NN 3/2019 (9.1.2019.)

 

Hrvatska revizorska komora

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. i točke 4. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17) i članka 17. točke 6. i točke 8. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine« broj 58/18), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 20. prosinca 2018., donijelo je

 

ODLUKU 

O OBJAVLJIVANJU KODEKSA ETIKE ZA PROFESIONALNE RAČUNOVOĐE I IZMJENE KODEKSA VEZANO ZA DUGU POVEZANOST OSOBLJA S KLIJENTOM REVIZIJE ILI S KLIJENTOM ZA KOJEG SE IZRAŽAVA UVJERENJE (Konačni dokument)

Objavljuje se Kodeks etike za profesionalne računovođe, izdanje 2016. i Izmjene Kodeksa vezano za dugu povezanost osoblja s klijentom revizije ili s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje (konačni dokument), izdanje 2017., koje je pripremio Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA), u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora uz odobrenje IFAC-a prevela na hrvatski jezik.

Klasa: 011-01/18-01/1 Urbroj: 251-442-01-18-01 Zagreb, 20. prosinca 2018.

Predsjednik Hrvatske revizorske komore Zdenko Balen, dipl. oec., v. r.

 

KODEKS ETIKE ZA PROFESIONALNE RAČUNOVOĐE IZMJENE KODEKSA ETIKE ZA PROFESIONALNE RAČUNOVOĐE VEZANO ZA DUGU POVEZANOST OSOBLJA S KLIJENTOM REVIZIJE ILI S KLIJENTOM ZA KOJEG SE IZRAŽAVA UVJERENJE

ODJELJAK 290 NEOVISNOST – ANGAŽMANI REVIZIJE I UVIDA (Pročišćeni tekst)

Duga povezanost osoblja (uključujući rotaciju partnera) s klijentom revizije

Opće odredbe

290.148 Prijetnje temeljem zbliženosti i prijetnje temeljem osobnog interesa, koje mogu utjecati na objektivnost i profesionalni skepticizam osobe, mogu nastati ili im se može povećati važnost kada je osoba uključena u revizijski angažman tijekom dugog razdoblja.

Iako je stjecanje razumijevanja revizijskog klijenta i njegovog okruženja ključno za kvalitetu revizije, prijetnja temeljem zbliženosti može nastati kao posljedica duge povezanosti osobe kao člana revizijskog tima s:

•     revizijskim klijentom i njegovim poslovanjem;

•     višim menadžmentom revizijskog klijenta; ili

•     financijskim izvještajima o kojima će revizorsko društvo[1](Op. prev.: izvorni termin »firm«, u kontekstu ovog teksta, preveden je kao »revizorsko društvo«) izraziti mišljenje ili financijskim informacijama koje tvore osnovicu financijskih izvještaja.

Prijetnja temeljem osobnog interesa može nastati kao posljedica zabrinutosti osobe da će izgubiti klijenta s kojim ima dugotrajnu povezanost ili zainteresiranosti da se zadrže bliski osobni odnosi s članovima višeg menadžmenta ili onima koji su zaduženi za upravljanje, a koji mogu neprimjereno utjecati na prosudbe osobe.

290.149 Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima koji se, pojedinačno ili u kombinaciji, odnose na osobu i na revizijskog klijenta.

(a) čimbenici koji se odnose na osobu uključuju:

•     ukupno trajanje odnosa osobe s klijentom, uključujući i je li takav odnos postojao u doba kada je osoba bila u ranijem revizorskom društvu.

•     koliko je dugo osoba član angažiranog revizijskog tima i vrsta uloga koje je obavljala.

•     opseg u kojem iskusnije osoblje usmjerava, pregledava i nadzire rad osobe.

•     opseg u kojem osoba, zbog svog položaja, ima mogućnost utjecati na ishod revizije, na primjer, donošenjem ključnih odluka ili usmjeravanjem rada drugih članova angažiranog revizijskog tima.

•     bliskost osobnog odnosa osobe s višim menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje.

•     vrstu, učestalost i opseg interakcija između osobe i višeg menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje.

(b) čimbenici koji se odnose na revizijskog klijenta uključuju:

•     vrstu i složenost klijentove računovodstvene problematike i problematike financijskog izvještavanja te jesu li se one promijenile.

•     je li bilo ikakvih nedavnih promjena u višem menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje.

•     je li bilo nekakvih strukturalnih promjena u klijentovoj organizaciji koje utječu na vrstu, učestalost i razmjer interakcija koje osoba može imati s višim menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje.

290.150 Kombinacija dva ili više čimbenika može povećati ili smanjiti važnost prijetnji. Na primjer, prijetnja temeljem zbliženosti nastala tijekom vremena rastućim bliskim odnosom između osobe i člana višeg menadžmenta klijenta, smanjila bi se odlaskom tog člana višeg menadžmenta klijenta i započinjanjem novog odnosa.

290.151 Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     rotiranje osoblja revizijskog tima višeg ranga.

•     mijenjanje uloge osobe u revizijskom timu ili vrsta i opsega zadataka koje osoba obavlja.

•     postojanje pregleda posla osobe kojeg obavlja profesionalni računovođa koji nije bio član revizijskog tima.

•     obavljanje redovitih neovisnih internih ili eksternih pregleda kvalitete angažmana.

•     obavljanje pregleda kontrole kvalitete angažmana.

290.152 Ako revizorsko društvo odluči da je prijetnja toliko važna da je rotiranje osobe nužna zaštita, revizorsko društvo će odrediti odgovarajuće razdoblje tijekom kojeg osoba neće biti član angažiranog revizijskog tima ili obavljati kontrolu kvalitete za revizijski angažman ili imati izravni utjecaj na ishod revizijskog angažmana. Razdoblje će biti dovoljnog trajanja za omogućavanje da se prijetnje neovisnosti temeljem zbliženosti i osobnog interesa uklone ili ublaže na prihvatljivu razinu. U slučaju subjekta od javnog interesa, primjenjuju se također i točke 290.153 do 290.168.

Klijenti revizije koji su subjekti od javnog interesa

290.153 U vezi revizije subjekta od javnog interesa, neka osoba neće djelovati u bilo kojoj od sljedećih uloga, ili kombinaciji takvih uloga, za razdoblje duže od sedam kumulativnih godina (razdoblje uključenosti):

(a) angažirani partner

(b) osoba imenovana kao odgovorna za pregled kontrole kvalitete angažmana; ili

(c) osoba s ulogom bilo kojeg drugog ključnog revizijskog partnera.

Nakon razdoblja uključenosti, osoba će koristiti razdoblje mirovanja u skladu s odredbama točki 290.155 do 290.163.

290.154 U izračunavanju razdoblja uključenosti, brojenje godina ne može započeti od početka osim ako osoba prestane djelovati u bilo kojoj od prethodno navedenih uloga kroz uzastopno razdoblje koje je jednako barem razdoblju mirovanja određenom u skladu s točkama 290.155 do 290.157 primjenjivo za ulogu u kojoj je osoba pružala usluge u godini koja prethodi prestanku takve uključenosti. Na primjer, osoba koja je pružala usluge kao angažirani partner kroz četiri godine nakon kojeg slijedi tri godine prekida može nakon toga djelovati kao ključni revizijski partner u istom revizijskom angažmanu za tri naredne godine (što tvori zbroj od sedam kumulativnih godina). Nakon toga se od osobe zahtijeva mirovanje u skladu s točkom 290.158.

Razdoblje mirovanja

290.155 Ako je osoba djelovala kao angažirani partner sedam kumulativnih godina, razdoblje mirovanja bit će pet uzastopnih godina.

290.156 Ako je osoba bila imenovana kao odgovorna za pregled kontrole kvalitete angažmana i djelovala u tom svojstvu sedam kumulativnih godina, razdoblje mirovanja bit će tri uzastopne godine.

290.157 Ako je osoba djelovala u bilo kojem drugom svojstvu kao ključni revizijski partner sedam kumulativnih godina, razdoblje mirovanja bit će dvije uzastopne godine.

Pružanje usluga u kombinaciji uloga ključnog revizijskog partnera

290.158 Ako je osoba djelovala u kombinaciji uloga ključnog revizijskog partnera i pružala usluge kao angažirani partner za četiri ili više kumulativnih godina, razdoblje mirovanja bit će pet uzastopnih godina.

290.159 Ako je osoba djelovala u kombinaciji uloga ključnog revizijskog partnera i pružala usluge kao ključni revizijski partner odgovoran za pregled kontrole kvalitete angažmana za četiri ili više kumulativnih godina, razdoblje mirovanja, ovisno o točki 290.260(a), bit će tri uzastopne godine.

290.160 Ako je osoba djelovala u kombinaciji uloge ključnog revizijskog partnera i uloga pregleda kontrole kvalitete angažmana četiri ili više kumulativnih godina, razdoblje mirovanja bit će:

(a) pet uzastopnih godina ako je osoba bila angažirani partner za tri ili više godina; ili

(b) tri uzastopne godine u slučaju bilo koje druge kombinacije.

290.161 Ako je osoba djelovala u bilo kojoj drugoj kombinaciji uloga ključnog revizijskog partnera, razdoblje mirovanja bit će dvije uzastopne godine.

Pružanje usluga u ranijem revizorskom društvu

290.162 U određivanju broja godina kroz koje je osoba bila ključni revizijski partner prema točkama 290.153 i 290.154, trajanje odnosa će, kada je relevantno, uključiti vrijeme kroz koje je osoba bila ključni revizijski partner u tom angažmanu u ranijem revizorskom društvu.

Situacija gdje je zakonom ili regulativom ustanovljeno kraće razdoblje mirovanja

290.163 Ako je zakonodavno tijelo ili regulator (ili organizacija koju je ovlastilo ili priznalo takvo zakonodavno tijelo ili regulator) ustanovilo razdoblje mirovanja za angažiranog partnera kraće od pet uzastopnih godina, to razdoblje ili tri godine, ovisno što je duže, može biti zamjena za razdoblje mirovanja od pet uzastopnih godina navedeno u točkama 290.155, 290.158 i 290.160(a) uz uvjet da primjenjivo razdoblje uključenosti ne traje duže od sedam godina.

Ograničenja aktivnosti tijekom razdoblja mirovanja

290.164 Tijekom trajanja relevantnog razdoblja mirovanja, osoba neće:

(a) biti član angažiranog tima ili obavljati kontrolu kvalitete za revizijski angažman; ili

(b) davati konzultacije angažiranom timu ili klijentu u vezi sa stručnom problematikom ili problematikom specifičnom za djelatnost, transakcijama ili događajima koji utječu na revizijski angažman (osim onih rasprava s angažiranim timom ograničenim na posao koji je bio obavljen ili zaključke koji su bili stvoreni u zadnjoj godini razdoblja uključenosti osobe ako su oni i nadalje relevantni za reviziju); ili

(c) biti odgovoran za vođenje ili koordiniranje profesionalnih usluga revizorskog društva revizijskom klijentu ili nadziranje odnosa revizorskog društva s revizijskim klijentom; ili

(d) neće prihvatiti bilo koju drugu ulogu ili aktivnost koja nije prethodno navedena u vezi s revizijskim klijentom, uključujući i pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja, koje bi imale za posljedicu da osoba:

(i)     ima značajnu ili učestalu interakciju s višim menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje; ili

(ii)     izravno utječe na ishod revizijskog angažmana.

Nije namjera odredbi ove točke da spriječe osobi prihvaćanja uloge vodstva u revizorskom društvu kao što su one koju ima viši partner ili glavni partner.

Ostala pitanja

290.165 Mogu postojati situacije gdje revizorsko društvo, temeljem ocjene prijetnji u skladu s prethodnim općim odredbama, zaključi da ne bi bilo primjereno da osoba koja je ključni revizijski partner nastavi u toj ulozi čak i ako je protek vremena u kojem je pružala usluge kao ključni revizijski partner kraći od sedam godina. U ocjenjivanju prijetnji, posebna pozornost se treba posvetiti ulogama i trajanju povezanosti osobe s revizijskim angažmanom prije nego što je postala ključni revizijski partner.

290.166 Unatoč točkama 290.153 do 290.161, ključnim partnerima revizije, čiji je kontinuitet u sudjelovanju u obavljanju revizije posebno važan za kvalitetu revizije, u rijetkim slučajevima zbog nepredvidivih okolnosti izvan kontrole revizorskog društva, može biti dopušteno angažiranje za dodatnu godina kao ključnog revizijskog partnera sve dok se prijetnja neovisnosti može ukloniti ili ublažiti na prihvatljivu razinu primjenjivanjem zaštita. Na primjer, ključni partner revizije može ostati u toj ulozi u revizijskom timu do jedne dodatne godine u okolnostima gdje, zbog nepredviđenih događaja, potrebna rotacija nije moguća, kao što može biti u slučaju teške bolesti partnera kojeg se namjeravalo angažirati. Revizorsko društvo će raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje razloge zašto se planirana rotacija ne može obaviti i potrebu za bilo kakvim zaštitama da bi se ublažila bilo koja nastala prijetnja.

290.167 Kada klijent revizije postane subjekt od javnog interesa, vremensko razdoblje u kojem je osoba pružala usluge klijentu revizije kao ključni partner revizije prije nego što je klijent postao subjekt od javnog interesa uzet će se u obzir pri određivanju vremena za rotaciju. Ako je osoba pružala usluge klijentu revizije kao ključni partner revizije kroz pet kumulativnih godina ili manje kada klijent postane subjekt od javnog interesa, broj godina u kojem osoba može nastaviti pružati usluge klijentu u tom statusu prije rotiranja jest sedam godina umanjeno za broj godina kroz koje je do tada pružala usluge. Ako je osoba pružala usluge klijentu revizije kao ključni partner revizije kroz šest kumulativnih ili više godina kada klijent postane subjekt od javnog interesa, partner može nastaviti pružanje usluga u tom statusu uz suglasnost onih koji su zaduženi za upravljanje kroz maksimalno dvije dodatne godine prije rotiranja iz angažmana.

290.168 Kada revizorsko društvo ima svega nekoliko osoba s potrebnim znanjem i iskustvom za pružanje usluga u svojstvu ključnog partnera revizije u reviziji subjekta od javnog interesa, moguće je da rotiranje ključnih partnera revizije neće biti raspoloživa mogućnost zaštite. Ako je neovisni regulator u relevantnom zakonodavstvu propisao izuzimanje od obveze rotacije partnera u takvim okolnostima, neka osoba može, u skladu s takvom regulativom, ostati ključni partner revizije kroz više od sedam godina, pod uvjetom da je neovisni regulator odredio druge zahtjeve koje treba ispuniti, kao što je vremensko razdoblje kroz koje ključni revizijski partner može biti izuzet od rotiranja ili redoviti neovisni eksterni pregled.

ODJELJAK 291 NEOVISNOST – OSTALI ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA (Pročišćeni tekst)

duga povezanost osoblja s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje

291.137 Prijetnje temeljem zbliženosti i osobnog interesa, koje mogu utjecati na objektivnost i profesionalni skepticizam osobe, mogu nastati i može im se povećati važnost kada je osoba uključena u angažmanu s izražavanjem uvjerenja koji se obnavlja iz godine u godinu tijekom dugog razdoblja.

Prijetnja temeljem zbliženosti može nastati kao posljedica duge povezanosti osobe s:

•     klijentom za kojeg se izražava uvjerenje; ili

•     predmetom ispitivanja i informacijama o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja.

Prijetnja temeljem osobnog interesa može nastati kao posljedica zabrinutosti osobe da će se izgubiti klijent za kojeg se dugotrajnije izražava uvjerenje ili interesa za održavanje bliskih osobnih odnosa s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje ili s osobama iz višeg menadžmenta i koja može neprimjereno utjecati na prosudbe osobe.

291.138 Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima, razmatranim pojedinačno ili u kombinaciji, kao što su:

•     vrsta angažmana s izražavanjem uvjerenja;

•     koliko dugo je osoba bila član tima s izražavanjem uvjerenja; hijerarhijski položaj osobe i vrsti uloge koju obavlja, uključujući je li takav odnos postojao dok je osoba bila u drugoj tvrtki;

•     opseg u kojem rad osobe usmjerava, pregledava i nadzire osoblje hijerarhijski više razine;

•     opseg u kojem osoba, zbog svojeg hijerarhijskog položaja, ima mogućnost utjecati na ishod angažmana s izražavanjem uvjerenja, na primjer donošenjem ključnih odluka ili usmjeravanjem rada drugih članova angažiranog tima;

•     bliskosti osobnih odnosa osobe s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje ili, ako je relevantno, s višim menadžmentom;

•     vrsti, učestalosti i opseg interakcija između osobe i klijenta za kojeg se izražava uvjerenje;

•     jesu li se mijenjale vrste ili složenost predmeta ispitivanja ili informacija o predmetu ispitivanja;

•     je li bilo nedavnih promjena osobe ili osoba koje su odgovorna stranka ili, ako je relevantno, su dio višeg menadžmenta.

291.139 Kombinacija dva ili više čimbenika može povećati ili smanjiti važnost prijetnji. Na primjer, prijetnje temeljem zbliženosti nastale tijekom vremena povećanim bliskim odnosima osobe i klijenta za kojeg se izražava uvjerenje može se smanjiti odlaskom osobe koja je odgovorna stranka i započinjanjem novog odnosa.

291.140 Ocijenit će se važnost prijetnji i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita u vezi s određenim angažmanom uključuju:

•     rotiranje osobe iz tima za izražavanje uvjerenja;

•     mijenjanje uloge osobe u timu za izražavanje uvjerenja ili vrste i obujma zadataka koje ona obavlja;

•     uključivanje profesionalnog računovođe koji nije bio član tima za izražavanje uvjerenja radi pregleda posla osobe;

•     obavljanje redovitog neovisnog internog ili eksternog pregleda kontrole kvalitete angažmana; ili

•     obavljanje pregleda kontrole kvalitete angažmana.

291.141 Ako revizorsko društvo odluči da su prijetnje toliko važne da je rotiranje osobe nužna zaštita, revizorsko društvo će odrediti primjereno razdoblje tijekom kojeg osoba neće biti član angažiranog tima ili obavljati kontrolu kvalitete za angažman s izražavanjem uvjerenja ili imati izravni utjecaj na ishod angažmana s izražavanjem uvjerenja. Razdoblje treba biti dovoljnog trajanja da omogući uklanjanje prijetnji temeljem zbliženosti i osobnog interesa ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu.

Datum stupanja na snagu

Prema niže navedenim prijelaznim odredbama, točke 290.148 do 290.168 su na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2018. godine ili nakon toga. Točke 291.137 do 291.141 su na snazi od 15. prosinca 2018. godine. Ranija primjena je dopuštena.

Točka 290.163 će biti na snazi samo za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta prije 15. prosinca 2023. godine. To će olakšati prijelaz na zahtijevano razdoblje mirovanja od pet uzastopnih godina za angažirane partnere u onim jurisdikcijama gdje je zakonodavno tijelo ili regulator (ili organizacija koju je ovlastilo ili priznalo takvo zakonodavno tijelo ili regulator) odredio razdoblje mirovanja kraće od pet uzastopnih godina.

PRIRUČNIK S KODEKSOM ETIKE ZA PROFESIONALNE RAČUNOVOĐE IZDANJE 2016. GODINE

Autorsko pravo i prevođenje

IFAC objavljuje IESBA-ove priručnike, standarde i druge publikacije i ima autorska prava.

IFAC prihvaća kako je važno da sastavljači i korisnici financijskih izvještaja, revizori i drugi profesionalni računovođe, regulatori, kreatori nacionalnih standarda, članska tijela IFAC-a, odvjetnici, akademski krugovi, studenti i ostale zainteresirane grupe u državama neengleskog govornog područja imaju pristup standardima na materinskom jeziku te potiče i olakšava reproduciranje ili prevođenje i reproduciranje svojih publikacija.

IFAC-ova politika u vezi s prijevodom i reprodukcijom njezinih publikacija zaštićenih autorskim pravom navedena je u dokumentima izvornog naziva – Policy for Translating and Reproducing Standards Published by the International Federation of Accountants i Policy for Reproducing or Reproducing and Translating, Publications of the International Federation of Accountants. Zainteresirane strane koje žele reproducirati ili prevesti i reproducirati ovaj priručnik, trebaju kontaktirati na [email protected] radi relevantnih odredbi i uvjeta pod kojima se to može ostvariti.

UVODNO O ODBORU ZA MEĐUNARODNE STANDARDE ETIKE ZA RAČUNOVOĐE

Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe1397904493 (International Ethics Standards Board for Accountants1397904493 (IESBA1397904493)) je neovisno tijelo za donošenje standarda koje razvija međunarodno primjereni Kodeks etike za profesionalne računovođe™ (Kodeks).

Cilj IESBA-a, kako je navedeno u osnivačkom dokumentu tog Odbora, je služenje javnom interesu donošenjem visokokvalitetnih etičkih standarda za profesionalne računovođe. Dugoročni cilj Odbora je usklađivanje etičkih standarda za profesionalne računovođe Kodeksa, uključujući i standarda neovisnosti revizora, s onima koje izdaju regulatori i nacionalna tijela za donošenje standarda. Približavanje u jedan skup standarda može unaprijediti kvalitetu i konzistentnost usluga koje pružaju profesionalni računovođe diljem svijeta i može poboljšati efikasnost globalnih tržišta kapitala.

IESBA se sastoji od 18 članova iz raznih dijelova svijeta, od kojih ne više od 9 su profesionalni računovođe u javnoj praksi i ne manje od 3 su članovi iz javnosti (osobe za koje se očekuje, ili se čini, da odražavaju šire javne interese). Članove imenuje Odbor IFAC-a, temeljeno na preporukama IFAC-ovog Odbora za nominacije i uz odobrenje Odbora za nadzor javnog interesa (Public Interest Oversight Bord – (PIOB)), koji nadzire aktivnosti IASBA-e.

Postupak donošenja standarda IESBA-a uključuje angažiranost PIOB-a i IESBA-ove Konzultativno savjetodavne grupe (Consultative Advisory Group – (CAG)), koji osiguravaju uzimanje u obzir javnog interesa pri razvijanju IESBA-ovih standarda i uputa.

Zahtijeva se od IESBA-a da, u donošenju standarda, bude transparentan u svojim aktivnostima i da se pridržava propisanog postupka kako je odobrio POIB. Sjednice Odbora, uključujući one koje se održavaju telekonferencijski, otvorene su za javnost i materijali za dnevni red dostupni su na njegovoj web-stranici.

