USKLAĐUJUĆE I POSLJEDIČNE IZMJENE I DOPUNE DRUGIH MEĐUNARODNIH STANDARDA KOJE PROIZLAZE IZ MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
Napomena: U nastavku su usklađujuće izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje su posljedica odobrenja MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.). Ove izmjene i dopune stupit će na snagu istovremeno s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.), i prikazane su označenim promjenama u odnosu na zadnje odobrene verzije međunarodnih standarda koji se mijenjaju ili dopunjuju. Brojevi fusnota u ovim izmjenama i dopunama nisu usklađeni s međunarodnih standardima na koje se odnose izmjene i dopune i potrebno ih je referencirati na te međunarodne standarde. Ove usklađujuće izmjene i dopune odobrene su od strane PIOB-a koji je zaključio da su usklađujuće izmjene i dopune pripremane u skladu s propisanim postupkom te da je primjerena pozornost bila posvećena javnom interesu.
MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima
Djelokrug ovog MRevS-a
…
Revizija financijskih izvještaja
…
7. MRevS-ovi sadrže ciljeve, zahtjeve i materijale za primjenu i ostale materijale s objašnjenima koji su oblikovani da pomognu revizoru stvoriti razumno uvjerenje. MRevS-ovi zahtijevaju da revizor koristi profesionalnu prosudbu i očuva profesionalni skepticizam tijekom planiranja i obavljanja revizije te da, između ostalog:
• identificira i procijeni rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, temeljeno na razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i uključujući i subjektovog sustavae internihe kontrolae;
• pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome postoje li značajno pogrešna prikazivanja, pomoću oblikovanja i implementiranja odgovarajućih reakcija na procijenjene rizike;
• formira mišljenje o financijskim izvještajima temeljeno na zaključcima izvedenim iz dobivenih revizijskih dokaza.
…
Datum stupanja na snagu
…
Opći ciljevi revizora
…
Definicije
13. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju značenja koja su im dodijeljena kako slijedi:
…
(n) Rizik značajnih pogrešnih prikazivanja – rizik da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani prije revizije. On ima dvije komponente, kako je niže opisano, za razinu tvrdnje: (Vidjeti točku A15.a)
(i) inherentni rizik – podložnost neke tvrdnje, za klasu transakcija, stanje računa ili objavu, pogrešnom prikazivanju koje može biti značajno pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima, prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola.
(ii) kontrolni rizik – rizik da djelovanjem internih kontrola subjekta neće biti spriječeno, ili pravodobno otkriveno i ispravljeno, pogrešno prikazivanje koje može nastati za neku tvrdnju, za klasu transakcija, stanje računa ili objavu, i koje može biti značajno, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima.
…
Zahtjevi
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja
…
Profesionalni skepticizam
…
Profesionalna prosudba
…
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik
17. Kako bi stekao razumno uvjerenje, revizor će pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i time omogućio da revizor stvori razumne zaključke na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje. (Vidjeti točke A30- A54.)
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima
Sukladnost s MRevS-ovima relevantnim za reviziju
…
19. Revizor će steći razumijevanje cijelog teksta MRevS-a, uključujući njegov materijal za primjenu i ostale materijale s objašnjenjima, kako bi razumio njegove ciljeve i ispravno primijenio njegove zahtjeve. (Vidjeti točke A60 – A68.)
…
Ciljevi navedeni u pojedinačnim MRevS-ovima
…
Sukladnost s relevantnim zahtjevima
…
Propust postizanja cilja
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Revizija financijskih izvještaja
Djelokrug revizije (Vidjeti točku 3)
…
Sastavljanje financijskih izvještaja (Vidjeti točku 4)
…
Posebna razmatranja za revizije javnog sektora
…
Oblik revizorskog mišljenja (Vidjeti točku 8)
…
Definicije
Financijski izvještaji (Vidjeti točku 13.(f))
…
Rizik značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku 13.(n))
A15a. Za svrhe MRevS-ova, rizik značajnih pogrešnih prikazivanja postoji onda ako postoji razumna mogućnost:
(a) nastanka pogrešnog prikazivanja (tj. njegova vjerojatnost); i
(b) da pogrešno prikazivanje bude značajno, ako bi nastalo (tj. njegova veličina).
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14)
…
Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 15)
…
Profesionalna prosudba (Vidjeti točku 16)
…
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik (Vidjeti točke 5 i 17)
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza
A30. Revizijski dokaz nužan je za potkrjepljivanje revizorskog mišljenja i izvješća. On je kumulativne prirode i prvenstveno se dobiva revizijskim postupcima obavljenim tijekom odvijanja revizije. On može, međutim, također uključiti informacije dobivene iz drugih izvora, kao što su revizije u prethodnim godinama (pod uvjetom da je revizor utvrdio jesu li nastale promjene od vremena kad su obavljane te revizije koje mogu utjecati na njihovu relevantnost u tekućoj reviziji[888](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 169.)) ili iz postupaka kontrole kvalitete u društvu za prihvaćanje i zadržavanje klijenta. Osim drugih izvora unutar i izvan poslovnog subjekta, subjektove računovodstvene evidencije važan su izvor revizijskih dokaza. Također, informacije koje se mogu koristiti kao revizijski dokaz mogu biti one koje pripremi ekspert zaposlen u drušvu ili kojeg je angažiralo društvo. Revizijski dokaz obuhvaća, kako informacije koje potkrjepljuju i potvrđuju menadžmentove tvrdnje, tako i svaku informaciju koja proturječi takvim tvrdnjama. Osim toga, u nekim slučajevima, revizor koristi činjenicu nepostojanja informacije (primjerice, menadžmentovo odbijanje davanja tražene izjave) i stoga to također tvori revizijski dokaz. Najveći dio revizorova posla u formiranju revizorskog mišljenja sastoji se u dobivanju i ocjenjivanju revizijskih dokaza.
…
Revizijski rizik
…
Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja
…
A40. Na inherentni rizik utječu čimbenici inherentnog rizika.je veći za neke tvrdnje i s njima povezane klase transakcija, stanja računa i objava nego za ostale. Ovisno o stupnju u kojem čimbenici inherentnog rizika utječu na podložnost tvrdnje pogrešnom prikazivanju, razina inherentnog rizika varira u rasponu koji se naziva spektar inherentnog rizika. Revizor utvrđuje signifikantne klase transakcija, stanja računa i objavljivanja te njihove relevantne tvrdnje kao dio procesa identificiranja i procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Primjerice, on može biti viši za složenije izračune ili za stanja računae kojai se sastoje od iznosa izvedenih računovodstvenim procjenama koje su podložne procjeniznačajnoje neizvjesnosti procjene mogu biti identificirana kao signifikantna stanja računa i revizorova procjena inherentnog rizika za povezane rizike na razini tvrdnje može biti viša zbog visoke neizvjesnosti procjene.
A40a. Vanjske okolnosti koje stvaraju poslovne rizike također mogu utjecati na inherentni rizik. Na primjer, tehnološki razvoj može učiniti neke proizvode zastarjelima i na taj način uzrokovati podložnost zaliha precjenjivanju. Na inherentni rizik koji se odnosi na određenu tvrdnju mogu utjecati čimbenici u subjektu ili njegovu okruženju koji se odnose na nekoliko ili pak sve vrste transakcija, stanja računa ili objava. Takvi čimbenici mogu uključivati, primjerice, nedostatak dovoljnog obrtnog kapitala za nastavak poslovanja ili propadanje djelatnosti koju karakteriziraju brojni poslovni neuspjesi.
A41. Kontrolni rizik je funkcija učinkovitosti menadžmentovog oblikovanja, implementacije i održavanja internih kontrola usmjerenih na uočene rizike koji ugrožavaju postizanje subjektovih ciljeva relevantnih za sastavljanje subjektovih financijskih izvještaja. Međutim, interne kontrole, neovisno o tome koliko su dobro oblikovane i koliko dobro djeluju, mogu samo smanjiti, ali ne i eliminirati rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima, jer uvijek postoje inherentna ograničenja internih kontrola. To, primjerice, uključuje mogućnost ljudskih pogrešaka ili zabuna, ili zaobilaženje kontrola tajnim sporazumom ili neprimjerenim postupcima menadžmenta. U skladu s time, uvijek će postojati neki kontrolni rizik. MRevS-ovi utvrđuju uvjete pod kojima se od revizora zahtijeva, ili revizor može odabrati, da testira učinkovitost djelovanja kontrola pri određivanju vrste, vremenskog rasporeda i obujma dokaznih postupaka koje treba obaviti.[889](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točke 7.–17.)
A42.[890](Napomena: točka A42. MRevS-a 200 je označena u odnosu na ažuriranu točku koja je navedena zasebno kao usklađujuća izmjena koja se odnosi na MRevS 540 (izmijenjen) i njegove usklađujuće izmjene i dopune.) Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja može biti izražena u količinskim izrazima, kao što su postoci ili u nekoličinskim izrazima. U svakom slučaju, važnija je potreba da revizor napravi procjenu rizika nego različiti pristupi kojima se to može obaviti. MRevS-ovi se tipično uobičajeno ne odnose odvojeno upućuju na inherentni rizik i kontrolni rizik, nego umjesto toga na kombiniranu procjenu »rizik značajnih pogrešnih prikazivanja« radije nego odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik. Međutim, MRevS 540 315 (izmijenjen 2019.)[891](MRevS 540315 (izmijenjen 2019.), ARevidiranje računovodstvenih procjena i objava, točka 15. Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja) zahtijeva da se posebnu procjenu inherentniog rizika procijeni odvojeno od kontrolnog rizika kako bi se na taj način dobila osnova za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka u svrhu reagiranja na procijenjene rizike značajnih pogrešnih procjenjivanja na razini tvrdnje. uključujući značajne rizike za računovodstvene procjene na razini tvrdnje u skladu s MRevS-om 330.[892](MRevS 330, točka 7.(b)) Pri identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za značajne grupe transakcija, stanja računa ili objava različitih od računovodstvenih procjena, revizor može obaviti odvojene ili kombinirane procjene inherentnog i kontrolnog rizika ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama ili metodologijama te praktičnim razmatranjima.
A43a. Rizik značajnih pogrešnih prikazivanja procjenjuje se na razini tvrdnje s ciljem da se odredi vrsta, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka koji su potrebni za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.[893](MRevS 330, točka 6.)
Rizik neotkrivanja
…
Inherentna ograničenja revizije
…
Sadržaj financijskih izvještaja
…
Sadržaj revizijskih postupaka
…
Pravodobnost financijskog izvještavanja i ravnoteža između koristi i troška
…
A52. U kontekstu pristupa opisanih u točki A51., MRevS-ovi sadrže zahtjeve za planiranje i obavljanje revizije te zahtijevaju da revizor, između ostalog:
• ima osnovicu za prepoznavanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razinama financijskih izvještaja i tvrdnji kroz obavljanje postupaka procjene rizika i povezanih aktivnosti;[894](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 175.–2210.) i
• koristi testiranja i ostale načine ispitivanja populacija na način koji revizoru osigurava razumnu osnovicu za stvaranje zaključaka o populaciji.[895](MRevS 330; MRevS 500; MRevS 520, Analitički postupci; MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje)
Ostala pitanja koja utječu na inherentna ograničenja revizije
…
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima
Sadržaj MRevS-ova (Vidjeti točku 18)
…
Posebna razmatranja za revizije u javnom sektoru
…
Sadržaj MRevS-ova (Vidjeti točku 19)
A60. Osim ciljeva i zahtjeva (zahtjevi su izraženi u MRevS-ovima korištenjem riječi »će« (ili drugim izrazom koji nameće obvezu (op. prev.)), MRevS-ovi sadrže s njima povezane upute u obliku materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima. Oni također mogu sadržati i uvodne materijale koji osiguravaju kontekst važan za ispravno shvaćanje MRevS-a, kao i definicije. Stoga je cjelokupni tekst MRevS-a relevantan za razumijevanje ciljeva navedenih u MRevS-u te za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a.
A61. Gdje je nužno, materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima daju dodatna objašnjenja zahtjeva MRevS-a i upute za njegovo ispunjavanje. On može:
• podrobnije objasniti što znači zahtjev ili što se njime namjerava postići, uključujući u nekim MRevS-ovima kao što je to MRevS 315 (izmijenjen 2019.) objašnjenje zašto se takav postupak zahtijeva;
• sadržavati primjere postupaka koji mogu biti primjereni u danim okolnostima. U nekim MRevS-ovima kao što je to MRevS 315 (izmijenjen 2019.) primjeri su prikazani u okvirima.
Iako takve upute same po sebi ne nameću zahtjeve, relevantne su za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a. Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima također mogu pružiti ishodišne informacije o pitanju koje se uređuje MRevS-om
Posebna razmatranja za male tvrtke Razmatranja o prilagodljivosti
A65a Razmatranja o prilagodljivosti veličini uključena su u nekim MRevS-ovima (npr. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) i ilustriraju primjenu zahtjeva na sve subjekte bez obzira jesu li po svojoj vrsti ili okolnostima manje kompleksni ili više kompleksni. Subjekti koji su manje kompleksni su oni subjekti na koje se mogu primijeniti karakteristike u točki A66.
A65b. »Razmatranja koja su specifična za manje subjekte« i koja su uključena u neke MRevS-ove pripremljena su primarno imajući na umu neuvrštene subjekte. Neka od tih razmatranja, međutim, mogu biti korisna za reviziju kod manjih uvrštenih subjekata.
A66. Za svrhe određenih dodatnih razmatranja za revizije manjih subjekata, pojam »manji subjekt« odnosi se na subjekt koji uobičajeno ima kvalitativne karakteristike kao što su:
(a) koncentracija vlasništvaupravljanja i rukovođenja u malom broju osoba (često u pojedincu – fizičkoj osobi ili drugoj pravnoj osobi koja u vlasništvu imaposjeduje subjekt pod uvjetom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i
(b) jedno ili više od sljedećeg:
(i) jednostavne ili nekomplicirane transakcije;
(ii) jednostavno knjigovodstvo;
(iii) malobrojne djelatnosti i nekoliko proizvoda unutar djelatnosti;
(iv) jednostavni sustavi malobrojne internihe kontrolae;
(v) malo razina rukovođenja s odgovornostima za širok raspon kontrola; ili
(vi) malobrojno osoblje sa širokim rasponom dužnosti.
Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nužno imati sve navedene karakteristike.
A67. [Pomaknut – sada: A65.b]
Razmatranja koja su specifična za automatizirane alate i tehnike
A67a. Razmatranja koja su specifična za »automatizirane alate i tehnike« i koja su uključena u neke MRevS-ove (npr. MRevS 315 (izmijenjen 2019.)) pripremljena su kao objašnjenje načina na koji revizor može primijeniti određene zahtjeve ako koristi automatizirane alate i tehnike u obavljanju revizijskih postupaka.
Ciljevi navedeni u pojedinačnim MRevS-ovima (Vidjeti točku 21)
…
Korištenje ciljeva za određivanje potrebe dodatnih revizijskih postupaka (Vidjeti točku 21.(a))
…
Korištenje ciljeva za ocjenjivanje jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti točku 21.(b))
…
Sukladnost s relevantnim zahtjevima
Relevantni zahtjevi (Vidjeti točku 22)
…
Odstupanje od zahtjeva (Vidjeti točku 23)
…
Propust postizanja cilja (Vidjeti točku 24)…
MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Preduvjeti za reviziju
…
Sporazum o odgovornostima menadžmenta
…
Interne kontrole
…
A18. Menadžment treba odrediti koje su interne kontrole nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja. Naziv »interne kontrole« obuhvaća široki raspon aktivnosti unutar komponenti sustava internih kontrola koje se opisuju kao kontrolno okruženje – subjektov postupak procjene rizika, subjektov proces monitoringa sustava internih kontrola, informacijski sustav uključujući povezane poslovne procese relevantne za financijsko izvještavanje i komuniciranje te kontrolne aktivnosti. te monitoring kontrola. Takva podjela, međutim, ne odražava nužno kako određeni subjekt može oblikovati, uvoditi i održavati svoje interne kontrole, ili kako on može klasificirati bilo koju određenu komponentu[896](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka A91.59 i Dodatak 3.1). Subjektove interne kontrole (osobito, njegove računovodstvene knjige i evidencije ili računovodstveni sustavi) odražavat će potrebe menadžmenta, složenost poslovanja, vrste rizika kojima je izložen subjekt i relevantne zakone ili regulativu.
MRevS 230, Revizijska dokumentacija
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Dokumentacija o obavljenim revizijskim postupcima i dobivenim revizijskim dokazima
…
Identifikacija testiranih određenih stavki ili pitanja i sastavljača i pregledavatelja (Vidjeti točku 9)
…
Posebna razmatranja za male subjekte (Vidjeti točku 8)
…
A17. Kad priprema revizijsku dokumentaciju, revizor manjeg subjekta može također ustanoviti da je od pomoći i djelotvorno zabilježiti različite aspekte revizije zajedno u jedan dokument, uz odgovarajuće povezivanje na potkrjepljujuće radne papire. Primjeri pitanja koja mogu biti dokumentirana zajedno u reviziji manjih subjekta uključuju razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava njegovih internih kontrola, opću strategiju revizije i plan revizije, značajnost utvrđenu u skladu s MRevS-om 320, procijenjene rizike, značajna pitanja uočena tijekom revizije i stvorene zaključke.
…
MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja
Primjena i ostali materijali s objašnjenjima
…
Revizijski postupci kad je otkrivena nesukladnost ili se sumnja da ona postoji
…
Ocjenjivanje posljedica otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji (Vidjeti točku 22)
A23. Kao što zahtijeva točka 22, revizor ocjenjuje posljedice otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji u odnosu na druga područja revizije, uključujući revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava. Posljedice određene otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji ovisit će o odnosu između izvršenja i prikrivanja, ako ga je bilo, na određenei kontroleni postupak, kao i o razini uključenog menadžmenta ili pojedinaca koji rade za ili pod vodstvom subjekta, a osobito posljedica koje nastaju uključenošću onih s najvišom razinom ovlasti u subjektu. Kako je navedeno u točki 9, revizorova sukladnost sa zakonom, regulativom ili relevantnim zahtjevima etike može osigurati daljnje informacije koje su relevantne za revizorove odgovornosti u skladu s točkom 22.
…
MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Pitanja o kojima treba komunicirati
…
Planirani opseg i vremenski raspored revizije (Vidjeti točku 15)
…
A12. Komuniciranje o značajnim rizicima koje je uočio revizor pomaže onima koji su zaduženi za upravljanje da razumiju ta pitanja i zašto su ona određena kao značajni rizici zahtijevaju posebna revizijska razmatranja. Komuniciranje o značajnim rizicima može pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihove odgovornosti da nadziru proces financijskog izvještavanja.
A13. Pitanja koja se komuniciraju mogu uključiti:
• kako revizor planira baviti se sa značajnim rizicima pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.
• kako revizor planira baviti se s područjima za koja je procijenjen viši rizik značajnih pogrešnih prikazivanja.
• revizorov pristup subjektovom sustavu internih kontrola. relevantnim za reviziju.
• primjenu koncepta značajnosti u kontekstu revizije.
• …
Dodatak 2
(Vidjeti točke 16(a), A19 – A20)
Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksa
Komuniciranje zahtijevano točkom 16(a) i raspravljeno u točkama A19 – A20, može uključiti pitanja kao što su:
…
Računovodstvene procjene
• Za stavke za koje su važne procjene, problematika raspravljena u MRevS-u 5401, uključuje, na primjer:
o kako menadžment prepoznaje one transakcije, događaje i ili uvjete koji mogu uzrokovati potrebu da računovodstvene procjene budu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima;
…
MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornošću da primjereno priopći, onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, nedostatke u internim kontrolama koje je revizor otkrio u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj MRevS ne nameće dodatne odgovornosti revizoru u vezi sa stjecanjem razumijevanja subjektovog sustava internih kontrola i oblikovanjem i obavljanjem testova kontrola iznad zahtjeva MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.) i MRevS-a 330. MRevS 260 (izmijenjen) ustanovljuje daljnje zahtjeve i pruža upute u vezi s revizorovom odgovornošću da povezano s revizijom komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje.
2. Od revizora se zahtijeva da stekne razumijevanje subjektovog sustava internih kontrola relevantno za reviziju kad raspoznaje i procjenjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja4. Pri stvaranju procjena rizika, revizor razmatra subjektov sustav internihe kontrolae kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola. Revizor može uočiti nedostatke kontrole u internim kontrolama, ne samo tijekom tog postupka procjene rizika, nego i u bilo kojoj etapi revizije. Ovaj MRevS određuje za koje se utvrđene nedostatke zahtijeva da ih revizor priopći onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu.
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Utvrđivanje je li otkriven nedostatak u internim kontrolama (Vidjeti točku 7)
…
Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte
A3. Iako je koncept na kojem se zasnivaju kontrole u komponenti kontrolnihe aktivnostima u manjim poslovnim subjektima vjerojatno sličan onome kod većih poslovnih subjekata, formalnost s kojom se one izvode su različite. Nadalje, kod manjih poslovnih subjekata može se ustanoviti da određene vrste kontrolanih aktivnosti nisu nužne zbog kontrola koje primjenjuje menadžment. Primjerice, menadžmentovo osobno odobravanje davanja kredita kupcima i odobravanje važnih kupovina može osigurati djelotvornu kontrolu nad važnim stanjima računa i transakcijama, umanjujući ili otklanjajući potrebu za detaljnijim kontrolamanim aktivnostima.
…
Važni nedostaci u internim kontrolama (Vidjeti točke 6(b), 8)
A8. Kontrole mogu biti oblikovane da djeluju pojedinačno ili u kombinaciji kako bi uspješno spriječile, ili otkrile i ispravile, pogrešna prikazivanja. Primjerice, kontrole nad računima potraživanja mogu se sastojati od ručnih i automatiziranih kontrola oblikovanih tako da djeluju zajedno kako bi spriječile, ili otkrile i ispravile, pogrešna prikazivanja stanja računa. Nedostatak u internim kontrolama, sam za sebe, ne mora biti dovoljno bitan da bi tvorio važan nedostatak. Međutim, kombinacija nedostataka koji utječu na isto stanje računa ili objavljivanje, relevantnu tvrdnju ili sastavni dio subjektovog sustava internih kontrola može povećati rizike pogrešnog prikazivanja u tom razmjeru da nedostatak postane važan.
MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
…
Karakteristike prijevare
…
Odgovornost za prevenciju i detekciju prijevare
…
Odgovornost revizora
…
7. Nadalje, rizik da revizor neće otkriti značajno pogrešno prikazivanje prijevare od strane menadžmenta veći je nego prijevara od strane djelatnika zato što je menadžment često u poziciji direktno ili indirektno manipulirati računovodstvenim evidencijama, prezentirati prijevarne financijske informacije ili zaobići kontrolene postupke kojei su oblikovanei kao prevencija sličnim prijevarama od strane ostalih djelatnika.
…
Datum stupanja na snagu
…
Ciljevi
…
Definicije
…
Zahtjevi
Profesionalni skepticizam
12. U skladu s MRevS-om 200, revizor će zadržati stav profesionalnog skepticizma kroz reviziju, priznajući mogućnost da bi mogla postojati značajna pogrešna prikazivanja uslijed prijevare, bez obzira na revizorovo prošlo iskustvo o poštenju i integritetu menadžmenta subjekta i onih koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točke A7-A8.)
13. Osim ako revizor ima razlog zbog kojeg vjeruje u suprotno, revizor može prihvatiti evidencije i dokumente kao vjerodostojne. Ako uvjeti identificirani tijekom revizije uzrokuju da revizor vjeruje da dokument možda nije autentičan ili da su uvjeti u dokumentu mijenjani ali nisu objavljeni revizoru, revizor će istražiti dalje. (Vidjeti točku A9.)
14. Kad su odgovori na upite menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje nekonzistentni, revizor će istražiti nekonzistentnosti.
Diskusija između članova angažiranog tima
15. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) zahtijeva diskusiju između članova angažiranog tima i određivanje od strane angažiranog partnera onih pitanja o kojima će se komunicirati sa članovima tima koji nisu bili uključeni u diskusiju. [897](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 17‒18 10.) Ta će diskusija poseban naglasak dati tome kako i gdje financijski izvještaji subjekta mogu biti podložni značajnim pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevare, uključujući način na koji je prijevara mogla nastati. Diskusija će se provesti na način da se postrance ostave vjerovanja članova angažiranog tima da su menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje pošteni i imaju integritet. (Vidjeti točke A10 – A11.)