Za daljnje informacije vidjeti: http://www.ethicboardb.org/.

ULOGA MEĐUNARODNE FEDERACIJE RAČUNOVOĐA

Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants) (IFAC) služi javnom interesu pridonošenjem razvoju jakih organizacija, tržišta i ekonomija. Ona se zalaže za transparentnost, odgovornost i usporedivost financijskog izvještavanja; pomaže razvoju računovodstvene profesije; i priopćava važnost i vrijednost računovođa za globalnu financijsku infrastrukturu. Osnovana je 1977. godine i trenutno obuhvaća više od 175 članica i pridruženih članova 130 država diljem svijeta, zastupajući gotovo 3 milijuna računovođa u javnoj praksi, obrazovanju, državnim uslugama, gospodarskim granama i trgovini.

Kao dio svog mandata u služenju javnom interesu, IFAC doprinosi razvoju, usvajanju i uvođenju visoko kvalitetnih etičkih standarda za računovođe, prvenstveno kroz svoju podršku IESBA-u. IFAC osigurava ljudske resurse, upravljanje kapacitetima, komunikacijsku podršku i financiranje tog neovisnog odbora za donošenje standarda te olakšava postupak nominiranja i selektiranja članova odbora.

IESBA određuje svoj program rada i odobrava svoje publikacije u skladu sa svojim propisanim postupkom bez uključenosti IFAC-a. IFAC nema mogućnost utjecati na program rada ili publikacije. IFAC objavljuje priručnike, standarde i druge publikacije i ima autorska prava.

Neovisnost IESBA-a zaštićena je na brojne načine:

•     propisanim neovisnim javnim nadzorom u donošenju standarda koji provodi PIOB (za daljnje informacije vidjeti: www.ipiob.org), koji uključuje rigorozan propisani postupak i konzultiranje javnosti;

•     javnim pozivom za nominiranje i propisanim neovisnim nadzorom nad postupkom nominiranja i selektiranja koji obavlja PIOB;

•     potpunom transparentnošću, kako u vezi s postupkom donošenja standarda, tako i s pristupom javnosti materijalima povezanim s programom rada, sjednicama i osnovama za zaključke koje se publiciraju za svaki konačni standard;

•     uključivanjem Konzultativno savjetodavne grupe (CAG) i promatrača u postupak donošenja standarda; i

•     zahtjevom da članovi IESBA-a, kao i nominirajućih/poslodavnih organizacija, budu privrženi ostvarivanju neovisnosti, čestitosti i javne misije odbora.

Za daljnje informacije vidjeti: http://www.ifac.org.

DJELOKRUG OVOG PRIRUČNIKA IZDANJE 2016. GODINE

Ovaj priručnik sadrži osnovne informacije o ulozi IFAC-a i službeni tekst Kodeksa etike za profesionalne računovođe (Kodeks) (Code of Ethics for Profesionalnog računovođes (the Code)) koji je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA)).

IZMJENE SADRŽAJA U ODNOSU NA IZDANJE 2015. GODINE

Kodeks etike za profesionalne računovođe

Ovaj priručnik zamjenjuje izdanje Priručnika s Kodeksom etike za profesionalne računovođe objavljeno u 2015. godini.

Izmjene

Izdanje priručnika iz 2016. godine sadrži nove Odjeljke 225 i 360 koji se bave odgovornostima profesionalnih računovođa kada postane svjestan nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje zakona i regulativa kojeg je počinio klijent ili poslodavac.

Posljedične i usklađujuće izmjene su obavljene u Odjeljcima 100, 140, 150, 210 i 270 Kodeksa.

Izmjene stupaju na snagu 15. srpnja 2017. godine. Ranija primjena je dopuštena.

Izmjene su objavljene na web stranici IESBA u srpnju 2016. godine.

Izmjene Kodeksa izdane nakon srpnja 2016. godine i Nacrti za izdavanje

Za informacije o posljednjim dostignućima i dobivanje konačnih objava izdanih nakon srpnja 2016. godine ili nacrta koji su u postupku usvajanja, posjetite IESBA-ovu web-stranicu: www.ethicsboard.org.

PREDGOVOR

Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA)) razvija i izdaje, prema svojoj vlastitoj ovlasti, Kodeks etike za profesionalne računovođe (Kodeks) za uporabu profesionalnim računovođama diljem svijeta.

Članice IFAC-a ili trgovačka društva profesionalnih računovođa[2](Op. prev.: izvorni termin »firm« preveden je kao »trgovačko društvo profesionalnih računovođa« (dalje u tekstu: društvo). U ranijim prijevodima MRevS-ova isti izvorni termin preveden je kao »tvrtka«.) neće primjenjivati blaže standarde od onih koji su navedeni u Kodeksu. Međutim, ukoliko je članici ili društvu zakonom ili regulativom zabranjeno postupanje u skladu s određenim dijelovima Kodeksa, postupat će u skladu s ostalim dijelovima ovog Kodeksa.

Neka zakonodavstva mogu imati zahtjeve ili upute koji se razlikuju od onih sadržanih u ovom Kodeksu. U tim zakonodavstvima profesionalni računovođe moraju voditi računa o tim razlikama i postupati u skladu sa strožim zahtjevima i uputama, osim ako nisu zabranjeni zakonom ili regulativom.

DIO A – OPĆA PRIMJENA KODEKSA

ODJELJAK 100

Uvod i temeljna načela

100.1 Razlikovno obilježje računovodstvene profesije je prihvaćanje odgovornosti da djeluje u javnom interesu. Zbog toga, odgovornost profesionalnog računovođe nije isključivo da se zadovolje potrebe pojedinačnog klijenta ili poslodavca. Pri djelovanju u javnom interesu, profesionalni računovođe će poštivati i primjenjivati ovaj Kodeks. Ako je zakonom ili regulativom zabranjeno profesionalnom računovođi postupanje u skladu s određenim dijelovima ovog Kodeksa, profesionalni računovođa postupat će u skladu sa svim preostalim dijelovima ovog Kodeksa.

100.2 Ovaj Kodeks sastoji se od tri dijela. Dio A ustanovljuje temeljna načela profesionalne etike za profesionalne računovođe i pruža konceptualni okvir koji će profesionalni računovođe primijeniti kako bi:

(a) identificirali prijetnje pridržavanju temeljnih načela;

(b) ocijenili važnost identificiranih prijetnji; i

(c) primijenili zaštite, kada je nužno, kako bi uklonili prijetnje ili ih ublažili do prihvatljive razine. Zaštite su nužne kada profesionalni računovođa utvrdi da prijetnje nisu na razini da bi razumna i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila da, sagledavajući sve specifične činjenice i okolnosti dostupne profesionalnom računovođi u to vrijeme, pridržavanje temeljnih načela nije ugroženo.

Profesionalni računovođa će koristiti profesionalnu prosudbu u primjeni ovog konceptualnog okvira.

100.3 Dijelovi B i C opisuju kako se konceptualni okvir primjenjuje u određenim situacijama. Oni sadrže primjere zaštite koje mogu biti primjerene u suočavanju s prijetnjama pridržavanju temeljnih načela. Oni također opisuju situacije u kojima zaštite nisu raspoložive i kao posljedica toga okolnosti ili odnose koji stvaraju prijetnje treba izbjegavati. Dio B primjenljiv je za profesionalne računovođe u javnoj praksi. Dio C primjenjiv je za profesionalne računovođe u gospodarstvu. Profesionalni računovođe u javnoj praksi mogu također ustanoviti da Dio C može biti relevantan za njih u određenim okolnostima.

100.4 Upotreba riječi »će« u ovom Kodeksu nameće zahtjev profesionalnom računovođi ili društvu da se pridržava određene odredbe u kojoj je korištena riječ »će«. Pridržavanje se zahtijeva, osim ako ovim Kodeksom nije dopušten izuzetak.

Temeljna načela

100.5 Profesionalni računovođa će se pridržavati sljedećih temeljnih načela:

(a) Integritet – biti iskren i pošten u svim profesionalnim i poslovnim odnosima.

(b) Objektivnost – ne dopustiti da pristranost, sukob interesa ili neprimjeren utjecaj drugih nadvlada njegove profesionalne ili poslovne prosudbe.

(c) Profesionalna kompetentnost i dužna pažnja – održavati profesionalna znanja i vještine na razini potrebnoj za osiguranje da će klijent ili poslodavac primiti kompetentnu profesionalnu uslugu temeljenu na aktualnim dostignućima prakse, zakonodavstva i tehnika te djelovati marljivo i u skladu s primjenjivim stručnim i profesionalnim standardima.

(d) Povjerljivost – pridržavati se načela povjerljivosti informacija stečenih temeljem profesionalnih i poslovnih odnosa te stoga ne objavljivati bilo koju takvu informaciju trećim osobama bez posebnog i odgovarajućeg odobrenja, osim ako nema zakonskog ili profesionalnog prava ili obveze da se ona objavi, niti koristiti informacije za osobnu korist profesionalnog računovođe ili trećih stranaka.

(e) Profesionalno ponašanje – postupati u skladu s relevantnim zakonima i regulativama te izbjeći svaku radnju koja diskreditira profesiju.

Svako od ovih temeljnih načela detaljnije je razmatrano u Odjeljcima 110 – 150.

Pristup prema konceptualnom okviru

100.6 Okolnosti u kojima djeluje profesionalni računovođa mogu stvarati specifične prijetnje pridržavanju temeljnih načela. Nemoguće je definirati svaku situaciju koja stvara prijetnju pridržavanju temeljnih načela i odrediti primjerenu radnju. Osim toga, vrste angažmana i poslova mogu se razlikovati te kao posljedica toga mogu se pojaviti različite prijetnje koje zahtijevaju primjenu različitih zaštita. Zbog toga ovaj Kodeks ustanovljuje konceptualni okvir koji zahtijeva da profesionalni računovođa identificira, ocijeni i postupa s prijetnjama pridržavanju temeljnih načela. Pristup prema konceptualnom okviru pomaže profesionalnim računovođama u pridržavanju etičkih zahtjeva ovog Kodeksa i ispunjavanju njihove dužnosti da djeluju u javnom interesu. On je primjeren različitim okolnostima koje ugrožavaju pridržavanje temeljnih načela i može odvratiti profesionalnog računovođu od stvaranja zaključka da je neka situacija dopuštena kada ona nije izričito zabranjena.

100.7 Kada profesionalni računovođa identificira prijetnje pridržavanju temeljnih načela i, na osnovi ocjene tih prijetnji, utvrdi da nisu na prihvatljivoj razini, profesionalni računovođa će utvrditi jesu li raspoložive odgovarajuće zaštite i mogu li se primijeniti kako bi se uklonile te prijetnje ili umanjile na prihvatljivu razinu. Pri tom odlučivanju profesionalni računovođa koristit će profesionalnu prosudbu i uzeti u obzir bi li razborita i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila da će, sagledavajući sve specifične činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u to vrijeme, prijetnje biti uklonjene ili ublažene na prihvatljivu razinu primjenom zaštita, tako da se ne kompromitira pridržavanje temeljnih načela.

100.8 Profesionalni računovođa će ocijeniti svaku prijetnju nepridržavanja temeljnih načela kada profesionalni računovođa ima saznanja, ili je razumno očekivati da ih ima, o okolnostima ili odnosima koji mogu ugroziti pridržavanje temeljnih načela.

100.9 Profesionalni računovođa će uzeti u obzir kvalitativne, kao i kvantitativne, čimbenike kada ocjenjuje važnost prijetnje. Kada primjenjuje konceptualni okvir, profesionalni računovođa može se naći u situacijama u kojima se prijetnje ne mogu ukloniti ili ublažiti na prihvatljivu razinu, bilo stoga što je prijetnja previše važna ili jer nisu dostupne primjerene zaštite ili se one ne mogu primijeniti. U takvim situacijama, profesionalni računovođa će odbiti ili prekinuti pružanje određene profesionalne aktivnosti ili usluge na koju se to odnosi ili, kada je nužno, povući se iz angažmana (u slučaju profesionalnih računovođa u javnoj praksi) ili poslodavčeve organizacije (u slučaju profesionalnog računovođe u gospodarstvu).

100.10 Odjeljci 290 i 291 sadrže odredbe u skladu s kojima profesionalni računovođa treba postupati ako identificira kršenje odredbi o neovisnosti iz ovog Kodeksa. Ako profesionalni računovođa identificira kršenje bilo koje druge odredbe iz ovog Kodeksa, on će ocijeniti važnost kršenja i njegov učinak na mogućnost da profesionalni računovođa postupi u skladu s temeljnim načelima. Računovođa će poduzeti bilo koju aktivnost koja mu može biti dostupna, čim je to prije moguće, kako bi na zadovoljavajući način postupio s posljedicama kršenja. Računovođa će odrediti hoće li izvijestiti o kršenju, na primjer, one na koje je kršenje moglo imati učinak, strukovno tijelo, relevantnog regulatora ili nadzorno tijelo.

100.11 Kada se profesionalni računovođa nađe u neuobičajenim okolnostima u kojima bi primjena određenog zahtjeva Kodeksa imala za posljedicu nesrazmjerni ishod ili ishod koji ne bi bio u javnom interesu, preporučuje se da se posavjetuje s odgovarajućim strukovnim tijelom ili relevantnim regulatorom.

Prijetnje i zaštite

100.12 Prijetnje mogu stvarati raznovrsni odnosi i okolnosti. Kada odnos ili okolnost stvara prijetnju, takva prijetnja može ugroziti, ili može stvoriti dojam da ugrožava postupanje profesionalnog računovođe koje zahtijevaju temeljna načela. Okolnost ili odnos može stvoriti više prijetnji i prijetnja može imati učinak na pridržavanje više od jednog temeljnog načela. Prijetnje se mogu svrstati u jednu od ili više sljedećih kategorija:

(a) prijetnja temeljem osobnog interesa[3](Op. prev.: izvorni termin »self-interest« preveden je kao »osobni interes« što je istoznačnica terminu »koristoljublje« koji se koristi u Zakonu o reviziji i ranijim prijevodima Kodeksa i MRevS-ova.) (Self-interest prijetnja) – prijetnja da će financijski ili drugi interes neprimjereno utjecati na prosudbu ili ponašanje profesionalnog računovođe;

(b) prijetnja temeljem samoprovjere (Self-review prijetnja) – prijetnja da profesionalni računovođa neće primjereno ocijeniti rezultate prethodne prosudbe ili aktivnosti ili usluge koju je obavio profesionalni računovođa ili druga fizička osoba iz društva profesionalnog računovođe ili organizacije njegovog poslodavca, na koje će se računovođa osloniti kada stvara prosudbu kao dio obavljanja tekuće aktivnosti ili pružanja tekuće usluge;

(c) prijetnja temeljem zagovaranja (Advocacy prijetnja) – prijetnja da će profesionalni računovođa uzdizati klijentov ili poslodavčev položaj do mjere koja ugrožava objektivnost profesionalnog računovođe;

(d) prijetnje uslijed zbliženosti (Familiarity prijetnja) – prijetnja da će zbog dugotrajnog ili bliskog odnosa s klijentom ili poslodavcem, profesionalni računovođa biti previše suosjećajan za njihove interese ili olako prihvaćati ono što oni rade; i

(e) prijetnja uslijed zastrašenosti (Intimidation prijetnja) – prijetnja da će se profesionalni računovođa ustručavati djelovati na objektivan način zbog stvarnog ili percipiranog pritiska, uključujući i pokušaje da se neprimjereno utječe na profesionalnog računovođu.

Dijelovi B i C Kodeksa objašnjavaju kako ove kategorije prijetnji mogu nastajati profesionalnim računovođama u javnoj praksi odnosno gospodarstvu. Dio C također može biti relevantan profesionalnim računovođama u javnoj praksi u određenim okolnostima.

100.13 Zaštite su aktivnosti ili druge mjere koje otklanjaju prijetnje ili ih ublažuju na prihvatljivu razinu. Mogu se svrstati u dvije osnovne kategorije:

(a) zaštite ustanovljene profesijom, zakonom ili regulativom; i

(b) zaštite u radnoj okolini.

100.14 Zaštite ustanovljene profesijom, zakonom ili regulativom uključuju:

•     zahtjeve obrazovanosti, uvježbanosti i iskustva koji su u vezi s ulaskom u profesiju.

•     zahtjeve stalnog stručnog usavršavanja;

•     pravila korporativnog upravljanja;

•     profesionalne standarde;

•     nadzor koji provodi profesija ili regulator i disciplinske postupke; i

•     vanjski pregled izvješća, podnesaka, komunikacija ili informacija koje sastavlja profesionalni računovođa, koji provodi zakonski ovlaštena treća stranka.

100.15 U Dijelovima B i C ovog Kodeksa razmatraju se zaštite u radnoj okolini za profesionalne računovođe u javnoj praksi, odnosno za profesionalne računovođe u gospodarstvu.

100.16 Određene zaštite mogu povećati vjerojatnost identificiranja neetičkog ponašanja ili odvraćanja od njega. Takve zaštite, koje mogu biti ustanovljene profesijom, zakonom ili regulativom ili ih ustanovljuje poslodavčeva organizacija, uključuju:

•     učinkovite i dobro razglašene sustave za pritužbe koje vodi poslodavčeva organizacija, profesija ili regulator, i koje omogućavaju suradnicima, zaposlenicima ili pripadnicima javnosti da ukažu na neprofesionalno ili neetičko ponašanje; i

•     izričito navedenu obvezu prijave kršenja zahtjeva etike.

Sukobi interesa

100.17 Profesionalni računovođa može se suočiti s pojavom sukoba interesa kada poduzima profesionalne aktivnosti. Sukob interesa stvara prijetnju objektivnosti i može stvoriti prijetnje spram drugih temeljnih načela. Takve prijetnje mogu nastati kada:

•     profesionalni računovođa poduzima profesionalne aktivnosti u vezi s određenim pitanjem za dvije ili više stranaka kojima su sukobljeni interesi u vezi s tim pitanjem; ili

•     sukobljeni su interesi profesionalnog računovođe u vezi s određenim pitanjem s interesima stranke za koju profesionalni računovođa poduzima profesionalnu aktivnost povezanu s tim pitanjem.

100.18 U Dijelovima B i C ovog Kodeksa razmatraju se sukobi interesa za profesionalne računovođe u javnoj praksi, odnosno u gospodarstvu.

Rješavanje etičkih sukoba

100.19 Od profesionalnog računovođe može se zahtijevati da riješi sukob u vezi s pridržavanjem temeljnih načela.

100.20 Kada započinje službeni ili neslužbeni postupak rješavanja sukoba, sljedeći čimbenici, pojedinačno ili zajedno s drugim čimbenicima, mogu biti relevantni za taj postupak:

(a) relevantne činjenice;

(b) etička pitanja o kojima je riječ;

(c) temeljna načela povezana s problematikom o kojoj se radi;

(d) ustanovljeni interni postupci; i

(e) alternativni postupci djelovanja.

Nakon što je razmotrio relevantne čimbenike, profesionalni računovođa će odrediti prikladno postupanje, sagledavajući posljedice svakog mogućeg pravca djelovanja. Ako je problem i dalje neriješen, profesionalni računovođa se može posavjetovati s odgovarajućim osobama u društvu i ili poslodavčevoj organizaciji radi dobivanja pomoći u postizanju rješenja.

100.21 Ako problem uključuje sukob s nekom organizacijom ili unutar nje, profesionalni računovođa će odrediti hoće li se posavjetovati s onima koji su zaduženi za upravljanje organizacijom, kao što su odbor direktora ili revizijski odbor.

100.22 U najboljem interesu profesionalnog računovođe može biti da dokumentira suštinu problema, pojedinosti svake održane rasprave i odluke koje su donesene u vezi tog problema.

100.23 Ako se važan sukob ne može riješiti, profesionalni računovođa može razmotriti dobivanje profesionalnog savjeta od relevantnog profesionalnog tijela ili pravnog savjetnika. Profesionalni računovođa obično može dobiti upute u vezi s etičkim pitanjem bez kršenja temeljnog načela povjerljivost ako se problem razmatra s relevantnim profesionalnim tijelom na anonimnoj osnovi ili s pravnim savjetnikom pod zaštitom zakonskog privilegija. Slučajevi u kojima profesionalni računovođa može razmatrati dobivanje pravnog savjeta su različiti. Na primjer, profesionalni računovođa može naići na prijevaru, čije prijavljivanje može predstavljati kršenje njegove obveze u vezi s povjerljivošću. U tom slučaju profesionalni računovođa može razmotriti dobivanje pravnog savjeta kako bi utvrdio postoji li obveza da prijavi prijevaru.

100.24 Ako, nakon iscrpljivanja svih relevantnih mogućnosti, etički sukob ostane neriješen, profesionalni računovođa će, ako je moguće, odbiti da ostane povezan s pitanjem koje stvara sukob. Profesionalni računovođa će odrediti je li se u danim okolnostima primjereno povući iz angažiranog tima ili određenog dijela angažmana ili napustiti angažman, društvo ili poslodavčevu organizaciju.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

100.25 Kada komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje u skladu s ovim Kodeksom, profesionalni računovođa ili društvo će odrediti, uzimajući u obzir vrstu i važnost određenih okolnosti i pitanja o kojem treba komunicirati, primjerenu osobu iz subjektove strukture upravljanja s kojom će se komunicirati. Ako profesionalni računovođa ili društvo komunicira s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, revizijskim odborom ili nekom osobom, profesionalni računovođa ili društvo će odrediti je li također nužno komunicirati sa svim preostalim od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi bili primjereno informirani.

ODJELJAK 110

Integritet

110.1 Načelo integriteta nameće obvezu svim profesionalnim računovođama da budu iskreni i pošteni u svim profesionalnim i poslovnim odnosima. Integritet također podrazumijeva pošteno poslovanje i istinoljubivost.

110.2 Profesionalni računovođa neće svjesno biti povezan s izvješćima, podnescima, komuniciranjima ili drugim informacijama ako profesionalni računovođa vjeruje da informacije:

(a) sadrže značajno pogrešni navod ili navod koji dovodi u zabludu;

(b) sadrže nepažljivo sročene izjave ili informacije; ili

(c) izostavljaju ili prikrivaju informacije koje bi trebale biti uključene, ako bi takvo izostavljanje ili prikrivanje dovodilo do stvaranja zablude.