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
16. Kad provodi postupke procjene rizika i povezane aktivnosti kako bi stekao razumijevanje o subjektu i njegovu okruženju, primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i uključujući o subjektovom sustavu internih kontrola, zahtijevano MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.),[898](MRevS 315 (izmijenjen), točke 5–24) revizor će provesti postupke u točkama 2317 – 4324 kako bi prikupio informacije za korištenje pri identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare.
Menadžment i ostali unutar subjekta
…
Oni koji su zaduženi za upravljanje
20. Osim ako svi oni koji su zaduženi za upravljanje nisu uključeni u menadžment subjekta, revizor će steći razumijevanje kako oni koji su zaduženi za upravljanje provode nadzor nad procesima menadžmenta za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu i internim kontrolama koje je menadžment uspostavio za ublažavanje tih rizika. (Vidjeti točke A19 – A21.)
…
Identificirani neuobičajeni ili neočekivani odnosi
…
Ostale informacije
23. Revizor će razmotriti upućuju li ostale informacije koje je prikupio, na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare. (Vidjeti točku A22.)
Ocjena čimbenika prijevara
24. Revizor će ocijeniti upućuju li informacije dobivene drugim postupcima procjene rizika i obavljenim povezanim aktivnostima na postojanje jednog ili više čimbenika rizika prijevara. Dok čimbenici rizika prijevara možda ne upućuju nužno na postojanje prijevara, oni su često prisutni u okolnostima u kojima su prijevare nastale i stoga mogu upućivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti točke A23 – A27.)
Identificiranje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare
25. U skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.), revizor će identificirati i ocijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare na razini financijskih izvještaja i na razini tvrdnji za klase transakcija, stanja računa i objava.[899](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 282.)
26. Kod identificiranja i procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara, revizor će, temeljem pretpostavke o postojanju rizika prijevara u priznavanju prihoda, ocijeniti koje vrste prihoda, transakcija prihoda ili tvrdnji uzrokuju takve rizike. Točka 47 navodi potrebnu dokumentaciju za slučajeve kad revizor zaključi da pretpostavka nije primjenjiva u okolnostima angažmana, i posljedično, priznavanje prihoda nije identificirano kao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti točke A28 – A30).
27. Revizor će tretirati one procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare kao značajne rizike i u skladu s time, do mjere u kojoj to već nije obavio, revizor će steći razumijevanje povezanih kontrola subjekta identificirati subjektove kontrole, uključujući kontrolne aktivnosti relevantne za te koje rješavanju takve rizike i ocijeniti njihovo oblikovanje te utvrditi jesu li bile implementirane.[900](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 26(a)(i) i 26(d).) (Vidjeti točke A31 – A32.)
Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara
Sveobuhvatne reakcije
…
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji
…
Revizijski postupci kao reakcija na rizike povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola
…
32. Neovisno o revizorovoj procjeni rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola, revizor će oblikovati i obaviti revizijske postupke kako bi:
(a) testirao primjerenost dnevničkih knjiženja provedenih u glavnoj knjizi i ostalih usklađenja provedenih u pripremi financijskih izvještaja. U oblikovanju i provođenju revizijskih postupaka za takva testiranja, revizor će:
(i) postaviti upite pojedincima koji su uključeni u proces financijskog izvještavanja o neprimjerenim ili neuobičajenim aktivnostima povezanim s procesiranjem dnevničkih knjiženja i ostalih usklađenja;
(ii) odabrati dnevnička knjiženja i ostala usklađenja provedena na kraju izvještajnog razdoblja; i
(iii) razmotriti potrebu za testiranjem dnevničkih knjiženja i ostalih usklađenja tijekom razdoblja. (Vidjeti točke A41 – A44.)
…
Ocjena revizijskih dokaza (Vidjeti točku A49)
…
Revizor nije u mogućnosti nastaviti s angažmanom
…
Pisane izjave
…
Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje
…
Komunikacije s regulatornim i provedbenim tijelima
…
Dokumentacija
44. U revizorsku dokumentaciju[901](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11, i točka A6.) revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruženja i o identificiranju i procjenia rizika značajnih pogrešnih prikazivanja koje zahtjeva MRevS 315 (izmijenjen 2019.) [902](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 3832.) revizor će uključiti sljedeće:
(a) značajne odluke donesene tijekom diskusije između članova angažiranog tima o podložnosti subjektovih financijskih izvještaja značajnim pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevara; i
(b) identificirane i procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja i na razini tvrdnji; i
(c) identificirane kontrole u komponentni kontrolnih aktivnosti koje rješavaju procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Karakteristike prijevara (Vidjeti točku 3)
…
Profesionalni skepticizam (Vidjeti točke 12 – 14)
A7. Održavanje stava profesionalnog skepticizma zahtjeva kontinuirano ispitivanje sugeriraju li dobivene informacije i revizijski dokazi postojanje značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Ono uključuje razmatranja pouzdanosti informacija koje se koriste kao revizijski dokaz i identificiranih kontrola u komponenti kontrolnih aktivnosti, ako ih ima, oko njihovog pripremanja i održavanja, gdje je relevantno. Zbog karakteristika prijevara, revizorov stav profesionalnog skepticizma posebno je važan kad se razmatraju rizici značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.
…
Diskusija između članova angažiranog tima (Vidjeti točku 15)
…
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
Upiti menadžmentu
Menadžmentova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare (Vidjeti točku 17(a))
…
Upit internoj reviziji (Vidjeti točku 19)
A18. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) i MRevS 610 (izmijenjen 2013.) postavljaju zahtjeve i pružaju smjernice koje su relevantne za revizije onih subjekata koji imaju službu interne revizije.[903](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 14(a) i 24(a)(ii)6 i 23, i MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora..) U provođenju takvih zahtjeva tih MRevS-ova u kontekstu prijevara, revizor može postaviti upite o specifičnim aktivnostima interne revizije, uključujući primjerice:
• o obavljenim postupcima, ako postoje, od strane službe internih revizora tijekom godine radi otkrivanja prijevare; i
• je li menadžment reagirao na zadovoljavajući način na bilo koje nalaze koji su proizašli iz tih postupaka.
Stjecanje razumijevanja nadzora provedenog od strane onih koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 20)
A19. Oni koji su zaduženi za upravljanje subjektom imaju nadzorne odgovornosti za sustav nadgledanja rizika, financijskih kontrola i postupanja u skladu sa zakonom. U mnogim su zemljama, prakse korporativnog upravljanja dobro razvijene i oni koji su zaduženi za upravljanje igraju aktivnu ulogu u nadzoru subjektovih procjena rizika prijevara i relevantnih internih kontrola kontrola koje rješavaju takve rizike. Budući da odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta mogu varirati ovisno o subjektu i zemlji, važno je da revizor razumije njihove odgovornosti kako bi mogao steći razumijevanje nadzora provedenog od strane primjerenih pojedinaca.[904](MRevS 260 (izmijenjen), točke A1–A8, razmatraju s kime revizor komunicira kad subjektova struktura upravljanja nije dobro definirana.)
A20. Razumijevanje nadzora provedenog od strane onih koji su zaduženi za upravljanje može pružiti uvid o podložnosti subjekta prijevarama od strane menadžmenta, adekvatnosti internih kontrola koje rješavaju rizike nad rizicima prijevara, i kompetencijama i integritetu menadžmenta. Revizor može steći ovo razumijevanje na mnogo načina, kao što je prisustvovanje sastancima gdje se takve diskusije održavaju, iz zapisnika s takvih sastanaka ili postavljanjem upita onima koji su zaduženi za upravljanje.
Razmatranja specifična za manje subjekte
…
Razmatranje ostalih informacija (Vidjeti točku 23)
A22. Kao dodatak informacijama dobivenim analitičkim postupcima, ostale informacije o subjektu i njegovu okruženju, primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i subjektovom sustavu internih kontrola mogu biti korisne za identificiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Diskusija između članova tima može pružiti informacije koje su korisne u identificiranju takvih rizika. Povrh toga, informacije dobivene revizorovim postupcima prihvaćanja klijenta i zadržavanja te iskustvo stečeno u ostalim angažmanima provedenim za subjekt, na primjer, uvid u financijske informacije za razdoblja kraća od razdoblja obuhvaćenog revizijom, mogu biti relevantni u identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.
Ocjena čimbenika rizika prijevare (Vidjeti točku 24)
…
A25. Primjeri čimbenika rizika prijevare koji se odnose na prijevarno financijsko izvještavanje i protupravno prisvajanje imovine navedeni su u Dodatku 1. Ti ilustrativni čimbenici rizika klasificirani su temeljem tri uvjeta koja su općenito prisutna kad postoji prijevara:
• poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare;
• uočena prilika za počinjenje prijevare; i
• mogućnost racionaliziranja prijevarnih aktivnosti.
Čimbenici rizika prijevare mogu se odnositi na poticaje, pritiske ili prilike koje proizlaze iz uvjeta koji stvaraju podložnost pogrešnom prikazivanju prije razmatranja kontrola. Čimbenici rizika prijevare koji uključuju namjernu menadžmentovu pristranost su, u mjeri u kojoj utječu na inherentni rizik, čimbenici inherentnog rizika.[905](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 12(f).) Čimbenici inherentnog rizika mogu se također odnositi na uvjete unutar subjektovog sustava internih kontrola koji pružaju priliku za počinjenje prijevare ili koji mogu utjecati na menadžmentov stav ili sposobnost za racionaliziranje prijevarnih radnji. Čimbenici rizika prijevare, koji se odražavaju u stavu koji dozvoljava racionalizaciju prijevarnih aktivnosti, možda neće biti podložni opažanju od strane revizora. Međutim, revizor može postati svjestan postojanja takve informacije kroz, na primjer, razumijevanje subjektovog kontrolnog okruženja. [906](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 21.) Iako čimbenici rizika prijevare opisani u Dodatku 1 pokrivaju širok spektar situacija s kojima se revizor može suočiti, to su samo primjeri te ostali čimbenici mogu postojati.
…
Identifikacija i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare
Rizici prijevare u priznavanju prihoda (Vidjeti točku 26)
…
Prepoznavanje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i razumijevanje subjektovih povezanih kontrola (Vidjeti točku 27)
A31. Menadžment može donositi prosudbe o vrstama i opsegu kontrola koje odluči implementirati te vrstama i opsegu rizika koje odluči prihvatiti. U odlučivanju koje kontrole implementirati radi sprječavanja i detektiranja prijevara, menadžment razmatra rizike da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevare. Kao dio ovih razmatranja, menadžment može zaključiti da implementiranje i održavanje pojedine kontrole nije troškovno efikasno u odnosu na smanjenje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koje se treba postići.
A32. Stoga je važno da revizor stekne razumijevanje kontrola koje je menadžment oblikovao, implementirao i održava radi prevencije i detekcije prijevara. Čineći to, Pri identificiranju kontrola koje rješavaju rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare revizor može saznati, na primjer, da je menadžment namjerno izabrao prihvaćanje rizika povezanog s nedostatkom podjele odgovornosti. Informacije dobivene razumijevanjem iz identificiranja ovih kontrola i ocjenjivanja njihovog oblikovanja te utvrđivanja jesu li implementirane također mogu biti korisne u prepoznavanju čimbenika rizika prijevara koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika da financijski izvještaji mogu sadržavati značajna pogrešna prikazivanja uslijed prijevara.
Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare
Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti točku 28)
…
Dodjela i nadzor djelatnika (Vidjeti točku 29(a))
…
Nepredvidivost u izboru revizijskih postupaka (Vidjeti točku 29(c))
…
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnje (Vidjeti točku 30)
…
Revizijski postupci kao reakcija na rizike povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola
Dnevnička knjiženja i ostala usklađivanja (Vidjeti točku 32(a))
…
A42. Nadalje, revizorovo razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s neprimjerenim zaobilaženjem kontrola nad dnevničkim knjiženjima.[907](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 26(a)(ii).) važno je budući da automatizirani procesi i kontrole mogu smanjiti rizik nenamjernih pogrešaka ali ne sprječavaju rizik da pojedinci mogu neprimjereno zaobići takve automatizirane procese, na primjer, promjenom iznosa koji se automatski procesira u glavnu knjigu ili sustav financijskog izvještavanja. Nadalje, kad je IT korišten za automatski prijenos informacija, može biti malo ili ništa vidljivih dokaza takvih intervencija unutar informacijskog sustava.
A43. Kod identificiranja i izbora dnevničkih knjiženja i ostalih usklađenja za testiranje i određivanje primjerene metode ispitivanja osnovne podrške izabranim stavkama, relevantna su sljedeća pitanja:
• Identifikacija i pProcjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara – prisutnost čimbenika rizika prijevara i ostalih informacija prikupljenih tijekom revizorove identifikacije i procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara mogu pomoći revizoru kod identificiranja specifičnih klasa dnevničkih knjiženja i ostalih usklađenja za testiranje.
• Kontrole koje su implementirane nad dnevničkim knjiženjima i ostalim usklađenjima – efikasne kontrole nad pripremanjem i kontiranjem knjiženja u dnevnik i ostalim usklađenjima mogu smanjiti opseg potrebnih dokaznih postupaka, pod uvjetom da revizor testira operativnu učinkovitost kontrola.
• Subjektov proces financijskog izvještavanja i vrste dokaza koji mogu biti prikupljeni – za mnoge subjekte rutinsko procesiranje transakcija uključuje kombinaciju ručnih i automatiziranih kontrola. Slično tome, obrada dnevničkih knjiženja i ostalih usklađenja može uključivati ručne i automatizirane postupke i kontrole kontrole. Kad se informacijska tehnologija koristi za proces financijskog izvještavanja, dnevnička knjiženja i ostala usklađenja mogu postojati jedino u elektroničkoj formi.
• Karakteristike prijevarnih dnevničkih knjiženja ili ostalih usklađenja – neprimjerena dnevnička knjiženja ili ostala usklađenja često imaju jedinstvene identificirajuće karakteristike. Te karakteristike mogu uključivati knjiženja (a) po nepovezanim, neuobičajenim ili rijetko korištenim računima; (b) provedena od strane pojedinaca koji obično ne provode dnevnička knjiženja; (c) evidentirana na kraju razdoblja ili kao knjiženja nakon zatvaranja knjiga koja imaju malo ili nimalo objašnjenja ili opisa; (d) provedena ili prije ili tijekom pripreme financijskih izvještaja koja nemaju broj računa, ili (e) sadrže okrugle brojeve ili brojeve konzistentnog završetka.
• Vrste i kompleksnost računa – neprimjerena dnevnička knjiženja ili usklađenja mogu se odnositi na račune koji (a) sadrže transakcije koje su kompleksne ili neuobičajene po prirodi; (b) sadrže značajne procjene i usklađenja na kraju razdoblja; (c) su bili skloni pogrešnom prikazivanju u prošlosti; (d) nisu ažurno usklađeni ili sadrže neusklađene razlike; (e) sadrže međukompanijske transakcije; ili (f) su na drugi način povezani s identificiranim rizikom značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. U revizijama subjekata koji imaju nekoliko lokacija ili komponenti, razmatra se potreba izbora knjiženja u dnevnicima iz različitih lokacija.
• Dnevnička knjiženja ili ostala usklađivanja procesirana izvan uobičajenog tijeka poslovanja – nestandardna knjiženja ne mogu biti podvrgnuta istoj razini internih vrsti i opsegu kontrola kao ponavljajuća knjiženja kojima se evidentiraju transakcije kao što je mjesečna prodaja, nabave i gotovinske isplate.
…
Računovodstvene procjene (Vidjeti točku 32(b))
…
Poslovna opravdanost za signifikantne transakcije (Vidjeti točku 32(c))
…
Ocjena revizijskih dokaza (Vidjeti točke 34 – 37)
…
Analitički postupci provedeni pri kraju revizije radi formiranja sveobuhvatnog zaključka (Vidjeti točku 34)
…
Razmatranje identificiranih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke 35 – 37)
…
Revizor nije u mogućnosti nastaviti s angažmanom (Vidjeti točku 38)
…
Pisane izjave (Vidjeti točku 39)
…
Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje
Komunikacija s menadžmentom (Vidjeti točku 40)
…
Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 41)
…
Ostala pitanja koja se odnose na prijevaru (Vidjeti točku 42)
…
Komuniciranje s regulativnim i provedbenim tijelima (Vidjeti točku 43)
…
Dodatak 1
(Vidjeti točku A25)
Primjeri čimbenika rizika prijevara
Čimbenici rizika prijevara navedeni u ovom Dodatku primjeri su čimbenika s kojima se revizori mogu susresti u širokom spektru situacija. Odvojeno su navedeni primjeri koji se odnose na dvije vrste prijevara relevantnih za razmatranje revizora – prijevarno financijsko izvještavanje i protupravno prisvajanje imovine. Za svaku od ovih vrsta prijevara, čimbenici rizika nadalje su klasificirani temeljem tri uvjeta općenito prisutna kod nastanka značajnih pogrešaka prikazivanja zbog prijevara, a to su: (a) poticaji/pritisci, (b) prilike, (c) stavovi/racionalizacija. Iako čimbenici rizika pokrivaju širok spektar situacija, oni su samo primjeri; i posljedično, revizor može identificirati dodatne ili drugačije čimbenike rizika. Nisu svi ovi primjeri relevantni u svim situacijama te neki mogu biti od većeg ili manjeg značaja u subjektima različite veličine ili različitih karakteristika vlasništva ili okolnosti. Također, redoslijedom primjera čimbenika rizika nije bilo namjeravano odraziti njihovu relativnu važnost ili učestalost pojavljivanja.
Čimbenici rizika prijevara mogu se odnositi na poticaje ili pritiske koji proizlaze iz uvjeta koji stvaraju podložnosti pogrešnom prikazivanju prije razmatranja kontrola (tj. inherentnog rizika). Takvi čimbenici su čimbenici inherentnog rizika u mjeri u kojoj utječu na inherentni rizik i mogu nastati zbog pristranosti menadžmenta. Čimbenici rizika prijevare koji se odnose na prilike mogu također nastati iz drugih identificiranih čimbenika inherentnog rizika (na primjer, kompleksnost ili nesigurnost mogu stvoriti prilike koje rezultiraju podložnošću pogrešnom prikazivanju uslijed prijevare). Čimbenici rizika prijevare koji se odnose na prilike mogu također biti povezani s uvjetima unutar subjektovog sustava internih kontrola, kao što su ograničenja ili nedostaci subjektovih internih kontrola koji stvaraju takve prilike. Čimbenici rizika prijevare koji se odnose na stavove i racionalizacije mogu nastati osobito iz ograničenja ili nedostataka u kontrolnom okruženju subjekta.
Čimbenici rizika vezanih uz pogrešna prikazivanja nastala prijevarnim financijskim izvještavanjem
U nastavku su primjeri čimbenika rizika vezanih uz pogrešna prikazivanja koja su nastala prijevarnim financijskim izvještavanjem.
Poticaji/pritisci
Financijska stabilnost ili profitabilnost ugrožena je ekonomskim, industrijskim ili poslovnim uvjetima subjekta, kao što su (ili na što upućuje):
…
Pretjerani pritisak postoji za menadžment da ispuni zahtjeve ili očekivanja trećih stranaka zbog sljedećeg:
…
Dostupne informacije ukazuju da je osobna financijska situacija menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje ugrožena financijskim poslovanjem subjekta zbog:
…
Prilike
Priroda industrije ili poslovanja subjekta pruža prilike za prijevarno izvještavanje koje može proizaći iz:
…
Nadgledanje menadžmenta nije efikasno zbog sljedećeg:
…
Postoje kompleksna ili nestabilna organizacijska struktura, što je evidentno iz sljedećeg:
…
Komponente internih kontrola koje su nedostatne Nedostaci internih kontrola kao rezultat sljedećeg:
• neprimjerenog procesa monitoringa subjektovog sustava internih kontrolamonitoringa kontrola, uključujući automatizirane kontrole nad financijskim izvještavanjem za razdoblja kraća od izvještajnog razdoblja obuhvaćenog revizijom (gdje je zahtijevano eksterno izvještavanje);
• visoke stope odljeva djelatnika ili zapošljavanje djelatnika u računovodstvu, internoj reviziji ili IT-u, koji nisu učinkoviti; i
• računovodstveni i IT sustavi koji nisu učinkoviti, uključujući situacije koje uključuju značajne nedostatke u internim kontrolama.
Stavovi/racionalizacije
…
Čimbenici rizika koji proizlaze iz pogrešnog prikazivanja kao rezultat protupravnog prisvajanja imovine
Čimbenici rizika koji se odnose na pogrešna prikazivanja koje proizlaze iz protupravnog prisvajanja imovine također se klasificiraju temeljem tri uvjeta koji su općenito prisutni kad postoji prijevara, a to su: poticaji/pritisci, prilike i stavovi/racionalizacije. Neki od čimbenika rizika koji se odnose na pogrešno prikazivanje zbog prijevarnog financijskog izvještavanja također mogu biti prisutni kad dođe do pogrešnog prikazivanja zbog protupravnog prisvajanja imovine. Na primjer, nadgledanje menadžmenta i nedostaci u internim kontrolama koje nisu efikasne mogu biti prisutni kad postoji pogrešno prikazivanje zbog prijevarnog financijskog izvještavanja ili protupravnog prisvajanja imovine. Sljedeći primjeri čimbenika rizika odnose se na pogrešna prikazivanja temeljem protupravnog prisvajanja imovine.
Poticaji/pritisci
…
Prilike
Određene karakteristike ili okolnosti mogu povećati pogodnost imovine za protupravno prisvajanje. Na primjer, prilike za protupravno prisvajanje imovine povećavaju se gdje postoji sljedeće:
…
Neprimjerenea interna kontrolea nad imovinom moguže povećati podložnost protupravnom prisvajanju te imovine. Na primjer, protupravno prisvajanje imovine može nastati zbog sljedećeg:
• neprimjerene podjele odgovornosti ili neprimjerenih neovisnih provjera;
• neprimjerenog nadzora nad troškovima višeg menadžmenta kao što su putni troškovi i ostale nadoknade;
• neprimjerenog nadzora menadžmenta nad djelatnicima zaduženim za imovinu, na primjer neprimjeren nadzor ili nadgledanje udaljenih lokacija;
• neprimjerenog pregleda prijava za posao djelatnika koji imaju pristup imovini;
• neprimjerenog vođenja evidencija imovine;
• neprimjerenog sustava autorizacije i odobravanja transakcija (na primjer, kod nabave);
• neprimjerenog fizičkog čuvanja gotovine, ulaganja, zaliha ili dugotrajne materijalne imovine;
• nedostatka potpunih i pravovremenih usklađivanja imovine;
• nedostatka pravovremene i primjerene dokumentacije transakcije, na primjer odobrenja za povrat kupljene robe;
• izostanka obveznih godišnjih odmora djelatnika koji provode ključne kontrolne funkcije;
• neprimjerenog razumijevanja informacijskih tehnologija od strane menadžmenta, što omogućuje djelatnicima u informacijskim tehnologijama protupravno prisvajanje;
• neprimjerenih kontrola pristupa automatiziranim evidencijama, uključujući kontrole nad pregledom logova sistemskih događaja.
Stavovi/racionalizacije
• zanemarivanje potrebe nadgledanja ili smanjivanja rizika povezanih sa protupravnim prisvajanjem imovine;
• zanemarivanje internihkontrola nad protupravnim prisvajanjem imovine kroz zaobilaženje postojećih kontrola ili propustom popravljanja poznatih nedostataka u internim kontrolama;
• ponašanje kojim se pokazuje nezadovoljstvo subjektom ili njegovim tretmanom djelatnika;
• promjene u ponašanju ili stilu života koje mogu upućivati na protupravno prisvajanje imovine;
• toleriranje sitnih krađa.
Dodatak 2
(Vidjeti točku A40)
Primjeri mogućih revizijskih postupaka s ciljem razrješenja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara
U nastavku su navedeni primjeri mogućih revizijskih postupaka s ciljem razrješenja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koje proizlaze iz prijevarnog financijskog izvještavanja i zloupotrebe imovine. Iako ovi postupci pokrivaju širok spektar situacija, one su samo primjeri i posljedično tome možda neće biti najprimjereniji ili potrebni u svakoj situaciji. Također, redoslijed navedenih postupaka ne pokazuje njihovu relativnu važnost.
Razmatranje na razini tvrdnji
Specifične reakcije na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare će varirati ovisno o vrstama ili kombinaciji čimbenika rizika prijevare ili identificiranih uvjeta i klasa transakcija, stanja računa, objava i tvrdnji na koje mogu utjecati.