Kada profesionalni računovođa postane svjestan da je povezan s takvim informacijama, poduzet će mjere da raskine povezanost s tim informacijama.

110.3 Neće se smatrati da profesionalni računovođa krši odredbu iz točke 110.2 ako profesionalni računovođa sastavi modificirano izvješće u vezi s pitanjem sadržanim u točki 110.2.

ODJELJAK 120

Objektivnost

120.1 Načelo objektivnosti nameće obvezu svim profesionalnim računovođama da ne kompromitiraju svoje profesionalne ili poslovne prosudbe zbog pristranosti, sukoba interesa ili neprimjerenog utjecaja drugih.

120.2 Profesionalni računovođa može biti u situacijama koje mogu narušiti objektivnost. Nije moguće definirati ni propisati sve takve situacije. Profesionalni računovođa neće obaviti profesionalnu aktivnost ili uslugu ako okolnost ili odnos stvara pristranost ili neprimjereno utječe na profesionalnu prosudbu računovođe u vezi s tom uslugom.

ODJELJAK 130

Profesionalna kompetentnost i dužna pažnja

130.1 Načelo profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje nameće sljedeće obveze svim profesionalnim računovođama:

(a) održavanje profesionalnih znanja i vještina na razini potrebnoj da bi se klijentima ili poslodavcima osiguralo dobivanje kompetentne profesionalne usluge; i

(b) pažljivo djelovanje u skladu s primjenjivim stručnim i profesionalnim standardima kada obavljaju profesionalne aktivnosti ili pružaju profesionalne usluge.

130.2 Kompetentna profesionalna usluga zahtijeva valjanu prosudbu u primjenjivanju profesionalnih znanja i vještina u obavljanju takve usluge. Profesionalna kompetentnost može se razdvojiti u dvije odvojene etape:

(a) stjecanje profesionalne kompetentnosti; i

(b) održavanje profesionalne kompetentnosti.

130.3 Održavanje profesionalne kompetentnosti zahtijeva neprekidno praćenje i stjecanje razumijevanja relevantnih stručnih, profesionalnih i poslovnih razvojnih promjena. Stalno stručno usavršavanje omogućava profesionalnom računovođi da usavršava i održava sposobnosti kompetentnog rada u profesionalnoj sredini.

130.4 Pažljivost obuhvaća odgovornost za djelovanje u skladu sa zah­tjevima angažmana i to brižno, temeljito i pravodobno.

130.5 Profesionalni računovođa će poduzeti razumne mjere kako bi osigurao da oni koji rade pod njegovim vodstvom kao pripadnici profesije budu odgovarajuće uvježbani i nadzirani.

130.6 Ako je primjereno, profesionalni računovođa će upoznati klijente, poslodavce ili ostale korisnike profesionalnih usluga ili aktivnosti s ograničenjima svojstvenim tim uslugama ili aktivnostima.

ODJELJAK 140

Povjerljivost

140.1 Načelo povjerljivosti nameće obvezu svim profesionalnim računovođama da se suzdrže od:

(a) objavljivanja izvan društva ili poslodavčeve organizacije povjerljivih informacija stečenih temeljem profesionalnih i poslovnih odnosa bez odgovarajućeg i konkretnog odobrenja ili ako ne postoji zakonsko ili profesionalno pravo ili dužnost objavljivanja; i

(b) korištenja povjerljivih informacija stečenih temeljem profesionalnih i poslovnih odnosa za njihove osobne koristi ili koristi trećih stranaka.

140.2 Profesionalni računovođa će čuvati povjerljivost, uključujući i u društvenoj sredini, i biti oprezan spram mogućnosti nenamjernog objavljivanja, posebice bliskim poslovnim suradnicima ili užim ili najužim članovima obitelji.

140.3 Profesionalni računovođa će očuvati povjerljivost informacija koje priopće osobe koje bi mogle postati klijent ili poslodavac.

140.4 Profesionalni računovođa će čuvati povjerljivost informacija unutar društva ili poslodavčeve organizacije.

140.5 Profesionalni računovođa će poduzeti razumne mjere kako bi osigurao da osoblje pod njegovom kontrolom i osobe od kojih prima savjete i pomoć poštuju njegovu obvezu čuvanja povjerljivosti.

140.6 Potreba pridržavanja načela povjerljivosti nastavlja se čak i nakon kraja odnosa između profesionalnog računovođe i klijenta ili poslodavca. Kada profesionalni računovođa promijeni zaposlenje ili stekne novog klijenta, ima pravo koristiti ranije stečena iskustva. Međutim, profesionalni računovođa neće koristiti ili objaviti bilo koju povjerljivu informaciju stečenu ili primljenu temeljem profesionalnog ili poslovnog odnosa.

140.7 Okolnosti u kojima se od profesionalnog računovođe zahtijeva, ili može zahtijevati, objavljivanje povjerljivih informacija ili kada takvo objavljivanje može biti primjereno su sljedeće:

(a) objavljivanje je dopušteno zakonom i odobreno od klijenta ili poslodavca;

(b) objavljivanje se zahtijeva zakonom, na primjer:

(i)     izrada dokumenata ili drugo osiguravanje dokaza u tijeku sudskih postupaka; ili

(ii) dojava uočenih kršenja zakona nadležnim javnim tijelima; i

(c) postoji profesionalna dužnost ili pravo objavljivanja, kada nije zabranjeno zakonom, kako bi se:

(i)     postupilo u skladu s pregledom kvalitete koju provodi tijelo članice ili profesionalno tijelo;

(ii)     odgovorilo na upite ili odazvalo istrazi tijela članice ili regulatornog tijela;

(iii)     zaštitili profesionalni interesi profesionalnog računovođe u sudskim postupcima; ili

(iv)     postupilo u skladu sa stručnim i etičkim zahtjevima.

140.8 U odlučivanju o tome hoće li se objaviti povjerljive informacije, relevantni čimbenici koji se moraju razmotriti uključuju:

•     mogu li biti ugroženi interesi svih stranaka, uključujući i treće stranke čiji interesi mogu biti pogođeni, ako klijent ili poslodavac pristane da profesionalni računovođa objavi informacije;

•     jesu li sve relevantne informacije poznate i potvrđene, u mjeri u kojoj je to izvedivo; u situacijama koje uključuju nepotvrđene činjenice, nepotpune informacije ili nepotvrđene zaključke, koristit će se profesionalna prosudba pri određivanju načina objavljivanja na koje se ono treba obaviti, ako je objavljivanje potrebno;

•     vrstu priopćavanja koja se očekuje i na koga je upućeno; i

•     jesu li primjereni primatelji na koje se upućuje priopćenje.

ODJELJAK 150

Profesionalno ponašanje

150.1 Načelo profesionalnog ponašanja nameće obvezu svim profesionalnim računovođama da postupaju u skladu s relevantnim zakonima i regulativama te izbjegavaju svako djelovanje za koje profesionalni računovođa zna ili bi trebao znati da narušava ugled profesije. To uključuje radnje za koje bi razborita i obaviještena treća stranka, sagledavajući sve činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u to doba, vjerojatno zaključila da negativno utječe na dobar ugled profesije.

150.2 U marketingu i promoviranju sebe i svog posla, profesionalni računovođe neće narušiti ugled profesije. Profesionalni računovođe bit će pošteni i istinoljubivi i neće:

(a) preuveličavati tvrdnje o uslugama koje mogu ponuditi, kvalifikacijama koje imaju ili iskustvu koje su stekli; ili

(b) omalovažavati posao drugih ili stvarati neosnovane usporedbe s radom drugih.

DIO B – PROFESIONALNI RAČUNOVOĐE U JAVNOJ PRAKSI

ODJELJAK 200

Uvod

200.1 Ovaj dio Kodeksa opisuje kako se konceptualni okvir sadržan u Dijelu A primjenjuje u određenim situacijama na profesionalne računovođe u javnoj praksi. Ovaj dio ne opisuje sve okolnosti i odnose s kojima se može suočiti profesionalni računovođa u javnoj praksi koji stvaraju ili mogu stvarati prijetnje pridržavanju temeljnih načela. Zbog toga se profesionalni računovođe u javnoj praksi potiču na opreznost spram takvih okolnosti i odnosa.

200.2 Profesionalni računovođa u javnoj praksi neće se svjesno angažirati u nekom poslu, zanimanju ili djelovanju koji narušavaju ili mogu narušavati integritet, objektivnost ili dobar ugled profesije i koji bi kao posljedicu imali nespojivost s temeljnim načelima.

Prijetnje i zaštite

200.3 Pridržavanje temeljnih načela može biti potencijalno ugroženo širokim rasponom okolnosti i odnosa. Vrsta i važnost prijetnji mogu se razlikovati ovisno o tome nastaju li u vezi s pružanjem usluga klijentu revizije te je li on subjekt od javnog interesa, ili su u vezi s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje ali koji nije i klijent revizije ili su u vezi s klijentom za kojeg se ne izražava uvjerenje.

Prijetnje se ubrajaju u jednu ili više od sljedećih kategorija, tj. u prijetnje temeljem:

(a) osobnog interesa;

(b) samoprovjere;

(c) zagovaranja;

(d) zbliženosti; i

(e) zastrašenosti.

Ove prijetnje podrobnije su razmatrane u Dijelu A ovog Kodeksa.

200.4 Primjeri okolnosti koje za profesionalnog računovođu u javnoj praksi stvaraju prijetnje na temelju koristoljublja uključuju:

•     član tima za izražavanje uvjerenja ima izravan financijski interes u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje;

•     društvo je pretjerano ovisno o ukupnoj naknadi od klijenta;

•     član tima za izražavanje uvjerenja ima značajan bliski poslovni odnos s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje;

•     društvo brine zbog mogućnosti gubitka važnog klijenta;

•     član revizijskog tima započinje pregovore o zapošljavanju s klijentom revizije;

•     društvo zaključuje dogovor o uvjetovanoj naknadi u vezi s angažmanom s izražavanjem uvjerenja; i

•     profesionalni računovođa otkriva važnu pogrešku kada ocjenjuje rezultate ranije profesionalne usluge koju je bio obavio djelatnik društva profesionalnog računovođe.

200.5 Primjeri okolnosti koje za profesionalnog računovođu u javnoj praksi stvaraju prijetnje temeljem samoprovjere uključuju:

•     društvo izdaje izvješće s izražavanjem uvjerenja o učinkovitosti djelovanja financijskog sustava nakon oblikovanja ili implementiranja sustava;

•     društvo priprema izvorne podatke korištene za stvaranje evidencija koje su predmet ispitivanja u angažmanu s izražavanjem uvjerenja;

•     član tima za izražavanje uvjerenja je, ili je nedavno bio, direktor ili odgovorna osoba klijenta;

•     član tima za izražavanje uvjerenja je, ili je nedavno bio, zaposlen u klijentu na položaju iz kojeg može imati značajni utjecaj na predmet angažmana; i

•     društvo pruža uslugu klijentu za kojeg se izražava uvjerenje koja izravno utječe na predmetne informacije angažmana s izražavanjem uvjerenja.

200.6 Primjeri okolnosti koje za profesionalnog računovođu u javnoj praksi stvaraju prijetnje temeljem zagovaranja uključuju:

•     društvo promovira dionice u nekom klijentu revizije; i

•     profesionalni računovođa djeluje kao odvjetnik u ime klijenta revizije u parnici ili sporovima s trećim strankama.

200.7 Primjeri okolnosti koje za profesionalnog računovođu u javnoj praksi stvaraju prijetnje uslijed zbliženosti uključuju:

•     član angažiranog tima ima užeg ili najužeg člana obitelji koji je direktor ili odgovorna osoba klijenta;

•     član angažiranog tima ima užeg ili najužeg člana obitelji koji je zaposlenik klijenta na položaju iz kojeg može imati značajni utjecaj na predmet angažmana;

•     direktor ili odgovorna osoba klijenta ili zaposlenik na položaju iz kojeg može imati značajni utjecaj na predmet angažmana do nedavno je imao ulogu angažiranog partnera;

•     profesionalni računovođa prima poklone od klijenta ili mu on daje povlašteni tretman, osim ako vrijednost nije beznačajna ili nevažna; i

•     osoblje na višem položaju dugo je povezano s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje.

200.8 Primjeri okolnosti koje za profesionalnog računovođu u javnoj praksi stvaraju prijetnje uslijed zastrašenosti uključuju:

•     prijeti se društvu raskidom angažmana s klijentom;

•     klijent revizije nagoviješta da društvu neće dodijeliti planirani ugovor o obavljanju usluge koja ne uključuje izražavanje uvjerenja ako ustraje u neslaganju s računovodstvenim tretmanom klijenta za određenu transakciju;

•     klijent prijeti društvu sudskim sporom;

•     vrši se pritisak na društvo da neprimjereno smanji obujam posla kako bi se smanjile naknade;

•     profesionalni računovođa osjeća pritisak da prihvati prosudbu zaposlenika klijenta jer zaposlenik ima veću stručnost u vezi s predmetnom problematikom; i

•     partner društva obavijestio je profesionalnog računovođu da neće biti provedeno planirano unaprjeđenje ako se profesionalni računovođa ne složi s neprimjerenim računovodstvenim tretmanom klijenta revizije.

200.9 Zaštite koje mogu ukloniti ili ublažiti prijetnje na prihvatljivu razinu razvrstavaju se u dvije kategorije:

(a) zaštite ustanovljene profesijom, zakonom ili regulativom; i

(b) zaštite u radnoj okolini.

Primjeri zaštite ustanovljene profesijom, zakonom ili regulativom opisani su u točki 100.14 Dijela A ovog Kodeksa.

200.10 Profesionalni računovođa u javnoj praksi će prosuditi kako da na najbolji način riješi prijetnje koje nisu na prihvatljivoj razini tako što će primijeniti zaštite radi uklanjanja prijetnje ili ublažavanja prijetnje na prihvatljivu razinu, ili tako što će prekinuti ili odbiti angažman na koji se odnosi prijetnja. Pri tom prosuđivanju, profesionalni računovođa u javnoj praksi će razmotriti bi li razborita i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila, sagledavajući sve specifične činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u to vrijeme, da će prijetnje biti uklonjene ili ublažene na prihvatljivu razinu primjenom zaštita, tako da se ne kompromitira pridržavanje temeljnih načela. Na to razmatranje utjecat će pitanja kao što su važnost prijetnje, vrsta angažmana i struktura društva.

200.11 U radnoj okolini relevantne zaštite razlikovat će se ovisno o okolnostima. Zaštite u radnoj okolini obuhvaćaju zaštite na razini društva i zaštite specifične za angažman.

200.12 Primjeri zaštite na razini društva u radnom okruženju uključuju:

•     vođenje društva tako da se ističe važnost pridržavanja temeljnih načela;

•     vođenje društva tako što se stvara očekivanje da članovi tima za izražavanje uvjerenja djeluju u javnom interesu;

•     politike i postupke za uvođenje i monitoring kontrole kvalitete angažmana;

•     dokumentirane politike u vezi s potrebom identificiranja prijetnji pridržavanju temeljnih načela, ocjenjivanja važnosti tih prijetnji i primjenjivanja zaštite radi uklanjanja ili ublažavanja prijetnji na prihvatljivu razinu, odnosno prekidanja ili odbijanja relevantnog angažmana kada primjerene zaštite nisu dostupne ili se one ne mogu primijeniti;

•     dokumentirane unutarnje politike i postupke koji zahtijevaju pridržavanje temeljnih načela;

•     politike i postupke koji će omogućiti identificiranje interesa ili odnosa između članova angažiranih timova i klijenata;

•     politike i postupke za praćenje i, ako je nužno, upravljanje oslanjanjem na prihode primljene od pojedinog klijenta;

•     korištenje različitih partnera i angažiranih timova s odvojenim linijama subordinacije za pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja klijentu za kojeg se izražava uvjerenje;

•     politike i postupke kako bi se zabranilo osobama koje nisu članovi angažiranog tima da neprimjereno utječu na ishod angažmana;

•     pravodobno priopćavanje politika i postupaka društva, uključujući priopćavanje o bilo kakvim promjenama u njima, svim partnerima i profesionalnom osoblju te odgovarajuće uvježbavanje i edukacija za takve politike i postupke;

•     dodjeljivanje članu višeg menadžmenta odgovornosti za nadziranje primjerenog djelovanja sustava kontrole kvalitete društva;

•     obavještavanje partnera i profesionalnog osoblja o klijentima kojima se pruža usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanim subjektima za koje se zahtijeva neovisnost;

•     disciplinske mjere radi promicanja pridržavanja politika i postupaka; i

•     objavljivanje politika i postupaka kako bi se ohrabrilo i ovlastilo osoblje da priopćava višim razinama unutar društva svako pitanje u vezi s pridržavanjem temeljnih načela o kojemu imaju dvojbe.

200.13 Primjeri zaštita u radnom okruženju specifičnih za angažman uključuju:

•     da profesionalni računovođa koji nije bio uključen u uslugu bez izražavanja uvjerenje pregleda posao koji je obavljen u vezi s tom uslugom ili prema potrebi daje druge savjete;

•     da profesionalni računovođa koji nije bio član tima za izražavanje uvjerenja pregleda posao koji je obavljen u vezi s tom uslugom ili prema potrebi daje druge savjete;

•     konzultiranje s neovisnom trećom strankom, kao što je odbor neovisnih direktora, profesionalno regulatorno tijelo ili drugi profesionalni računovođa;

•     raspravljanje etičkih pitanja s onima koji su zaduženi za upravljanje klijentom;

•     izvješćivanje onih koji su zaduženi za upravljanje klijentom o vrsti pružene usluge i zaračunatim iznosima naknada;

•     uključivanje drugog društva kako bi obavilo ili ponovno obavilo dijelove angažmana; i

•     rotiranje osoblja više razine u timu za izražavanje uvjerenja.

200.14 Ovisno o vrsti angažmana, profesionalni računovođa u javnoj praksi također može biti u mogućnosti osloniti se na zaštite koje je uveo klijent. Međutim, nije moguće osloniti se isključivo na takve zaštite kako bi se ublažile prijetnje na prihvatljivu razinu.

200.15 Primjeri zaštite unutar klijentovih sustava i postupaka uključuju:

•     klijent zahtijeva da osobe koje nisu u menadžmentu potvrde ili odobre imenovanje društva za obavljanje angažmana;

•     klijent ima kompetentne zaposlenike s iskustvom i pozicijom za donošenje upravljačkih odluka;

•     klijent je implementirao unutarnje postupke koji osiguravaju objektivne izbore u sklapanju angažmana bez izražavanja uvjerenja; i

•     klijent ima strukturu korporativnog upravljanja koja osigurava odgovarajući nadzor i komuniciranje u vezi s uslugama društva.

ODJELJAK 210

Imenovanje za angažman

Prihvaćanje klijenta

210.1 Prije prihvaćanja odnosa s novim klijentom, profesionalni računovođa u javnoj praksi će utvrditi hoće li prihvaćanje stvoriti neku prijetnju pridržavanju temeljnih načela. Moguće prijetnje integritetu ili profesionalnom ponašanju mogu nastati iz, na primjer, dvojbenih pitanja povezanih s klijentom (njegovim vlasnicima, menadžmentom ili aktivnostima).

210.2 Pitanja povezana s klijentom koja bi, ako su poznata, mogla ugroziti pridržavanje temeljnih načela uključuju, na primjer, uključenost klijenta u nezakonite aktivnosti (kao što je pranje novca), praksu nepoštenog ili upitnog financijskog izvještavanja.

210.3 Profesionalni računovođa u javnoj praksi će ocijeniti važnost svake prijetnje i primijeniti zaštite kada su potrebne kako bi se uklonile ili ublažile na prihvatljivu razinu.

Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     stjecanje poznavanja i razumijevanja klijenta, njegovih vlasnika, menadžera i onih koji su odgovorni za njegovo upravljanje i njegove poslovne aktivnosti; ili

•     osiguravanje privrženosti klijenta unapređivanju prakse korporativnog upravljanja ili internih kontrola.

210.4 Ako nije moguće ublažiti prijetnje na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa u javnoj praksi će odbiti ući u odnos s klijentom.

210.5 Preporučuje se da profesionalni računovođa u javnoj praksi periodično preispita odluke o prihvaćanju angažmana koji se obavljaju iz godine u godinu.

Prihvaćanje angažmana

210.6 Temeljno načelo profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje nameće obvezu profesionalnom računovođi u javnoj praksi da pruža samo one usluge za koje je profesionalni računovođa u javnoj praksi kompetentan da ih obavi. Prije prihvaćanja određenog angažmana kod klijenta, profesionalni računovođa u javnoj praksi će utvrditi hoće li prihvaćanje stvoriti prijetnju pridržavanju temeljnih načela. Na primjer, prijetnja temeljem osobnog interesa koja ugrožava postupanje u skladu s profesionalnom kompetentnošću i dužnom pažnjom nastaje kada angažirani tim nema, ili ne može osigurati, kompetentnost potrebnu za ispravno obavljanje angažmana.

210.7 Profesionalni računovođa u javnoj praksi će ocijeniti važnost prijetnje i primijeniti zaštite, kada su nužne, kako bi ih uklonio ili ublažio na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     stjecanje odgovarajućeg razumijevanja vrste djelatnosti klijenta, složenosti njegovog poslovanja, posebnih zahtjeva angažmana i svrhe, vrstea i obujma posla koji treba obaviti;

•     stjecanje znanja o relevantnoj industriji ili relevantnom predmetnom pitanju;

•     posjedovanje ili stjecanje iskustva u vezi s relevantnim regulatornim ili izvještajnim zahtjevima;

•     dodjeljivanje dovoljno brojnog osoblja s potrebnim kompetencijama;

•     angažiranje stručnjaka ako je nužno;

•     dogovaranje realističnog vremenskog rasporeda za obavljanje angažmana; ili

•     postupanje u skladu s politikama i postupcima kontrole kvalitete oblikovanima za osiguravanje razumnog uvjerenja da su određeni angažmani prihvaćeni samo kada se mogu kompetentno obaviti.

210.8 Kada se profesionalni računovođa u javnoj praksi namjerava osloniti na savjet ili posao stručnjaka, profesionalni računovođa u javnoj praksi će utvrditi je li takvo oslanjanje opravdano. Čimbenici za razmatranje uključuju: reputaciju, stručnost, dostupne resurse i raspoložive profesionalne i etičke standarde. Takve informacije mogu se steći iz prethodnih povezanosti sa stručnjakom ili savjetovanjem s drugima.

Promjene u imenovanju

210.9 Profesionalni računovođa u javnoj praksi od kojeg se traži da zamijeni drugog profesionalnog računovođu u javnoj praksi ili koji razmatra davanje ponude za angažman koji trenutno ima drugi profesionalni računovođa u javnoj praksi, utvrdit će postoje li neki razlozi, profesionalni ili drugačiji, za neprihvaćanje angažmana, kao što su okolnosti koje stvaraju prijetnje pridržavanju temeljnih načela koje se ne mogu ukloniti ili ublažiti na prihvatljivu razinu primjenom zaštita. Na primjer, može postojati prijetnja u vezi s postupanjem u skladu s profesionalnom kompetentnošću i dužnom pažnjom ako profesionalni računovođa u javnoj praksi prihvati angažman prije upoznavanja sa svim važnim činjenicama.

210.10 Profesionalni računovođa u javnoj praksi će ocijeniti važnost svake prijetnje. Ovisno o vrsti angažmana, to može zahtijevati izravno komuniciranje s postojećim računovođom kako bi se ustanovile činjenice i okolnosti u vezi s predloženom promjenom tako da profesionalni računovođa u javnoj praksi može odlučiti je li primjereno prihvatiti angažman. Na primjer, prividni razlozi za promjenu u imenovanju ne moraju potpuno odražavati činjenično stanje i mogu ukazivati na neslaganja s postojećim računovođom koja mogu utjecati na odluku o prihvaćanju imenovanja.

210.11 Zaštite će se primijeniti kada su nužne za uklanjanje bilo koje prijetnje ili za njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     kada odgovara na zahtjev za podnošenje ponuda, navođenje u ponudi da će se prije prihvaćanja angažmana zahtijevati kontaktiranje s postojećim računovođom kako bi se mogli postaviti upiti o tome ima li nekih profesionalnih ili drugih razloga zbog kojih se imenovanje ne bi trebalo prihvatiti;

•     traženje od postojećeg računovođe da priopći poznate informacije o bilo kojoj činjenici ili okolnosti kojih, po mišljenju postojećeg računovođe, predloženi računovođa treba biti svjestan prije odlučivanja o tome hoće li prihvatiti angažman; ili

•     dobivanje potrebnih informacije iz drugih izvora.

Kada prijetnje ne mogu biti uklonjene ili ublažene na prihvatljivu razinu primjenom zaštita, profesionalni računovođa u javnoj praksi će, osim ako ne stekne uvjerenje o potrebnim činjenicama na druge načine, odbiti angažman.

210.12 Od profesionalnog računovođe u javnoj praksi može se tražiti da obavi posao koji je komplementaran ili dopunski radu postojećeg računovođe. Takve okolnosti mogu stvoriti prijetnje postupanju s profesionalnom kompetentnošću i dužnom pažnjom uslijed, na primjer, manjka ili nepotpunosti informacija. Važnost svake prijetnje će se ocijeniti i zaštite primijeniti kada je to nužno za uklanjanje ili ublažavanje prijetnji na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je obavještavanje postojećeg računovođe o predloženom poslu, što će omogućiti tom računovođi da pruži bilo koju relevantnu informaciju potrebnu za ispravno obavljanje posla.

210.13 Postojeći računovođa ima obvezu pridržavati se načela povjerljivosti. Hoće li mu biti dopušteno ili će se od njega zahtijevati da raspravlja o poslovanju klijenta s predloženim računovođom, ovisit će o vrsti angažmana i o:

a) tome je li dobiveno dopuštenje od klijenta da se to učini; ili

b) zakonskim ili etičkim zahtjevima koji se odnose na takva komuniciranja i objavljivanja koji se mogu razlikovati od zakonodavstva do zakonodavstva.

Okolnosti u kojima se od profesionalnog računovođe zahtijeva ili može zahtijevati objavljivanje povjerljivih informacija ili ako takvo objavljivanje može inače biti primjereno navedene su u odjeljku 140 Dijela A ovog Kodeksa.

210.14 Profesionalni računovođa u javnoj praksi će uobičajeno trebati dobiti dopuštenje klijenta, najbolje u pisanom obliku, za pokretanje rasprave s postojećim računovođom. Jednom kada je takvo dopuštenje dobiveno, postojeći računovođa će postupati u skladu s relevantnim zakonskim i drugim regulativama koje uređuju takve zahtjeve. Kada postojeći računovođa daje informacije, on će ih dati pošteno i nedvosmisleno. Ako predloženi računovođa ne može komunicirati s postojećim računovođom, predloženi računovođa će poduzeti razumne mjere kako bi na druge načine pribavio informacije o mogućim prijetnjama, na primjer, pomoću upita trećim strankama ili provjerom višeg menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje klijentom.

ODJELJAK 220

Sukobi interesa

220.1 Profesionalni računovođa u javnoj praksi može se suočiti sa sukobima interesa kada obavlja profesionalnu uslugu. Sukob interesa stvara prijetnju objektivnosti i može stvoriti prijetnje pridržavanju drugih temeljnih načela. Takve prijetnje mogu nastati kada:

•     profesionalni računovođa u javnoj praksi pruža profesionalne usluge u vezi s određenim pitanjem dvama ili više klijenata kojima su sukobljeni interesi u vezi s tim pitanjem; ili

•     su sukobljeni interesi profesionalnog računovođe u vezi s određenim pitanjem i interesi klijenta kojem profesionalni računovođa pruža profesionalnu uslugu u vezi s tim pitanjem.

Profesionalni računovođa u javnoj praksi neće dopustiti da sukob interesa kompromitira profesionalne ili poslovne prosudbe.

Kada je profesionalna usluga neka usluga s izražavanjem uvjerenja, pridržavanje temeljnog načela objektivnosti također zahtijeva da profesionalni računovođa bude neovisan od klijenta kojem pruža uslugu s izražavanjem uvjerenja u skladu s Odjeljkom 290 ili 291, već prema tome koji je odgovarajući.

220.2 Primjeri situacija u kojima mogu nastati sukobi interesa uključuju:

•     pružanje savjetodavne usluge za transakciju klijentu koji nastoji preuzeti klijenta revizije, kada je društvo steklo povjerljive informacije tijekom obavljanja revizije koje mogu biti relevantne za transakciju;

•     savjetovanje dva klijenta istodobno dok se natječu za stjecanje iste kompanije ako savjeti mogu biti relevantni za konkurentske pozicije stranaka;

•     pružanje usluge i kupcu i prodavatelju u vezi s istom transakcijom;

•     obavljanje procjene vrijednosti imovine za dvije stranke koje su u suprotstavljenim pozicijama u odnosu na imovinu;

•     zastupanje dva klijenta u vezi s istim pitanjem o kojem oni međusobno vode sudski spor, kao što je brakorazvodna parnica ili razvrgnuće ortakluka;

•     izrada izvješća s izražavanjem uvjerenja davatelju licence o dospjelom iznosu licencnih naknada prema ugovoru o licenci kada se istodobno savjetuje primatelja licence o ispravnosti iznosa obveza;

•     savjetovanje klijenta da ulaže u poslovanje u kojem, na primjer supružnik profesionalnog računovođe u javnoj praksi ima financijski interes;

•     pružanje strateških savjetodavnih usluga klijentu o njegovom konkurentskom položaju dok se ima zajednički pothvat ili slični interes s glavnim konkurentom klijenta;

•     savjetovanje klijenta o stjecanju poslovanja za koje je društvo također zainteresirano da ga stekne; i

•     savjetovanje klijenta da kupi proizvod ili uslugu dok se ima sporazum o tantijemi ili proviziji s jednim od potencijalnih dobavljača tih proizvoda ili usluga.

220.3 Kada identificira i ocjenjuje interese i odnose koji mogu stvarati sukob interesa i primjenjuje zaštite, kada je to nužno, da se ukloni ili ublaži svaka prijetnja temeljnih načela na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa u javnoj praksi koristit će profesionalnu prosudbu i uzeti u obzir bi li razborita i obaviještena treća stranka, sagledavajući sve činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u to vrijeme, vjerojatno zaključila da nije kompromitirano pridržavanje temeljnih načela.

220.4 Kada se bavi sa sukobom interesa, uključujući objavljivanja i razmjenjivanja informacija unutar društva ili mreže društava te kod traženja uputa od trećih stranaka, profesionalni računovođa u javnoj praksi će paziti na temeljno načelo povjerljivosti.

220.5 Ako prijetnja nastala uslijed sukoba interesa nije na prihvatljivoj razini, profesionalni računovođa u javnoj praksi primijenit će zaštite kako bi uklonio prijetnju ili je ublažio na prihvatljivu razinu. Ako zaštite ne mogu ublažiti prijetnju na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa u javnoj praksi odbit će ili prestat će pružati profesionalne usluge koje bi imale za posljedicu sukob interesa; ili će raskinuti relevantni odnos ili napustiti relevantne interese kako bi uklonio prijetnju ili ublažio ju na prihvatljivu razinu.

220.6 Prije prihvaćanja novog odnosa, angažmana ili poslovnog odnosa s klijentom, profesionalni računovođa u javnoj praksi poduzet će razumne mjere kako bi identificirao okolnosti koje mogu stvoriti sukob interesa, uključujući identificiranje:

•     vrsta relevantnih interesa i odnosa između uključenih stranaka; i

•     vrsta usluge i njezinih posljedica za relevantne stranke.

Vrste usluga i relevantnih interesa i odnosa može se mijenjati tijekom angažmana. To naročito vrijedi kada se od profesionalnog računovođe u javnoj praksi zahtijeva da obavlja angažman u situaciji u kojoj može nastati suparnički odnos, iako stranke koje su angažirale profesionalnog računovođu ne moraju početno biti uključene u spor. Profesionalni računovođa će ostati na oprezu spram takvih promjena sa ciljem identificiranja okolnosti koje mogu stvoriti sukob interesa.

220.7 Za svrhu identificiranja interesa i odnosa koji mogu stvoriti sukob interesa, ustanovljivanje učinkovitog postupka identificiranja sukoba pomaže profesionalnom računovođi u javnoj praksi da identificira stvarne ili moguće sukobe interesa prije određivanja hoće li prihvatiti angažman i tijekom angažmana. On uključuje pitanja koja su identificirale vanjske stranke, na primjer, klijenti ili mogući klijenti. Što se ranije identificira stvarni ili mogući sukob interesa, veća je vjerojatnost da će profesionalni računovođa moći primijeniti zaštite, kada su nužne, da ukloni prijetnju objektivnosti i svaku prijetnju pridržavanju drugih temeljnih načela ili da je ublaži na prihvatljivu razinu. Postupak identificiranja stvarnih ili mogućih sukoba interesa ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta pružene profesionalne usluge;

•     veličina društva;

•     veličina i vrsta klijentele; i

•     struktura društva, na primjer broj i zemljopisna raspoređenost ureda.

220.8 Ako je društvo član mreže, identificiranje sukoba će uključiti svaki sukob interesa za koji profesionalni računovođa u javnoj praksi ima razloga vjerovati da može postojati ili da može nastati zbog interesa i odnosa umreženih društava. Razumne mjere za identificiranje takvih interesa i odnosa koji uključuju umrežena društva ovisit će o čimbenicima kao što su vrsta pružene profesionalne usluge, klijenti koje opslužuje mreža i zemljopisna raspoređenost svih relevantnih stranaka.

220.9 Ako je identificirian sukob interesa, profesionalni računovođa u javnoj praksi ocijenit će:

•     važnost relevantnih interesa ili odnosa; i

•     važnost prijetnji koje su nastale obavljanjem profesionalne usluge ili usluga. Općenito, što je izravnija veza između profesionalne usluge i pitanja oko kojeg su sukobljeni interesi stranaka, to će biti značajnija prijetnja objektivnosti i pridržavanju drugih temeljnih načela.

220.10 Profesionalni računovođa u javnoj praksi primijenit će zaštite, kada je nužno, kako bi uklonio prijetnje pridržavanju temeljnih načela nastale uslijed sukoba interesa ili ih ublažio na prihvatljivu razinu. Primjeri zaštita uključuju:

•     primjenu mehanizma za sprječavanje neovlaštenog objavljivanja povjerljivih informacija kada se pružaju profesionalne usluge u vezi s određenim pitanjem dvama klijentima ili više njih kojima su sukobljeni interesi u odnosu na to pitanje. To bi uključilo:

o     korištenje odvojenih timova za obavljanje angažmana koji imaju jasno određene politike i postupke očuvanja povjerljivosti;

o     organiziranje odvojenih poslovnih područja za specijalističke funkcije unutar društva, koja mogu djelovati kao prepreke za prelijevanje povjerljivih informacija klijenta iz jednog područja u druga unutar društva; i

o     uspostavljanje politika i postupaka za ograničavanje pristupa radnoj dokumentaciji klijenta, korištenje sporazuma o povjerljivosti sklopljenim sa zaposlenicima i partnerima društva i/ili fizičko i elektroničko odvajanje povjerljivih informacija;

•     redoviti pregled primjene zaštita koje obavlja osoba višeg ranga koja nije uključena u angažman ili angažmane s klijentom;

•     uključivanje profesionalnog računovođe koji nije uključen u pružanje usluge ili se na njega na drugi način ne odražava sukob, da pregleda obavljeni posao radi procjene jesu li ključne prosudbe i zaključci primjereni; i

•     savjetovanje s trećim strankama, kao što su profesionalna tijela, pravni savjetnici ili drugi profesionalni računovođa.

220.11 Osim toga, uobičajeno je nužno objaviti sadržaj sukoba interesa i s njim povezanih zaštita, ako ih ima, klijentima na koje se odnosi sukob i, kada su zaštite potrebne da ublaže prijetnju na prihvatljivu razinu, pribaviti njihov pristanak za profesionalnog računovođu u javnoj praksi koji obavlja profesionalne usluge. Obavještavanje i pristanak mogu biti u različitim oblicima, na primjer:

•     načelno obavještavanje klijenata o okolnostima u kojima profesionalni računovođa, u skladu s uobičajenom poslovnom praksom, ne pruža usluge isključivo jednom klijentu (na primjer, u određenom sektoru tržišta) kako bi se od klijenta dobio načelni pristanka za takvo djelovanje. Takvo objavljivanje može, na primjer, biti učinjeno u standardnom ugovoru profesionalnog računovođe za angažman.

•     posebno obavještavanje klijenata na koje se odnose okolnosti određenog sukoba, uključujući i detaljno prezentiranje situacije i sveobuhvatno objašnjavanje planiranih zaštita i sadržanih rizika, dostatno da omogući klijentu utemeljeno odlučivanje u vezi s pitanjem i da u skladu s tim da izričiti pristanak; i

•     u određenim okolnostima, može se pretpostaviti da su klijenti dali pristanak svojim postupanjem ako profesionalni računovođa ima dostatne dokaze da zaključi kako klijenti poznaju okolnosti od samog početka i da su prihvatili sukob interesa ako nisu dali prigovor na njegovo postojanje.

Profesionalni računovođa će utvrditi jesu li vrsta i važnost sukoba interesa takvi da je nužno posebno obavještavanje i dobivanje izričitog pristanka. Za tu svrhu profesionalni računovođa će koristiti profesionalnu prosudbu u sagledavanju ishoda ocjena okolnosti koje stvaraju sukob interesa, uključujući i stranaka na koje može imati učinak, vrste problema koji mogu nastati i mogućnosti da se određeno pitanje odvije na neočekivani način.

220.12 Kada je profesionalni računovođa u javnoj praksi tražio izričiti pristanak od klijenta i klijent odbije dati pristanak, profesionalni računovođa u javnoj praksi će odbiti ili prestati obavljanje profesionalne usluge koja bi imala za posljedicu sukob interesa; ili će prekinuti relevantne odnose ili prodati relevantne interese kako bi uklonio prijetnje ili ublažio ih na prihvatljivu razinu, tako da se može dobiti pristanak, nakon primjene bilo kakvih dodatnih zaštita ako budu nužne.

220.13 Kada su objave usmene ili je pristanak usmen ili se podrazumijeva, profesionalnog računovođu u javnoj praksi potiče se da dokumentira sadržaj okolnosti koje stvaraju sukob interesa, zaštite primijenjene za ublažavanje prijetnji na prihvatljivu razinu i dobiveni pristanak.

220.14 U određenim okolnostima, korištenje posebnog obavještavanja za svrhu dobivanja izričitog pristanka imat će za posljedicu kršenje povjerljivosti. Primjeri takvih okolnosti mogu uključiti:

•     obavljanje usluge klijentu povezane s transakcijom u vezi s neprijateljskim preuzimanjem drugog klijenta društva;

•     obavljanje forenzičkih istraga za klijenta u vezi sa sumnjom na postojanje prijevarne radnje ako društvo ima povjerljive informacije pribavljene obavljanjem profesionalne usluge za drugog klijenta koji bi mogao biti uključen u prijevaru.

Društvo neće prihvatiti ili zadržati angažman u takvim okolnostima, osim ako nisu ispunjeni sljedeći uvjeti:

•     društvo ne djeluje u zagovaračkoj ulozi za jednog klijenta ako to zahtijeva da društvo preuzme na sebe suparničku poziciju spram drugog klijenta u vezi s istim pitanjem;

•     postoji posebni mehanizam za sprječavanje objavljivanja povjerljivih informacija između angažiranih timova koji opslužuju dva klijenta; i

•     društvo je uvjereno da bi razborita i obaviještena treća stranka, sagledavajući sve specifične činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u javnoj praksi u to doba, vjerojatno zaključila kako je primjereno da društvo prihvati ili zadrži angažman, jer bi ograničavanje mogućnosti društva da pruži uslugu stvorilo nerazmjerno nepovoljan ishod za klijenta ili druge relevantne treće stranke.

Profesionalni računovođa će dokumentirati prirodu okolnosti, uključujući ulogu koju će preuzeti profesionalni računovođa, specifični mehanizam koji postoji za sprječavanje objavljivanja informacija između angažiranih timova koji opslužuju dva klijenta i obrazloženje za zaključak da je primjereno prihvatiti angažman.

ODJELJAK 230

Druga mišljenja

230.1 Prijetnje pridržavanju temeljnih načela mogu stvoriti situacije u kojima se tražilo od profesionalnog računovođe u javnoj praksi davanje drugog mišljenja, kompaniji koja nije postojeći klijent ili u ime takve kompanije ili subjekta, o primjeni računovodstvenih, revizijskih, izvještajnih ili drugih standarda ili načela u određenim okolnostima ili za određene transakcije. Na primjer, može postojati prijetnja postupanju u skladu s profesionalnom kompetentnošću i dužnom pažnjom u okolnostima ako drugo mišljenje nije temeljeno na istom skupu činjenica koje su bile dostupne postojećem računovođi ili se zasniva na neprimjerenim dokazima. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o okolnostima u kojima se postavlja upit za ponudu i svim drugim dostupnim činjenicama i pretpostavkama relevantnim za izražavanje profesionalne prosudbe.

230.2 Kada se traži davanje takvog mišljenja, profesionalni računovođa u javnoj praksi ocijenit će važnost svake prijetnje i primijeniti zaštite kada je to nužno za njihovo uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju traženje dopuštenja od klijenta za kontaktiranje s postojećim računovođom, opisivanje ograničenja koja se odnose na mišljenje u komuniciranju s klijentom i davanje postojećem računovođi kopije mišljenja.

230.3 Ako kompanija ili subjekt koji traži mišljenje neće dopustiti komuniciranje s postojećim računovođom, profesionalni računovođa u javnoj praksi će utvrditi, uzimajući u obzir sve okolnosti, je li primjereno dati zatraženo mišljenje.

ODJELJAK 240

Naknade i ostale vrste nagrada

240.1 Kada ulazi u pregovore u vezi s profesionalnim uslugama, profesionalni računovođa u javnoj praksi može navesti bilo koji iznos naknade koji smatra primjerenim. Činjenica da neki profesionalni računovođa u javnoj praksi može navesti nižu naknadu nego drugi nije sama po sebi neetička. Ipak, mogu postojati prijetnje postupanju u skladu s temeljnim načelima koje nastaju temeljem iznosa traženih naknada. Na primjer, nastaje prijetnja temeljem osobnog interesa u vezi s postupanjem u skladu s profesionalnom kompetentnošću i dužnom pažnjom ako je tražena tako niska naknada da je teško obaviti angažman u skladu s primjenjivim stručnim i profesionalnim standardima za tu cijenu.

240.2 Postojanje i važnost svake nastale prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su iznos naknade koji se navodi i usluge na koje se ona odnosi. Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     upoznavanje klijenta s uvjetima angažmana i, naročito, s osnovom po kojoj se zaračunavaju naknade te o tome koje su usluge obuhvaćene navedenom naknadom; ili

•     određivanje primjerenog vremena i kvalificiranog osoblja za obavljanje posla.

240.3 Uvjetovane naknade učestalo se koriste za određene vrste angažmana bez izražavanje uvjerenja.[4](U odjeljcima 290 i 291 ovog Kodeksa razmatrane su uvjetovane naknade za usluge bez izražavanja uvjerenja pružene klijentima revizije i klijentima kojima se izražavaju druga uvjerenja.) Međutim, u određenim okolnostima one mogu stvoriti prijetnje pridržavanju temeljnih načela. One mogu temeljem koristoljublja stvoriti prijetnju objektivnosti. Postojanje i važnost takvih prijetnji ovisit će o čimbenicima koji uključuju:

•     vrstu angažmana;

•     raspon mogućih iznosa naknada;

•     osnovicu za određivanje naknade; i

•     hoće li ishod ili rezultat transakcije pregledati neovisna treća stranka.

240.4 Važnost svake takve prijetnje bit će ocijenjena i zaštite će se primijeniti kada je to nužno za njihovo uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

a. unaprijed sklopljenipisani sporazum s klijentom o osnovici za nagradu;

b. pružanje informacija namjeravanim korisnicima o poslu koji je obavio profesionalni računovođa u javnoj praksi i osnovici za nagradu;

c. politike i postupke kontrole kvalitete; ili

d. pregled poslova koje je obavio profesionalni računovođa u javnoj praksi koji obavlja neovisna treća stranka.