U nastavku su navedeni specifični primjeri reakcija:
…
• ako posao stručnjaka postane osobito značajan u pogledu stavke financijskih izvještaja za koje je procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare visok, provođenje dodatnih postupaka koje se tiču nekih ili svih pretpostavki stručnjaka, metoda ili nalaza kako bi se utvrdilo da nalazi nisu nerazumni, ili angažiranjem drugog stručnjaka za tu svrhu;
…
Specifične reakcije – pogrešno prikazivanje koje proizlazi iz prijevarnog financijskog izvještavanja
Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevarnog financijskog izvještavanja su sljedeći:
…
Dodatak 3
(Vidjeti točku A49)
Primjeri okolnosti koje ukazuju na mogućnost prijevare
U nastavku slijede primjeri okolnosti koje mogu ukazati na mogućnost da financijski izvještaji sadržavaju značajna pogrešna prikazivanja kao rezultat prijevare.
…
MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Dokumentacija (Vidjeti točku 12)
…
Razmatranja specifična za manje subjekte
A21. Kako je razmotreno u točki A11, prikladan, kratak memorandum može služiti kao dokumentirana strategija za reviziju manjeg subjekta. Kao plan revizije mogu se koristiti standardni revizijski programi ili kontrolne liste (vidjeti točku A19) kreirani uz pretpostavku o malom broju relevantnih kontrola[908](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 26(a).)nih aktivnosti, kao što je to vjerojatno u slučaju manjeg subjekta, pod uvjetom da su prilagođeni prema okolnostima angažmana, kao i prema revizorovim procjenama rizika.
…
MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi uslužne organizacije
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1. Odredbe ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS-a) odnose se na odgovornost revizora u pogledu stjecanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u procesu revizije kod subjekata koji koriste usluge jedne ili više uslužnih organizacija. To se osobito proširuje na način na koji revizor primjenjuje MRevS 315 (izmijenjen 2019.) i MRevS 330 i to posebice prilikom stjecanja razumijevanja subjekta korisnika, uključujući i subjektov sustav internih kontrola koje su relevantne za pripremu financijskih izvještaja interne kontrole koje je relevantno za reviziju i koje je dovoljno za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja te za oblikovanje i provođenje daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na te rizike.
…
3. Usluge izvršene od strane uslužne organizacije relevantne su za reviziju financijskih izvještaja subjekta korisnika kad su te usluge i kontrole nad njima dio informacijskog sustava subjekta korisnika, uključujući povezane poslovne procese relevantnogne za pripremu financijskih izvještajafinancijsko izvještavanje. Premda se vVećina kontrola u uslužnim organizacijama vjerojatno je dio informacijskog sustava subjekta korisnika koji je relevantan za pripremu financijskih izvještaja se odnosi na financijsko izvještavanje, mogu postojati i druge ili su povezane kontrole koje mogu biti značajne za reviziju kao što su to, na primjer, kontrole vezane uz sigurnost imovine. Usluge uslužne organizacije su dio informacijskog sustava subjekta, uključujući povezanih poslovnih procesa, relevantnog za financijsko izvještavanje, ako takve usluge utječu na sljedeće:
(a) način na koji informacije koje se odnose na signifikantne klase transakcija, stanja računa i objava teku kroz informacijski sustav subjekta korisnika, bilo ručno ili uz uporabu IT-a te bilo da su stečene unutar ili izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga. Grupe transakcije u poslovanju subjekta korisnika koje su značajne za financijske izvještaje subjekta korisnika. Ovo uključuje slučajeve kad uslužna organizacija utječe na način na koji su:
(i) (b) postupke, kako u okviru elektroničke tako i u okviru ručne obrade, pomoću kojih su transakcije inicirane, zabilježene, procesuirane, korigirane po potrebi, zabilježene u glavnu knjigu i prikazane u financijskim izvještajima; transakcije subjekta korisnika inicirane i kako su informacije o njima evidentirane, obrađene, po potrebi ispravljene i unesene u glavnu knjigu i u financijske izvještaje; i
(ii) informacije o događajima i uvjetima, osim transakcija, zabilježene, obrađene i objavljene od strane subjekta korisnika u financijskim izvještajima.
(b) (c) poslovne knjige, bilo u elektroničkom ili materijalnom obliku, koje osiguravaju informacije i specifične pozicije financijskih izvještaja subjekta korisnika i druge podržavajuće evidencije povezane s tokovima informacija u točki 3(a)koje su korištene za iniciranje, bilježenje, obradu i izvještavanje o transakcijama subjekta. To uključuje ispravke pogrešnih zapisa i način na koji su informacije transferirane u glavnu knjigu;
(d) informacijski sustav subjekta i način na koji taj sustav obrađuje poslovne događaje i okolnosti koji su značajni za financijske izvještaje;
(ce) proces financijskog izvještavanja korišten u svrhu pripreme financijskih izvještaja subjekta korisnika iz evidencija opisanih u točki 3(b), uključujući dio povezan s objavljivanjima i s računovodstvenim procjenama koje se odnose na signifikantne klase transakcija, stanja računa i objavljivanja računovodstvene procjene ili objavljivanja; i
(d) subjektovo IT okruženje koje je relevantno za (a) do (c) gore.
(f) kontrole dnevnika, uključujući nestandardne unose korištene za evidenciju jednokratnih, neuobičajenih transakcija ili korekcija.
…
Ciljevi
7. Ciljevi revizora korisnika, u slučaju kad subjekt korisnik koristi usluge servisne organizacije, su:
(a) steći razumijevanje vrste i značaja usluga pruženih od strane uslužne organizacije i njihovog utjecaja na interne kontrole subjekta korisnika koje je relevantne za reviziju i dovoljno za pružanje primjerene osnove za identificiranje i procjenuprepoznavanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja; i
(b) odrediti i provesti revizorske postupke koji odgovaraju tim rizicima.
…
Zahtjevi
Stjecanje razumijevanja vrste usluge koju pruža uslužna organizacija, uključujući i interne kontrole
…
10. Pri stjecanju razumijevanja o subjektovom sustavu internihm kontrolama relevantnim za reviziju, sukladno MRevS-u 315 (izmijenjen 2019.) [909](MRevS 315 (izmijenjen), točka 12), revizor korisnika će identificirati kontrole u komponenti kontrolnih aktivnosti[910](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 26(a).) ocijeniti način oblikovanja i implementaciju relevantnih kontrola kod subjekta korisnika koje se odnose na usluge primljene od uslužne organizacije, uključujući i one koje su vezane uz transakcije koje je izvršila uslužna organizacija i ocijeniti njihovo oblikovanje te utvrditi jesu li implementirane. [911](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 26(d).) (Vidjeti točke A12-A14.)
11. Revizor korisnika će utvrditi je li stekao dostatno razumijevanje vrste i značajnosti usluga koje je pružila uslužna organizacija i utjecaja tih usluga na subjektove sustav internihe kontrolae koji je relevantan za reviziju koje će biti primjerena osnova za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.
12. Ako revizor korisnika ne može dobiti dovoljno informacija od subjekta korisnika, može ih dobiti na neki od sljedećih načina:
…
(c) posjetom uslužnoj organizaciji i izvođenjem postupaka koji će osigurati potrebne informacije o relevantnim kontrolama u uslužnoj organizaciji; ili
(d) korištenjem drugog revizora koji će osigurati potrebne informacije o relevantnim kontrolama u uslužnoj organizaciji. (Vidjeti točke A15-A20.)
Korištenje izvješća vrste 1 ili vrste 2 za revizorovo razumijevanje uslužne organizacije
…
14. Ako revizor namjerava za revizijski dokaz koristiti izvješće vrste 1 ili izvješće vrste 2, kako bi podržao svoje razumijevanje oblikovanja i implementacije internih kontrola u uslužnoj organizaciji, revizor korisnika će:
…
(b) ocijeniti dostatnost i prikladnost dokaza iz izvještaja za razumijevanje internih kontrola subjekta kod uslužne organizacijerelevantnih za reviziju; i
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Stjecanje razumijevanja usluga koju pruža uslužna organizacija, uključujući i interne kontrole
…
Daljnji postupci koje je potrebno primijeniti kad se od subjekta korisnika ne može steći dovoljno razumijevanje (Vidjeti točku 12)
…
A19. Drugi revizor može biti korišten za provođenje postupaka koji će osigurati potrebne informacije o relevantnim kontrolama u uslužnoj organizaciji koje se odnose na usluge pružene subjektu korisniku. Ako je izdano izvješće vrste 1 ili izvješće vrste 2, revizor korisnika može koristiti rad revizora usluga za provedbu tih postupaka budući da revizor usluga ima već postojeći odnos s uslužnom organizacijom. Revizor korisnika koji koristi rad drugog revizora može u MRevSu 600 pronaći korisne upute vezane za razumijevanje angažmana drugog revizora (uključujući njegovu neovisnost i kompetentnost), upute vezane za uključenost u rad drugog revizora prilikom planiranja vrste, vremenskog rasporeda i obujma takvog rada i ocjenjivanje dostatnosti i prikladnosti pribavljenih revizijskih dokaza.
…
Korištenje izvješća vrste 1 i izvješća vrste 2 radi podrške revizorovom razumijevanju uslužne organizacije (Vidjeti točke 13 – 14)
…
A22. Izvješće vrste 1 i izvješće vrste 2, zajedno s informacijama o subjektu, mogu pomoći revizoru korisnika u dobivanju spoznaja o:
(a) aspektima kontrola u uslužnoj organizaciji koji mogu utjecati na obradu transakcija subjekta korisnika, uključujući korištenje uslužne organizacije – podizvođača;
(b) toku signifikantnih transakcija obrađenih od strane uslužne organizacije koji može poslužiti za utvrđivanje točaka u toku transakcija gdje bi mogla nastati značajna pogrešna prikazivanja;
(c) kontrolnim ciljevima u uslužnoj organizaciji koji su relevantni za tvrdnje u financijskim izvještajima subjekta korisnika; i:
(d) o tome jesu li kontrole u uslužnoj organizaciji primjereno oblikovane i implementirane u svrhu prevencije i detekcije pogrešaka u obradi koje mogu rezultirati značajno pogrešnim prikazivanjima u financijskim izvještajima subjekta korisnika.
Izvješće vrste 1 ili izvješće vrste 2 može pomoći revizoru korisnika u dobivanju dovoljnog razumijevanja za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Izvješće vrste 1, međutim, ne osigurava dokaze o učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola.
Reakcija na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja
…
Testovi kontrola
A29. Od revizora korisnika MRevS 330 zahtijeva da oblikuje i provede testove kontrola radi dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola u određenim okolnostima. U kontekstu uslužne organizacije, taj se zahtjev primjenjuje kad:
…
A30. Ako izvješće vrste 2 nije raspoloživo, revizor korisnika može kontaktirati uslužnu organizaciju putem subjekta korisnika kako bi zahtijevao da revizor usluga bude angažiran da osigura izvješće vrste 2 koje uključuje testove operativne učinkovitosti relevantnih kontrola ili revizor korisnika može koristiti drugog revizora za izvođenje postupaka u uslužnoj organizaciji koji testiraju učinkovitost djelovanja tih kontrola. Revizor korisnika također može posjetiti uslužnu organizaciju i provesti testove relevantnih kontrola ako se uslužna organizacija s time slaže. Procjene rizika revizora korisnika temelje se na kombinaciji dokaza osiguranih radom drugog revizora i njegovih vlastitih postupaka.
Upotreba izvješća vrste 2 kao revizijskog dokaza da su kontrole u uslužnoj organizaciji operativno učinkovite
…
A33. Također, može biti potrebno da revizor korisnika dobije dodatne dokaze o značajnim promjenama relevantnih kontrola u uslužnoj organizaciji izvan razdoblja pokrivenog u izvješću vrste 2 ili da odredi dodatne revizijske postupke koje treba izvršiti. Čimbenici koje treba uzeti u obzir prilikom određivanja dodatnih revizijskih dokaza o kontrolama u uslužnoj organizaciji, koje su funkcionirale izvan razdoblja pokrivenog izvješćem vrste 2, uključuju:
…
• učinkovitost kontrolnog okruženja i proces monitoringa sustava internih kontrola kod subjekta korisnika monitoring kontrola kod subjekta
A34. Dodatni revizijski dokazi mogu biti dobiveni, na primjer, proširenim testovima kontrola nad preostalim razdobljem ili testiranjem procesa monitoringa sustava internih kontrola monitoringa kontrola kod subjekta korisnika.
…
A39. Od revizora korisnika se zahtijeva pravovremeno izvještavanje u pisanom obliku o značajnim nedostacima utvrđenim za vrijeme obavljanja revizije kako menadžmentu, tako i onima koji su zaduženi za upravljanje.11 Od revizora korisnika se također zahtijeva da pravovremeno izvještava primjerenu razinu menadžmenta o nedostacima internih kontrola koji su uočeni za vrijeme obavljanja revizije i koji su dovoljno važni da zahtijevaju pažnju menadžmenta sukladno profesionalnoj prosudbi revizora.12 Pitanja koja revizor korisnika može identificirati u procesu revizije i o kojima može komunicirati s subjektovim menadžmentom i onima zaduženim za upravljanje uključuju:
• bilo koje kontrole unutar subjektovog procesa monitoringa sustava internih kontrola monitoring kontrola koje bi mogle biti implementirane od strane subjekta korisnika, uključujući one identificirane zbog pribavljanja izvješća vrste 1 ili izvješća vrste 2;
…
MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornost za oblikovanje i implementaciju reakcija na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja koje je tijekom revizije financijskih izvještaja pronašao i procijenio revizor u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.)[912](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz razumijevanje subjekta i njegovog okruženja).
Datum stupanja na snagu
2. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3. Cilj je revizora da oblikovanjem i implementacijom odgovarajućih reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na te procijenjene rizike.
Definicije
4. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:
(a) Dokazni postupak – revizijski postupak oblikovan radi otkrivanja značajno pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Dokazni postupci obuhvaćaju:
(i) testove detalja (za klase transakcija, stanja računa i objave);
(ii) dokazne analitičke postupke.
(b) Test kontrola – revizijski postupak oblikovan radi ocjenjivanja učinkovitosti djelovanja kontrola u sprječavanju ili otkrivanju i ispravljanju značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.
Zahtjevi
Sveobuhvatne reakcije
5. Revizor će oblikovati i implementirati sveobuhvatne reakcije kako bi reagirao na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja. (Vidjeti točke A1 – A3.)
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje
6. Revizor će oblikovati i provoditi daljnje revizijske postupke čija se vrsta, vremenski raspored i opseg temelje na procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje i koji odgovaraju na te rizike. (Vidjeti točke A4 – A8; A42-A52.)
7. Prilikom oblikovanja daljnjih revizijskih postupaka koje treba obaviti, revizor mora:
(a) razmotriti razloge za procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje za svaku signifikantnu klasu transakcija, stanje računa ili objavu, uključujući:
(i) vjerojatnost i veličinu značajnih pogrešnih prikazivanja zbog određenih karakteristika relevantne signifikantne klase transakcija, stanja računa, ili objavljivanja (tj. inherentni rizik); i
(ii) pitanje je li se prilikom procjene rizika vodilo računa o relevantnim kontrolama koje rješavaju rizik značajnih pogrešnih prikazivanja (tj. o kontrolnom riziku), zahtijevajući time od revizora da pribavi revizijske dokaze kako bi utvrdio djeluju li kontrole učinkovito (tj. revizor se namjerava pouzdati u planira testirati učinkovitost djelovanjae kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i obujma dokaznih postupaka); i (Vidjeti točke A9 – A18)
(b) prikupiti to uvjerljivije revizijske dokaze što je viša revizorova procjena rizika. (Vidjeti točku A19)
Testovi kontrola
8. Revizor će oblikovati i obaviti testove kontrola kako bi prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze za učinkovitost djelovanja relevantnih kontrola ako:
(a) revizorova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje uključuje očekivanje da kontrole djeluju učinkovito (tj. revizor se namjerava pouzdati u planira testirati učinkovitost djelovanja kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka); ili
(b) dokazni postupci sami za sebe ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje. (Vidjeti točke A20 – A24.)
9. Prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrola, što je veći stupanj revizorova oslanjanja na učinkovitost kontrola, revizor će prikupiti uvjerljivije revizijske dokaze. (Vidjeti točku A25.)
Vrsta i opseg testova kontrola
10. Prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrola revizor će:
(a) kako bi prikupio revizijske dokaze o učinkovitosti djelovanja kontrola provesti druge revizijske postupke u kombinaciji s postavljanjem upita, uključujući o:
(i) načinu na koji su kontrole primijenjene u relevantnom vremenu tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom;
(ii) dosljednosti njihove primjene; i
(iii) tome tko ih je i na koji način primijenio; (Vidjeti točke A26 – A29a)
(b) u mjeri u kojoj to pitanje nije riješeno, odrediti ovise li kontrole koje treba testirati o drugim kontrolama (indirektne kontrole) i, ako ovise, je li potrebno prikupiti revizijske dokaze koji će potkrepljivati učinkovitost djelovanja tih indirektnih kontrola. (Vidjeti točke A30 – A31.)
Vremenski raspored testova kontrole
11. Revizor će testirati kontrole za određeno razdoblje ili kroz određeno razdoblje, za koje se namjerava pouzdati u te kontrole, ovisno o točkama 12 i 15 u nastavku, kako bi osigurao primjerenu osnovu za revizorovo namjeravano pouzdavanje. (Vidjeti točku A32.)
Korištenje revizijskih dokaza prikupljenih za razdoblje kraće od razdoblja obuhvaćenog revizijom
12. Ako revizor prikuplja revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja kontrola tijekom razdoblja kraćeg od razdoblja obuhvaćenog revizijom, revizor će:
(a) prikupiti revizijske dokaze o značajnim promjenama tih kontrola za razdoblje nakon provedenih revizijskih postupaka; i
(b) odrediti dodatne revizijske dokaze koji se trebaju prikupiti za preostalo razdoblje. (Vidjeti točke A33 – A34.)
Korištenje revizijskih dokaza koji su pribavljeni u prethodnim revizijama
13. Prilikom odlučivanja je li prikladno koristiti revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja kontrola, koji je prikupljen u revizijama prethodnih razdoblja i, ako je prikladno, prilikom određivanja vremena koje može proteći prije ponovnog testiranja kontrole, revizor će razmotriti sljedeće:
(a) učinkovitost drugih elemenata komponenti subjektovog sustava internih kontrola, uključujući kontrolno okruženje, proces monitoringa sustava internih kontrola te proces procjene rizika od strane poslovnog subjekta;
(b) rizike koji proizlaze iz karakteristika kontrola, uključujući pitanje jesu li kontrole ručne ili automatizirane;
(c) učinkovitost općih IT kontrola;
(d) učinkovitost kontrola i njihovu primjenu od strane subjekta, uključujući vrstu i opseg odstupanja od njihove primjene zabilježene u prethodnim revizijama, i pitanje je li bilo promjena osoblja koja značajno utječu na primjenu kontrole;
(e) pitanje uzrokuje li, uslijed promijenjenih okolnosti, nemijenjanje određene kontrole rizik; i
(f) rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i razmjer pouzdavanja u kontrolu. (Vidjeti točku A35)
14. Ako revizor planira koristiti revizijski dokaz o operativnoj učinkovitosti određenih kontrola prikupljen u reviziji prethodnog razdoblja, revizor će osigurati i kontinuiranu relevantnost i pouzdanost tih dokaza prikupljanjem revizijskih dokaza o tome jesu li se nakon te revizije dogodile značajne promjene u tim kontrolama. Kako bi potvrdio razumijevanje tih određenih kontrola, revizor će taj dokaz prikupiti postavljanjem upita u kombinaciji s promatranjem ili provjeravanjem te će:
(a) ako su se dogodile promjene koje utječu na nastavak relevantnosti revizijskog dokaza iz revizije prethodnog razdoblja, testirati kontrole tijekom tekuće revizije; i (Vidjeti točku A36)
(b) ako nije bilo takvih promjena, revizor će testirati kontrole najmanje jedanput u svakoj trećoj reviziji, a neke će kontrole testirati u svakoj reviziji kako bi se izbjegla mogućnost da se sve kontrole na koje se revizor namjerava osloniti testiraju u jednom razdoblju revizije bez testiranja kontrola u sljedeća dva razdoblja revizije. (Vidjeti točke A37 – A39.)
Kontrole nad značajnim rizicima
15. Ako se revizor namjerava planira pouzdati u kontrole nad rizikom koji je utvrdio kao značajan, revizor će testirati te kontrole u tekućem razdoblju.
Ocjenjivanje operativne učinkovitosti kontrola
16. Kad ocjenjuje operativnu učinkovitost relevantnih kontrola, na koje se revizor namjerava osloniti, revizor će ocijeniti ukazuju li pogrešna prikazivanja koja su otkrivena dokaznim postupcima na to da kontrole ne djeluju učinkovito. Činjenica da se dokaznim postupcima nisu otkrila pogrešna prikazivanja, međutim, ne pruža revizijski dokaz da su kontrole koje se povezuju s testiranom tvrdnjom učinkovite. (Vidjeti točku A40)
17. Ako se otkriju odstupanja od kontrola u koje se revizor namjerava pouzdati, revizor će postaviti posebne upite kako bi razumio te događaje i njihove moguće posljedice te će utvrditi: (Vidjeti točku A41)
(a) pružaju li obavljeni testovi kontrola odgovarajuću osnovu za oslanjanje na te kontrole;
(b) jesu li potrebni dodatni testovi kontrola; ili
(c) treba li potencijalne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja razriješiti korištenjem dokaznih postupaka.
Dokazni postupci
18. Neovisno o procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja, revizor će oblikovati i provesti dokazne postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavu. (Vidjeti točke A42 – A47.)
19. Revizor će razmotriti moraju li se postupci eksternih konfirmiranja provoditi kao dokazni revizijski postupci. (Vidjeti točke A48 – A51.)
Dokazni postupci koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja
20. Revizorovi dokazni postupci će uključiti sljedeće revizijske postupke koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja:
(a) uspoređivanje ili usklađivanje financijskih izvještaja s povezanim poslovnim knjigama, uključujući uspoređivanje ili usklađivanje informacije u objavama bez obzira jesu li takve informacije pribavljene iz ili izvan glavne i pomoćnih knjiga; i;
(b) ispitivanje značajnih knjiženja u dnevniku i drugih usklađivanja knjiženih tijekom razdoblja pripreme financijskih izvještaja. (Vidjeti točku A52.)
Dokazni postupci kao reakcije na značajne rizike
21. Ako revizor utvrdi da je procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje značajan rizik, revizor će provesti dokazne postupke koji su odgovarajući za taj rizik. Kad se revizijski pristup reagiranja na značajni rizik sastoji samo u provedbi dokaznih postupaka, ti će postupci uključiti testove detalja. (Vidjeti točku A53.)
Vremenski raspored dokaznih postupaka
22. Ako se dokazni postupci provode na datum prije kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom, revizor će pokriti preostalo razdoblje provodeći:
(a) dokazne postupke u kombinaciji s testovima kontrola za nepokriveno razdoblje; ili
(b) ako revizor odredi da je dovoljno, samo daljnje dokazne postupke,
koji osiguravaju razumnu osnovu za proširivanje revizijskih zaključaka na razdoblje od datuma prije datuma bilance kad su postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom (Vidjeti točke A54 – A57.)
23. Ako na datum prije kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom otkrije pogrešna prikazivanja koja nije očekivao da će otkriti kad je procjenjivao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja, revizor će ocijeniti trebaju li se mijenjati povezana procjena rizika i planirane vrste, vremenski raspored ili opseg dokaznih postupaka koji se odnose na preostalo razdoblje do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom. (Vidjeti točku A58.)
Prikladnost prezentacije financijskih izvještaja
24. Revizor će obaviti revizijske postupke kako bi ocijenio je li cjelokupna prezentacija financijskih izvještaja zajedno s povezanim objavama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pri tom ocjenjivanju revizor će razmotriti jesu li financijski izvještaji prezentirani na način koji primjereno odražava:
• klasifikaciju i opis financijskih informacija i osnovnih transakcija, događaja i uvjeta: i
• prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja. (Vidjeti točku A59.)
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza
25. Revizor će na temelju provedenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza prije zaključivanja revizije ocijeniti jesu li procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje i dalje prikladne. (Vidjeti točke A60 – A61.)
26. Revizor će zaključiti jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi. Prilikom formiranja mišljenja, revizor će razmotriti sve značajne revizijske dokaze neovisno o tome potvrđuju li ili pobijaju li ti dokazi tvrdnje u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A62.)