240.5 U određenim okolnostima, profesionalni računovođa u javnoj praksi može primiti naknadu za upućivanje ili proviziju u vezi s klijentom. Na primjer, ako profesionalni računovođa u javnoj praksi ne pruža zahtijevane određene usluge, može se primiti naknada za upućivanje klijenta s kojim se zadržava poslovni odnos na drugog profesionalnog računovođu u javnoj praksi ili drugog stručnjaka. Profesionalni računovođa u javnoj praksi može primiti proviziju od treće stranke (na primjer, dobavljača softvera) u vezi s prodajom roba ili usluga klijentu. Prihvaćanje takve naknade za upućivanje ili provizije stvara, prijetnju temeljem osobnog interesa, prijetnje objektivnosti i profesionalnoj kompetentnosti i dužnoj pažnji.

240.6 Profesionalni računovođa u javnoj praksi također može platiti naknadu za upućivanje klijenta, na primjer, ako je klijent i nadalje klijent drugog profesionalnog računovođe u javnoj praksi, ali zahtijeva specijalističku uslugu koju ne pruža postojeći računovođa. Plaćanje takve naknade također stvara, temeljem osobnog interesa, prijetnje objektivnosti i profesionalnoj kompetentnosti i dužnoj pažnji.

240.7 Važnost prijetnje bit će ocijenjena i zaštite primijenjene kada su nužne za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     objavljivanje informacije klijentu o bilo kakvom dogovoru o plaćanju naknade za upućivanje drugom profesionalnom računovođi za posao koji je bio predmetom posredovanja;

•     objavljivanje informacije klijentu o bilo kakvom dogovoru o primanju naknade za upućivanje tog klijenta na drugog profesionalnog računovođu u javnoj praksi; ili

•     dobivanje prethodne suglasnosti klijenta na u vezi s prodajom proizvoda ili usluga treće stranke klijentu.

240.8 Profesionalni računovođa u javnoj praksi može kupiti cijelo ili dio drugog društva tako da će plaćanja biti obavljena osobama koje su ranije bili članovi društva ili njihovim nasljednicima ili zakladama. Takva plaćanja ne smatraju se provizijama ili naknadama za posredovanje u smislu prethodno navedenih u točkama 240.5 – 240.7.

ODJELJAK 250

Marketing profesionalnih usluga

250.1 Kada profesionalni računovođa u javnoj praksi traži novi posao putem oglašavanja ili drugih oblika marketinga, može nastati prijetnja pridržavanju temeljnih načela. Na primjer, prijetnja profesionalnom ponašanju temeljem osobnog interesa nastala je ako se oglašavaju usluge, dostignuća ili proizvodi na način koji nije u skladu s tim načelom.

250.2 Profesionalni računovođa u javnoj praksi neće stvarati loš ugled profesiji kada provodi marketing profesionalnih usluga. Profesionalni računovođa u javnoj praksi bit će pošten i istinoljubiv te neće:

(a) preuveličavati tvrdnje o uslugama koje nudi, o kvalifikacijama koje posjeduje ili o stečenom iskustvu; ili

(b) omalovažavati rad drugih ili neosnovano uspoređivati svoj rad s radom drugih.

Ako profesionalni računovođa u javnoj praksi ima dvojbi o tome je li primjeren predloženi oblik oglašavanja ili marketinga, profesionalni računovođa u javnoj praksi razmotrit će treba li se konzultirati s relevantnim profesionalnim tijelom.

ODJELJAK 260

Darovi i ugošćivanje

260.1 Profesionalnom računovođi u javnoj praksi ili njegovom užem ili najužem članu obitelji, klijent može ponuditi darove i ugošćivanje. Takva ponuda može stvoriti prijetnje pridržavanju temeljnih načela. Na primjer, prijetnja objektivnosti temeljem osobnog interesa ili zbliženosti može nastati ako se prihvati dar od klijenta; prijetnja objektivnosti uslijed zastrašenosti može nastati zbog mogućnosti da takve se ponude obznane.

260.2 Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o vrsti, vrijednosti i namjeri ponude. Kada se nude pokloni i gostoprimstva za koje bi razumna i obaviještena treća stranka, sagledavajući sve dane činjenice i okolnosti, smatrala da su beznačajni i nevažni, profesionalni računovođa u javnoj praksi može zaključiti da je ponuda dana u normalnom tijeku poslovanja bez posebne namjere da se utječe na stvaranje odluka ili radi dobivanja informacija. U takvim slučajevima, profesionalni računovođa u javnoj praksi može načelno zaključiti da je svaka prijetnja pridržavanju temeljnih načela na prihvatljivoj razini.

260.3 Profesionalni računovođa u javnoj praksi ocijenit će važnost svake prijetnje i primijeniti zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Kada prijetnje ne mogu biti uklonjene ili ublažene na prihvatljivu razinu primjenom zaštita, profesionalni računovođa u javnoj praksi neće prihvatiti takvu ponudu.

ODJELJAK 270

Čuvanje imovine klijenta

270.1 Profesionalni računovođa u javnoj praksi neće prihvatiti čuvanje klijentovog novca ili druge imovine osim ako je to dopušteno zakonom i, ako je to slučaj, u skladu sa svakom dodatnom zakonskom obvezom koju ima profesionalni računovođa u javnoj praksi koji drži takvu imovinu.

270.2 Držanje imovine klijenta stvara prijetnje pridržavanju temeljnih načela; na primjer, zbog držanja imovine klijenta postoji prijetnja profesionalnom ponašanju temeljem osobnog interesa i može postojati prijetnja objektivnosti temeljem osobnog interesa. Profesionalni računovođa u javnoj praksi kojem je povjeren novac (ili druga imovina) koja pripada drugima će stoga:

(a) držati takvu imovinu odvojeno od osobne imovine ili imovine društva;

(b) koristiti takvu imovinu samo za svrhu za koju je ta imovina namijenjena;

(c) uvijek biti spreman za tu imovinu obračunati svaki prihod, dividendu ili dobit koju ona stvara svakoj osobi ovlaštenoj za dobivanje obračuna; i

(d) postupati u skladu sa svim relevantnim zakonima i regulativama mjerodavnim za držanje i računovodstvo takve imovine.

270.3 Kao dio postupka prihvaćanja klijenta i angažmana za usluge koje mogu uključivati držanje imovine klijenta, profesionalni računovođa u javnoj praksi postavit će odgovarajuće upite o izvoru takve imovine i razmotriti zakonske i regulativne obveze. Na primjer, ako bi imovina bila stvorena nezakonitim radnjama kao što je pranje novca, nastala bi prijetnja pridržavanju temeljnih načela. U takvim situacijama, profesionalni računovođa može razmotriti traženje pravnog savjeta.

ODJELJAK 280

Objektivnost sve usluge

280.1 Kada pruža svaku profesionalnu uslugu, profesionalni računovođa u javnoj praksi utvrdit će nastaju li prijetnje pridržavanju temeljnog načela objektivnosti uslijed postojanja njegovog interesa ili odnosa s klijentom, njegovim direktorima ili zaposlenicima. Na primjer, prijetnja objektivnosti uslijed zbliženosti može biti stvorena iz obiteljskog, bliskog osobnog ili poslovnog odnosa.

280.2 Profesionalni računovođa u javnoj praksi koji pruža usluge s izražavanjem uvjerenja bit će neovisan o klijentu za kojeg se izražava uvjerenje. Neovisnost mišljenja i neovisnost u nastupu nužne su za omogućavanje profesionalnom računovođi u javnoj praksi da izrazi zaključak i da se smatra kako je izrazio zaključak bez pristranosti, sukoba interesa ili prekomjernog utjecaja drugih. Odjeljci 290 i 291 pružaju posebne upute o zahtjevima neovisnosti profesionalnih računovođa u javnoj praksi kada obavljaju angažmane s izražavanjem uvjerenja.

280.3 Kada se obavlja neka profesionalna usluga, postojanje prijetnje objektivnosti ovisit će o određenim okolnostima angažmana i vrsti posla koji obavlja profesionalni računovođa u javnoj praksi.

280.4 Profesionalni računovođa u javnoj praksi ocijenit će važnost svake prijetnje i primijeniti zaštite kada je to nužno za njihovo uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     povlačenje iz angažiranog tima;

•     postupke nadzora;

•     prekidanje financijskog ili poslovnog odnosa koji stvara prijetnju;

•     raspravljanje problema s višom razinom menadžmenta društva; ili

•     raspravljanje problema s onima koji su zaduženi za upravljanje klijentom.

Ako zaštite ne mogu ukloniti prijetnju ili je ublažiti na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa će odbiti ili prekinuti relevantni angažman.

ODJELJAK 290

NEOVISNOST ANGAŽMANI REVIZIJE I UVIDA

SADRŽAJ

 

 

Struktura odjeljka

290.1 Ovaj odjeljak bavi se zahtjevima neovisnosti za revizijske angažmane i angažmane uvida, koji su angažmani s izražavanjem uvjerenja u kojima profesionalni računovođa u javnoj praksi izražava zaključak o financijskim izvještajima. Takvi angažmani obuhvaćaju angažmane revizije i uvida kako bi se izvijestilo o cjelovitom skupu financijskih izvještaja i pojedinačnom financijskom izvještaju. Zahtjevi neovisnosti za angažmane s izražavanjem uvjerenja koji nisu revizije ili uvida razmatrani su u Odjeljku 291.

290.2 U određenim okolnostima koje obuhvaćaju revizijske angažmane u kojima revizijsko izvješće uključuje ograničavanje upotrebe i distribucije te pod uvjetom da su ispunjeni određeni uvjeti, zahtjevi neovisnosti iz ovog odjeljka mogu se modificirati kako je navedeno u točkama 290.500 – 290.514. Te modifikacije nisu dopuštene u slučaju revizije financijskih izvještaja zahtijevane zakonom ili regulativom.

290.3 U ovom odjeljku pojam, odnosno pojmovi:

(a) revizija, revizijski tim, revizijski angažman, klijent revizije i revizijsko izvješće uključuju uvid, tim za uvid, angažman za obavljanje uvida, klijenta uvida i izvješće o uvidu; i

(b) društvo uključuje umreženo društvo, osim ako nije navedeno drugačije.

Pristup neovisnosti prema konceptualnom okviru

290.4 U slučaju revizijskih angažmana, u javnom je interesu i stoga se zahtijeva ovim Kodeksom da će članovi revizijskih timova, društva i umrežena društva biti neovisni o klijentu revizije.

290.5 Cilj ovog odjeljka jest pomoći društvima i članovima revizijskih timova u primjenjivanju pristupa prema niže opisanom konceptualnom okviru kako bi se postigla i održala neovisnost.

290.6 Neovisnost obuhvaća:

(a) Neovisnost mišljenja

Stanje svjesnosti koje dopušta izražavanje zaključka bez da na njega djeluju utjecaji koji kompromitiraju profesionalnu prosudbu te tako omogućava osobi da djeluje s integritetom, objektivno i s profesionalnim skepticizmom.

(b) Neovisnost u nastupu

Izbjegavanje činjenica i okolnosti koje su toliko važne da bi razumna i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila, sagledavajući sve specifične činjenice i okolnosti, da su kompromitirani integritet, objektivnost ili profesionalni skepticizam društva ili člana revizijskog tima.

290.7 Profesionalni računovođe će primijeniti pristup prema konceptualnom okviru kako bi:

(a) identificirali prijetnje neovisnosti;

(b) ocijenili važnost identificiranih prijetnji; i

(c) primijenili zaštite, kada je nužno, radi uklanjanja prijetnji ili njihovog ublaživanja na prihvatljivu razinu.

Kada profesionalni računovođa utvrdi da na raspolaganju nisu primjerene zaštite ili one ne mogu biti primijenjene kako bi se uklonile prijetnje ili ublažile na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa će eliminirati okolnosti ili odnose koji stvaraju prijetnje ili odustati od revizijskog angažmana ili ga prekinuti.

Profesionalni računovođa koristit će se profesionalnom prosudbom u primjenjivanju ovoga konceptualnog okvira.

290.8 Mnoge različite okolnosti ili kombinacije okolnosti mogu biti relevantne u procjenjivanju prijetnji neovisnosti. Nije moguće definirati svaku situaciju koja stvara prijetnje neovisnosti i odrediti primjereno djelovanje. Zbog toga ovaj Kodeks ustanovljuje konceptualni okvir koji zahtijeva da društva i članovi revizijskih timova identificiraju, ocijene i postupaju s prijetnjama neovisnosti. Pristup prema konceptualnom okviru pomaže profesionalnim računovođama da u praksi postupaju u skladu s etičkim zahtjevima iz ovog Kodeksa. On se prilagođava promjenama u okolnostima koje stvaraju prijetnje neovisnosti i može odvratiti profesionalnog računovođu od stvaranja zaključka da je situacija dopuštena ako nije izričito zabranjena.

290.9 Točka 290.100 i one koje slijede iza opisuju kako treba primijeniti pristup prema konceptualnom okviru u vezi s neovisnošću. Te točke ne obrađuju sve okolnosti i odnose koji stvaraju ili mogu stvoriti prijetnje neovisnosti.

290.10 Pri odlučivanju o tome treba li prihvatiti ili zadržati neki angažman ili može li određena osoba biti član revizijskog tima, društvo će otkrivati i ocjenjivati prijetnje neovisnosti. Ako prijetnje nisu na prihvatljivoj razini i treba odlučiti da li prihvati angažman ili uključi određena osoba u revizijski tim, društvo će utvrditi jesu li dostupne zaštite za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu. Ako treba donijeti odluka o zadržavanju nekog angažmana, društvo će utvrditi hoće li neka postojeća zaštita i nadalje biti učinkovita u uklanjanju ili ublažavanju prijetnji na prihvatljivu razinu ili hoće li trebati primijeniti druge zaštite ili prekinuti angažman. Svaki puta kada tijekom angažmana društvo sazna novu informaciju o prijetnji neovisnosti, društvo će ocijeniti važnost prijetnje u skladu s pristupom prema konceptualnom okviru.

290.11 Kroz čitav ovaj odjeljak provlači se pozivanje na važnost prijetnji neovisnosti. U ocjenjivanju važnosti prijetnji uzimaju se u obzir kvalitativni, kao i kvantitativni čimbenici.

290.12 Ovaj odjeljak, u većini slučajeva, ne propisuje određenu odgovornost osoba unutar društva za djelovanja u vezi s neovisnošću jer se odgovornosti mogu razlikovati ovisno o veličini, strukturi i organizaciji društva. Međunarodnim standardima kontrole kvalitete zahtijeva se od društva da ustanovi politike i postupke oblikovane kako bi se osiguralo razumno uvjerenje da se održava neovisnost kada je to potrebno prema relevantnim etičkim zahtjevima. Osim toga, Međunarodni revizijski standardi zahtijevaju da angažirani partner formira zaključak o sukladnosti sa zahtjevima neovisnosti primjenjivim na angažman.

Mreže i umrežena društva

290.13 Ako se za društvo smatra da je umreženo društvo, društvo će biti neovisno o klijentima revizija drugih društava unutar mreže (osim ako nije drugačije navedeno u ovom Kodeksu). Zahtjevi neovisnosti u ovom odjeljku koji su primjenjivi na umreženo društvo primjenjuju se na svaki subjekt, kao što je onaj koji se bavi savjetovanjem ili profesionalnim pravnim uslugama, koji ispunjava kriterije definicije umrežena društva neovisno o tome ispunjava li sam subjekt i kriterije iz definicije društva.

290.14 Kako bi poboljšale sposobnosti pružanja profesionalnih usluga, društva često tvore veće strukture s drugim društvima i subjektima. Tvore li takve veće strukture mrežu, ovisi o određenim činjenicama i okolnostima te ne ovisi o tome jesu li društva i subjekti pravno odvojeni i zasebni. Na primjer, cilj veće strukture može biti samo da se olakša dobivanje posla, što samo za sebe ne ispunjava kriterije koji su nužni za tvorenje mreže. Umjesto toga, veća struktura može biti takva da je usmjerena na kooperaciju i društva dijele zajednički naziv, sustav kontrole kvalitete ili značajne profesionalne resurse i posljedično tome se za takvu strukturu smatra da je mreža.

290.15 Prosudba o tome je li veća struktura mreža, obavit će se polazeći od toga bi li razborita i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila, sagledavajući sve određene činjenice i okolnosti, da su subjekti tako povezani da mreža postoji. Ta će se prosudba dosljedno primijeniti diljem mreže.

290.16 Ako je veća struktura usmjerena na kooperaciju i očigledno usmjerena na dijeljenje profita ili troškova između subjekata unutar strukture, za nju se smatra da je mreža. Međutim, dijeljenje neznačajnih troškova samo za sebe ne tvori mrežu. Osim toga, ako bi dijeljenje troškova bilo ograničeno samo na one troškove koji su u vezi s razvijanjem revizijskih metodologija, priručnika ili seminara za uvježbavanje, to samo po sebi ne bi tvorilo mrežu. Nadalje, povezanost društva i inače nepovezanog subjekta da bi se zajednički pružila usluga ili razvio neki proizvod samo po sebi ne stvara mrežu.

290.17 Ako je veća struktura usmjerena na kooperaciju i subjekti unutar strukture dijele zajedničko vlasništvo, kontrolu ili menadžment, za nju se smatra da je mreža. To može biti postignuto ugovorom ili na druge načine.

290.18 Ako je veća struktura usmjerena na kooperaciju i subjekti unutar strukture dijele zajedničke politike i postupke kontrole kvalitete, za nju se smatra da je mreža. Za ovu svrhu, zajedničke politike i postupci kontrole kvalitete su oni koji su oblikovani, implementirani i nadzirani kroz cijelu veću strukturu.

290.19 Ako je veća struktura usmjerena na kooperaciju i subjekti unutar strukture dijele zajedničku poslovnu strategiju, za nju se smatra da je mreža. Dijeljenje zajedničke poslovne strategije uključuje sporazum društava o postizanju zajedničkih strateških ciljeva. Neki se subjekt ne smatra umreženim društvom samo stoga što surađuje s drugim subjektom isključivo da bi se zajednički ispunio zahtjev za nuđenje profesionalne usluge.

290.20 Ako je veća struktura usmjerena na kooperaciju i subjekti unutar strukture dijele zajednički naziv (brand), za nju se smatra da je mreža. Zajednički naziv uključuje zajedničke inicijale ili zajedničko ime. Za društvo smatra se da koristi zajednički naziv ako koristi, na primjer, zajednički naziv kao dio svojeg naziva ili zajedno s njim, kada partner potpisuje revizijsko izvješće.

290.21 Čak i kada društvo ne pripada mreži i ne koristi zajednički naziv kao dio svog naziva, ono može stvarati dojam da pripada mreži ako u memorandumu ili promotivnim materijalima navodi da je član asocijacije društava. U skladu s tim, ako se ne posveti pozornost tome kako društvo opisuje takvo članstvo, može se stvoriti dojam da ono pripada mreži.

290.22 Ako društvo proda komponentu iz svog poslovanja, sporazum o prodaji ponekad omogućava da, kroz ograničeno razdoblje, komponenta može nastaviti koristiti naziv, ili dio iz naziva, društva iako više nije povezana s njim. U takvim okolnostima, iako dva subjekta mogu djelovati pod zajedničkim nazivom, činjenica je da oni ne pripadaju većoj strukturi usmjerenoj na kooperaciju te stoga oni nisu umreženo društvo. Ti će subjekti odrediti kako će objaviti da nisu umrežena društva kada se predstavljaju drugim strankama.

290.23 Ako je veća struktura usmjerena na kooperaciju i subjekti unutar strukture dijele značajan dio profesionalnih resursa, za nju se smatra da je mreža. Profesionalni resursi uključuju:

•     zajedničke sustave koji omogućavaju društvima razmjenu informacija, kao što su podaci o klijentima, izdanim računima i utrošku vremena;

•     partnere i osoblje;

•     odjele stručne podrške koji pružaju savjete o određenim stručnim pitanjima i specifičnostima za pojedine djelatnosti, transakcije ili događaje pri angažmanima s izražavanjem uvjerenja;

•     revizijsku metodologiju ili revizijske priručnike; i

•     tečajeve i resurse za uvježbavanje.

290.24 Odlučivanje o tome jesu li profesionalni resursi koji se zajednički dijele značajni ta su društva zbog toga umrežena društva, obavit će se na osnovi relevantnih činjenica i okolnosti. Ako su resursi koji se međusobno dijele ograničeni na zajedničku revizijsku metodologiju ili revizijske priručnike, bez razmjene osoblja ili klijenata ili tržišnih informacija, nije vjerojatno da će ti resursi biti značajni. Isto se odnosi i na zajednička nastojanja u uvježbavanju. Međutim, vjerojatnije je da će razumna i obaviještena treća stranka zaključiti da su zajednički resursi koji se dijele značajni ako oni uključuju razmjenu osoba ili informacija, kao što je to kada se osoblje odabire iz zajedničkog skupa ili je unutar veće strukture stvoren zajednički odjel za stručnu podršku da bi društvima pružio stručne savjete za koje se zahtijeva od društava da ih se pridržavaju.

Subjekti od javnog interesa

290.25 Odjeljak 290 sadrži dodatne odredbe koje odražavaju razmjer javnog interesa za određene subjekte. Za svrhu ovog odjeljka, subjekti od javnog interesa su:

(a) svi uvršteni subjekti; i

(b) svaki subjekt:

(i) definiran regulativom ili zakonodavstvom kao subjekt od javnog interesa; ili

(ii) za kojeg se regulativom ili zakonodavstvom zahtijeva da se obavi revizija u skladu s istim zahtjevima neovisnosti koji se primjenjuju u revizijama uvrštenih subjekata. Takvu regulativu može objaviti bilo koji relevantni regulator, uključujući i regulator revizija.

290.26 Potiču se društva i članice da utvrde treba li tretirati kao subjekte od javnog interesa i dodatne subjekte ili određene kategorije subjekata jer imaju brojne i vrlo raznolike dionike. Čimbenici koje treba sagledati uključuju:

•     vrstu poslovanja, kao što je držanje imovine u fiducijarnom svojstvu za veliki broj dionika. Primjeri mogu uključiti financijske institucije, kao što su banke i društva za osiguranje i mirovinski fondovi;

•     veličinu; i

•     broj zaposlenika.