27. Ako revizor nije prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na relevantnu za značajnu tvrdnju iz financijskih izvještaja o klasi transakcija, stanju računa ili objavi, revizor će nastojati prikupiti dodatne revizijske dokaze. Ako revizor nije u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor će izraziti mišljenje s rezervom ili suzdržati se od mišljenja o financijskim izvještajima.
Dokumentacija
28. Revizor će u revizijsku dokumentaciju uključiti: [913](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11, i A6.)
(a) sveobuhvatne reakcije usmjerene na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja te vrste, vremenski raspored i opseg provedenih daljnjih revizijskih postupaka;
(b) povezanost tih postupaka s procijenjenim rizicima na razini tvrdnji; i
(c) rezultate revizijskih postupaka, uključujući zaključke u slučaju da oni nisu na drugačiji način očigledni. (Vidjeti točku A63.)
29. Ako revizor planira koristiti revizijske dokaze o operativnoj učinkovitosti kontrola prikupljene u proteklim revizijama, revizor će u revizijsku dokumentaciju uključiti zaključke donesene u vezi s oslanjanjem na kontrole koje su bile testirane u prethodnoj reviziji.
30. Revizorova dokumentacija će pokazivati da su informacije u financijskim izvještajima usklađene s potkrepljujućim računovodstvenim evidencijama, uključujući usklađivanje objavljivanja bez obzira jesu li takve informacije pribavljene iz ili izvan glavne i pomoćnih knjiga.
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti točku 5)
A1. Sveobuhvatne reakcije radi rješavanja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja mogu uključivati:
• naglašavanje angažiranom timu potrebe za održavanjem profesionalnog skepticizma;
• dodjeljivanje iskusnijeg osoblja ili onog osoblja koje ima specijalne vještine, odnosno korištenje eksperata;
• osiguranje jačeg nadzora promjene vrste, vremenskog rasporeda i opsega usmjeravanja i nadzora članova angažiranog tima i pregled obavljenog posla;
• uključivanje dodatnih elemenata nepredvidljivosti u izboru daljnjih revizijskih postupaka koji se moraju obaviti; i
• promjene sveobuhvatne revizijske strategije kao što zahtijeva MRevS 300, ili planiranih revizijskih postupaka i može uključivati promjene:
o revizorovog utvrđenja značajnosti za provedbu u skladu s MRevS-om 320;
o revizorovih planova testiranja operativne učinkovitosti kontrola i uvjerljivosti revizijskih dokaza koji su potrebni kao osnova za planirano oslanjanje na operativnu učinkovitost kontrola, osobito kad su identificirani nedostaci u kontrolnom okruženju ili subjektovim monitoring aktivnostima;
o vrste, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka. Na primjer, može biti primjereno obaviti dokazne postupke na dan ili blizu datuma financijskih izvještaja kad je rizik značajnih pogrešnih prikazivanja procijenjen kao rizik više razine.
• velike promjene vrsta, vremenskog rasporeda ili obujma revizijskih postupaka, na primjer, obavljajući dokazne postupke na kraju razdoblja umjesto na neki raniji datum ili promjenom vrste revizijskih postupaka kako bi dobio uvjerljiviji revizijski dokaz.
A2. Na procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja, a samim time i na revizorove sveobuhvatne reakcije, utječe revizorovo razumijevanje kontrolnog okruženja. Učinkovito kontrolno okruženje omogućuje revizoru veće povjerenje u interne kontrole i pouzdanost interno prikupljenih revizijskih dokaza unutar poslovnog subjekta i stoga može, na primjer, dopustiti revizoru provođenje nekih revizijskih postupka ranije tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom radije nego da ih provede na kraju tog razdoblja. Nedostaci u kontrolnom okruženju imaju suprotan učinak; na primjer, revizor može reagirati na neučinkovito kontrolno okruženje na način da:
• obavi više revizijskih postupaka na kraju razdoblja, radije nego ranije tijekom razdoblja;
• dokaznim postupcima prikupi šire revizijske dokaze; i
• povećava broj lokacija koje treba uključiti u opseg revizije.
A3. Stoga su takva razmatranja značajna za revizorov opći pristup, na primjer pristup u kojemu je naglasak na dokaznim postupcima (dokazni pristup) ili pristup koji koristi testove kontrola i dokazne postupke (kombinirani pristup).
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje
Vrsta, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka (Vidjeti točku 6)
A4. Revizorova procjena identificiranih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje osigurava osnovu za razmatranja primjerenog revizijskog pristupa u oblikovanju i provedbi daljnjih revizijskih postupaka. Na primjer, revizor može odrediti da:
(a) jedino obavljanjem testova kontrola revizor može postići učinkovitu reakciju na procijenjeni rizik nastanka značajnih pogrešnih prikazivanja za određenu tvrdnju;
(b) je obavljanje samo dokaznih postupaka prikladno za određene tvrdnje i stoga revizor isključuje utjecaj kontrola iz relevantne procjene rizika rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. To može biti zbog toga što postupci revizorove procjene rizika nisu ustanovili bilo kakve učinkovite kontrole značajne za tvrdnju, ili zbog toga što bi testiranje kontrola bilo neučinkovito pa se stoga revizor nije identificirao rizik za koji dokazni postupci sami za sebe ne mogu pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze te se stoga ne zahtijeva testiranje operativne učinkovitosti kontrola. Stoga revizor možda neće planirati testiranje ne namjerava pouzdati u operativne učinkovitosti kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka; ili
(c) je učinkoviti pristup upravo kombinirani pristup, gdje se zajedno koriste testovi kontrola i dokazni postupci.
Revizor ne treba oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke gdje je procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja ispod prihvatljivo niske razine. Međutim, kao što nalaže točka 18, neovisno o odabranom pristupu i procijenjenom riziku značajnih pogrešnih prikazivanja revizor oblikuje i provodi dokazne postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa, i objavu.
A5. Vrsta revizijskog postupka odnosi se na njegovu svrhu (tj. test kontrola ili dokazni postupak) i na njegov tip (tj. provjeravanje, promatranje, upit, konfirmiranje, ponovno izračunavanje, ponovno izvođenje ili analitičke postupke). Vrsta revizijskih postupaka je od najveće važnosti u reagiranju na procijenjene rizike.
A6. Vremenski raspored revizijskog postupka odnosi se na vrijeme kad se postupak provodi ili na razdoblje ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz.
A7. Opseg revizijskog postupka odnosi se na količinu postupaka koji se trebaju provesti, primjerice, na veličinu uzorka ili broj promatranja kontrolne aktivnosti.
A8. Oblikovanje i provedba daljnjih revizijskih postupaka čija se vrsta, vremenski raspored i opseg temelje na procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje, i reakcija su na njih, pružaju jasnu vezu između revizorovih daljnjih revizijskih postupaka i procjene rizika.
Reakcije na procijenjene rizike na razini tvrdnje (Vidjeti točku 7(a))
Vrsta
A9. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) zahtijeva da se revizorova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje obavi kroz procjenu inherentnog rizika i kontrolnog rizika. Revizor procjenjuje inherentni rizik procjenom vjerojatnosti i veličine pogrešnog prikazivanja uzimajući u obzir način i stupanj do kojeg čimbenici inheretnog rizika utječu na podložnost relevantnih tvrdnji pogrešnom prikazivanju.[914](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 31 i 34.) Revizorovi procijenjeni rizici, uključujući razloge za te procijenjene rizike, mogu utjecati na izvođenje obje vrste revizijskih postupaka koje treba obaviti i na njihovu kombinaciju. Primjerice, kad je procijenjeni rizik visok, revizor može tražiti da, uz provjeru dokumenta, treća stranka konfirmira potpunost uvjeta iz ugovora. Nadalje, za neke tvrdnje pojedini revizijski postupci mogu biti primjereniji nego neki drugi. Primjerice, kad je riječ o prihodima, testovi kontrola mogu biti najbolja reakcija na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja tvrdnje o potpunosti, dok dokazni postupci mogu biti najbolja reakcija na procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tvrdnje o nastanku događaja.
A10. Za određivanje vrsta revizijskih postupaka značajni su razlozi za procjenu koja se pridružuje riziku. Na primjer, ako je procijenjeni rizik niži zbog pojedinih karakteristika klase transakcija, bez razmatranja povezanih kontrola, tada revizor može odrediti da sami dokazni analitički postupci mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze. S druge pak strane, ako je zbog internih toga što revizor planira testirati operativnu učinkovitost kontrola niži rizik, i revizor namjerava temeljiti dokazne postupke na toj niskoj procjeni, tada provodi testove tih kontrola, kao što to nalaže točka 8(a). To može biti slučaj kod, primjerice, klase transakcija razumno istovrsnih jednostavnih karakteristika koje se rutinski obrađuju i kontroliraju subjektovim informacijskim sustavom.
Vremenski raspored
A11. Revizor može obavljati testove kontrola ili dokazne postupke u tijeku razdoblja obuhvaćenog revizijom ili na kraju tog razdoblja. Što je rizik značajnih pogrešnih prikazivanja viši, to je vjerojatnije da revizor može odlučiti kako je učinkovitije obaviti dokazne postupke u vremenu blizu ili na kraju razdoblja radije nego na neki raniji datum, ili će revizijske postupke obaviti nenajavljeno ili u nepredvidivo vrijeme (na primjer, provodeći nenajavljene revizijske postupke na odabranim lokacijama).To je osobito relevantno pri razmatranju reakcija na rizike prijevare. Na primjer, revizor može zaključiti da, kad su identificirani rizici namjernog pogrešnog prikazivanja ili manipulacija, revizijski postupci, kojima se proširuju revizijski zaključci za razdoblje od kad su postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom, neće biti učinkoviti.
A12. S druge strane, obavljanje revizijskih postupaka prije datuma kraja razdoblja može pomoći revizoru u identificiranju značajnih pitanja u ranim fazama revizije te ih posljedično tome može riješiti uz pomoć menadžmenta, ili kroz razvijanje djelotvornog revizijskog pristupa rješavanju takvih pitanja.
A13. Povrh toga, određeni revizijski postupci mogu se provoditi isključivo na kraju razdoblja ili nakon toga, na primjer:
• usklađivanje informacija u financijskim izvještajima s računovodstvenim evidencijama, uključujući usklađivanje objavljivanja bez obzira jesu li informacije pribavljene iz ili izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga;
• ispitivanje usklađivanja obavljenih tijekom sastavljanja financijskih izvještaja; i
• postupci kojima se reagira na rizik da subjekt, na kraju razdoblja, može sklopiti neodgovarajuće ugovore o prodaji ili transakcije koje možda neće moći biti završene do kraja razdoblja.
A14. Daljnji relevantni čimbenici koji utječu na revizorovo razmatranje vremenskog rasporeda obavljanja revizijskih postupaka uključuju sljedeće:
• kontrolno okruženje;
• vrijeme dostupnosti relevantnih informacija (na primjer, elektronički dokumenti mogu biti naknadno upisani preko starih podataka pri čemu se stari podaci nepovratno brišu ili postupci koje treba promatrati mogu nastati isključivo u određeno vrijeme);
• vrstu rizika (na primjer, ako postoji rizik prikazivanja nerealnih prihoda kako bi se naknadnim stvaranjem lažnih sporazuma o prodaji postigla očekivana zarada, revizor može tražiti da se ispitaju ugovori dostupni na datum kraja razdoblja);
• razdoblje ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz; i
• vremenski raspored pripreme financijskih izvještaja, osobito za ona objavljivanja koja pružaju daljnja objašnjenja o iznosima koji su knjiženi u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti ili gubitku, izvještaju o promjenama na kapitalu ili u izvještaju o novčanim tokovima.
Opseg
A15. Opseg revizijskih postupaka koji se prosuđuje potrebnim određuje se nakon razmatranja značajnosti, procijenjenog rizika i stupnja uvjerenja koji revizor planira postići. Kad se pojedina svrha ostvaruje kombinacijom postupaka, opseg svakog postupka razmatra se zasebno. Općenito, opseg revizijskih postupaka se povećava kako se povećava rizik značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, kao reakcija na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare može biti primjereno povećati veličinu uzorka ili obaviti dokazne analitičke postupke na detaljnijoj razini. Međutim, povećanje opsega revizijskih postupaka je učinkovito jedino ako je sam revizijski postupak relevantan za specifičan rizik.
A16. Upotreba revizijskih tehnika potpomognutih računalom (CAATs) može omogućiti opsežnije testiranje elektroničkih transakcija i datoteka što može biti korisno, na primjer, kad revizor, reagirajući na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja koja se povezuju s prijevarom, odluči promijeniti opseg testiranja. Takve se tehnike mogu koristiti za izbor uzroka transakcija iz ključnih elektroničkih datoteka kako bi se izabrale transakcije sa specifičnim karakteristikama ili kako bi se umjesto uzorka testirala čitava populacija.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A17. Kad je riječ o revizijama subjekata javnog sektora, ovlaštenje za provedbu revizije i bilo koji drugi posebni revizijski zahtjevi mogu utjecati na revizorovo razmatranje vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka.
Posebna razmatranja za manje subjekte
A18. Kod vrlo malih subjekata možda neće postojati mnogo kontrolanih aktivnosti koje bi revizor mogao identificirati, ili može biti ograničen pisani trag o njihovom postojanju, odnosno načinu njihova djelovanja. U takvim slučajevima, za revizora može biti učinkovitije provoditi daljnje revizijske postupke koji su primarno dokazni postupci. U rijetkim pak slučajevima odsustvo kontrolanih aktivnosti ili drugih komponenti sustava internih kontrolae može onemogućiti prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Više procjene rizika (Vidjeti točku 7(b))
A19. Kad zbog više procjene rizika prikuplja više uvjerljivijih revizijskih dokaza, revizor može povećati količinu dokaza ili prikupiti relevantniji ili pouzdaniji dokaz, primjerice, stavljanjem većeg naglaska na prikupljanje dokaza od trećih stranaka ili prikupljanjem potvrđujućih dokaza iz nekoliko neovisnih izvora.
Testovi kontrola
Oblikovanje i provedba testova kontrola (Vidjeti točku 8)
A20. Testovi kontrola provode se isključivo za one kontrole za koje je revizor utvrdio da su prikladno oblikovane za sprječavanje, ili otkrivanje i ispravljanje, značajnih pogrešnih prikazivanja u relevantnoj tvrdnji i revizor planira testirati te kontrole. Ako su u različitim periodima obračunskog razdoblja obuhvaćenog revizijom korištene bitno različite kontrole, svaka se razmatra odvojeno.
A21. Testiranje operativne učinkovitosti kontrola razlikuje se od stjecanja razumijevanja kontrola i ocjenjivanja oblikovanosti i implementacije kontrola. Međutim, koriste se iste vrste revizijskih postupaka. Prema tome, revizor može odlučiti da je učinkovitije testirati operativnu učinkovitost kontrola u isto vrijeme kad se ocjenjuje i njihovo oblikovanje te kad se utvrđuje jesu li te kontrole i implementirane.
A22. Nadalje, premda neki postupci procjene rizika možda nisu izričito oblikovani kao testovi kontrola, oni usprkos tome mogu osigurati revizijske dokaze o operativnoj učinkovitosti kontrola i, kao takvi služiti kao testovi kontrola. Na primjer, revizorovi postupci procjene rizika mogu uključivati:
• postavljanje upita o menadžmentovom korištenju planova;
• promatranje menadžmentove usporedbe mjesečnih planiranih i ostvarenih rashoda;
• provjeravanje izvješća koja se odnose na istraživanje odstupanja između planiranih i ostvarenih iznosa.
Ovi revizijski postupci pružaju spoznaju o subjektovoj oblikovanosti politika planiranja i o tome jesu li te politike implementirane te se njima također mogu prikupiti revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja politike planiranja u sprječavanju ili otkrivanju značajnih pogrešnih prikazivanja u klasifikaciji rashoda.
A23. Dodatno, revizor može oblikovati test kontrola koji će se izvoditi istovremeno s testom detalja iste transakcije. Premda se svrha testa kontrola razlikuje od svrhe testa detalja, obje se mogu istovremeno postići provedbom testa kontrola i testa detalja iste transakcije, također poznatih pod nazivom »test s dvostrukom svrhom«. Primjerice, revizor može oblikovati i procijeniti rezultate testa kako bi ispitivanjem fakture odredio je li faktura odobrena i kako bi osigurao revizijski dokaz o transakciji. Test s dvostrukom svrhom oblikuje se i ocjenjuje razmatranjem svrhe svakog testa odvojeno.
A24. U nekim slučajevima, revizor može utvrditi da nije moguće oblikovati učinkovite dokazne postupke pomoću kojih bi prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje.[915](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 3330.) To može nastati kad subjekt u poslovanju koristi informacijske tehnologije te ne nastaje dokumentacija o transakcijama niti se ona održava na drugačiji način od onog u samom IT sustavu. U takvim slučajevima, točka 8(b) zahtijeva da revizor obavi testove značajnih kontrola koje rješavaju rizik za koji dokazni postupci sami za sebe ne mogu pružiti dovoljne i primjerene revizijske dokaze.
Revizijski dokaz i namjeravano oslanjanje na kontrole (Vidjeti točku 9)
A25. Kad se prihvaćeni pristup prvenstveno sastoji od testova kontrola, posebice gdje nije moguće ili gdje nije praktično prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze isključivo putem dokaznih postupaka, može se tražiti viša razina uvjerenja o učinkovitosti djelovanja kontrola.
Vrste i opseg testova kontrola
Drugi revizijski postupci u kombinaciji s upitom (Vidjeti točku 10(a))
A26. Upit sam za sebe nije dovoljan za testiranje operativne učinkovitosti kontrola. Stoga se u kombinaciji s upitom provode drugi revizijski postupci. U tom pogledu, upit u kombinaciji s provjerom ili ponovnim izvođenjem može osigurati veće uvjerenje nego upit i promatranje, budući da se promatranje odnosi isključivo na trenutak u kojem je provedeno promatranje.
A27. Vrsta pojedine kontrole utječe na vrstu revizijskog postupka potrebnog za prikupljanje revizijskog dokaza o tome jesu li kontrole učinkovito djelovale. Primjerice, ako za neke kontrole postoji dokumentacija o njihovoj operativnoj učinkovitosti, revizor može odlučiti provjeriti tu dokumentaciju kako bi prikupio revizijski dokaz o operativnoj učinkovitosti. Za druge kontrole pak takva dokumentacija možda neće biti dostupna ili relevantna. Na primjer, dokumentacija o djelovanju možda neće postojati za neke čimbenike u kontrolnom okruženju, kao što su dodjeljivanje ovlaštenja i odgovornosti, ili za neke vrste kontrolane aktivnosti, kao što su automatizirane kontrolne aktivnosti koje se obavljaju putem računala. U tim se okolnostima revizijski dokaz o operativnoj učinkovitosti može prikupiti upitom u kombinaciji s drugim revizijskim postupcima, kao što su promatranje ili upotreba revizijskih tehnika potpomognutih računalom (CAAT).
Opseg testova kontrola
A28. Kad je potreban još uvjerljiviji revizijski dokaz o učinkovitosti kontrole, može biti prikladno povećati opseg testova kontrole. Uz razmatranje stupnja oslanjanja na kontrole, prilikom određivanja obujma testova kontrola, revizor može razmotriti sljedeća pitanja:
• učestalost provedbe kontrola od strane poslovnog subjekta tijekom razdoblja;
• duljinu vremena u kojem se revizor oslanja na operativnu učinkovitost kontrola tijekom revizijskog razdoblja;
• očekivanu stopu odstupanja od kontrola;
• relevantnost i pouzdanost revizijskih dokaza koji se prikupljaju u vezi s učinkovitošću djelovanja kontrola na razini tvrdnji; i.
• opseg revizijskih dokaza prikupljen testovima drugih kontrola povezanih s tvrdnjom.
MRevS 530 sadrži daljnje upute o opsegu testiranja.
A29. Revizor možda neće trebati povećati opseg testiranja automatizirane kontrole upravo zbog konzistentnosti svojstvene IT obradama. Može se očekivati da će automatizirane kontrole funkcionirati dosljedno sve dok se program IT aplikacija ne izmijeni (uključujući tabele, datoteke ili druge stalne podatke koje program IT aplikacija koristi). Jednom kad revizor utvrdi da automatizirana kontrola djeluje kao što je očekivano (što se može provesti u isto vrijeme kad se kontrole inicijalno implementiraju ili na neki drugi datum), revizor može razmotriti provedbu testova kako bi utvrdio da kontrole i dalje učinkovito djeluju. Takvi testovi mogu uključiti testiranje općih IT kontrola povezanih s IT aplikacijom. zahtjev da:
• se program ne mijenja bez podvrgavanja kontrolama promjene programa;
• se za obradu transakcija koristi ovlaštena verzija programa; i
• su druge značajne opće kontrole učinkovite.
Takvi testovi također mogu uključiti zahtjev da se ne provode promjene programa, kao što može biti u slučaju kad subjekt koristi programski paket aplikacija bez modificiranja ili održavanja. Na primjer, revizor može ispitati zapise o administriranju IT zaštite kako bi prikupio revizijski dokaz da u tijeku razdoblja nije nastao neovlašteni pristup.
A29a. Slično tome, revizor može obaviti testove kontrola koje rješavanju rizike značajnih pogrešnih prikazivanja koji su povezani s integritetom subjektovih podataka ili s potpunošću i točnošću izvještaja koje generira subjektov sustav ili s rješavanjem rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za koje dokazni postupci sami za sebe ne mogu pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Ovi testovi kontrola mogu uključivati testove općih IT kontrola koje rješavaju pitanja iz točke 10(a). Kad je to slučaj, revizor će možda trebati obaviti daljnje testiranje radi pribavljanja revizijskih dokaza o pitanjima iz točke 10(a).
A29b. Kad revizor utvrdi da opća IT kontrola ima nedostatak, revizor može razmotriti vrstu povezanog(ih) rizika koji proizlaze iz uporabe IT-a koji su identificirani u skladu s MRevS 315 (izmijenjen 2019.)[916](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 26(c)(i).) kako bi pružili osnovu za oblikovanje revizorovih dodatnih postupaka za rješavanje procijenjenog rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Takvi postupci mogu riješiti pitanja:
• je(su) li nastao(nastali) povezani rizik(rizici) koji proizlaze iz IT-a. Na primjer, ako korisnici imaju neovlašteni pristup IT aplikaciji (ali ne mogu pristupiti ili modificirati sistemske logove koji bilježe pristup), revizor može provjeriti sistemske logove radi pribavljanja revizijskih dokaza o tome da korisnici nisu pristupali toj IT aplikaciji tijekom razdoblja.
• postoje li bilo koje alternativne ili suvišne opće IT kontrole ili bilo koje druge kontrole koje rješavaju povezani rizik(rizike) koji proizlaze iz uporabe IT-a. Ako postoje, revizor može identificirati takve kontrole (ako već nisu identificirane) i stoga ocijeniti njihovo oblikovanje, utvrditi da su implementirane i obaviti testove njihove operativne učinkovitosti. Na primjer, ako opća IT kontrola povezana s pristupanjem korisnika ima nedostatak, subjekt može imati alternativnu kontrolu pri čemu IT menadžment pravovremeno pregledava izvještaje o pristupanju krajnjih korisnika. Okolnosti u kojima aplikacijska kontrola može riješiti rizik koji proizlazi iz uporabe IT-a može uključivati situaciju kad se informacija na koju može utjecati nedostatak opće IT kontrole može uskladiti s eksternim izvorima (npr. izvodom iz računa banke) ili internim izvorima na koje nije utjecao nedostatak opće IT kontrole (npr. posebna IT aplikacija ili izvor podataka).
Testiranje indirektnih kontrola (Vidjeti točku 10(b))
A30. U nekim okolnostima, može biti nužno prikupiti revizijski dokaz koji potkrepljuje učinkovito djelovanje indirektnih kontrola (npr. općih IT kontrola). Kako je objašnjeno u točkama A29 do A29b, opće IT kontrole su možda identificirane u skladu s MRevS 315 (izmijenjen 2019.) zbog njihove podrške operativnoj učinkovitosti automatiziranih kontrola ili zbog njihove podrške održavanju integriteta informacija koje se koriste u financijskom izvještavanju subjekta, uključujući izvještaje koje generira sustav. Zahtjev iz točke 10(b) priznaje da je revizor već mogao testirati određene neizravne kontrole kako bi riješio pitanja iz točke 10(a). Na primjer, kad revizor odluči testirati učinkovitost korisnikova pregleda izvješća o izuzecima prodaje iznad dozvoljenog kreditnog limita, korisnikov pregled i povezano praćenje predstavljaju kontrolu koja je od direktne važnosti za revizora. Kontrole točnosti informacija u izvješćima (na primjer, opće IT kontrole) opisuju se kao »indirektne kontrole«’.