Povezani subjekti

290.27 U slučaju klijenta revizije koji je listani subjekt, pozivanje na klijenta revizije u ovom odjeljku uključuje povezane subjekte klijenta (osim ako nije drugačije navedeno). Za sve ostale klijente revizija, pozivanje na klijenta revizije u ovom odjeljku uključuje povezane subjekte nad kojima klijent ima izravnu ili neizravnu kontrolu. Kada revizijski tim zna ili ima razloga vjerovati da je za ocjenu neovisnosti društva spram klijenta relevantan odnos ili okolnost koji uključuju drugog povezanog subjekta klijenta, revizijski tim će uključiti tog povezanog subjekta pri identificiranju i ocjenjivanju prijetnji neovisnosti te pri primjenjivanju odgovarajućih zaštita.

Oni koji su zaduženi za upravljanje

290.28 Čak i kada se ne zahtijeva Kodeksom, primjenjivim revizijskim standardima, zakonom ili regulativom potiče se redovito komuniciranje između društva i onih koji su zaduženi za upravljanje klijentom revizije u vezi s odnosima i drugim pitanjima za koje se razumno može smatrati da, prema mišljenju društva, utječu na neovisnost. Takvo komuniciranje omogućava onima koji su zaduženi za upravljanje da:

(a) razmotre prosudbe društva u vezi s identificiranjem i ocjenjivanjem prijetnji neovisnosti,

(b) razmotre primjerenost zaštita primijenjenih kako bi se prijetnje uklonile ili ublažile na prihvatljivu razinu, i

(c) poduzmu odgovarajuće radnje.

Takav pristup naročito može biti od pomoći u vezi s prijetnjama uslijed zastrašenosti i zbliženosti.

U postupanju u skladu sa zahtjevima u ovom odjeljku da se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, društvo će odrediti, uzimajući u obzir sadržaj i važnost određenih okolnosti i pitanja o kojem treba komunicirati, primjerenu osobu ili primjerene osobe unutar subjektove strukture upravljanja s kojom, odnosno s kojima, će se komunicirati. Ako društvo komunicira s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, revizijskim odborom ili nekom osobom, društvo će odrediti je li također nužno komunicirati sa svima preostalima od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi bili primjereno informirani.

Dokumentacija

290.29 Dokumentacija osigurava dokaze za prosudbe profesionalnog računovođe u stvaranju zaključaka u vezi s primjenom zahtjeva neovisnosti. Nepostojanje dokumentacije nije odlučujuće u razmatranju je li društvo sagledalo neko pitanje niti je li ono neovisno.

Profesionalni računovođa će dokumentirati zaključke u vezi s primjenom zahtjeva neovisnosti i suštinu svake relevantne rasprave koja podupire te zaključke. U skladu s tim:

(a) kada se zahtijevaju zaštite da ublaže prijetnju na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa će dokumentirati vrsta prijetnje i postavljene ili primijenjene zaštite koje ublažuju prijetnju na prihvatljivu razinu; i

(b) kada prijetnja zahtijeva važne analize radi utvrđivanja jesu li zaštite nužne i profesionalni računovođa zaključi da one nisu potrebne jer je prijetnja već na prihvatljivoj razini, profesionalni računovođa će dokumentirati sadržaj prijetnje i logičku podlogu zaključka.

Razdoblje angažmana

290.30 Neovisnost spram klijenta revizije zahtijeva se tijekom razdoblja angažmana, kao i razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima. Razdoblje angažmana počinje kada revizijski tim započne pružati revizijsku uslugu. Razdoblje angažmana završava kada je izdano revizijsko izvješće. Kada je angažman takav da se obavlja iz razdoblja u razdoblje, on završava ili s obaviješću bilo koje stranke da se prekida profesionalni odnos ili izdavanjem završnog revizijskog izvješća, ovisno o tome što je kasnije.

290.31 Kada subjekt postane klijent revizije tijekom ili poslije razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima o kojima će društvo izraziti mišljenje, društvo će utvrditi je li nastala neka prijetnja neovisnosti:

(a) financijskim ili poslovnim odnosima s klijentom revizije tijekom ili poslije razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima, ali prije prihvaćanja revizijskog angažmana; ili

(b) uslijed prethodnih usluga pruženih klijentu revizije.

290.32 Ako je klijentu revizije bila pružena usluga bez izražavanja uvjerenja tijekom ili poslije razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima, ali prije nego što je revizijski tim započeo s obavljanjem revizijskih usluga i usluga ne bi bila dopuštena tijekom razdoblja revizijskog angažmana, društvo će ocijeniti svaku prijetnju neovisnosti koju stvara usluga. Ako prijetnja nije na prihvatljivoj razini, revizijski angažman prihvatit će se samo ako su primijenjene zaštite kako bi se uklonila svaka prijetnja ili ublažila na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     neuključivanje osoblja koje je obavljalo uslugu bez izražavanja uvjerenja u članstvo revizijskog tima;

•     uključivanje prema potrebi profesionalnog računovođe radi obavljanja pregleda revizije ili poslova bez izražavanja uvjerenja; ili

•     angažiranje drugog društva da ocijeni rezultate usluge bez izražavanja uvjerenja ili angažiranje nekog drugog društva da ponovno obavi uslugu bez izražavanja uvjerenja u onoj mjeri da može preuzeti odgovornost za uslugu.

Spajanja i stjecanja

290.33 Kada, kao posljedica spajanja ili stjecanja, subjekt postane povezani subjekt nekog klijenta revizije, društvo će utvrditi i ocijeniti interese i odnose s tim subjektom iz prethodnog i tekućeg razdoblja koji, uzimajući u obzir raspoložive zaštite, mogu utjecati na neovisnost društva te stoga i na njegovu mogućnost da zadrži revizijski angažman nakon datuma stupanja na snagu spajanja ili stjecanja.

290.34 Društvo će poduzeti radnje nužne za prekidanje, do datuma stupanja na snagu spajanja ili stjecanja, svakog interesa ili odnosa iz tekućeg razdoblja koji nije dopušten ovim Kodeksom. Međutim, ako se takav interes ili odnos iz tekućeg razdoblja ne može razumno prekinuti do datuma stupanja na snagu spajanja ili stjecanja, na primjer, jer povezani subjekt ne može do datuma stupanja na snagu ostvariti normalan prijelaz na drugog pružatelja usluge bez izražavanja uvjerenja, društvo će ocijeniti prijetnju koja nastaje temeljem takvog interesa ili odnosa. Što je prijetnja značajnija, to je i vjerojatnije da će objektivnost društva biti kompromitirana i da neće moći nastaviti s radom u svojstvu revizora. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta i važnost interesa ili odnosa;

•     vrsta i važnost odnosa s povezanim subjektom (na primjer, je li povezani subjekt ovisni subjekt ili matica); i

•     dužina razdoblja u kojem se razumno može prekinuti interes ili odnos.

Društvo će raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje razloge zbog kojih se interes ili odnos ne može razumno prekinuti do datuma stupanja na snagu spajanja ili stjecanja, i ocjenu važnosti prijetnje.

290.35 Ako oni koji su zaduženi za upravljanje zahtijevaju da društvo nastavi s radom kao revizor, društvo će to učiniti samo ako:

(a) će interes ili odnos biti prekinut čim je to razumno moguće i svakako unutar 6 mjeseci od datuma stupanja na snagu spajanja ili stjecanja;

(b) svaka osoba koja ima takav interes ili odnos, uključujući onaj nastao kroz obavljanje usluge bez izražavanja uvjerenja koja ne bi bila dopuštena prema ovom odjeljku, neće biti član angažiranog tima za reviziju ili osoba odgovorna za pregled kontrole kvalitete angažmana; i

(c) će biti primijenjene odgovarajuće prijelazne mjere prema potrebi te će biti raspravljene s onima koji su zaduženi za upravljanje. Primjeri prijelaznih mjera uključuju:

•     uključivanje profesionalnog računovođe prema potrebi radi obavljanja pregleda revizije ili poslova bez izražavanja uvjerenja;

•     uključivanje profesionalnog računovođe, koji nije član društva koje izražava mišljenje o financijskim izvještajima, radi obavljanja pregleda koji je ekvivalentan pregledu kontrole kvalitete angažmana; ili

•     angažiranje drugog društva da ocijeni rezultate usluge bez izražavanja uvjerenja ili uključivanje nekog drugog društva da ponovno obavi uslugu bez izražavanja uvjerenja u onoj mjeri koja je potrebna da može preuzeti odgovornost za uslugu.

290.36 Društvo može dovršiti značajan dio posla u reviziji prije datuma stupanja na snagu spajanja ili stjecanja te može dovršiti preostale revizijske postupke u kratkom vremenu. U takvim okolnostima, ako oni koji su zaduženi za upravljanje zahtijevaju da društvo dovrši reviziju iako zadržava interese ili odnose navedene u točki 290.33, društvo će to učiniti samo ako:

(a) je ocijenilo važnost prijetnje koju stvara takav interes ili odnos i raspravilo ocjenu s onima koji su zaduženi za upravljanje;

(b) postupa u skladu sa zahtjevima točaka 290.35(b)-(c); i

(c) prestane biti revizor ne kasnije od izdavanja revizijskog izvješća.

290.37 Kada razmatra interese i odnose iz prethodnog i tekućeg razdoblja obuhvaćene točkama 290.33 – 290.36, društvo će utvrdit stvaraju li, čak ako se mogu ispuniti svi zahtjevi, interesi i odnosi prijetnje koje bi ostale toliko značajne da bi se kompromitirala objektivnost te, ako je to slučaj, društvo će prestati biti revizor.

290.38 Profesionalni računovođa dokumentirat će svaki interes ili odnos obuhvaćen točkama 290.34 i 290.36 koji neće biti prekinut do datuma stupanja na snagu spajanja ili stjecanja te razloge zbog kojih neće biti prekinut, primijenjene prijelazne mjere, rezultate rasprava s onima koji su zaduženi za upravljanje, te logičke podloge za stav o tome zašto se smatra da interesi i odnosi iz prethodnog i tekućeg razdoblje ne stvaraju prijetnje koje bi bile toliko značajne da bi objektivnost bila kompromitirana.

Kršenje odredbe ovog Odjeljka

290.39 Mogu postojati slučajevi kršenja odredbe ovog odjeljka iako društvo ima politike i postupke oblikovane za osiguravanje razumnog uvjerenja da se održava neovisnost. Posljedica kršenja može biti da je nužno prekidanje revizijskog angažmana.

290.40 Kada društvo zaključi da je kršenje nastalo, tada će prekinuti, obustaviti ili ukloniti interes ili odnos koji uzrokuje kršenje i poduzeti radnje u vezi s posljedicama kršenja.

290.41 Kada je kršenje otkriveno, društvo će razmotriti postoje li neki zakonski ili regulatorni zahtjevi koji su primjenjivi u vezi s kršenjem i, ako ih ima, postupit će u skladu s njima. Društvo će razmotriti izvještavanje tijela članice, relevantnog regulatora ili tijela ovlaštenog za nadzor o kršenju ako je takvo izvještavanje uobičajena praksa ili se očekuje u određenoj jurisdikciji.

290.42 Kada je kršenje otkriveno, društvo će u skladu sa svojim politikama i postupcima odmah priopćiti informaciju o kršenju angažiranom partneru, onima koji su odgovorni za politike i postupke u vezi s neovisnošću, ostalom relevantnom osoblju unutar društva i, ako je odgovarajuće, mreži i onima koji podliježu zahtjevima neovisnostima i koji trebaju poduzeti odgovarajuće radnje. Društvo će ocijeniti važnost tog kršenja i njegovog utjecaja na objektivnost društva i mogućnost da izda revizijsko izvješće. Važnost kršenja ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta i trajanje kršenja;

•     broj i vrsta bilo kojih ranijih kršenja u vezi s tekućim revizijskim angažmanom;

•     je li član revizijskog tima imao saznanje o interesu ili odnosu koji je uzrokovao kršenje;

•     je li osoba koja je uzrokovala kršenje član revizijskog tima ili druga osoba za koju vrijede zahtjevi neovisnosti;

•     ako se kršenje odnosi na člana revizijskog tima, uloga te osobe;

•     ako je kršenje uzrokovano pružanjem profesionalne usluge, utjecaj te usluge, ako ga ima, na računovodstvene evidencije ili iznose evidentirane u financijskim izvještajima o kojima će društvo izraziti mišljenje; i

•     intenzitet prijetnji temeljem osobnog interesa, zagovaranja, zbliženosti ili drugih prijetnji uzrokovanih kršenjem.

290.43 Ovisno o važnosti kršenja, može biti nužno prekinuti revizijski angažman ili može biti moguće poduzeti radnje koje se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja. Društvo će odlučiti mogu li se poduzeti takve radnje i jesu li primjerene u danim okolnostima. U postupku tog određivanja društvo će koristiti profesionalnu prosudbu i uzeti u obzir bi li razborita i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila, sagledavajući važnost kršenja, radnje koje treba poduzeti i sve specifične činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u to vrijeme, da bi objektivnost društva bila kompromitirana i stoga ona ne bi mogla izdati revizijsko izvješće.

290.44 Primjeri radnji koje društvo može razmatrati uključuju:

•     isključivanje relevantne osobe iz revizijskog tima;

•     obavljanje dodanog pregleda revizijskog posla na koji se odnosi kršenje ili ponovno obavljanje tog posla u razmjeru u kojem je to potrebno, koristeći u oba slučaja različito osoblje;

•     preporučivanje da klijent revizije angažira drugo društvo radi pregleda ili ponovnog obavljanja posla na koji se odnosi kršenje, u razmjeru u kojem je to potrebno;

•     ako se kršenje odnosi na uslugu bez izražavanja uvjerenja koja utječe na računovodstvene evidencije ili iznose evidentirane u financijskim izvještajima, angažiranje drugog društva da ocijeni rezultate usluge bez izražavanja uvjerenja ili raspolaganje radom nekog drugog društva kojim je ponovno obavljena usluga bez izražavanja uvjerenja u onoj mjeri da može preuzeti odgovornost za uslugu.

290.45 Ako društvo utvrdi da nije moguće poduzeti radnje koje se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja, društvo će informirati one koji su zaduženi za upravljanje čim je prije to moguće i poduzeti radnje nužne za prekidanje revizijskog angažmana u skladu sa svakim primjenjivim zakonskim ili regulatornim zahtjevom relevantnim za prekidanje revizijskog angažmana. Ako prekidanje nije dopušteno zakonom ili regulativom, društvo će postupiti u skladu sa svim zahtjevima izvješćivanja i objavljivanja.

290.46 Ako društvo odluči da je moguće poduzeti radnje koje se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja, društvo će raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje problematiku kršenja i radnji koje je poduzelo ili predložilo da se poduzmu. Društvo će čim je prije moguće raspraviti problematiku kršenja i radnji, osim ako oni koji su zaduženi za upravljanje nisu odredili drugo vrijeme, za izvješćivanje o manje važnim kršenjima. Pitanja koja treba raspraviti će uključiti:

•     važnost kršenja, uključujući njegovu vrstu i trajanje;

•     kako je nastalo kršenje i kako je ono otkriveno;

•     poduzete ili planirane radnje i obrazloženje društva zašto će se radnje na zadovoljavajući način baviti posljedicama kršenja i omogućiti društvu da izda revizijsko izvješće;

•     zaključak da po profesionalnoj prosudbi društva objektivnost nije kompromitirana i obrazloženje za takav zaključak; i

•     radnje koje je društvo poduzelo ili predložilo da bi se ublažio ili izbjegao rizik nastanka daljnjih kršenja.

290.47 Društvo će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku o svim pitanjima razmatranim u skladu s točkom 290.46 i pribaviti njihovu suglasnost da se mogu poduzeti radnje koje se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja ili za takve radnje koje su već poduzete. Komuniciranje će uključiti opis politika i postupaka društva relevantnih za kršenje i koje su oblikovane radi osiguravanja razumnog uvjerenja da je neovisnost održiva i sve radnje koje je društvo poduzelo ili predložilo poduzeti da bi se ublažio ili izbjegao rizik nastajanja daljnjih kršenja. Ako oni koji su zaduženi za upravljanje nisu suglasni da se radnje na zadovoljavajući način bave s posljedicama kršenja, društvo će poduzeti radnje nužne za prekidanje revizijskog angažmana, ako je dopušteno zakonom ili regulativom, sukladno zakonskim ili regulatornim zahtjevima relevantnim za prekidanje revizijskog angažmana. Ako prekidanje nije dopušteno zakonom ili regulativom, postupit će sukladno zahtjevima izvješćivanja i objavljivanja.

290.48 Ako je kršenje nastalo prije izdavanja revizijskog izvješća za prethodno razdoblje, društvo će postupiti u skladu s ovim odjeljkom u ocjenjivanju važnosti kršenja i njegovog utjecaja na objektivnost trvtke i mogućnost da izda revizijsko izvješće u tekućem razdoblju. Društvo će također razmotriti utjecaj kršenja, ako ga ima, na objektivnost društva u vezi s bilo kojim ranije izdanim revizijskim izvješćem i na mogućnost povlačenja takvih revizijskih izvješća te će raspraviti to s onima koji su zaduženi za upravljanje.

290.49 Društvo će dokumentirati svako kršenje, poduzete radnje, donesene ključne odluke i sva pitanja raspravljena s onima koji su zaduženi za upravljanje te sve rasprave s tijelom članice, relevantnim regulatorom ili nadzornim tijelom. Kada društvo nastavlja s revizijskim angažmanom, pitanja koja trebaju biti dokumentirana uključuju i zaključak da, prema profesionalnoj prosudbi društva, objektivnost nije bila kompromitirana i obrazloženje zašto se za poduzete radnje smatra da se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja tako da društvo može izdati revizijsko izvješće.

290.50 Točke 290.50 – 290.99 namjerno su ostavljene prazne.

Primjena pristupa prema konceptualnom okviru na neovisnost

290.100 Točke 290.102 – 290.226 opisuju određene okolnosti i odnose koji stvaraju ili mogu stvoriti prijetnje neovisnosti. Točke opisuju moguće prijetnje i vrste zaštita koje mogu biti primjerene za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu i navode određene situacije u kojima nema zaštita koje bi mogle ublažiti prijetnje na prihvatljivu razinu. Ove točke ne opisuju sve okolnosti i odnose koji stvaraju ili mogu stvoriti prijetnju neovisnosti. Društvo i članovi revizijskog tima ocijenit će posljedice sličnih, iako različitih, okolnosti i odnosa te odrediti mogu li zaštite, uključujući i zaštite iz točaka 200.12 – 200.15, biti primijenjene kada je to nužno za uklanjanje prijetnji neovisnosti ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu.

290.101 Točke 290.102 – 290.125 sadrže pozive na značajnost financijskog interesa, kredita ili garancija ili važnost poslovnog odnosa. Za svrhe određivanja je li za osobu značajan neki takav interes, može se uzeti u obzir zbrojena neto vrijednost imovine osobe i članova njezine najuže obitelji.

Financijski interesi

290.102 Postojanje financijskog interesa u klijentu revizije može stvoriti prijetnju temeljem osobnog interesa. Postojanje i važnost stvorene prijetnje ovisi o:

(a) ulozi osobe koja ima financijski interes;

(b) tome je li financijski interes izravan ili neizravan; i

(c) značajnosti financijskog interesa.

290.103 Financijski interesi mogu se imati preko posrednika (na primjer, zajedničkog investicijskog tijela, skrbništva ili zaklade). Određivanje jesu li takvi financijski interesi izravni ili neizravni ovisit će o tome ima li imatelj koristi kontrolu nad investicijskim tijelom ili mogućnost da utječe na njegove ulagateljske odluke. Kada postoji kontrola nad investicijskim tijelom ili mogućnost utjecanja na ulagateljske odluke, ovaj Kodeks definira da je taj financijski interes izravan financijski interes. Nasuprot tome, kada imatelj koristi nema kontrolu nad investicijskim tijelom ili mogućnost utjecanja na njegove ulagateljske odluke, ovaj Kodeks definira da je taj financijski interes neizravan financijski interes.

290.104 Ako član revizijskog tima, član najuže obitelji te osobe ili društvo imaju izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu revizije, nastala prijetnja temeljem koristoljublja bila bi toliko važna da nema zaštite koja bi ublažila prijetnju na prihvatljivu razinu. Zbog toga, izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu ne smije imati nitko od sljedećih: član revizijskog tima; član najuže obitelji te osobe; i društvo.

290.105 Kada član revizijskog tima ima člana uže obitelji za kojeg član revizijskog tima zna da ima izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu revizije, nastala je prijetnja temeljem osobnog interesa. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta odnosa između člana revizijskog tima i člana uže obitelji; i

•     značajnost financijskog interesa za člana uže obitelji.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     da član uže obitelji prestane raspolagati, čim je to izvedivo, svim financijskim interesima ili dovoljnim dijelom neizravnog financijskog interesa tako da preostali interes više nije značajan;

•     uključivanje profesionalnog računovođe za pregled posla člana revizijskog tima; ili

•     isključivanje osobe iz revizijskog tima.

290.106 Ako bi član revizijskog tima, član najuže obitelji te osobe ili društvo imali izravni ili značajan neizravni financijski interes u subjektu koji ima kontrolni udio u klijentu revizije, i klijent je značajan subjektu, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštite koja bi ublažila prijetnju na prihvatljivu razinu. Zbog toga, takav financijski interes ne smije imati nitko od sljedećih: član revizijskog tima, član najuže obitelji te osobe i društvo.

290.107 Imanje izravnog ili značajnog neizravnog financijskog interesa od strane klijentovog mirovinskog plana u klijentu revizije stvara prijetnju temeljem osobnog interesa. Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

290.108 Ako bi drugi partneri u uredu u kojem djeluje partner angažiran u vezi s revizijskim angažmanom, ili članovi njihove najuže obitelji, imali izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu revizije, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštite koja bi ublažila prijetnju na prihvatljivu razinu. Zbog toga, takve financijske interese u nekom od takvih klijenata revizije ne smiju imati ni takvi partneri ni članovi njihove najuže obitelji.

290.109 Ured u kojem djeluje angažirani partner u vezi s revizijskim angažmanom nije nužno i ured u koji je raspoređen taj partner. U skladu s tim, kada je angažirani partner smješten u ured različit od onoga za ostale članove revizijskog tima, koristit će se profesionalna prosudba kako bi se odredilo u kojem uredu djeluje partner u vezi s tim angažmanom.

290.110 Ako bi ostali partneri i zaposlenici s menadžerskim funkcijama koji pružaju nerevizijske usluge klijentu revizije, osim onih s minimalnom uključenošću, ili njihovi članovi najuže obitelji, imali izravni ili značajan neizravni financijski interes u klijentu revizije, prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ju ublažila na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, takve financijske interese u nekom od takvih klijenata revizije ne smiju imati ni takve osobe ni članovi njihove najuže obitelji.

290.111 Unatoč točkama 290.108 i 290.110, imanje financijskog interesa u klijentu revizije od strane člana najuže obitelji:

(a) partnera smještenog u uredu u kojem djeluje angažirani partner u vezi s revizijskim angažmanom ili

(b) partnera ili zaposlenika s menadžerskim funkcijama koji pružaju nerevizijske usluge klijentu revizije,

ne smatra se da kompromitira neovisnost ako je financijski interes dobiven temeljem prava iz radnog odnosa člana uže obitelji (na primjer, preko mirovinskih planova ili planova s opcijama na dionice) te su, kada je nužno, primijenjene zaštite da bi se uklonila svaka prijetnja neovisnosti ili ublažila na prihvatljivu razinu.Međutim, kada član najuže obitelji ima ili stekne pravo otuđivanja financijskog interesa ili, u slučaju opcija na dionice, stekne pravo iskorištenja opcije, financijski interes će se otuđiti ili ukinuti čim to postane izvedivo.

290.112 Prijetnja temeljem osobnog interesa može nastati ako društvo ili član revizijskog tima ili njegov član najuže obitelji imaju financijski interes u subjektu i klijent revizije također ima financijski interes u tom subjektu. Međutim, neovisnost se ne smatra kompromitiranom ako su ti interesi neznačajni i klijent revizije ne može imati značajan utjecaj na subjekt. Ako su takvi interesi značajni bilo kojoj stranki i klijent revizije može imati značajni utjecaj na drugi subjekt, nema zaštite koja bi mogla ublažiti prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo ne smije imati takav interes i svaka osoba s takvim interesom će, prije nego što postane član revizijskog tima prestati imati:

(a) taj interes; ili

(b) dovoljni dio tog interesa tako da ostatak više nije značajan.

290.113 Prijetnja temeljem osobnog interesa, zbliženosti ili zastrašenosti može nastati ako član revizijskog tima ili njegov član najuže obitelji ili društvo, ima financijski interes u subjektu kada je poznato da direktor, odgovorna osoba ili vlasnik s kontrolnim udjelom također ima financijski interes u tom subjektu. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o:

•     ulozi profesionalne osobe u revizijskom timu;

•     je li vlasništvo nad subjektom raspršeno ili koncentrirano;

•     daje li interes ulagatelju mogućnost kontrole nad subjektom ili značajnog utjecaja na subjekt; i

•     značajnost financijskog interesa.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje člana revizijskog tima s financijskim interesom iz revizijskog tima; ili

•     uključivanje profesionalnog računovođe za pregled posla člana revizijskog tima.

290.114 Stvara se prijetnja temeljem osobnog interesa kada društvo ili član revizijskog tima ili njegov član najuže obitelji ima u svojstvu skrbnika izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu revizije. Slično tome, prijetnja temeljem osobnog interesa nastala je kada su skrbnici:

(a) partner u uredu u kojem je angažirani partner u vezi s revizijom;

(b) ostali partneri i zaposlenici s menadžerskim funkcijama koji klijentu revizije pružaju usluge bez izražavanja uvjerenja, osim onih kojima je uključenost minimalna, ili

(c) članovi njihove najuže obitelji koji imaju izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu revizije.

Takav se interes ne smije imati osim ako:

(a) ni skrbnik, ni član najuže obitelji skrbnika, ni društvo nisu korisnici skrbništva;

(b) interes u klijentu revizije koji se drži skrbništvom nije značajan za skrbništvo;

(c) se skrbništvom ne može imati značajan utjecaj na klijenta revizije; i

(d) skrbnik, član najuže obitelji skrbnika ili društvo ne mogu značajno utjecati na neku odluku o ulaganju koja uključuje financijski interes u klijentu revizije.

290.115 Članovi revizijskog tima će utvrditi je li nastala prijetnja temeljem osobnog interesa zbog znanog financijskog interesa u klijentu revizije koji imaju druge osobe uključujući:

(a) partnere i profesionalne osobe zaposlene u društvu, različite od onih koje su prethodno navedene ili njihove članove najuže obitelji; i

(b) osobe s bliskim osobnim odnosom s članom revizijskog tima.

Stvaraju li ti interesi takve prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     organizacijska, poslovna struktura društva i njegova struktura izvještavanja;

•     vrsta odnosa između osobe i člana revizijskog tima.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijeniti zaštite kada je to nužno da se ukloni prijetnja ili ublaži na prihvatljivu razinu. Primjeri zaštita su:

•     isključivanje iz revizijskog tima člana revizijskog tima s osobnim odnosom;

•     isključivanje člana revizijskog tima iz svakog značajnog donošenja odluka u vezi s revizijskim angažmanom; ili

•     uključivanje profesionalnog računovođe za pregled posla člana revizijskog tima.

290.116 Ako društvo ili partner ili zaposlenik društva ili član najuže obitelji te osobe prima izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u nekom klijentu revizije, na primjer, kroz nasljedstvo, poklone ili kao posljedicu spajanja te držanje takvog interesa ne bi bilo dopušteno prema ovom odjeljku, tada:

(a) ako interes prima društvo, otuđit će se financijski interes odmah ili će se otuđiti dovoljni dio neizravnog financijskog interesa tako da preostali interes više nije značajan;

(b) ako interes prima član revizijskog tima ili član najuže obitelji te osobe, osoba koja prima financijski interes, odmah će otuđiti financijski interes ili dovoljni iznos neizravnog financijskog interesa tako da preostali interes više nije značajan; ili

(c) ako interes prima osoba koja nije član revizijskog tima ili član najuže obitelji te osobe, otuđit će se financijski interes čim je to izvedivo ili će se otuđiti dovoljni dio neizravnog financijskog interesa tako da preostali interes više nije značajan. Ovisno o prestanku raspolaganja financijskim interesom, utvrdit će se je li nužna neka zaštita.

Zajmovi i garancije

290.117 Zajam ili garancija za zajam, članu revizijskog tima ili članu najuže obitelji te osobe ili društvu, od nekog klijenta revizije koji je banka ili slična institucija mogu stvoriti prijetnju neovisnosti. Ako zajam ili garancija ne bi bili dani prema uobičajenim postupcima, uvjetima i zahtjevima pozajmljivanja, nastala bi prijetnja temeljem osobnog interesa koja bi bila toliko značajna da nema zaštita koje bi ju mogle ublažiti na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, član revizijskog tima ili član najuže obitelji te osobe ili društvo neće prihvatiti takav zajam ili garanciju.

290.118 Ako je društvu dan zajam od klijenta revizije koji je banka ili slična institucija, prema uobičajenim postupcima, uvjetima i zahtjevima pozajmljivanja i zajam je značajan klijentu revizije ili društvu koje primi zajam, može biti moguće primijeniti zaštite za ublažavanje prijetnje temeljem osobnog interesa na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je da posao pregleda profesionalni računovođa iz umreženog društva koji nije uključen u reviziju niti je primio kredit.

290.119 Zajam, ili garancija za zajam, od klijenta revizije koji je banka ili slična institucija, članu revizijskog tima ili članu najuže obitelji te osobe, ne stvara prijetnju neovisnosti ako su zajam ili garancija odobreni prema uobičajenim postupcima, uvjetima i zahtjevima pozajmljivanja. Primjeri takvih zajmova uključuju stambene hipotekarne kredite, dozvoljeni minus na računima (okvirne kredite), kredite za automobile i dozvoljeni minus na karticama.

290.120 Ako društvo ili član revizijskog tima ili član najuže obitelji te osobe prihvati zajam, ili ima garanciju za zaduživanje, od klijenta revizije koji nije banka ili slična institucija, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštite koja bi ublažila prijetnju na prihvatljivu razinu, osim ako su zajam ili garancija neznačajni istodobno i (a) društvu ili članu revizijskog tima i članu najuže obitelji i (b) klijentu.

290.121 Slično tome, ako bi društvo ili član revizijskog tima ili član najuže obitelji te osobe odobrili zajam klijentu revizije ili garantirali za njegov zajam, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštite koja bi ublažila prijetnju na prihvatljivu razinu, osim ako su zajam ili garancija neznačajni istodobno i (a) društvu ili članu revizijskog tima i članu najuže obitelji i (b) klijentu.

290.122 Ako društvo ili član revizijskog tima ili član najuže obitelji te osobe ima depozite ili brokerski račun kod klijenta revizije koji je banka, broker ili slična institucija, ne nastaje prijetnja neovisnosti ako se depozit ili račun vodi prema uobičajenim komercijalnim uvjetima.

Poslovni odnosi

290.123 Bliski poslovni odnos između društva ili člana revizijskog tima ili člana najuže obitelji te osobe i klijenta revizije ili njegovog menadžmenta nastaje iz komercijalnog odnosa ili zajedničkog financijskog interesa i može stvoriti prijetnje temeljem osobnog interesa ili prijetnje temeljem zbliženosti. Primjeri takvih odnosa:

•     postojanje financijskih interesa u zajedničkom pothvatu s klijentom ili vlasnikom koji ima kontrolu, direktorom, odgovornom osobom ili drugom osobom koja obavlja više menadžerske poslove za tog klijenta;

•     aranžmane koji objedinjavaju jednu ili više usluga ili proizvoda društva s jednom ili više usluga ili proizvoda klijenta i s kojima se trguje u paketu u kojem se poziva na obje stranke; i

•     distribucijske ili marketinške aranžmane prema kojima društvo distribuira ili trguje klijentove proizvode ili usluge, ili klijent distribuira ili trguje proizvode ili usluge društva.

Osim ako neki financijski interes nije beznačajan i poslovni odnos nije nevažan društvu i klijentu ili njegovom menadžmentu, nastala prijetnja bila bi toliko važna da nema zaštite koja bi ublažila prijetnju na prihvatljivu razinu. Stoga, osim ako financijski interes nije beznačajan i poslovni odnos nije nevažan, neće se ući u poslovni odnos ili će se on smanjiti do razine nevažnosti ili će se prekinuti.

U slučaju člana revizijskog tima, osim ako neki financijski interes nije beznačajan i poslovni odnos nije nevažan tom članu, osobu će se isključiti iz revizijskog tima.

Ako postoji poslovni odnos između člana najuže obitelji člana revizijskog tima i klijenta revizije ili njegovog menadžmenta, ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

290.124 Poslovni odnos u kojem društvo ili član revizijskog tima ili član najuže obitelji te osobe ima interes u subjektu s malobrojnim vlasnicima, kada klijent revizije ili direktor ili odgovorna osoba klijenta ili bilo koja grupa njih također ima interes u tom subjektu, ne stvara prijetnju neovisnosti ako:

(a) poslovni odnos je nevažan društvu, članu revizijskog tima i članu najuže obitelji i klijentu;

(b) financijski interes je beznačajan ulagatelju ili grupi ulagatelja; i

(c) financijski interes ne daje ulagatelju ili grupi ulagatelja mogućnost kontrole nad subjektom s malobrojnim vlasnicima.

290.125 Kupovanje roba i usluga od nekog klijenta revizije koje obavi društvo ili član revizijskog tima ili član najuže obitelji te osobe obično ne stvara prijetnju neovisnosti ako se transakcija odvije kroz uobičajeni tijek poslovanja i odmak koji imaju neovisne osobe. Međutim, te transakcije mogu biti takve vrste ili veličine da stvaraju prijetnju temeljem osobnog interesa. Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     smanjivanje veličine transakcije ili odustajanje od nje; ili

•     isključivanje osobe iz revizijskog tima.

Obiteljski i osobni odnosi

290.126 Obiteljski i osobni odnosi između člana revizijskog tima i direktora ili odgovorne osobe ili određenih zaposlenika (ovisno o njihovim ulogama) klijenta revizije mogu stvoriti prijetnje temeljem osobnog interesa, prijetnje temeljem zbliženosti i prijetnje uslijed zastrašenosti. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o brojnim čimbenicima, uključujući o odgovornostima osobe u revizijskom timu, ulozi člana obitelji ili druge osobe unutar klijenta te o bliskosti odnosa.

290.127 Kada je član najuže obitelji člana revizijskog tima:

(a) direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije, ili

(b) zaposlenik na položaju sa značajnim utjecajem na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje,

ili je bio u takvom položaju tijekom bilo kojeg razdoblja obuhvaćenog angažmanom ili financijskim izvještajima, prijetnje neovisnosti mogu se ublažiti na prihvatljivu razinu samo isključivanjem osobe iz revizijskog tima. Bliskost odnosa je takva da nema drugih zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, ni jedna osoba koja ima takav odnos ne smije biti član revizijskog tima.

290.128 Prijetnje neovisnosti nastaju kada je član najuže obitelji člana revizijskog tima zaposlenik na položaju da značajno utječe na klijentov financijski položaj, financijsku uspješnost ili novčane tijekove. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     položaj koji ima član najuže obitelji; i

•     uloga koju profesionalna osoba ima u revizijskom timu.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje osobe iz revizijskog tima; ili

•     strukturiranje odgovornosti revizijskog tima tako da se profesionalna osoba ne bavi s pitanjima koja su u nadležnosti člana najuže obitelji.

290.129 Prijetnje neovisnosti nastaju kada je član uže obitelji člana revizijskog tima:

(a) direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije; ili

(b) zaposlenik na položaju da ima značajni utjecaj na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje.

Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta odnosa između člana revizijskog tima i člana uže obitelji;

•     položaj koji ima član uže obitelji; i

•     uloga profesionalne osobe u revizijskom timu.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje osobe iz revizijskog tima; ili

•     strukturiranje odgovornosti revizijskog tima tako da se profesionalna osoba ne bavi s pitanjima koja su u nadležnosti člana uže obitelji.

290.130 Prijetnje neovisnosti nastaju kada član revizijskog tima ima bliski odnos s osobom koja nije član najuže ili uže obitelji, nego je direktor ili odgovorna osoba ili zaposlenik na položaju sa značajnim utjecajem na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje. Član revizijskog tima koji ima takav odnos će se posavjetovati u skladu s politikama i postupcima društva. Važnost prijetnji ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta odnosa između osobe i člana revizijskog tima;

•     položaj koji osoba ima kod klijenta; i

•     uloga profesionalne osobe u revizijskom timu.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje profesionalne osobe iz revizijskog tima; ili

•     strukturiranje odgovornosti revizijskog tima tako da se profesionalna osoba ne bavi s pitanjima koja su u nadležnosti osobe s kojom ima bliski odnos.

290.131 Prijetnje temeljem osobnog interesa, prijetnje temeljem zbliženosti ili prijetnje uslijed zastrašenosti mogu nastati iz osobnog ili obiteljskog odnosa između (a) partnera ili zaposlenika društva koji nije član revizijskog tima i (b) direktora ili odgovorne osobe klijenta revizije ili zaposlenika na položaju s važnim utjecajem na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje. Partneri i zaposlenici društva koji su svjesni postojanja takvih odnosa posavjetovat će se u skladu s politikama i postupcima društva. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta odnosa između partnera ili zaposlenika društva i direktora ili odgovorne osobe ili zaposlenika klijenta;

•     međusobni odnos partnera ili zaposlenika društva s revizijskim timom;

•     položaj partnera ili zaposlenika unutar društva; i

•     položaj koji osoba ima unutar klijenta.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijeniti zaštite kada je to nužno za njezino uklanjanje ili ublaživanje na prihvatljivu razinu. Primjeri zaštita su:

•     strukturiranje odgovornosti partnera ili zaposlenika kako bi se smanjio svaki mogući utjecaj na revizijski angažman; ili

•     uključivanje profesionalnog računovođe koji pregledava obavljeni relevantni revizijski posao.

Zapošljavanje u klijentu revizije

290.132 Prijetnje temeljem zbliženosti ili prijetnje uslijed zastrašenosti mogu nastati ako je član revizijskog tima ili partner društva bio direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije ili zaposlenik na položaju s važnim utjecajem na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje.

290.133 Ako bi se bivši član revizijskog tima ili partner društva pridružio klijentu revizije na takvom položaju i zadržana bi bila značajna povezanost između društva i osobe, prijetnja bi bila toliko značajna da nema zaštite koja bi je ublažila na prihvatljivu razinu. Zbog toga, smatralo bi se da je kompromitirana neovisnost ako bi se bivši član revizijskog tima ili partner pridružio klijentu kao direktor ili odgovorna osoba ili kao zaposlenik na položaju s važnim utjecajem na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje, osim ako:

(a) osoba nema pravo na neke beneficije ili isplate od društva, osim onih koje su u skladu s nepromjenjivim ranije utvrđenim aranžmanima i svaki iznos koji društvo duguje osobi nije značajan za društvo; i

(b) osoba ne prekine sudjelovati, ili stvarati dojam da sudjeluje, u poslovanju društva ili profesionalnim aktivnostima.

290.134 Ako se bivši član revizijskog tima ili partner društva pridružio klijentu revizije na takvom položaju i više ne postoji značajna povezanost između društva i osobe, postojanje i važnost svake prijetnje temeljem zbliženosti ili prijetnje uslijed zastrašenosti ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     položaj koji osoba ima u klijentu;

•     bilo koja uključenost koju će imati osoba u vezi s revizijskim timom;

•     protek vremena od kada je osoba bila član revizijskog tima ili partner društva; i

•     prijašnji položaj osobe u revizijskom timu ili društvu, na primjer, je li bila zadužena za redovito kontaktiranje s klijentovim menadžmentom ili s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Ocijenit će se važnost svake nastale prijetnje i primijeniti zaštite kada je to nužno za njezino uklanjanje prijetnje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     mijenjanje plana revizije;

•     dodjeljivanje osoba revizijskom timu koje imaju dostatno iskustvo u odnosu na osobu koja se pridružila klijentu; ili

•     uključivanje profesionalnog računovođe koji pregledava posao bivšeg člana revizijskog tima.

290.135 Ako se bivši partner društva ranije pridružio subjektu na takvom položaju i subjekt naknadno postane klijent revizije, ocijenit će se važnost svake prijetnje neovisnosti i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

290.136 Prijetnja temeljem osobnog interesa nastaje kada član revizijskog tima sudjeluje u revizijskom angažmanu, znajući pritom da će se, ili se može, pridružiti klijentu u neko vrijeme u budućnosti. Politike i postupci društva će od članova revizijskog tima zahtijevati da obavijeste društvo kada s klijentom započnu pregovore o zapošljavanju. Po primitku takve obavijesti, ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje osobe iz revizijskog tima; ili

•     pregled svake važne prosudbe koju je obavila dok je bila u timu.

Klijenti revizija koji su subjekti od javnog interesa

290.137 Prijetnje temeljem zbliženosti ili prijetnje uslijed zastrašenosti nastaju kada se ključni partner revizije pridruži klijentu revizije koji je subjekt od javnog interesa kao:

(a) direktor ili odgovorna osoba subjekta; ili

(b) zaposlenik na položaju sa značajnim utjecajem na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje.

Neovisnost bi se smatrala kompromitiranom osim ako je, nakon što je partner prestao biti ključni partner revizije, subjekt od javnog interesa izdao revidirane financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblje ne kraće od dvanaest mjeseci i taj partner nije bio član revizijskog tima u vezi s revizijom tih financijskih izvještaja.

290.138 Prijetnja uslijed zastrašenosti nastaje kada osoba koja je bila viši ili glavni partner društva (glavni izvršni direktor ili ekvivalent tom položaju) pristupi klijentu revizije koji je subjekt od javnog interesa kao:

(a) zaposlenik na položaju s važnim utjecajem na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili njegovih financijskih izvještaja; ili

(b) direktor ili odgovorna osoba subjekta.

Neovisnost bi se smatrala kompromitiranom osim ako je prošlo dvanaest mjeseci od kada je osoba bila viši ili glavni partner (glavni izvršni direktor ili ekvivalent tom položaju) društva.

290.139 Ne smatra se da je kompromitirana neovisnost ako je na položaju opisanom u točkama 290.137 i 290.138, kao posljedica poslovnog spajanja, bivši ključni partner revizije ili osoba koja je bila viši ili glavni partner i:

(a) položaj nije stečen u fazi promišljanja o poslovnom spajanju;

(b) sve beneficije ili potraživanja bivšeg partnera od društva bila su podmirena u cijelosti, osim ako su nastala u skladu s nepromjenjivim ranije utvrđenim aranžmanima i svaki iznos koji se duguje partneru nije značajan za društvo;

(c) bivši partner ne nastavlja sudjelovati, ili stvarati dojam da sudjeluje, u poslovanju ili profesionalnim aktivnostima društva; i

(d) položaj koji u klijentu revizije ima bivši partner raspravljen je s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Privremena dodjeljivanja osoblja

290.140 Posuđivanje osoblja od strane društva revizorskom klijentu može stvoriti prijetnju temeljem samoprovjere. Takva se pomoć može dati, ali samo za kraće vrijeme, i osoblje društva neće biti uključeno u:

(a) pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja koje ne bi bile dopuštene prema ovom odjeljku; ili

(b) preuzimanje odgovornosti menadžmenta.

U svim okolnostima, klijent revizije bit će odgovoran za usmjeravanje i nadziranje aktivnosti posuđenog osoblja.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     obavljanje dodatnog pregleda posla obavljenog obavljenog od strane posuđenog osoblja;

•     nedavanje posuđenom osoblju revizijske odgovornosti za bilo koju djelatnost ili aktivnost koju je ono obavljalo tijekom privremene posudbe; ili

•     neuključivanje posuđenog osoblja u sastav revizijskog tima.

Nedavno djelovanje kod klijenta revizije

290.141 Prijetnje temeljem osobnog interesa, samoprovjere ili zbliženosti mogu nastati ako je član revizijskog tima nedavno radio kao direktor, odgovorna osoba ili zaposlenik klijenta revizije. To bi bio slučaj kada bi, na primjer, član revizijskog tima trebao ocijeniti elemente financijskih izvještaja za koje je bio pripremao računovodstvene evidencije dok je radio kod klijenta.