A31. Zbog dosljednosti svojstvene IT obradi, kad se razmatra zajedno s revizijskim dokazom o operativnoj učinkovitosti subjektovih općih IT kontrola (osobito njihovih promjena), revizijski dokaz o implementaciji automatiziranih aplikacijskih kontrola također može osigurati značajan revizijski dokaz o učinkovitosti njihova djelovanja.
Vremenski raspored testova kontrola
Namjeravano razdoblje oslanjanja na kontrole (Vidjeti točku 11)
A32. Revizijski dokaz koji se isključivo odnosi na točku u vremenu može biti dovoljan za potrebe revizije, na primjer, kad se testiraju kontrole nad fizičkim popisivanjem zaliha subjekta na kraju razdoblja. Ako se pak, s druge strane, revizor namjerava osloniti na kontrole tijekom razdoblja, primjereni su testovi koji mogu pružiti revizijski dokaz o učinkovitosti kontrola u relevantnom vremenu tijekom razdoblja pod revizijom. Takvi testovi mogu uključiti testove kontrola subjektovog procesa monitoringa sustava internih kontrola.
Korištenje revizijskih dokaza prikupljenih u razdoblju kraćem od razdoblja obuhvaćenog revizijom (Vidjeti točku 12(b))
A33. Za određivanje koji se dodatni revizijski dokazi o kontrolama koje djeluju tijekom preostalog razdoblja nakon isteka razdoblja kraćeg od razdoblja obuhvaćenog revizijom trebaju prikupiti relevantni čimbenici uključuju:
• značajnost procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje;
• specifične kontrole koje su testirane tijekom razdoblja kraćeg od razdoblja obuhvaćenog revizijom i značajne promjene tih kontrola nakon što su testirane, uključujući promjene u informacijskom sustavu, procesima i osoblju;
• stupanj do kojeg su se osigurali revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja tih kontrola;
• duljina preostalog razdoblja;
• opseg do kojeg revizor namjerava smanjiti daljnje dokazne postupke na temelju pouzdavanja u kontrole; i
• kontrolno okruženje.
A34. Dodatni se revizijski dokaz može prikupiti, na primjer, proširivanjem testova kontrola na preostalo razdoblje ili testiranjem subjektovog monitoringa kontrola.
Korištenje revizijskog dokaza prikupljenog u prethodnim revizijama (Vidjeti točku 13)
A35. U određenim okolnostima, revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama može pružiti revizijski dokaz ako revizor obavlja revizijske postupke kako bi utvrdio njegovu kontinuiranu relevantnost i pouzdanost. Na primjer, prilikom obavljanja prethodne revizije, revizor je mogao utvrditi da je automatizirana kontrola djelovala u skladu s njezinom namjenom. Revizor može pribaviti revizijski dokaz radi utvrđivanja jesu li učinjene promjene automatizirane te kontrole koje utječu na njezino kontinuirano funkcioniranje i to, primjerice, postavljanjem upita menadžmentu i provjeravanjem logova što može ukazivati na to koje su kontrole promijenjene. Uzimanje u obzir revizijskog dokaza o tim promjenama može biti razlogom za prikupljanje većeg ili manjeg opsega revizijskih dokaza o učinkovitom djelovanju kontrola u tekućem razdoblju.
Kontrole koje su se promijenile nakon prethodnih revizija (Vidjeti točku 14(a))
A36. Promjene kontrola mogu utjecati na relevantnost i pouzdanost revizijskih dokaza koji su prikupljeni u prethodnim revizijama pa tako ti dokazi možda više neće biti osnova za nastavak oslanjanja na te kontrole. Na primjer, promjene u sustavu koji omogućuje subjektu primanje novog izvješća iz postojećeg sustava, vjerojatno ne utječu na relevantnost revizijskog dokaza prikupljenog u prethodnoj reviziji; međutim, promjena koja uzrokuje prikupljanje i obradu podataka na drugačiji način utječe na relevantnost dokaza.
Kontrole koje se nisu promijenile nakon prethodnih revizija (Vidjeti točku 14(b))
A37. Revizorova odluka hoće li se osloniti na revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama:
(a) za kontrole koje se nisu promijenile od trenutka kad su posljednji put testirane, i
(b) kad se radi o kontrolama koje ne smanjuju značajan rizik,
pitanje je profesionalne prosudbe. Dodatno, duljina trajanja razdoblja između ponovnog testiranja takvih kontrola također je pitanje profesionalne prosudbe, ali kao što se zahtijeva točkom 14(b) to se testiranje treba provesti najmanje jednom svake tri godine.
A38. Općenito, što je rizik značajnih pogrešnih prikazivanja viši, ili što je veće oslanjanje na kontrole, vjerojatno treba proteći kraće vremensko razdoblje za testiranje kontrola. Čimbenici koji mogu skratiti vrijeme ponovnog testiranja kontrola ili zbog kojih se revizor uopće ne oslanja na revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama, uključuju sljedeće:
• manjkavo kontrolno okruženje;
• nedostatak u subjektovom procesu manjkavi monitoringa sustava internih kontrola;
• značajni ručni element u relevantnim kontrolama;
• promjene onog osoblja koje značajno utječe na primjenu kontrole;
• promjene u okolnostima koje ukazuju na potrebu promjena u kontroli; i
• manjkave opće IT kontrole.
A39. Kad postoji nekoliko kontrola za koje se revizor namjerava osloniti na revizijske dokaze koji su pribavljeni u prethodnim revizijama, testiranje nekih od tih kontrola u svakoj reviziji pruža potkrepljujuću informaciju o kontinuiranoj učinkovitosti kontrolnog okruženja. To pomaže revizorovoj odluci o primjerenosti pouzdavanja u revizijski dokaz koji je pribavljen u prethodnim revizijama.
Ocjenjivanje učinkovitosti djelovanja kontrola (Vidjeti točke16 – 17)
A40. Značajno pogrešno prikazivanje otkriveno revizorovim postupcima predstavlja snažan indikator postojanja značajnih nedostataka u internim kontrolama.
A41. Koncept učinkovitosti djelovanja kontrola uvažava mogućnost nastanka odstupanja u načinu primjene kontrola od strane poslovnog subjekta. Odstupanja od propisanih kontrola mogu nastati, primjerice, zbog čimbenika kao što su promjene ključnog osoblja, značajne sezonske fluktuacije u opsegu transakcija i ljudske pogreške. Otkrivena stopa odstupanja, osobito u usporedbi s očekivanom stopom, može upućivati na to da se na te kontrole ne može oslanjati da bi se rizik na razini tvrdnje smanjio na onaj koji je procijenio revizor.
Dokazni postupci (Vidjeti točke 6, 18)
A42. Točka 18 zahtijeva od revizora da oblikuje i obavi dokazne postupke za svaku signifikantnu klasu transakcija, stanje računa i objavu, neovisno o procijenjenom riziku značajnih pogrešnih prikazivanja. Za signifikantne klase transakcija, stanja računa i objava, dokazni postupci su već mogli biti obavljeni jer točka 6 zahtijeva od revizora oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Sukladno tome, dokazni postupci moraju biti oblikovani i provedeni u skladu s točkom 18:
• kad daljnji revizijski postupci za signifikantne klase transakcija, stanja računa ili objava koji su oblikovani i obavljeni u skladu s točkom 6 nisu uključili dokazne postupke; ili
• za svaku klasu transakcija, stanja računa ili objave koja nije signifikantna klasa transakcija, stanje računa ili objava, ali koja je identificirana kao značajna u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019).[917](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 36.);
• ovaj se zahtjev odnosi na činjenicu da: (a) revizorova procjena rizika je pitanje prosudbe pa revizor možda neće identificirati sve rizike značajnih pogrešnih prikazivanja; i (b) postoje inherentna ograničenja internih kontrola, uključujući mogućnost da ih menadžment zaobiđe.
A42a. Nije potrebno testirati sve tvrdnje u sklopu značajne klase transakcija, stanja računa ili objave. Umjesto toga, pri oblikovanju dokaznih postupaka koje treba obaviti, revizorovo razmatranje tvrdnje (tvrdnji) za koje, ako bi nastalo pogrešno prikazivanje, postoji razumna mogućnost značajnosti pogrešnog prikazivanja, može pomoći pri identificiranju primjerenih vrsti, vremenskog rasporeda i opsega postupaka koje treba obaviti.
Vrste i opseg dokaznih postupaka
A43. Ovisno o okolnostima, revizor može odrediti da:
• će provedba isključivo dokaznih analitičkih postupaka biti dovoljna da se revizijski rizik smanji na prihvatljivo nisku razinu. Na primjer, gdje se revizorova procjena rizika temelji na revizijskim dokazima iz testova kontrola;
• su jedino testovi detalja primjereni; i
• je kombinacija dokaznih analitičkih postupaka i testova detalja najbolja reakcija na procijenjene rizike.
A44. Dokazni analitički postupci općenito su primjenjiviji na velike iznose transakcija koji se mogu predvidjeti u tijeku razdoblja. MRevS 520 određuje zahtjeve i pruža upute za primjenu analitičkih postupaka tijekom revizije
A45. Vrsta Procjena rizika ili vrste tvrdnje je relevantna za oblikovanje testova detalja. Na primjer, testovi detalja povezani s tvrdnjom o postojanju ili nastanku mogu uključivati izbor iz stavaka sadržanih u iznosu iskazanom u financijskom izvještaju i prikupljanje relevantnih revizijskih dokaza. S druge strane, testovi detalja povezani s tvrdnjom o potpunosti mogu uključivati izbor između stavaka za koje se očekuje da će biti uključene u relevantan iznos u financijskom izvještaju i ispitivanje jesu li te stavke uključene.
A46. Upravo stoga što procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uzima u obzir interne kontrolea koje revizor planira testirati, možda će trebati povećati opseg dokaznih postupaka kad rezultati testova kontrola postanu nezadovoljavajući. Međutim, porast opsega revizijskog postupka primjeren je samo ako je sam revizijski postupak relevantan za određeni rizik.
A47. U oblikovanju testova detalja, pod opsegom testiranja uobičajeno se misli na veličinu uzorka. Međutim, druga su pitanja također relevantna, uključujući pitanje je li učinkovitije koristiti ostale načine testiranja. Vidjeti MRevS 500.[918](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 10.)
Razmatranje treba li provesti postupke eksternog konfirmiranja (Vidjeti točku 19)
A48. Postupci eksternih konfirmiranja često su relevantni za tvrdnje koje se povezuju sa stanjima računa i njihovim elementima, ali ne smiju biti ograničeni na te stavke. Na primjer, revizor može tražiti vanjsko konfirmiranje uvjeta iz sporazuma, ugovora ili transakcija između subjekta i drugih stranaka. Postupci eksternog konfirmiranja također se mogu provoditi kako bi se prikupili revizijski dokazi o odsutnosti određenih uvjeta. Na primjer, u zahtjevu se može izričito tražiti konfirmiranje da ne postoji »dodatni sporazum« koji može biti relevantan za ispitivanje tvrdnje o razgraničenju subjektovih prihoda. Druge situacije gdje postupci eksternog konfirmiranja mogu osigurati relevantne revizijske dokaze koji se odnose na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uključuju:
• stanja računa u banci i druge informacije relevantne za odnose s bankom;
• stanje potraživanja od kupaca i rokove dospijeća;
• zalihe koje drže treće stranke u carinskim skladištima za obradu ili u konsignaciji;
• vlasničke dokumente koje drže odvjetnici ili financijski djelatnici radi sigurnog čuvanja ili kao osiguranje;
• ulaganja koja se drže na čuvanju kod trećih strana ili koja su kupljena od burzovnih mešetara a koja nisu isporučena do datuma bilance;
• iznose koji se duguju vjerovnicima, uključujući relevantne rokove otplate i restriktivne klauzule; i
• stanje obveza prema dobavljačima i rokove dospijeća.
A49. Premda eksterna konfirmiranja mogu osigurati relevantne revizijske dokaze koji se odnose na određene tvrdnje, postoje neke tvrdnje za koje eksterna konfirmiranja osiguravaju manje relevantne revizijske dokaze. Na primjer, eksterne konfirmacije pružaju manje relevantne revizijske dokaze u vezi s naplativošću potraživanja od kupaca, nego u vezi s njihovim postojanjem.
A50. Revizor može odrediti da postupci eksternog konfirmiranja provedeni u jednu svrhu pružaju mogućnost prikupljanja revizijskih dokaza o drugim pitanjima. Na primjer, zahtjev za konfirmiranjem stanja računa u banci često uključuje zahtjev za informacijama koje su relevantne za druge tvrdnje financijskih izvještaja. Takva razmatranja mogu utjecati na revizorovu odluku o tome hoće li provesti postupke eksternog konfirmiranja.
A51. Čimbenici koji mogu pomoći revizoru u odlučivanju trebaju li se obaviti postupci eksternog konfirmiranja kao dokazni revizijski postupci, uključuju:
• poznavanje problematike od strane osobe kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje – odgovori mogu biti još pouzdaniji ako ih daje osoba koja ima potrebna saznanja o informacijama koje se potvrđuju;
• sposobnost ili voljnost ciljane osobe kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje da odgovori, na primjer, stranka na koju se odnosi zahtjev:
o ne može prihvatiti odgovornost za odgovaranje na zahtjev za konfirmaciju;
o može smatrati odgovaranje preskupim ili će smatrati da zahtijeva previše vremena;
o je zabrinuta za potencijalnu pravnu odgovornost koja proizlazi iz odgovaranja;
o može obračunavati transakcije u različitim valutama; ili
o može djelovati u okruženju gdje odgovaranje na zahtjev za konfirmiranje nije značajni aspekt svakodnevnog poslovanja.
U tim situacijama, stranke koje bi trebale potvrditi informaciju možda ne odgovore, možda odgovore površno ili možda pokušaju ograničiti oslanjanje na te odgovore; i
• objektivnost ciljane osobe kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje – ako je ta osoba povezana stranka subjekta, odgovori na zahtjev za konfirmiranje mogu biti manje pouzdani.
Dokazni postupci povezani s procesom zaključivanja financijskih izvještaja (Vidjeti točku 20)
A52. Vrsta, a također i opseg revizorovih dokaznih postupaka koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja ovise o vrsti i složenosti subjektovog procesa financijskog izvještavanja i o povezanim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja.
Dokazni postupci kao reakcija na značajne rizike (Vidjeti točku 21)
A53. Točka 21 ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da obavi dokazne postupke koji predstavljaju konkretnu reakciju na one rizike koje revizor utvrdio kao značajne. Revizijski dokazi u obliku eksterne konfirmacije koju revizor primi izravno od odgovarajućih konfirmirajućih strana može pomoći revizoru u prikupljanju revizijskih dokaza s visokom razinom pouzdanosti koje revizor zahtijeva kako bi reagirao na značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreške. Na primjer, ako revizor otkrije da je menadžment pod pritiskom kako bi ispunio očekivanja vezana uz zaradu, može postojati rizik da menadžment napuhuje prodaju nepravilno priznavajući prihode povezane s ugovorima o prodaji čiji uvjeti onemogućavaju priznavanje prihoda ili fakturiranje prodaje prije otpreme. U tim okolnostima, revizor može, na primjer, oblikovati postupke eksternog konfirmiranja ne samo da bi potvrdio neplaćene iznose, već da bi isto tako potvrdio detalje sporazuma o prodaji, uključujući datum, bilo koje pravo povrata i uvjete isporuke. Dodatno, revizor može smatrati učinkovitim dopuniti takve postupke eksternog konfirmiranja s upitima nefinancijskom osoblju subjekta o bilo kakvim promjenama u sporazumima o prodaji i uvjetima isporuke.
Vremenski raspored dokaznih postupaka (Vidjeti točke 22 – 23)
A54. U većini slučajeva, revizijski dokazi prikupljeni dokaznim postupcima iz prethodnih revizija predstavljaju slab ili ne predstavljaju nikakav revizijski dokaz za tekuće razdoblje. Međutim, postoje izuzeci koji mogu biti relevantni za tekuće razdoblje, primjerice, pravno mišljenje o strukturi sekuritizacije u kojoj nije bilo promjena, koje je pribavljeno u prethodnoj reviziji. U tim slučajevima, može biti prikladno koristiti revizijski dokaz pribavljen dokaznim postupcima u prethodnoj reviziji ako se taj dokaz i povezano pitanje nisu značajno promijenili i provode se revizijski postupci tijekom tekućeg razdoblja kako bi se ustanovila njegova kontinuirana relevantnost.
Korištenje revizijskog dokaza pribavljenog tijekom razdoblja kraćeg od razdoblja obuhvaćenog revizijom (Vidjeti točku 22)
A55. U nekim okolnostima, revizor može odrediti da je učinkovito provesti dokazne postupke na neki datum prije kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom te usporediti i uskladiti informacije koje se odnose na stanja na kraju razdoblja obuhvaćenog revizijom s usporednim informacijama za datum prije kraja tog razdoblja kako bi:
(a) identificirao iznose koji se čine neuobičajenima;
(b) istražio sve takve iznose; i
(c) obavio dokazne analitičke postupke ili testove detalja u cilju testiranja tog razdoblja.
A56. Provedba dokaznih postupaka na datum prije kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom bez provođenja dodatnih postupaka na kasniji datum povećava rizik da revizor neće otkriti pogrešna prikazivanja koja mogu postojati na kraju tog razdoblja. Taj je rizik veći što je preostalo razdoblje dulje. Čimbenici kao što su sljedeći mogu utjecati na to hoće li se provoditi dokazni postupci na datum prije kraja razdoblja:
• kontrolno okruženje i druge relevantne kontrole;
• dostupnost informacija koje su neophodne za revizijske postupke na kasniji datum;
• svrha dokaznih postupaka;
• procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja;
• vrsta klasa transakcija ili stanja računa te povezanih tvrdnji; i
• mogućnost da revizor obavi prikladne dokazne postupke ili dokazne postupke kombinirane s testovima kontrola kako bi obuhvatio preostalo razdoblje i na taj način smanjio rizik neotkrivanja pogrešnog prikazivanja koje može postojati na kraju razdoblja.
A57. Čimbenici kao što su sljedeći, mogu utjecati na to hoće li revizor provoditi dokazne revizijske postupke za razdoblje između ranijeg datuma i datuma na kraju razdoblja obuhvaćenog revizijom:
• jesu li stanja na kraju razdoblja za određenu klasu transakcija ili stanje računa razumno predvidiva s aspekta njihova iznosa, relativne značajnosti i strukture;
• jesu li prikladni subjektovi postupci analiziranja i usklađivanja takvih klasa transakcija ili stanja računa provedeni na ranije datume u tijeku razdoblja i za određivanje ispravnog računovodstvenog razgraničavanja;
• hoće li informacijski sustav relevantan za financijsko izvještavanje osigurati informacije u vezi sa zaključnim stanjima i s transakcijama u preostalom razdoblju koje su dovoljne za ispitivanje:
(a) značajnih neuobičajenih transakcija ili knjiženja (uključujući transakcije, odnosno knjiženja provedena na kraju ili pri kraju razdoblja);
(b) ostalih uzroka značajnih fluktuacija ili očekivanih fluktuacija koje nisu nastale; i
(c) promjena u strukturi klasa transakcija ili stanja računa.
Pogrešna prikazivanja otkrivena na datum prije kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom (Vidjeti točku 23)
A58. Kad revizor zaključi da se planirane vrste, vremenski raspored ili opseg dokaznih postupaka koji pokrivaju preostalo razdoblje trebaju mijenjati kao posljedica neočekivanih pogrešnih prikazivanja otkrivenih na datum prije kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom, takvo mijenjanje može uključiti proširenje ili ponavljanje na kraju razdoblja onih postupaka koji su obavljeni na raniji datum.
Prikladnost prezentacije financijskih izvještaja (Vidjeti točku 24)
A59. Ocjena primjerene prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja uključuje, na primjer, razmatranje korištene terminologije sukladno zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, razine prikazanih pojedinosti, agregiranosti i dezagregiranost iznosa i osnova za iskazane iznose.
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza (Vidjeti točke 25 – 27)
A60. Revizija financijskih izvještaja je kumulativan i iterativan proces. Kako revizor obavlja planirane revizijske postupke, prikupljeni revizijski dokazi mogu biti razlogom revizorove promjene vrste, vremenskog rasporeda i opsega drugih planiranih revizijskih postupaka. Informacije koje revizor dobiva tijekom provedbe revizije mogu se značajno razlikovati od informacija na kojima se temeljila procjena rizika. Primjerice:
• opseg pogrešnih prikazivanja koje revizor otkriva dokaznim postupcima može izmijeniti revizorovu procjenu rizika te može ukazivati na značajan nedostatak u internim kontrolama;
• revizor može postati svjestan neusklađenosti u računovodstvenim evidencijama ili proturječnih ili nedostajućih dokaza; i
• analitički postupci provedeni u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije mogu ukazati na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja koji prethodno nije uočen.
U tim okolnostima, na temelju ponovnog razmatranja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za sve ili neke i učinka na signifikantne klase transakcija, stanja računa ili objave i povezane njihove relevantne tvrdnje, revizor može trebati ponovno ocijeniti planirane revizijske postupke. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) sadrži daljnje upute za izmjenu revizorove procjene rizika.[919](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 5331.)
A61. Revizor ne može pretpostaviti da je pojava prijevare ili pogreške izolirani događaj. Stoga je razmatranje kako otkrivanje pogrešnog prikazivanja utječe na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja važno za određivanje ostaje li procjena rizika i dalje primjerena.
A62. Na revizorovu prosudbu o tome što čini dostatne i primjerene revizijske dokaze utječu čimbenici kao što su:
• značajnost potencijalnog pogrešnog prikazivanja u tvrdnji i vjerojatnost da će takvo prikazivanje, bilo pojedinačno ili zajedno s drugim potencijalno pogrešnim prikazivanjima imati značajan učinak na financijske izvještaje;
• učinkovitost menadžmentovih reakcija i kontrola za rješavanje rizika;
• iskustvo sa sličnim potencijalnim pogrešnim prikazivanjima, koje je stečeno tijekom proteklih revizija;
• rezultati obavljenih revizijskih postupaka, uključujući pitanje jesu li takvi revizijski postupci identificirali određene slučajeve prijevare ili pogreške;
• izvor i pouzdanost dostupnih informacija;
• uvjerljivost revizijskih dokaza; i
• razumijevanje subjekta i njegova okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i uključujući i njegovih subjektov sustav internih kontrola.
Dokumentacija (Vidjeti točku 28)
A63. Oblik i opseg revizijske dokumentacije pitanje je profesionalne prosudbe te ovisi o vrsti, veličini i složenosti subjekta, njegovogih sustava internih kontrola, dostupnosti informacija od strane subjekta te revizijskoj metodologiji i tehnologiji koja se koristi u reviziji.
MRevS 500, Revizijski dokazi
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza (Vidjeti točku 6)
A1. Revizijski dokazi potrebni su kako bi potkrijepili revizorsko mišljenje i izvješće. Revizijski su dokazi kumulativni po prirodi te su primarno pribavljeni iz revizijskih postupaka provedenih tijekom obavljanja revizije. Oni također mogu uključivati informacije prikupljene iz drugih izvora kao što su prijašnje revizije (pod pretpostavkom da je revizor ocijenio ostaje li takva informacija i dalje relevantna i pouzdana kao revizijski dokaz za tekuću reviziju razmotrio mogu li promjene koje su se dogodile od prijašnje revizije imati utjecaja na sadašnju reviziju) ili iz postupaka kontrole kvalitete za prihvaćanje i zadržavanje klijenta koje provodi društvo. Pored ostalih izvora unutar ili izvan subjekta, računovodstvene evidencije subjekta važan su izvor revizijskih dokaza. Također, informacije koje se mogu upotrijebiti kao revizijski dokazi mogu biti pripremljene korištenjem rada menadžmentovog eksperta. Revizijski dokazi obuhvaćaju informacije koje podupiru i podržavaju menadžmentove tvrdnje, ali i sve informacije koje pobijaju te tvrdnje. Dodatno, u nekim slučajevima nedobivanje informacije (primjerice, zbog odbijanja menadžmenta da pruži zahtijevanu izjavu) također može poslužiti kao revizijski dokaz.
…
Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza
…
Promatranje
A17. Promatranje uključuje gledanje procesa ili postupa kojeg obavljaju drugi, primjerice, revizor promatra brojenje zaliha što ga provodi osoblje subjekta ili promatranje izvođenja kontrolanih aktivnosti. Promatranje pruža revizijski dokaz o izvođenju procesa ili postupka, ali je limitirano vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija, kao i činjenicom da spoznaja o podvrgnutosti promatranju može utjecati na način kako se provodi proces ili postupak. Vidjeti MRevS 501 za upute o promatranju brojanja zaliha.
…
MRevS 501, Revizorski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Zalihe
Prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha (Vidjeti točku 4(a))
…
Ocjena menadžmentovih uputa i postupaka (Vidjeti točku 4(a)(i))
A4. Pitanja relevantna za procjenu menadžmentovih uputa i postupaka za evidentiranje i kontroliranje fizičkog brojanja zaliha uključuju pitanja o tome rješavaju li se time, na primjer:
• primjena primjerenih kontrolanih aktivnosti, primjerice, prikupljanje korištenih popisnih lista, tretman neiskorištenih popisnih lista te postupci brojanja i ponavljanja brojanja;
…
MRevS 530, Revizijska dokumentacija
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Oblikovanje i veličina uzorka te izbor stavki za testiranje
Oblikovanje uzorka (Vidjeti točku 6)
…
A7. U razmatranju karakteristika populacije, za testove kontrole, revizor radi procjenu očekivane stope devijacija temeljenu na revizorovom razumijevanju relevantnih kontrola ili na ispitivanju malog broja stavki iz populacije. Ta se procjena provodi u cilju oblikovanja revizijskog uzorka, kao i određivanja veličine uzorka…
…
Dodatak 2
(Vidjeti točku A11)
Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka za testove kontrola
Slijedi prikaz čimbenika koje revizor može razmatrati pri određivanju veličine uzorka za testove kontrola. Ti čimbenici, koje revizor treba razmotriti zajedno, podrazumijevaju da revizor, kao reakciju na procijenjene rizike, nije modificirao vrste ili vremenski raspored testova kontrole ili na drugi način modificirao pristup temeljen na dokaznim postupcima.
Čimbenik 1 Povećanje opsega u kojem revizorova procjena rizika uzima u obzir relevantne planove za testiranje operativne učinkovitosti kontrolae.
…
MRevS 550, Povezane stranke
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
…
Razumijevanje odnosa i transakcija s povezanim strankama subjekta
Diskusija unutar angažiranog tima (Vidjeti točku 12)
A9. Pitanja koja se mogu razmatrati u diskusiji unutar angažiranog tima uključuju:
• …
• važnost koju menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje pridaju identifikaciji, odgovarajućem računovodstvenom iskazivanju i objavljivanju odnosa i transakcija s povezanim strankama (ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja postavlja zahtjeve u vezi s povezanim strankama) i povezani rizik da menadžment zaobiđe relevantne kontrole.
…
Identitet subjektovih povezanih stranaka (Vidjeti točku 13(a))
…
A12. Međutim, tamo gdje okvir ne postavlja zahtjeve o povezanim strankama, subjekt možda nema takav informacijski sustav na raspolaganju. U tim okolnostima, moguće je da menadžment nije ni svjestan postojanja svih povezanih stranaka. Unatoč tome, zahtjev postavljanja upita naveden u točki 13 se i nadalje primjenjuje zato što menadžment može imati spoznaju o strankama koje ispunjavaju uvjete iz definicije povezanih stranaka navedene u ovom MRevS-u. U tom slučaju, međutim, revizorovo postavljanje upita u vezi s identitetom subjektovih povezanih stranaka bit će vjerojatno dio revizorovih postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti obavljenih u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.) kako bi se dobile informacije vezane za subjektovu organizacijsku strukturu, vlasništvo, upravljanje i poslovni model.
• vlasničku strukturu subjekta i upravljačku strukturu;
• vrste ulaganja koje je subjekt obavio i planira obaviti; i
• strukturu subjekta i način na koji se subjekt financira.
U pojedinom slučaju odnosa sa subjektima pod zajedničkom kontrolom, budući da je vjerojatnije da će menadžment biti svjesniji tih odnosa ako oni imaju ekonomsku značajnost za subjekt, revizorovo postavljanje upita vjerojatno će biti učinkovitije ako se fokusira na to jesu li stranke s kojima subjekt obavlja signifikantne transakcije ili u značajnoj mjeri s njima dijeli resurse, povezane stranke.
…
Posebna razmatranja za manje subjekte
A20. Kontrolne aktivnosti u manjim subjektima vjerojatno su manje formalne i manji subjekti ne moraju imati dokumentirani proces za postupanje s odnosima i transakcijama s povezanim strankama. Vlasnik-menadžer može smanjiti neke od rizika koji nastaju zbog transakcija s povezanim strankama ili ih može potencijalno povećati aktivnim djelovanjem kroz sve glavne aspekte transakcije. Za takve subjekte, revizor može steći razumijevanje o odnosima i transakcijama s povezanim strankama i o kontrolama koje mogu postojati nad njima pomoću postavljanja upita menadžmentu zajedno s ostalim postupcima, kao što su promatranje menadžmentovog nadzora i pregleda aktivnosti te provjerom dostupne relevantne dokumentacije.
…
Dijeljenje informacija o povezanim strankama unutar angažiranog tima (Vidjeti točku 17)
A28. Važne informacije o povezanim strankama mogu se podijeliti između članova angažiranog tima, a te informacije mogu, na primjer, uključivati sljedeće:
• identitet subjektovih povezanih stranaka;
• vrstu odnosa i transakcija s povezanim strankama.
Signifikantne ili složene odnose ili transakcije s povezanim strankama koji mogu biti utvrđeni kao značajni rizicizahtijevati posebnu pozornost kod provođenja revizije, posebno one transakcije u koje su menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje financijski umiješani.
…
Reakcija na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja povezane s odnosom i transakcijama s povezanim strankama (Vidjeti točku 20)
…
A34. Ovisno o rezultatima revizorovih postupaka procjene rizika, revizor može smatrati prikladnim pribaviti revizijske dokaze bez testiranja subjektovih kontrola nad odnosima i transakcijama s povezanim strankama. U nekim okolnostima, međutim, neće biti moguće dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze iz samih dokaznih revizijskih postupaka u vezi s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s odnosima i transakcijama s povezanim strankama. Na primjer, gdje su transakcije unutar grupe između subjekta i njegovih komponenti brojne i značajan se broj informacija o tim transakcijama elektronički inicira, evidentira, obrađuje ili se o njima izvještava u integriranom sustavu, revizor može utvrditi kako nije moguće oblikovati učinkovite dokazne revizijske postupke koji bi sami za sebe smanjili rizike značajnih pogrešnih prikazivanja povezane s tim transakcijama na prihvatljivo nisku razinu. U tom slučaju, u ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 330 da se pribave dostatni i primjereni revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola,[920](MRevS 330, točka 8(b)) od revizora se zahtijeva testiranje subjektovih kontrola potpunosti i točnosti evidentiranja odnosa i transakcija s povezanim strankama.
…
MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti koje se odnose na računovodstvene procjene i povezane objave u reviziji financijskih izvještaja. Osobito, ovaj Standard uključuje zahtjeve i smjernice koje upućuju na način, ili proširuju objašnjenja načina na koji se moraju primijeniti MRevS 315 (izmijenjen 2019),[921](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identifciranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja putem razumijevanja subjekta i njegovog okruženja) MRevS 330, MRevS 450,[922](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja koji su identificirani tijekom revizije) MRevS 500 i drugi relevantni MRevS-ovi u odnosu na računovodstvene procjene i povezane objave. On također uključuje zahtjeve i smjernice za ocjenu pogrešnih prikazivanja računovodstvenih procjena i povezanih objava te pokazatelje moguće menadžmentove pristranosti.
Priroda računovodstvenih procjena
2. Računovodstvene procjene jako variraju po svome sadržaju i zahtijeva se da ih menadžment učini kad se novčani iznosi ne mogu izravno promatrati. Mjerenje tih novčanih iznosa je podložno nesigurnosti procjene koja odražava inherentna ograničenja u znanju ili podacima. Ta ograničenja uzrokuju inherentnu subjektivnost i varijacije u mjerenju ishoda. Proces stvaranja računovodstvene procjene uključuje odabiranje i primjenjivanje metode uz korištenje pretpostavki i podataka, što zahtijeva prosudbu menadžmenta i može uzrokovati složenost u mjerenju. Učinci složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika na mjerenja tih novčanih iznosa utječe na njihovu podložnost pogrešnom prikazivanju. (Vidjeti točke A1 – A6, Dodatak 1.)
3. Iako se ovaj MRevS primjenjuje na sve računovodstvene procjene, stupanj do kojeg je neka računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene će značajno varirati. Vrste, vremenski raspored i opseg procjene rizika i daljnjih revizijskih postupaka koji su zahtijevani ovim MRevS-om varirat će u odnosu na nesigurnost procjene i procjenu povezanih rizika značajnih pogrešnih prikaza. Za određene računovodstvene procjene, nesigurnost procjene može biti vrlo niska, temeljeno na njihovoj prirodi, te složenost i subjektivnost uključena u njihovo stvaranje može također biti vrlo niska. Za takve računovodstvene procjene, ne bi se očekivalo da će postupci procjene rizika i daljnji revizijski postupci zahtijevani ovim MRevS-om biti opsežni. Kad su nesigurnost procjene, složenost ili subjektivnost vrlo visoke, očekivalo bi se da su takvi postupci puno opsežniji. Ovaj MRevS sadrži upute o tome kako se zahtjevi ovog MRevS-a mogu tome prilagoditi. (Vidjeti točku A7.)
Ključni koncepti ovog MRevS-a
4. Ovaj MRevS 315 (izmijenjen 2019.) zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika za identificirane rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.[923](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 31.) za svrhe procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikaza za računovodstvene procjene na razini tvrdnje. U kontekstu MRevS-a 540 (izmijenjen), i ovisno o vrsti određene računovodstvene procjene, podložnost tvrdnje pogrešnom prikazivanju koje bi moglo biti značajno može ovisiti o ili na nju može utjecati nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika i njihovi međusobni odnosi. Kao što je objašnjeno u MRevS 200,[924](MRevS 200, Sveukupni ciljevi neovisnog revizora i provedba revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima, točka A40.) inherentni rizik je viši za neke tvrdnje i povezane klase transakcija, stanja računa i objave nego za druge. U skladu s tim, procjena inherentnog rizika ovisi o stupnju do kojeg čimbenici inherentnog rizika utječu na vjerojatnost ili raspon pogrešnog prikazivanja i varira u rasponu koji se naziva u ovom MRevS-u spektrom inherentnog rizika. (Vidjeti točke A8-A9, A65-A66, Dodatak 1.)
5. Ovaj MRevS se poziva na relevantne zahtjeve u MRevS-u 315 (izmijenjen 2019) i MRevS-u 330, i pruža povezane upute, kako bi se istaknula važnost revizorovih odluka o kontrolama koje se odnose na računovodstvene procjene, uključujući odluke o tome:
• postoje li kontrole koje su relevantne za reviziju za koje MRevS 315 (izmijenjen 2019.) zahtijeva da ih se identificira, a za koje se od revizora zahtijeva da ocijeni njihovu oblikovanost i utvrdi jesu li bile implementirane.
• da li testirati operativnu učinkovitost relevantnih kontrola.
6. Ovaj MRevS 315 (izmijenjen 2019.) također zahtijeva odvojenu procjenu kontrolnog rizika kad se procjenjuju rizici značajnih pogrešnih prikazivanja za računovodstvene procjene na razini tvrdnje. U procjenjivanju kontrolnog rizika, revizor uzima u obzir pitanje razmišlja li se u revizorovim daljnjim revizijskim postupcima o planiranom oslanjanju na operativnu učinkovitost kontrola. Ako revizor ne planiraobavi testiranje operativne učinkovitosti kontrola ili se ne namjerava osloniti na operativnu učinkovitost kontrola, revizorova procjena kontrolnog rizika rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje ne može se smanjiti za učinkovito djelovanje kontrola u vezi s određenom tvrdnjom je takva da je procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja ista kao i procjena inherentnog rizika.[925](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje, Dodatak 3) (Vidjeti točku A10.)
7. Ovaj MRevS ističe da revizorovi daljnji revizijski postupci (uključujući, gdje je primjereno, testove kontrola) trebaju biti reakcija na razloge za procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje, uzimajući u obzir učinak jednog ili više čimbenika inherentnog rizika i revizorovu procjenu kontrolnog rizika.
8. Na primjenu profesionalnog skepticizma u vezi s računovodstvenim procjenama utječe revizorovo razmatranje čimbenika inherentnog rizika i njegova važnost raste kad su računovodstvene procjene podložne većem stupnju nesigurnosti procjene ili na njih utječe veći stupanj složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika. Slično tome, primjena profesionalnog skepticizma je važna kad postoji veća podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare drugih čimbenika rizika prijevare ako oni utječu na inherentni rizik. (Vidjeti točku A11.)
…
…
Cilj
…
Definicije
…
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
13. Pri stjecanju razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja uključujući i sustava internih kontrola subjekta, kako zahtjeva MRevS 315 (izmijenjen 2019.),[926](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 3, 5–6, 9, 11–12, 15-17, i 20-2119–27.) revizor će steći razumijevanje sljedećih pitanja povezanih s subjektovim računovodstvenim procjenama. Revizorovi postupci za stjecanje razumijevanja biti će obavljeni u opsegu koji je nužan za pribavljanje revizijskih dokaza koji pružaju odgovarajuću osnovu za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza na razinama financijskih izvještaja i tvrdnji. (Vidjeti točke A19 – A22.)
Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženjea i primjenjivog okvira financijskog izvještavanja
(a) subjektove transakcije i drugi događaji ilii uvjeti ili njihove promjene mogu uzrokovati potrebu da računovodstvene procjene budu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A23)
(b) zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji je povezan s računovodstvenim procjenama (uključujući kriterije priznavanja, osnove mjerenja i povezane zahtjeve prezentiranja i objavljivanja); i kako se ti zahtjevi primjenjuju u kontekstu vrste i okolnosti subjekta i njegovog okruženja, uključujući kako su transakcije i drugi događaji ili uvjeti podložni, ili na njih utječu, čimbenici inherentnog rizika utječu na podložnost tvrdnji pogrešnom prikazivanju. (Vidjeti točke A24-A25)
(c) regulatorni čimbenici relevantni za subjektove računovodstvene procjene, uključujući, kad je primjenjivo, regulatorne okvire povezane s bonitetnim nadzorom. (Vidjeti točku A26)
(d) priroda računovodstvenih procjena i povezanih objava koje revizor očekuje da budu uključene u subjektove financijske izvještaje, temeljeno na revizorovu razumijevanju pitanja u 13(a) – (c) gore. (Vidjeti točku A27.)
Stjecanje razumijevanja subjektovog sustava internih kontrola Subjektove interne kontrole
(a) vrste i opseg nadzora i upravljanja koje je subjekt uspostavio nad menadžmentovim procesom financijskog izvještavanja relevantnim za računovodstvene procjene. (Vidjeti točke A28-A30)
(b) kako menadžment identificira potrebu za, i primjenjuje, specijalizirane vještine ili znanja povezana s računovodstvenim procjenama, uključujući i u odnosu na korištenje menadžmentova stručnjaka. (Vidjeti točku A31)
(c) kako subjektov proces procjene rizika identificira i postupa s rizicima povezanim s računovodstvenim procjenama. (Vidjeti točke A32-A33)
(d) kako se subjektov informacijski sustav odnosi prema računovodstvenim procjenama, uključujući:
(i) kako informacije koje se odnose na računovodstvene procjene i povezane objave za signifikantne klase transakcija, stanja računa ili objava teku kroz subjektov informacijski sustav klase transakcija, događaje i uvjete koji su važni za financijske izvještaje i koji stvaraju potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama i povezanim objavama; i (Vidjeti točke A34-A35)
(ii) za takve računovodstvene procjene i povezane objave, kako menadžment:
a. identificira relevantne metode, pretpostavke ili izvore podataka i potrebu za promjenama u njima, koje su primjerene u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, uključujući kako menadžment: (Vidjeti točke A36-A37)
i. odabire ili oblikuje, i primjenjuje, korištene metode, uključujući i korištenje modela; (Vidjeti točke A38-A39)
ii. odabire pretpostavke koje će se koristiti, uključujući razmatranje alternativa i identificira važne pretpostavke; (Vidjeti točke A40-A43); i
iii. odabire podatke koje će se koristiti; (Vidjeti točku A44)
b. razumije stupanj nesigurnosti procjene, uključujući kroz razmatranje raspona mogućih ishoda mjerenja; i (Vidjeti točku A45)
c. postupa s nesigurnošću procjene, uključujući odabiranje točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje. (Vidjeti točke A46-A49)
(i) identificirane kontrole u komponenti kontrolnih aktivnosti[927](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 26(a)(i)–(iv).) kontrolne aktivnosti koje su relevantne za reviziju nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena kako je opisano u točki 13(h)(ii). (Vidjeti točke A50 – A54)
(e) kako menadžment pregledava ishode prethodnih računovodstvenih procjena i postupa s rezultatima tog pregleda.
14. Revizor će pregledati ishod prethodnih računovodstvenih procjena, ili, gdje je primjenjivo, njihove ponovne procjene kako bi to pomoglo u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikaza u tekućem razdoblju. Revizor će uzeti u obzir karakteristike računovodstvene procjene u određivanju sadržaja i obujma tog pregleda. Namjera pregleda nije da se dovedu u pitanje prosudbe o računovodstvenim procjenama prethodnog razdoblja koje su bile primjerene temeljeno na informacijama dostupnim u vrijeme kad su bile učinjene. (Vidjeti točke A55 – A60.)
…
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja
16. U identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama na razini tvrdnje, uključujući zasebno procjenjivanje inherentnog rizika i kontrolnog rizika na razini tvrdnje, kao što zahtijeva MRevS 315 (izmijenjen 2019.),[928](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 25 i 2631 i 34.) revizor će odvojeno procijeniti inherentni rizik i kontrolni rizik. Revizor će u identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i u procjenjivanju inherentnog rizika uzeti u obzir sljedeće: (Vidjeti točke A64 – A71)
(a) stupanj do kojeg je računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene; i (Vidjeti točke A72 – A75)
(b) stupanj do kojega složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika utječu na sljedeće: (Vidjeti točke A76 – A79)
(i) odabir i primjenu metode, pretpostavki i podataka u stvaranju računovodstvene procjene; ili
(ii) odabir menadžmentove točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje.
17. Revizor će utvrditi je li, po revizorovoj prosudbi, neki od rizika značajnih pogrešnih prikazivanja identificiran i procijenjen u skladu s točkom 16, značajni rizik[929](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 3227.). Ako je revizor utvrdio da postoji značajni rizik, revizor će identificirati kontrole koje rješavaju taj rizik steći razumijevanje subjektovih kontrola, uključujući i kontrolnih aktivnosti, relevantnih za taj rizik[930](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 26(a)(i)29.) i ocijeniti jesu li te kontrole učinkovito oblikovane i utvrditi jesu li implementirane. (Vidjeti točku A80.)
…
19. Sukladno zahtjevima MRevS 330, revizor će oblikovati i obaviti testove radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o operativnoj učinkovitosti relevantnih kontrola, ako:
(a) revizorova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje uključuje očekivanje da kontrole djeluju učinkovito; ili
(b) dokazni postupci sami za sebe ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje.
U vezi s računovodstvenim procjenama, revizorovi testovi takvih kontrola će reagirati na razloge za procjenu koja se odnosi na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. U oblikovanju i obavljanju testova kontrola, revizor će pribaviti to uvjerljivije revizijske dokaze što se više revizor oslanja na učinkovitost kontrola.[931](MRevS 330, točka 9.) (Vidjeti točke A85-A89.)
…
Druga razmatranja povezana s revizijskim dokazima
30. U pribavljanju revizijskih dokaza u vezi s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanog s računovodstvenim procjenama, neovisno od izvora informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, revizor će postupati u skladu s relevantnim zahtjevima MRevS-a 500.
Ako koristi rad menadžmentova stručnjaka, zahtjevi u točkama 21 – 29 ovog MRevS-a mogu pomoći revizoru u ocjenjivanju primjerenosti stručnjakovog rada kao revizijskog dokaza za relevantne tvrdnje u skladu s točkom 8(c) MRevS-a 500. U ocjenjivanju rada menadžmentova stručnjaka, na vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka utječe revizorova ocjena stručnjakovih kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti, revizorovo razumijevanje sadržaja posla kojeg je obavio stručnjak i revizorovo poznavanje područja stručnosti stručnjaka. (Vidjeti točke A126-A132.)
…
Dokumentacija
39. Revizor će uključiti u revizijsku dokumentaciju:[932](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11, A6, A7 i A10.) (Vidjeti točke A149-A152)
(a) ključne elemente revizorova razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući razumijevanje subjektovih internih kontrola povezanih sa subjektovim računovodstvenim procjenama;
(b) povezanost revizorovih daljnjih revizijskih postupaka s procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje[933](MRevS 330, točka 28(b).), uzimajući u obzir razloge (jesu li povezani s inherentnim rizikom ili kontrolnim rizikom) koji su navedeni u procjeni tih rizika;
(c) revizorove reakcije kad menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije i postupi s nesigurnošću procjene;
(d) pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta povezane s računovodstvenim procjenama, ako ih ima, i revizorovo ocjenjivanje posljedica za reviziju, kako zahtjeva točka 32; i
(e) važne prosudbe povezane s revizorovim određivanjem jesu li računovodstvene procjene i povezane objave razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešno prikazane.
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Priroda računovodstvenih procjena (Vidjeti točku 2)
Primjeri računovodstvenih procjena
…
Metode
A2. Metoda je tehnika mjerenja koju koristi menadžment radi obavljanja računovodstvene procjene u skladu sa zahtijevanom osnovom mjerenja. Na primjer, jedna od priznatih metoda korištenih za obavljanje računovodstvenih procjena povezanih s transakcijama plaćanja temeljenih na dionicama je da se odredi teoretska cijena opcije koja daje pravo na prodaju korištenjem Black-Scholes formule za određivanje cijene opcije. Metoda se primjenjuje korištenjem računalnih alata ili procesa, ponekad poznatim kao model, i uključuje primjenu pretpostavki i podataka i uzimanje u obzir skupa odnosa među njima.
Pretpostavke i podaci
A3. Pretpostavke obuhvaćaju prosudbe temeljene na dostupnim informacijama o pitanjima kao što su izbor kamatne stope, diskontne stope ili prosudbe o budućim uvjetima ili događajima. Menadžment može odabrati pretpostavku iz raspona odgovarajućih alternativa. Pretpostavke koje može stvoriti ili utvrditi menadžmentov stručnjak postaju menadžmentove pretpostavke ako ih koristi menadžment u stvaranju neke računovodstvene procjene.
A4. Za svrhe ovog MRevS-a, podaci su informacije koje se mogu dobiti kroz izravno promatranje ili od strana koje su vanjske u odnosu na subjekt. Informacije dobivene primjenom analitičkih ili interpretativnih tehnika u vezi s podacima nazivaju se izvedeni podaci ako takve tehnike imaju dobro uspostavljenu teoretsku osnovu i zbog toga imaju manju potrebu za menadžmentovom prosudbom. U protivnom, takve informacije su pretpostavka.
A5. Primjeri podataka uključuju:
• cijene dogovorene u tržišnim transakcijama;
• operativna vremena ili količine izlaza iz proizvodnog stroja;
• povijesne cijene ili drugi uvjeti uključeni u ugovore, kao što su ugovorena kamatna stopa, plan otplate i uvjeti uključeni u sporazum o zajmu;
• prospektivne informacije kao što su ekonomske prognoze ili prognoze zarada dobivene iz eksternih izvora informacija, ili
• buduću kamatnu stopu određenu korištenjem interpolacijskih tehnika iz kamatnih stopa terminskih ugovora (izvedeni podaci).
A6. Podaci mogu dolaziti iz širokog raspona izvora. Na primjer, podaci mogu biti:
• stvoreni unutar organizacije ili izvan nje;
• dobiveni iz sustava koji je ili unutar ili izvan glavne knjige ili pomoćnih knjiga;
• vidljivi u ugovorima; ili
• vidljivi u objavljenim tekstovima zakona ili regulative.
Prilagodljivost (Vidjeti točku 3)
A7. Primjeri točki koje uključuju upute o tome kako se mogu prilagoditi zahtjevi ovog MRevS-a uključuju točke A20 – A22, A63, A67, i A84.
Ključni koncepti ovog MRevS-a
Čimbenici inherentnog rizika (Vidjeti točku 4)
A8. Čimbenici inherentnog rizika su karakteristike uvjeta i ili događaja ili uvjeta koji mogu utjecatiutječu na podložnost tvrdnje pogrešnom prikazivanju, bilo zbog prijevare ili pogreške, tvrdnje o klasi transakcija, stanju računa ili objavljivanjima, prije razmatranja kontrola. Dodatak 1 dalje objašnjava vrste tih čimbenika inherentnog rizika i njihov međusobni odnos, u kontekstu stvaranja računovodstvenih procjena i njihovog prezentiranja u financijskim izvještajima.
A9. Osim čimbenika inherentnog rizika nesigurnosti procjene, složenosti ili subjektivnosti, drugi čimbenici inherentnog rizika koje revizor može razmatrati u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja mogu uključiti opseg u kojem je računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe: Kad procjenjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje[934](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 31.) osim ocjene nesigurnosti, kompleksnosti i subjektivnosti, revizor također uzima u obzir i stupanj u kojem čimbenici inherentnog rizika uključeni u MRevS 315 (izmijenjen 2019), (osim onih koji se odnose na nesigurnost procjene, kompleksnost i subjektivnost), utječu na podložnost tvrdnji o računovodstvenoj procjeni pogrešnom prikazivanju. Takvi dodatni čimbenici inherentnog rizika uključuju:
• promjenu u prirodi ili okolnostima relevantnih stavki financijskog izvještaja ili zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji mogu uzrokovati potrebu za promjenama u metodi, pretpostavkama ili podacima korištenim u stvaranju računovodstvene procjene.
• podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili drugih čimbenika prijevare u mjeri u kojoj oni utječu na inherentni rizik u stvaranju računovodstvene procjene.
• nesigurnost koja je različita od nesigurnosti procjene.
Kontrolni rizik (Vidjeti točku 6)
A10. Važno razmatranje za revizora u procjenjivanju kontrolnog rizika na razini tvrdnje je djelotvornost oblikovanosti kontrola na koje se revizor namjerava osloniti i opseg u kojem se kontrole bave procijenjenim inherentnim rizicima na razini tvrdnje. Revizorova ocjena da su kontrole djelotvorno oblikovane i bile implementirane potkrjepljuje očekivanje o operativnoj učinkovitosti kontrola pri određivanju hoće li se one testirati. U procjenjivanju kontrolnog rizika na razini tvrdnje u skladu s MRevS 315 (izmijenjen 2019.), revizor uzima u obzir pitanje planira li on testirati operativnu učinkovitost kontrola. Kad revizor razmatra pitanje da li testirati operativnu učinkovitost kontrola, revizorova ocjena o tome jesu li kontrole učinkovito oblikovane i implementirane podržava očekivanje revizora o operativnoj učinkovitosti kontrola u izradi plana za njihovo testiranje.
Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 8)
….
Koncept »Razumno« (Vidjeti točke 9, 35)
…
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola (Vidjeti točku 13)
A19. Točke 1911 – 2724 u MRevS 315 (izmijenjen 2019.) zahtijevaju od revizora da stekne razumijevanje određenih pitanja o subjektu i njegovu okruženju, primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i uključujući subjektovom sustavu internih kontrola. Zahtjevi iz točke 13 ovog MRevS-a odnose se na određeniji način na računovodstvene procjene i zasnovani su na širim zahtjevima sadržanim u MRevS-u 315 (izmijenjen 2019.).
Prilagodljivost
A20. Vrste, vremenski raspored i opseg revizorovih postupaka radi stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i razumijevanja subjektovog sustava internih kontrola, povezano sa subjektovim računovodstvenim procjenama, mogu ovisiti, u većem ili manjem stupnju, o mjeri u kojoj se pojedinačno pitanje (pitanja) primjenjuju u danim okolnostima. Na primjer, subjekt može imati nekoliko transakcija ili drugih događaja i ili uvjeta koji stvaraju potrebu za računovodstvenim procjenama, a zahtjevi primjenjivog financijskog izvještavanja mogu biti jednostavni za primjenu i može biti da nema relevantnih regulatornih čimbenika. Nadalje, računovodstvene procjene mogu ne zahtijevati važne prosudbe i proces za stvaranje računovodstvenih procjena može biti manje složen. U takvim okolnostima, računovodstvene procjene mogu biti u manjoj mjeri podložne, ili na njih mogu utjecati, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika i može postojati manje identificiranih kontrola u komponenti kontrolnih aktivnostirelevantnih za reviziju. Ako je tako, revizorovi postupci identifikacije i procjene rizika su vjerojatno manje ekstenzivni i mogu se ostvariti prvenstveno kroz upite menadžmentu s odgovarajućim odgovornostima za financijsko izvještavanje, i postupke kao što su jednostavni walk-through testovi menadžmentovih procesa za stvaranje računovodstvenih procjena (uključujući ocjenjivanje jesu li u tom procesu identificirane kontrole učinkovito oblikovane i utvrđivanje jesu li te kontrole implementirane).
A21. Suprotno prethodnom, računovodstvene procjene mogu zahtijevati važne menadžmentove prosudbe i proces za stvaranje računovodstvenih procjena može biti složen i uključivati korištenje složenih modela. Dodatno, subjekt može imati sofisticiraniji informacijski sustav i ekstenzivnije kontrole nad računovodstvenim procjenama. U takvim okolnostima, računovodstvene procjene mogu biti u većoj mjeri podložne, ili na njih mogu utjecati, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika. Ako je tako, vrste ili vremenski raspored revizorovih postupaka procjene rizika će vjerojatno biti različiti, ili će biti ekstenzivniji, nego u okolnostima iz točke A20.
A22. Sljedeća razmatranja mogu biti relevantna za subjekte s jednostavnim poduzećima, koja mogu uključivati mnoge manje subjekte:
• procesi relevantni za računovodstvene procjene mogu biti nekomplicirani jer su poslovne aktivnosti jednostavne ili zahtijevane procjene mogu imati manji stupanj nesigurnosti procjene;
• računovodstvene procjene mogu biti stvarane izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga, kontrole nad njihovim razvojem mogu biti ograničene i vlasnik-menadžer može imati važan utjecaj nad njihovim određivanjem. Revizor će možda trebati uzeti u obzir ulogu vlasnika-menadžera i onda kad identificira rizike značajnih pogrešnih prikazivanja kao i onda kad razmatra rizik menadžmentove pristranosti.
Subjekt i njegovo okruženje
Subjektove transakcije i drugi događaji i ili uvjeti (Vidjeti točku 13(a))
A23. Promjene u okolnostima koje mogu uzrokovati potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama mogu uključivati pitanja, na primjer:
☐ je li subjekt angažiran u novim vrstama transakcija;
☐ jesu li se promijenili uvjeti transakcija; ili
☐ jesu li nastali novi događaji ili uvjeti.
Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 13(b))
A24. Stjecanje razumijevanja zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja pruža revizoru osnovu za raspravu s menadžmentom i, gdje je primjenjivo, s onima koji su zaduženi za upravljanje o tome kako je menadžment primijenio zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji su relevantni za računovodstvene procjene, i o revizorovu utvrđivanju o tome jesu li ti zahtjevi bili primijenjeni na odgovarajući način. To razumijevanje također može pomoći revizoru u komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje kad revizor razmatra važnu računovodstvenu praksu koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja ali koja nije najprimjerenija u okolnostima subjekta.[935](MRevS 260 (izmijenjen), točka 16(a).)
A25. U stjecanju tog razumijevanja, revizor može nastojati shvatiti da li:
☐ primjenjivi okvir financijskog izvještavanja:
o propisuje određene kriterije za priznavanje ili metode za mjerenje računovodstvenih procjena;
o specificira određene kriterije koji dopuštaju ili zahtijevaju mjerenje fer vrijednosti, na primjer, pozivajući se na menadžmentove namjere da provede određene pravce djelovanja u vezi s nekom imovinom ili obvezom; ili
o specificira zahtijevane ili sugerirane objave, uključujući objave u vezi s prosudbama, pretpostavkama ili drugim izvorima nesigurnosti procjene povezane s računovodstvenim procjenama; i
☐ promjene u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja zahtijevaju promjene subjektovih računovodstvenih politika povezanih s računovodstvenim procjenama.
Regulatorni čimbenici (Vidjeti točku 13(c))
…
Vrste računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja za koje revizor očekuje da budu uključene u financijske izvještaje (Vidjeti točku 13(d))
…
Subjektov sustav internih kontrola koje su relevantne za reviziju
Vrste i opseg nadzora i upravljanja (Vidjeti točku 13(e))
A28. U primjenjivanju MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)[936](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 21(a)14.), revizorovo razumijevanje vrste i opsega nadzora i upravljanja koje je subjekt uspostavio nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena može biti važno za ocjenu koja se zahtijeva od revizora jer se ono odnosi na pitanja o tome:
☐ je li menadžment, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, stvorio i podržava li etičko ponašanje i kulturu poštenja; i
☐ pruža li kontrolno okruženje primjerenu osnovu za druge komponente sustav internih kontrola uzimajući u obzir prirodu i veličinu subjekta; i čvrstina elemenata kontrolnog okruženja skupno osigurava odgovarajuću osnovu za druge komponente internih kontrola i
• oslabljuju li nedostaci koji su identificirani u kontrolnom okruženju druge komponente sustava internih kontrola. jesu li te druge komponente oslabljene nedostacima u kontrolnom okruženju
…
A30. Stjecanje razumijevanje nadzora kojeg obavljaju oni koji su zaduženi za upravljanje može biti važno kad postoje računovodstvene procjene koje:
• zahtijevaju značajnu menadžmentovu prosudbu radi postupanja sa subjektivnošću;
• imaju visoku nesigurnost procjene;
• su složene za stvaranje, na primjer, zbog ekstenzivne uporabe informacijskih tehnologija, velikih količina podataka ili korištenja više izvora podataka ili pretpostavki sa složenim međusobnim odnosima;
• su imale ili su trebale imati promjene u metodi, pretpostavkama ili podacima u usporedbi s prethodnim razdobljima; ili
• uključuju važne pretpostavke.
Menadžmentova primjena specijaliziranih vještina ili znanja, uključujući korištenje menadžmentovih stručnjaka (Vidjeti točku 13(f))
…
Subjektov proces procjene rizika (Vidjeti točku 13(g))
A32. Razumijevanje kako subjektov proces procjene rizika identificira i postupa s rizicima koji su povezani s računovodstvenim procjenama može pomoći revizoru u razmatranju promjena u:
• zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja povezanim s računovodstvenim procjenama;
• dostupnosti ili vrsti izvora podataka koji su relevantni za stvaranje računovodstvenih procjena ili koji mogu utjecati na pouzdanost korištenih podataka;
• subjektovim informacijskim sustavima ili IT okruženju; i
• ključnom osoblju.
A33. Pitanja koja revizor može razmatrati u stjecanju razumijevanja kako menadžment prepoznaje i bavi se s podložnošću pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare u stvaranju računovodstvenih procjene, uključuje da li i kako menadžment:
• posvećuje posebnu pozornost odabiranju ili primjenjivanju metoda, pretpostavki i korištenih podataka u stvaranju računovodstvenih procjena,
• prati ključne pokazatelje uspješnosti koji mogu ukazivati na neočekivanu ili nedosljednu uspješnost u usporedbi s povijesnom ili planiranom uspješnošću ili s drugim poznatim čimbenicima,
• identificira financijske ili druge poticaje koji mogu biti motivacija za pristranost,
• prati potrebu za promjenama u metodama, važnim pretpostavkama ili korištenim podacima u stvaranju računovodstvenih procjena,
• ustanovljuje odgovarajući nadzor i pregled modela korištenih u stvaranju računovodstvenih procjena,
• zahtijeva dokumentaciju o osnovi za zaključivanje, ili neovisni pregled, važnih prosudbi stvorenih u stvaranju računovodstvenih procjena.
Subjektov informacijski sustav povezan s računovodstvenim procjenama (Vidjeti točku 13(h)(i))
A34. Signifikantne klase transakcija, događaji i uvjeti unutar djelokruga točke 13(h) su isti kao i signifikantne klase transakcija, događaji i uvjeti povezani s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama koji su podložni točkiama 25(a) 18(a) i (d) MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.). U stjecanju razumijevanja subjektovog informacijskog sustava u dijelu koji se odnosi na računovodstvene procjene, revizor može razmatrati:
• nastaju li računovodstvene procjene iz evidentiranja rutinskih i ponavljajućih transakcija ili nastaju iz nerutinskih i neponavljajućih transakcija;
• kako se informacijski sustav bavi potpunošću računovodstvenih procjena i povezanih objava, osobito za računovodstvene procjene povezane s obvezama.
A35. Tijekom revizije, revizor može identificirati klase transakcija, događaje i ili uvjete koji stvaraju potrebu za računovodstvenim procjenama i povezanim objavama a koje je menadžment propustio identificirati. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) uređuje postupanje u okolnostima u kojima je revizor identificirao rizike značajnih pogrešnih prikazivanja koje je menadžment propustio identificirati, uključujući i utvrđivanje da li postoji važna manjkavost u internim kontrolama u vezi sa razmatranje implikacija za revizorovu ocjenu subjektovogim procesaom procjene rizika. [937](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 22(b)43.)
Menadžmentovo identificiranje relevantnih metoda, pretpostavki i izvora podataka (Vidjeti točku 13(h)(ii)(a))
…
Metode (Vidjeti točku 13(h)(ii)(a)(i))
…
Modeli
A39. Menadžment može oblikovati i implementirati specifične kontrole oko modela korištenih za stvaranje računovodstvenih procjena, neovisno o tome je li riječ o menadžmentovom vlastitom modelu ili nekom eksternom modelu. Ako sam model ima povećanu razinu složenosti ili subjektivnosti, kao što je model za očekivani kreditni gubitak ili model za fer vrijednost koji koristi ulaz 3 razine, za kontrole koje se bave takvom složenošću ili subjektivnošću. je vjerojatnije da će biti identificirane kao relevantne za reviziju. Ako postoji složenost u vezi s modelom, za kontrole nad integritetom podataka je također vjerojatnije da će biti kontrole identificirane u skladu s MRevS 315 (izmijenjen 2019.) su relevantne za reviziju. Čimbenici za koje može biti primjereno da ih revizor razmotri u stjecanju razumijevanja modela i povezanih identificiranih kontrolanih aktivnosti relevantnih za reviziju uključuju sljedeće:
• kako menadžment određuje relevantnost i točnost modela;
• ocjenjivanje ili povratno testiranje modela, uključujući je li model validiran (potvrđen) prije uporabe, ponovno validiran u redovitim intervalima kako bi se utvrdilo je li i nadalje prikladan za njegovu namjeravanu uporabu. Subjektova validacija modela može uključiti ocjenjivanje:
o teoretske utemeljenosti modela;
o matematičkog integriteta modela; i
o točnosti i potpunosti podataka i prikladnost podataka i pretpostavki korištenih u modelu;
• kako je model pravodobno primjereno promijenjen ili prilagođen promjenama na tržištu ili promjenama drugih uvjeta i postoje li primjerene politike kontrola nad promjenama modela;
• jesu li usklađivanja, također znana u određenim djelatnostima kao prekrivanja, učinjena na izlaznim učincima modela i jesu li takva usklađivanja primjerena u danim okolnostima u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Ako usklađivanja nisu primjerena, takva usklađivanja mogu biti pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta; i
• je li model adekvatno dokumentiran, uključujući i njegove namjeravane primjene, ograničenja, ključne parametre, zahtijevane podatke i pretpostavke, rezultate bilo kakvog obavljenog ocjenjivanja njega te sadržaja i osnove za bilo kakva usklađivanja učinjena na njegovim izlaznim veličinama
Pretpostavke (Vidjeti točke 13(h)(ii)(a)(ii))
…
Podaci (Vidjeti točke 13(h)(ii)(a)(iii))
A44. Pitanja koja revizor može razmatrati u stjecanju razumijevanja kako menadžment odabire podatke na kojima se temelje računovodstvene procjene uključuju:
• vrste i izvor podataka, uključujući informacije dobivene iz vanjskog izvora informacija.
• kako menadžment ocjenjuje jesu li podaci primjereni.
• točnost i potpunost podataka.
• dosljednost korištenih podataka s podacima korištenim u prethodnim razdobljima.
• složenost IT aplikacija i drugih aspekata subjektovog IT okruženja sustava informacijskih tehnologija korištenih za dobivanje i obradu podataka, uključujući kad to involvira rukovanje velikim količinama podataka.
• kako su podaci dobiveni, prenijeti i obrađeni i kako je očuvan njihov integritet.
Kako menadžment razumije i postupa s nesigurnošću procjene (Vidjeti točke 13(h)(ii)(b) – 13(h)(ii)(c))
…
Identificirane kontrolene aktivnosti relevantne za reviziju nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena (Vidjeti točku 13(i))
A50. Revizorova prosudba u identificiranju kontrola relevantnih za reviziju u komponenti kontrolnih aktivnosti te stoga i potreba da se ocijeni oblikovanost tih kontrola i utvrdi jesu li one bile implementirane, odnosi se na menadžmentov proces opisan u točki 13(h)(ii). Revizor može neidentificirati relevantne kontrolne aktivnosti u vezi sa svim elementima aspektima točke 13(h)(ii), ovisno o složenosti koja je povezana s računovodstvenom procjenom.
A51. Kao dio identificiranja kontrola i ocjenjivanja njihovog oblikovanja te utvrđivanja jesu li implementirane stjecanja razumijevanja kontrolnih aktivnosti relevantnih za reviziju, revizor može razmatrati:
• kako menadžment određuje primjerenost korištenih podataka za razvoj računovodstvene procjene, uključujući i slučaj kad menadžment koristi vanjski izvor informacija ili podatke izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga.
• pregled i odobravanje računovodstvenih procjena, uključujući i pretpostavki ili korištenih podataka u njihovom razvijanju, kojeg provode odgovarajuće razine menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje.
• podjelu dužnosti između onih koji su odgovorni za stvaranje računovodstvenih procjena i onih koji obvezuju subjekt na povezane transakcije, uključujući da li dodjeljivanje odgovornosti primjereno uzima u obzir vrstu subjekta i njegove proizvode ili usluge. Na primjer, u slučaju velike financijske institucije, relevantna podjela dužnosti može se sastojati od neovisne funkcije odgovorne za procjenjivanje i ocjenjivanje fer vrijednosti cijena subjektovih financijskih proizvoda ekipiranu osobama čije nagrađivanje nije povezano s tim proizvodima.
• efikasnost oblikovanosti kontrolanih aktivnosti. Općenito, menadžmentu može biti teže oblikovati kontrole koje se bave subjektivnošću i nesigurnošću procjene na način koji djelotvorno sprječava ili ispravlja i otkriva značajno pogrešna prikazivanja, nego oblikovati kontrole koje se bave složenošću. Kontrole koje se bave subjektivnostima i nesigurnostima procjene mogu trebati uključiti više ručnih elemenata, koji mogu biti manje pouzdani od automatiziranih kontrola jer ih menadžment može lakše premostiti, zanemariti ili zaobići. Efikasnost oblikovanosti kontrola koje se bave složenostima može varirati ovisno o razlozima i vrsti složenosti. Na primjer, može biti lakše oblikovati efikasnije kontrole nad metodom koja se rutinski koristi ili nad integritetom podataka.
A52. Kad menadžment ekstenzivnije koristi informacijske tehnologije u stvaranju neke računovodstvene procjene, identificirane kontrole relevantne za reviziju u komponenti kontrolnih aktivnosti će vjerojatno uključiti opće IT kontrole i aplikacijske kontrole obrade informacija. Takve kontrole mogu se baviti rizicima povezanim s:
• pitanjem imaju li IT aplikacije i drugi aspekti IT okruženja sustav informacijskih tehnologija kapacitet i jesu li odgovarajuće konfigurirani da obrade velike količine podataka;
• kompleksnim izračunima u primjenjivanju metode. Ako se razne IT aplikacije sustavi zahtijevaju za obradu kompleksnih transakcija, obavljaju se redovita usklađivanja između IT aplikacija sustava, osobito kad IT aplikacije sustavi nemaju automatizirana sučelja ili mogu biti podložne ručnim intervencijama;
• pitanjem ocjenjuje li se periodično oblikovanost i kalibriranost modela;
• potpunim i točnim povlačenjem podataka iz subjektovih evidencija ili vanjskih izvora informacija u vezi s računovodstvenim procjenama;
• podacima, uključujući i potpunim i točnim protokom podataka kroz subjektov informacijski sustav, prikladnošću bilo kojih modifikacija podataka korištenih u stvaranju računovodstvenih procjena, održavanjem integriteta i zaštitom podataka, kad se koriste vanjski izvori informacija, rizicima povezanim s obrađivanjem ili evidentiranjem podataka;
• pitanjem ima li menadžment kontrole nad pristupom, promjenom i održavanjem pojedinačnog modela radi održavanja jakog revizijskog traga za akreditiranu verziju modela i za sprječavanje neovlaštenog pristupa ili izmjene modela; i
• pitanjem postoje li odgovarajuće kontrole nad prijenosom informacija povezanih s računovodstvenim procjenama u glavnu knjigu, uključujući i odgovarajuće kontrole nad knjiženjima u dnevnik.
A53. U nekim djelatnostima, kao što su bankarstvo ili osiguranje, pojam upravljanje može biti korišten za opis aktivnosti unutar kontrolnog okruženja, subjektovog procesa monitoringa sustava internih kontrola nadziranje kontrola i drugih komponenti sustava internih kontrola, kako je opisano u MRevS-u 315 (izmijenjen 2019.) [938](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Dodatak 3 točka A77.)
A54. Za subjekte sa službom interne revizije, njezin rad može biti osobito od koristi revizoru u stjecanju razumijevanja:
• vrste i opsega menadžmentova korištenja računovodstvenih procjena;
• oblikovanja i implementacije kontrolanih aktivnosti koje se bave rizicima povezanim s podacima, pretpostavkama i modelima korištenim u stvaranju računovodstvenih procjena;
• aspekata subjektova informacijskog sustava koji stvara podatke na kojima se temelje računovodstvene procjene; i
• kako su novi rizici povezani s računovodstvenim procjenama identificirani, procijenjeni i kako se njima upravlja.
Pregledavanje ishoda ili ponovno procjenjivanje prethodnih računovodstvenih procjena (Vidjeti točku 14)
…
A58. Temeljeno na revizorovoj prethodnoj procjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, na primjer, ako je inherentni rizik procijenjen kao viši za jedan ili više rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, revizor može prosuditi da je potreban detaljniji retrospektivni pregled. Kao dio detaljnijeg retrospektivnog pregleda, revizor može posvetiti osobitu pozornost, kad je izvedivo, učinku podataka i važnih korištenih pretpostavki u stvaranju prethodne računovodstvene procjene. S druge strane, na primjer, za računovodstvene procjene koje nastaju iz evidentiranja rutinskih i ponavljajućih transakcija, revizor može prosuditi da je primjena analitičkih postupaka kao postupka procjene rizika dostatna za svrhe pregleda.
A59. Cilj mjerenja za računovodstvene procjene fer vrijednosti i druge računovodstvene procjene, temeljen na tekućim uvjetima na datum mjerenja, bavi se s percepcijama o vrijednosti u vremenskoj točki, koje se mogu promijeniti značajno i brzo kako se mijenja okruženje u kojem posluje subjekt. Revizor može zato usmjeriti pregled na pribavljanje informacija koje mogu biti relevantne za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, u nekim slučajevima, može biti malo vjerojatno da stjecanje razumijevanja o promjenama u pretpostavkama tržišnog sudionika koje su utjecale na ishod u računovodstvenim procjenama fer vrijednosti prethodnog razdoblja može osigurati relevantne revizijske dokaze. U takvom slučaju, revizijski dokazi mogu biti pribavljeni razumijevanjem ishoda pretpostavki (kao što su projekcije novčanih tokova) i razumijevanjem efikasnosti menadžmentova ranijeg procesa procjenjivanja koji potkrepljuje identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u tekućem razdoblju.
A60. Razlika između ishoda računovodstvene procjene i iznosa priznatog u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja ne predstavlja nužno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja prethodnog razdoblja. Međutim, takva razlika može predstavljati pogrešno prikazivanje ako, na primjer, razlika nastaje iz informacije koja je bila dostupna menadžmentu kad su dovršeni financijski izvještaji prethodnog razdoblja ili za koje bi se razumno očekivalo da su bile pribavljene i uzete u obzir u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja[939](MRevS 560, Naknadni događaji, točka 14.). Takva razlika može dovesti u pitanje menadžmentov proces uzimanja u obzir informacija u stvaranju računovodstvena procjena. Kao posljedica toga, revizor može ponovno procijeniti bilo koji plan za testiranje povezanih kontrola i povezanu procjenu kontrolnogi rizika i ili može odrediti da uvjerljiviji dokazi trebaju biti pribavljeni o pitanju. Mnogi okviri financijskog izvještavanja sadrže upute za razlikovanje između promjena u računovodstvenim procjenama koje predstavljaju pogrešna prikazivanja od onih koja to nisu, i računovodstvene tretmane koje se zahtijeva primijeniti u svakom od tih slučajeva
A60. Razlika između ishoda računovodstvene procjene i iznosa priznatog u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja ne predstavlja nužno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja prethodnog razdoblja. Međutim, takva razlika može predstavljati pogrešno prikazivanje ako, na primjer, razlika nastaje iz informacije koja je bila dostupna menadžmentu kad su dovršeni financijski izvještaji prethodnog razdoblja ili za koje bi se razumno očekivalo da su bile pribavljene i uzete u obzir u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Takva razlika može dovesti u pitanje menadžmentov proces uzimanja u obzir informacija u stvaranju računovodstvena procjena. Kao posljedica toga, revizor može ponovno procijeniti bilo koji plan za testiranje povezanih kontrola i povezanu procjenu kontrolnogi rizika i ili može odrediti da uvjerljiviji dokazi trebaju biti pribavljeni o pitanju. Mnogi okviri financijskog izvještavanja sadrže upute za razlikovanje između promjena u računovodstvenim procjenama koje predstavljaju pogrešna prikazivanja od onih koja to nisu, i računovodstvene tretmane koje se zahtijeva primijeniti u svakom od tih slučajeva
Specijalizirane vještine ili znanja (Vidjeti točku 15)
…
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke 4, 16)
A64. Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje povezane s računovodstvenim procjenama je važno za sve računovodstvene procjene, uključujući i ne samo one koje su priznate u financijskim izvještajima, nego također i one koje su uključene u bilješke uz financijske izvještaje.
A65. Točka A42 MRevS-a 200 navodi da se MRevS-ovi uobičajeno ne pozivaju odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik tipično radije pozivanju na »rizike značajnih pogrešnih prikazivanja« nego odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik. Međutim, ovaj MRevS 315 (izmijenjen 2019.) zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika i kontrolnog rizika kako bi se osigurala osnova za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcija na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje, uključujući i značajne rizike na razini tvrdnje za računovodstvene procjene u skladu s MRevS-om 330[940](MRevS 330, točka 7(b)).
A66. U identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i u procjenjivanju inherentnog rizika za računovodstvene procjene u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.), [941](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 31(a).) od revizora se zahtijeva da uzme u obzir stupanj do kojeg je računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe, čimbenike inherentnog rizika koji utječu na podložnost tvrdnji pogrešnom prikazivanju i način na koji to čine. nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika. Revizorovo razmatranje čimbenika inherentnog rizika može također osigurati informacije koje treba koristiti u utvrđivanju:
• procjenjivanju vjerojatnosti i intenziteta pogrešnog prikazivanja (tj. gdje je inherentni rizik procijenjen unutar spektra inherentnog rizika); i
• utvrđivanju razloga za danu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje i da su revizorovi daljnji revizijski postupci u skladu s točkom 18 primjerena reakcija spram tih razloga.
Međusobni odnosi između čimbenika inherentnog rizika su dalje objašnjeni u Dodatku 1.
A67. Razlozi za revizorovu procjenu inherentnog rizika na razini tvrdnje mogu rezultirati iz jednog ili više čimbenika inherentnog rizika nesigurnosti procjene, složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika. Na primjer:
(a) računovodstvene procjene očekivanih kreditnih gubitaka vjerojatno će biti složene jer se očekivani kreditni gubici ne mogu izravno promatrati i mogu zahtijevati upotrebu složenog modela. Model može koristiti složeni skup povijesnih podataka i pretpostavki o budućim razvojima u različitim scenarijima specifičnim za subjekt koji mogu biti teški za predvidjeti. Računovodstvene procjene za očekivane kreditne gubitke su također vjerojatno podložne visokoj nesigurnosti procjene i značajnoj subjektivnosti u stvaranju prosudbe o budućim događajima ili uvjetima. Slična razmatranja odnose se na obveze iz ugovora o osiguranju.
(b) računovodstvena procjena zastarjelosti zaliha subjekta sa širokim rasponom različitih vrsta zaliha može zahtijevati složene sustave i procese, ali može uključivati malo subjektivnosti i stupanj nesigurnosti procjene može biti nizak, ovisno o vrsti zalihe.
(c) druge računovodstvene procjene mogu biti jednostavne ali mogu imati visoku nesigurnost procjene i zahtijevati važnu prosudbu, na primjer, računovodstvena procjena koja zahtijeva jednu kritičnu prosudbu o obvezi, čiji iznos je moguć kao ishod sudskog spora.
A68. Relevantnost i važnost čimbenika inherentnog rizika može varirati od procjene do procjene. U skladu s tim, čimbenici inherentnog rizika mogu, ili pojedinačno ili zajedno, utjecati na jednostavne računovodstvene procjene u manjem stupnju i revizor može identificirati nekoliko rizika ili procijeniti inherentni rizik na bliže nižem kraju spektra inherentnog rizika.
A69. Obrnuto, čimbenici inherentnog rizika mogu, pojedinačno ili zajedno, utjecati na složene računovodstvene procjene u većem stupnju i mogu dovesti do toga da revizor procijeni inherentni rizik na višem kraju spektra inherentnog rizika. Za te računovodstvene procjene, revizorovo razmatranje učinaka čimbenika inherentnog rizika će vjerojatno izravno utjecati na broj i vrste identificiranih rizika pogrešnog prikaza, procjenu takvih rizika i konačno na uvjerljivost revizijskih dokaza potrebnih kao reagiranje na procijenjene rizike. Također, za te računovodstvene procjene revizorova primjena profesionalnog skepticizma može biti osobito važna.
A70. Događaji nastali nakon datuma financijskih izvještaja mogu pružiti dodatne informacije relevantne za revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Na primjer, ishod računovodstvene procjene može postati poznat tijekom revizije. U takvim slučajevima, revizor može procijeniti ili izmijeniti procjenu rizika pogrešnog prikaza na razini tvrdnje[942](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 3731..), neovisno o načinu na koji čimbenici inherentnog rizika utječu na podložnost tvrdnji pogrešnom prikazivanju u odnosu na od stupnja do kojeg je računovodstvenua procjenua. podložna, ili na nju utječe, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika. Događaji nastali nakon datuma financijskih izvještaja također mogu utjecati na revizorov odabir pristupa testiranju računovodstvene procjene u skladu s točkom 18. Na primjer, za jednostavni obračun bonusa koji se temelji na jednostavnoj stopi naknade za odabrane zaposlenike, revizor može zaključiti da postoji relativno mala složenost ili subjektivnost u stvaranju računovodstvene procjene i da stoga može procijeniti inherentni rizik na razini tvrdnje na bliže nižem kraju spektra inherentnog rizika. Plaćanje bonusa nakon kraja razdoblja može pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s procijenjenim rizicima pogrešnog prikaza na razini tvrdnje.
A71. Revizorova procjena kontrolnog rizika može biti obavljena na različite načine ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama i metodologijama. Procjena kontrolnog rizika može biti izražena korištenjem kvalitativnih kategorija (na primjer, kontrolni rizik procijenjen kao maksimalni, umjereni ili minimalni) ili izrazima za revizorovo očekivanje o učinkovitosti kontrole u postupanju s identificiranim rizikom, tj. planiranim oslanjanjem na učinkovito djelovanje kontrole. Na primjer, ako je kontrolni rizik procijenjen kao maksimalni, revizor ne razmatra oslanjanje na učinkovito djelovanje kontrola. Ako je kontrolni rizik procijenjen kao niži od maksimalnog, revizor razmatra oslanjanje na učinkovito djelovanje kontrola.
Nesigurnost procjene (Vidjeti točku 16(a))
A72. Pri uzimanju u obzir stupnja do kojeg je računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene, revizor može razmatrati:
• zahtijeva li primjenjivi okvir financijskog izvještavanja:
o korištenje metoda za stvaranje računovodstvene procjene koja inherentno ima visoku razinu nesigurnosti procjene. Na primjer, okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati korištenje ulaznih vrijednosti koje nisu opažljive,
o korištenje pretpostavki koje inherentno imaju visoku razinu nesigurnosti procjene kao što su pretpostavke s dugim razdobljem prognoze, pretpostavke temeljene na podacima koji nisu opažljivi i stoga je menadžmentu teško razvijati ih ili korištenje različitih pretpostavki koje su međusobno povezane,
o objave o nesigurnosti procjene.
• poslovno okruženje. Subjekt može biti aktivan na tržištu koje je suočeno s metežom ili mogućim poremećajem (na primjer, zbog kretanja glavnih valuta ili neaktivnih tržišta) i računovodstvena procjena može zato biti ovisna o podacima koji nisu odmah opažljivi.
• je li moguće (ili izvedivo, utoliko da je dopušteno primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja) da menadžment:
o stvori precizno i pouzdano predviđanje o budućoj realizaciji transakcije iz prošlosti (na primjer, iznos koji će biti plaćen prema mogućim ugovornim uvjetima), ili o učestalosti i utjecaju budućih događaja ili uvjeta (na primjer, iznos budućeg kreditnog gubitka ili iznos po kojem će biti riješen odštetni zahtjev i vrijeme njegovog rješenja); ili
o dobije precizne i potpune informacije o postojećim uvjetima (na primjer, informacije o atributima vrednovanja koji bi odražavali perspektivu tržišnih sudionika na datum financijskih izvještaja, da razviju procjenu fer vrijednosti).
A73. Veličina iznosa priznatog ili objavljenog u financijskim izvještajima za neku računovodstvenu procjenu nije, sama za sebe, pokazatelj njezine podložnosti pogrešnom prikazivanju jer, na primjer, računovodstvena procjena može biti podcijenjena.
A74. U nekim okolnostima, nesigurnost procjene može biti tako visoka da ne može biti stvorena razumna procjena. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može spriječiti priznavanje neke stavke u financijskim izvještajima ili njezino mjerenje po fer vrijednosti. U takvim slučajevima, mogu postojati rizici pogrešnog prikaza koji se odnose ne samo na to treba li računovodstvena procjena biti priznata ili treba li biti mjerena po fer vrijednosti, nego također i na razumnost objave. U vezi s takvim računovodstvenim procjenama, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati objavu računovodstvenih procjena i nesigurnosti procjena povezanih s njima (vidjeti točke A112-A113, A143-A144).
A75. U nekim slučajevima, nesigurnost procjene povezana s računovodstvenom procjenom može stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. MRevS 570 (izmijenjen) [943](MRevS 570, (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za takve okolnosti.
Složenost ili subjektivnost (Vidjeti točku 16(b))
Stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu metode
A76. U uzimanju u obzir stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjena metode korištene u stvaranju računovodstvene procjene, revizor može razmatrati:
• potrebu za specijaliziranim vještinama ili znanjima menadžmenta koja može ukazivati da je metoda korištena za stvaranje računovodstvene procjene inherentno složena i zato računovodstvena procjena može imati veću podložnost značajnom pogrešnom prikazivanju. Može postojati veća podložnost značajnom pogrešnom prikazivanju ako je menadžment interno razvio model i ima relativno malo iskustva u tome ili koristi model koji primjenjuje metode koje nisu ustanovljene ili uobičajeno korištene u određenoj industriji ili okruženju.
• prirodu osnove mjerenja koju zahtijeva primijenjeni okvir financijskog izvještavanja, koja može imati za posljedicu potrebu za složenom metodom koja zahtijeva višestruke izvore povijesnih i prema budućnosti usmjerenih podataka ili pretpostavki s višestrukim međusobnim odnosima. Na primjer, rezerviranje za očekivane kreditne gubitke može zahtijevati prosudbe o budućim otplatama i drugim novčanim tokovima, temeljeno na razmatranju povijesnih iskustvenih podataka i primjeni pretpostavki usmjerenih prema budućnosti. Slično tome, vrednovanje obveze temeljem ugovora o osiguranju može zahtijevati prosudbe o budućim plaćanjima temeljem ugovora o osiguranju projiciranim na iskustvu iz povijesti i tekućim i procijenjenim budućim trendovima.
Stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu podataka
A77. U uzimanju u obzir stupnja do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu podataka korištenih u stvaranju računovodstvene procjene, revizor može razmatrati:
• složenost procesa izvlačenja podataka, uzimanjem u obzir relevantnost i pouzdanost izvora podataka. Podaci iz određenog izvora mogu biti pouzdaniji od onih iz drugih izvora. Također, iz razloga očuvanja povjerljivosti ili vlasništva, neki vanjski izvori informacija neće (ili neće u potpunosti) objaviti informacije koje mogu biti relevantne u razmatranju pouzdanosti podataka koje pružaju, kao što su izvori ishodišnih podataka koje oni koriste ili kako su prikupljeni i obrađeni.
• inherentnu složenost u održavanju integriteta podataka. Kad postoji veliki volumen podataka ili višestruki izvori podataka, mogu postojati inherentne složenosti u održavanju integriteta podataka koji se koriste za stvaranje računovodstvene procjene.
• potrebu za tumačenjem složenih ugovornih uvjeta. Na primjer, određivanje novčanih priljeva ili odljeva nastalih od komercijalnih dobavljača ili rabata kupcima može ovisiti o vrlo složenim ugovornim uvjetima koji zahtijevaju posebno iskustvo ili kompetentnost za razumijevanje ili tumačenje.
Stupanj do kojeg subjektivnost utječe na odabir i primjenu metode, pretpostavki ili podataka
A78. U uzimanju u obzir stupnja do kojeg subjektivnost utječe na odabir i primjenu metode, pretpostavki ili podataka, revizor može razmatrati:
• stupanj do kojeg primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne specificira pristupe, koncepte, tehnike i čimbenike vrednovanja za korištenje u metodi procjene.
• neizvjesnost u vezi iznosa ili vremena, uključujući i trajanje razdoblja prognoze. Iznos ili vrijeme su izvor inherentne nesigurnosti procjene i stvaraju potrebu za menadžmentovom prosudbom u odabiranju točke procjene koja za uzvrat stvara mogućnost za menadžmentovu pristranost. Na primjer, računovodstvena procjena koja uključuje da se pretpostavke unaprijed sagledavaju može imati veći stupanj subjektivnosti koji može biti podložan menadžmentovoj pristranosti.
...
Drugi čimbenici inherentnog rizika 16(b))
A79. Stupanj subjektivnosti povezan s nekom računovodstvenom procjenom utječe na podložnost računovodstvene procjene pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare drugih čimbenika rizika prijevare u mjeri u kojoj utječu na inherentni rizik. Na primjer, kad je neka računovodstvena procjena podložna visokom stupnju subjektivnosti, računovodstvena procjena će vjerojatno biti jače podložna pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare i to može imati za posljedicu širi raspon mogućih rezultata mjerenja. Menadžment može odabrati točku procjene iz raspona koji je neprimjeren u danim okolnostima, ili na koju je neprimjereno utjecala nenamjerna ili namjerna menadžmentova pristranost, i koja je stoga pogrešno prikazana. Za revizije koje se obavljaju iz razdoblja u razdoblje, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta otkriveni tijekom revizija prethodnih razdoblja mogu utjecati na planiranje i postupke procjene rizika u tekućem razdoblju
Značajni rizici (Vidjeti točku 17)
A80. Revizorova procjena inherentnog rizika, koja uzima u obzir stupanj do kojeg je neka računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika, pomaže revizoru u određivanju je li neki od prepoznatih i procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja značajni rizik.
…
Kad se revizor namjerava osloniti na operativnu učinkovitost relevantne kontrola (Vidjeti točku 19)
A85. Testiranje operativne učinkovitosti relevantne kontrola može biti primjereno kad je inherentni rizik procijenjen kao visok u spektru inherentnog rizika, uključujući i za značajne rizike. Ovo može biti slučaj kad je računovodstvena procjena podložna ili na nju utječe visok stupanj složenosti. Ako na računovodstvenu procjenu utječe visok stupanj subjektivnosti i stoga zahtijeva važnu menadžmentovu prosudbu, inherentna ograničenja u učinkovitosti oblikovanosti kontrole mogu voditi revizora k tome da se više usmjeri na dokazne postupke nego na testiranje operativne učinkovitosti kontrole.
Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima (Vidjeti točku 33)
…
Određivanje jesu li računovodstvene procjene razumne ili pogrešne (Vidjeti točke 9, 35)
…
MRevS 600, Posebna razmatranja – revizija grupnih financijskih izvještaja (uključujući rad revizora komponente)
Zahtjevi
Razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovog okruženja
17. Od revizora se zahtijeva da identificira i procijeni rizike značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta ili njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola. Angažirani tim za grupu će:
(a) …
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Definicije
…
Značajna komponenta (Vidjeti točku 9(m))
…
A6. Angažirani tim za grupu također može identificirati komponentu koja vjerojatno uključuje značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog specifične prirode ili okolnosti (tj. rizike koji zahtijevaju posebna razmatranja u reviziji[944](MRevS 315 (izmijenjen), točke 27–29)). Na primjer, komponenta može biti odgovorna za trgovanje stranim valutama i zbog toga izlaže grupu značajnom riziku značajnih pogrešnih prikazivanja iako komponenta na drugi način nije pojedinačno financijski značajna za grupu.
…
Razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja
Pitanja o kojima angažirani tim za grupu stječe razumijevanje (Vidjeti točku 17)
A23. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) sadrži upute za pitanja koja revizor može razmatrati kad stječe razumijevanje industrije, regulative i ostalih vanjskih čimbenika koji utječu na subjekt, uključujući i razumijevanje o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja; o vrsti subjekta, ciljevima i strategijama i povezanim poslovnim rizicima; i o mjerenju i pregledu subjektove financijske uspješnosti. [945](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke A6225–A6449 i Dodatak 1.) Dodatak 2 ovog MRevS-a sadrži upute za pitanja specifična za grupu kao i za proces konsolidacije.
Dodatak 2
Primjeri pitanja o kojima angažirani tim za grupu stječe razumijevanje
…
Kontrole na razini grupe
1. Kontrole na razini grupe mogu uključivati kombinaciju sljedećeg:
• redovne sastanke između grupe i menadžmenta komponente radi diskusije poslovnog razvoja i pregleda ostvarenih rezultata;
• …
• kontrolne aktivnosti unutar IT sustava koji je zajednički za sve ili neke komponente;
• kontrole unutar procesa grupe za monitoring sustava internih kontrola, uključujući aktivnosti službe interne revizije i programe samoprocjene;
• …
Dodatak 5
Zahtijevanja i ostala pitanja uključena u pismo instrukcija angažiranog tima za grupu
Pitanja koja su relevantna za planiranje rada revizora komponente
• …
…
Pitanja koja su relevantna za obavljanje posla revizora komponente
• Nalazi testiranja kontrolakontrolnih aktivnosti angažiranog tima za grupu u sustavu procesiranja koji su zajednički za sve ili neke komponente te testovi kontrola koje treba obaviti revizor komponente.
• …
MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora
Uvod
…
Odnos između MRevS 315 (izmijenjen 2019.) i MRevS 610 (izmijenjen 2013.)
…
7. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) uređuje način na koji znanja i iskustva službe interne revizije mogu doprinijeti eksternom revizoru u njegovu razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola kao i u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. MRevS 315 (izmijenjen 2019.)3 također objašnjava način na koji učinkovita komunikacija između internih i eksternih revizora također stvara okruženje u kojem eksterni revizor može biti informiran o značajnim pitanjima koja mogu utjecati na rad eksternog revizora.
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Definicija službe interne revizije (Vidjeti točke 2, 14(a))
…
A3. Povrh toga, za svrhe ovog MRevS-a oni unutar subjekta s operativnim i menadžerskim dužnostima i odgovornostima izvan službe interne revizije uobičajeno će se suočavati s prijetnjama svojoj objektivnosti što će im onemogućavati da ih se tretira kao dio službe interne revizije iako oni mogu obavljati kontrolne aktivnosti koje se mogu testirati u skladu s MRevS-om 330.12 Iz tog razloga, monitoring kontrola koji obavlja vlasnik-menadžer ne bi se smatrao ekvivalentom službe interne revizije.
…
Ocjenjivanje službe interne revizije
…
Primjena sustavnog i discipliniranog pristupa (Vidjeti točku 15(c))
A10. Primjena sustavnog i discipliniranog pristupa planiranju, obavljanju, nadziranju, pregledavanju i dokumentiranju svojih aktivnosti razlikuje aktivnosti službe interne revizije od drugih aktivnosti monitoringa kontrola koje mogu biti obavljene unutar subjekta.
…
A21. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 315 (izmijenjen 2019.)[946](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 124(l)(e)), značajni rizici zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje su rizici procijenjeni blizu gornje granice spektra inherentnog rizika i zbog toga će eksternom revizoru mogućnost korištenja rada službe interne revizije u vezi sa značajnim rizicima, biti svedena na postupke koji uključuju ograničeno prosuđivanje. Dodatno, gdje je rizik značajnih pogrešnih prikazivanja različit od niskog, nije vjerojatno da će korištenje samo rada službe interne revizije smanjiti revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i eliminirati potrebu obavljanja nekih testova izravno od strane eksternog revizora.
…
MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Utvrđivanje potrebe za revizorovim stručnjakom (Vidjeti točku 7)
A4. Revizorov stručnjak može biti potreban kako bi pomogao revizoru u jednom ili više od sljedećeg:
• stjecanju razumijevanja poslovanja subjekta i njegovog okruženja, kao i njegovih internih kontrola; stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava kao i njegovih internih kontrola;
• …
MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja (Vidjeti točke 9 – 10)
…
Razmatranja u određivanju onih pitanja koja zahtijevaju važnu pozornost revizora (Vidjeti točku 9)
…
Područja s višim procijenjenim rizikom značajnih pogrešnih prikazivanja ili sa značajnim rizicima identificiranim u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.) (Vidjeti točku 9(a))
…
A20. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) definira značajni rizik kao identificirani i procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja za koji je procjena inherentnog rizika blizu gornje granice spektra inherentnog rizika zbog stupnja do kojeg čimbenici inherentnog rizika utječu na kombinaciju vjerojatnosti nastanka pogrešnog prikazivanja i veličine potencijalnog pogrešnog prikazivanja ako takvo pogrešno prikazivanje nastane koji, po revizorovoj prosudbi, zahtijeva posebnu pozornost u reviziji. [947](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 12(l).) Područja važnih menadžmentovih prosudbi i važne neuobičajene transakcije mogu često biti identificirane kao značajni rizici. Značajni rizici su stoga često područja koja zahtijevaju osobitu revizorovu pozornost
…
MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Čitanje i razmatranje ostalih informacija (Vidjeti točke 14 – 15)
…
Razmatranje o tome postoji li značajna proturječnost između ostalih informacija i revizorovih saznanja stečenih u reviziji (Vidjeti točku 14(b))
…
A31. Revizorove spoznaje stečene u reviziji uključuju revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja uključujući i subjektovogih sustava internih kontrola, stečeno u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.).[948](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz razumijevanje subjekta i njegovog kontrolnog okruženja, točke 1911–2712.) MRevS 315 (izmijenjen 2019.) navodi razumijevanje koje se zahtijeva od revizora, a koje uključuje takva pitanja kao što su sjecanje razumijevanja:
(a) subjektove organizacijske strukture, vlasništva i upravljanja, njegovog poslovnog modela uključujući opseg do kojeg poslovni model integrira korištenje IT-a;
(b) relevantnih industrijskih, regulativnih i ostalih vanjskih čimbenika;
(c) relevantnih mjera koje se koriste, interno i eksterno, za procjenu mjerenje i pregled subjektove financijske uspješnosti; i
(b) vrste subjekta;
(c) subjektovog izbora i primjene računovodstvenih politika;
(d) subjektovih ciljeva i strategija;
…
Reagiranje kad postoji značajni pogrešni prikaz u financijskim izvještajima ili revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja treba biti ažurirano (Vidjeti točku 20)
A51. Čitanjem ostalih informacija, revizor može postati svjestan novih informacija koje imaju posljedice na:
• revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola i, u skladu s tim, može ukazati na potrebu izmjene revizorove procjene rizika
• … …