290.142 Ako je član revizijskog tima, tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijskim izvješćem, radio kao direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije ili bio zaposlenik na položaju sa značajnim utjecajem na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje, nastala prijetnja bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. Posljedično tome, takve se osobe neće rasporediti u revizijski tim.

290.143 Prijetnje temeljem osobnog interesa, samoprovjere ili zbliženosti mogu nastati ako je, prije razdoblja obuhvaćenog revizijskim izvješćem, član revizijskog tima bio direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije ili zaposlenik na položaju sa značajnim utjecajem na pripremu klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje. Na primjer, takve bi prijetnje nastale ako bi trebalo ocjenjivati, u tekućem razdoblju kao dio revizijskog angažmana, odluke koje je osoba bila donijela ili posao koji je obavila u ranijem razdoblju dok je bila zaposlena kod klijenta. Postojanje i važnost prijetnji ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     položaj koji je osoba imala kod klijenta;

•     protek vremena od kada je osoba napustila klijenta; i

•     uloga profesionalne osobe u revizijskom timu.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit zaštite kada je to nužno za nezino uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je pregled posla koji je osoba obavila kao član revizijskog tima.

Rad u svojstvu direktora ili odgovorne osobe klijenta revizije

290.144 Ako je partner ili zaposlenik društva direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije, prijetnje temeljem samoprovjere i osobnog interesa bile bi toliko značajne da nema zaštita koje bi ublažile prijetnje na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, nijedan partner ili zaposlenik neće raditi kao direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije.

290.145 Položaj tajnika kompanije ima različite učinke u različitim zakonodavstvima. Dužnosti mogu biti u rasponu od administrativnih, kao što su kadrovski menadžment i održavanje evidencija i registara kompanije, do dužnosti toliko različitih, kao što su osiguravanje da kompanija postupa u skladu s regulativama ili pružanje savjeta iz domene korporativnog upravljanja. Uobičajeno, smatra se da taj položaj podrazumijeva blisku povezanost sa subjektom.

290.146 Ako partner ili zaposlenik društva radi kao tajnik kompanije za nekog klijenta revizije, nastaju prijetnje temeljem samoprovjere i zagovaranja koje bi uglavnom bile toliko značajne da nema zaštita koje bi ublažile prijetnje na prihvatljivu razinu. Unatoč točki 290.144, kada je takva praksa izričito dopuštena lokalnim zakonom, profesionalnim pravilima ili je naprosto takva praksa, te pod uvjetom da menadžment donosi sve relevantne odluke, dužnosti i aktivnosti ograničit će se na one rutinske i administrativne prirode, kao što su pripremanje zapisnika i održavanje zakonskih izvještaja. U takvim okolnostima, ocijenit će se važnost prijetnji i primijeniti zaštite kada je to nužno za njihovo uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu.

290.147 Obavljanje rutinskih administrativnih usluga kako bi se poduprle funkcije tajnika kompanije ili davanje savjeta u vezi s tajničkim administrativnim pitanjima uglavnom ne stvaraju prijetnju neovisnosti, sve dok menadžment klijenta donosi relevantne odluke.

Duga povezanost osoblja više razine s klijentom revizije (uključujući rotiranje partnera)

Opće odredbe

290.148 Prijetnje temeljem zbliženosti i osobnog interesa nastaju korištenjem istog osoblja više razine u revizijskom angažmanu tijekom dugog razdoblja. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     koliko je dugo osoba bila član revizijskog tima;

•     uloga osobe u revizijskom timu;

•     struktura društva;

•     vrsta revizijskog angažmana;

•     je li se mijenjao tim menadžera klijenta; i

•     jesu li se mijenjali vrsta ili složenost klijentove računovodstvene problematike ili problematike izvještavanja.

Ocijenit će se važnost prijetnji i primijenit zaštite kada je to nužno za njihovo uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri zaštita uključuju:

•     rotiranje osoblja revizijskog tima višeg ranga;

•     postojanje pregleda posla osoblja koji obavlja profesionalni računovođa koji nije bio član revizijskog tima; ili

•     redovne neovisne interne ili eksterne preglede kontrole kvalitete.

Klijenti revizije koji su subjekti od javnog interesa

290.149 U vezi revizije subjekta od javnog interesa, neka osoba neće biti ključni partner revizije duže od 7 godina. Nakon tog vremena, osoba neće biti član angažiranog tima niti će biti ključni revizijski partner za klijenta kroz razdoblje od 2 godine. Tijekom tog razdoblja, neće sudjelovati u reviziji subjekta, obavljati kontrolu kvalitete angažmana, davati savjete timu ili klijentu za stručna pitanja ili pitanja specifična za djelatnost, transakcije ili događaje ili na drugi način utjecati na ishod angažmana.

290.150 Unatoč točki 290.149, ključnim revizijskim partnerima, čiji je kontinuitet u sudjelovanju u obavljanju revizije posebno važan za kvalitetu revizije, u rijetkim slučajevima zbog nepredvidivih okolnosti izvan kontrole društva, može biti dopuštena dodatna godina u revizijskom timu sve dok se, primjenjivanjem zaštita, prijetnja neovisnosti može ukloniti ili ublažiti na prihvatljivu razinu. Na primjer, ključni revizijski partner može, zbog nepredviđenih događaja, ostati u timu do jedne dodatne godine u okolnostima u kojima nije moguća potrebna rotacija, kao što je moguće u slučaju teške bolesti partnera kojeg se namjeravalo angažirati.

290.151 Duga povezanost drugih partnera s nekim klijentom revizije koji je subjekt od javnog interesa stvara prijetnje temeljem zbliženosti i prijetnje temeljem osobnog interesa. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     koliko je dugo neki takav partner povezan s klijentom revizije;

•     uloga, ako je ima, osobe u revizijskom timu; te

•     vrsta, učestalost i razmjer interakcije osobe s klijentovim menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje.

Ocijenit će se važnost prijetnji i primijenit zaštite kada je to nužno za njihovo uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri zaštita su:

•     rotiranje partnera ili drugačiji prestanak njegove povezanosti s klijentom reviziji; ili

•     redovni neovisni interni ili eksterni pregledi kontrole kvalitete angažmana.

290.152 Kada klijent revizije postane subjekt od javnog interesa, tijek vremena u kojem je osoba pružala usluge klijentu revizije kao ključni revizijski partner prije nego što je klijent postao subjekt od javnog interesa uzet će se u obzir pri određivanju vremena za rotaciju. Ako je osoba pružala usluge klijentu revizije kao ključni revizijski partner kroz pet ili manje godina kada klijent postane subjekt od javnog interesa, broj godina u kojem osoba može nastaviti pružati usluge klijentu u tom statusu prije rotiranja jest sedam godina umanjeno za broj godina kroz koje je do tada pružala usluge. Ako je osoba pružala usluge klijentu revizije kao ključni revizijski partner kroz šest ili više godina kada klijent postane subjekt od javnog interesa, ona može nastaviti pružanje usluga u tom statusu kroz maksimalno dvije dodatne godine prije rotiranja iz angažmana.

290.153 Kada društvo ima svega nekoliko osoba s potrebnim znanjem i iskustvom da djeluje kao ključni revizijski partner u reviziji subjekta od javnog interesa, moguće je da rotiranje ključnih revizijskih partnera neće biti dostupna zaštita. Ako je neovisni regulator u relevantnom zakonodavstvu propisao izuzimanje od obveze rotacije partnera u takvim okolnostima, neka osoba može, u skladu s takvom regulativom, ostati ključni revizijski partner kroz više od sedam godina, pod uvjetom da je neovisni regulator odredio alternativne zaštite koje će se primijeniti, kao što je redoviti neovisni eksterni pregled.

Pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja klijentu revizije

290.154 Društva tradicionalno pružaju svojim klijentima revizija raznovrsne usluge bez izražavanja uvjerenja koje su u skladu s njihovim vještinama i stručnošću. Pružanje takvih usluga može, međutim, stvoriti prijetnje neovisnosti društvu ili članovima revizijskog tima. Nastale prijetnje uglavnom su prijetnje temeljem samoprovjere, osobnog interesa i zagovaranja.

290.155 Nova dostignuća u poslovanju, evolucija financijskih tržišta i promjene u informacijskim tehnologijama onemogućavaju stvaranje sveobuhvatnog popisa usluga bez izražavanja uvjerenja koje se mogu pružati klijentu revizije. Kada posebna uputa za određenu uslugu bez izražavanja uvjerenja nije uključena u ovom odjeljku, kod ocjenjivanja konkretnih okolnosti primijenit će se konceptualni okvir.

290.156 Prije nego što društvo prihvati angažman za pružanje usluge bez izražavanja uvjerenja klijentu revizije, utvrdit će se bi li pružanje takve usluge stvorilo prijetnju neovisnosti. U ocjenjivanju važnosti svake prijetnje nastale uslijed određene usluge bez izražavanja uvjerenja, pozornost će se usmjeriti na svaku prijetnju za koju revizijski tim ima razloga vjerovati da je nastala pružanjem drugih povezanih usluga bez izražavanja uvjerenja. Ako je nastala prijetnja koja se primjenom zaštita ne može ublažiti na prihvatljivu razinu, neće se pružiti usluga bez izražavanja uvjerenja.

290.157 Društvo može pružati usluge bez izražavanja uvjerenja, koje bi inače bile zabranjene prema ovom odjeljku, sljedećim povezanim subjektima klijenta revizije:

(a) subjektu, koji nije klijent revizije, koji ima izravnu ili neizravnu kontrolu nad klijentom revizije;

(b) subjektu, koji nije klijent revizije, s izravnim financijskim interesom u klijentu ako taj subjekt ima značajan utjecaj na klijenta i interes u klijentu je značajan za takav subjekt; ili

(c) subjektu, koji nije klijent revizije, koji je pod zajedničkom kontrolom s klijentom revizije,

ako je razumno zaključiti da (a) usluge ne stvaraju prijetnju temeljem samopregleda jer rezultati usluga neće biti podvrgnuti revizijskim postupcima i (b) primjenom zaštita svaka prijetnja, koja nastane pružanjem takve usluge, uklonjena je ili ublažena na prihvatljivu razinu.

290.158 Usluga bez izražavanja uvjerenja pružena klijentu revizije ne kompromitira neovisnost kada klijent postane subjekt od javnog interesa ako:

(a) ranije usluge bez izražavanja uvjerenja su u skladu s odredbama ovog odjeljka koje se odnose na klijente revizija koji nisu subjekti od javnog interesa;

(b) usluge nedopuštene prema ovom odjeljku klijentima revizija koji su subjekti od javnog interesa su prekinute prije nego što klijent postane subjekt od javnog interesa ili nakon toga čim je to bilo izvedivo; i

(c) društvo primjenjuje zaštite kada je to nužno za uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu svake prijetnje neovisnosti nastale temeljem usluge.

Odgovornosti menadžmenta

290.159 Odgovornosti menadžmenta obuhvaća kontroliranje, vođenje i usmjeravanje subjekta, uključujući i donošenje značajnih odluka u vezi stjecanja, razvoja i kontrole ljudskih, financijskih, fizičkih i nematerijalnih resursa.

290.160 Je li neka aktivnost iz domene odgovornosti menadžmenta, ovisi o okolnostima i zahtijeva prosuđivanje. Primjeri aktivnosti za koje bi se uobičajeno smatralo da su iz domene odgovornosti menadžmenta uključuju:

•     određivanje politika i strateško usmjeravanje;

•     zapošljavanje ili otpuštanje zaposlenika;

•     usmjeravanje i prihvaćanje odgovornosti za djelovanje zaposlenika subjekta u vezi s njihovim radom u subjektu;

•     autorizaciju transakcija;

•     kontroliranje ili upravljanje ulaganjima ili računima u bankama;

•     određivanje koje preporuke društva ili treće stranke treba provesti;

•     izvješćivanje, u ime menadžmenta, zaduženih za upravljanje;

•     preuzimanje odgovornosti za pripremu i fer prezentaciju financijskih izvještaja skladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja; i

•     preuzimanje odgovornosti za oblikovanje, implementaciju, nadziranje i održavanje internih kontrola.

290.161 Društvo neće preuzeti odgovornost menadžmenta kod nekog klijenta revizije. Prijetnje bi bile toliko značajne da nema zaštita koje bi ih ublažile na prihvatljivu razinu. Primjerice, odlučivanje o tome koju preporuku društva primijeniti stvorit će prijetnje temeljem samoprovjere i osobnog interesa. Nadalje, preuzimanje takve odgovornosti stvara prijetnju temeljem zbliženosti jer društvo postaje previše blisko stavovima i interesima menadžmenta. Ovisno o postupanju u skladu s točkom 290.162, davanje savjeta i preporuka radi pomoći menadžmentu u ispunjavanju njihove odgovornosti ne smatra se preuzimanjem odgovornosti menadžmenta.

290.162 Kako bi se izbjegao rizik preuzimanja odgovornosti menadžmenta kada se pružaju usluge bez izražavanja uvjerenja nekom klijentu revizije, društvo će se uvjeriti da menadžment klijenta stvara sve značajne prosudbe i donosi odluke koje su u domeni odgovornosti menadžmenta. To uključuje da klijentov menadžment obavezno:

•     imenuje osobu s prikladnim vještinama, znanjem i iskustvom da bude odgovorna u svako doba za klijentove odluke i nadziranje usluga. Takva osoba, po mogućnosti iz višeg menadžmenta, bi razumjela ciljeve, sadržaj i rezultate usluga i odgovornosti koje se odnose na klijenta i društva. Međutim, od osobe se ne zahtijeva da posjeduje stručnost za obavljanje ili ponovno izvođenje usluga;

•     osigurava nadziranje usluga i ocjenjuje primjerenost rezultata usluga obavljenih za potrebe klijenta; i

•     prihvaća odgovornost za aktivnosti, ako budu predviđene, koje treba poduzeti temeljem rezultata usluga.

Administrativne usluge

290.163 Administrativne usluge uključuju pomaganje klijentima u njihovim rutinskim ili mehaničkim zadacima tijekom redovnog odvijanja poslovanja. Takve usluge zahtijevaju od malo pa do nimalo profesionalnog prosuđivanja i administrativne su prirode. Primjeri administrativnih usluga uključuju usluge lektoriranja, pripremanje administrativnih ili propisanih obrazaca za klijentovo odobravanje, podnošenje takvih obrazaca po napucima klijenta, praćenje propisanih datuma podnošenja prijava i savjetovanje revizijskog klijenta o tim datumima. Pružanje takvih usluga načelno ne stvara prijetnju neovisnosti. Međutim, ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit zaštite kada je to nužno za njezino uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu.

Pripremanje financijskih izvještaja i računovodstvenih evidencija

Opće odredbe

290.164 Menadžment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Te odgovornosti uključuju:

•     određivanje računovodstvenih politika i računovodstvene tretmane po tim politikama;

•     pripremanje ili mijenjanje izvornih dokumenata ili kreiranje podataka, u elektroničkom ili drugom obliku, koji dokazuju nastanak transakcije (na primjer, izlazne narudžbenice, dokumenti o satima rada za obračun plaće i ulazne narudžbenice); i

•     iniciranje ili mijenjanje knjiženja u dnevniku ili određivanje konta za klasifikaciju transakcija.

290.165 Pružanje računovodstvenih i knjigovodstvenih usluga nekom klijentu revizije, kao što su pripremanje računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja, stvara prijetnju temeljem samoprovjere kada društvo naknadno revidira financijske izvještaje.

290.166 Proces revizije, međutim, zahtijeva raspravu između društva i menadžmenta klijenta revizije, koja može uključiti raspravu o:

•     primjeni računovodstvenih standarda ili politika i zahtjevima objavljivanja u financijskim izvještajima;

•     primjerenosti financijskih i računovodstvenih kontrola i o metodama primijenjenim pri određivanju prikazanih iznosa imovine i obveza; ili

•     predloženim ispravcima knjiženja u dnevniku.

Te aktivnosti smatraju se uobičajenim dijelom procesa revizije i, načelno, ne stvaraju prijetnje neovisnosti sve dok je klijent odgovoran za donošenje odluka u pripremanju računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja.

290.167 Slično tome, klijent može tražiti stručnu pomoć od društva o problematici kao što je rješavanje problema usklađivanja konta ili analiziranja i prikupljanja informacija za potrebe izvješćivanja regulatora. Nadalje, klijent može tražiti stručnu pomoć o računovodstvenoj problematici kao što je konverzija postojećih financijskih izvještaja s jednog okvira financijskog izvještavanja u drugi (na primjer, da bi bili sukladni računovodstvenim politikama grupe ili kako bi se prešlo na različit okvir financijskog izvještavanja, kao što su MSFI-ovi). Takve usluge, načelno, ne stvaraju prijetnje neovisnosti pod uvjetom da društvo ne prihvaća odgovornosti menadžmenta klijenta.

Klijenti revizija koji nisu subjekti od javnog interesa

290.168 Društvo može pružati usluge u vezi s pripremanjem računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja nekom klijentu revizije koji nije subjekt od javnog interesa ako su usluge rutinske ili tehničke prirode, sve dok je bilo koja prijetnja temeljem samoprovjere ublažena na prihvatljivu razinu. Primjeri takve usluga uključuju:

•     pripremanje, za klijentovo odobravanje i isplatu, obračuna plaća ili izvješća o njima temeljeno na podacima koje kreira klijent;

•     evidentiranje ponavljajućih transakcija za koje su iznosi jednostavno utvrdivi iz izvornih dokumenata ili podataka, kao što su računi za komunalne usluge ako je klijent utvrdio ili odobrio odgovarajuću klasifikaciju konta;

•     evidentiranje transakcija za koje je klijent već odredio iznos po kojem će se iskazati, iako uključuje značajan stupanj subjektivnosti.

•     izračunavanje ispravka vrijednosti dugotrajne imovine kada je klijent odredio računovodstvenu politiku i procijenio vijek uporabe i ostatak vrijednosti;

•     knjiženje stavki koje je odobrio klijent u probnu bilancu; i

•     sastavljanje financijskih izvještaja temeljeno na informacijama iz probne bilance koju je odobrio klijent i pripremanje pripadajućih bilješki na temelju zapisa koje je odobrio klijent.

U svim slučajevima, ocijenit će se važnost nastale prijetnje i primijenit zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     organiziranje da takve usluge obavlja osoba koja nije član revizijskog tima; ili

•     ako je takve usluge obavio član revizijskog tima, korištenje partnera ili člana osoblja više razine s odgovarajućom stručnošću koji nije član revizijskog tima kako bi pregledao obavljeni posao.

Klijenti revizija koji su subjekti od javnog interesa

290.169 Društvo neće pružati klijentu revizije koji je subjekt od javnog interesa računovodstvene i knjigovodstvene usluge, uključujući usluge obračuna plaća, ili pripremati financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje ili financijske informacije koje tvore osnovicu za financijske izvještaje.

290.170 Unatoč točki 290.169, društvo može pružati računovodstvene i knjigovodstvene usluge, uključujući usluge obračuna plaća i pripremanja financijskih izvještaja ili drugih financijskih informacija, koje su rutinske ili tehničke prirode, sektorima ili povezanim subjektima klijenta revizije koji je subjekt od javnog interesa ako osoblje koje pruža usluge nisu članovi revizijskog tima i:

(a) sektori ili povezani subjekti kojima se pružaju usluge u ukupnosti su neznačajni za financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje; ili

(b) usluge se odnose na problematiku koja je u ukupnosti neznačajna za financijske izvještaje sektora ili povezanog subjekta.

Usluge procjene vrijednosti

Opće odredbe

290.171 Vrednovanje obuhvaća stvaranje pretpostavki u vezi s budućim kretanjima, primjenu odgovarajućih metodologija i tehnika te njihovo kombiniranje kako bi se izračunala određena vrijednost, ili raspon vrijednosti, za imovinu, obveze ili za poslovanje u cjelini.

290.172 Obavljanje usluga procjena vrijednosti za nekog klijenta revizije mogu stvoriti prijetnje temeljem samoprovjere. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     hoće li vrednovanje imati značajan učinak na financijske izvještaje;

•     opseg uključenosti klijenta u određivanje i odobravanje metodologije vrednovanja i drugih značajnih pitanja prosuđivanja;

•     raspoloživost ustaljenih metodologija i profesionalnih smjernica;

•     za vrednovanja koja uključuju standardne ili ustaljene metodologije, stupanj subjektivnosti svojstven iznosima koji se vrednuju;

•     pouzdanost i obujam ishodišnih podataka;

•     stupanj ovisnosti o budućim događajima takve vrste da mogu stvoriti značajnu promjenjivost svojstvenu iznosima o kojima se radi; i

•     obujam i jasnoća objava u financijskim izvještajima.

Ocijenit će se važnost svake nastale prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino sublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     uključivanje profesionalne osobe koja nije bila uključena u pružanje usluge vrednovanja i koja pregledava reviziju ili obavljeni posao vrednovanja; ili

•     sklapanje aranžmana tako da osoblje za pružanje takvih usluga ne sudjeluje u revizijskom angažmanu.

290.173 Određena vrednovanja ne uključuju značajan stupanj subjektivnosti. To je vjerojatno slučaj ako su ishodišne pretpostavke ustanovljene zakonom ili regulativom ili su široko prihvaćene i kada su tehnike i metodologije koje treba koristiti temeljene na općeprihvaćenim standardima ili su propisane zakonom ili regulativom. U takvim okolnostima, nije vjerojatno da bi rezultati vrednovanja koje bi obavile dvije stranke, ili više njih, bili značajno različiti.

290.174 Ako se od društva zahtijeva da obavi vrednovanje kao pomoć klijentu revizije u vezi s njegovim obvezama poreznog izvještavanja ili za svrhe planiranja poreza i rezultati vrednovanja neće imati izravni učinak na financijske izvještaje, primjenjuju se odredbe sadržane u točki 290.186.

Klijenti revizija koji nisu subjekti od javnog interesa

290.175 U slučaju klijenta revizije koji nije subjekt od javnog interesa, ako usluga vrednovanja ima značajan učinak na financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje i vrednovanje uključuje značajan stupanj subjektivnosti, nema zaštita koje bi ublažila prijetnju temeljem samoprovjere na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće pružiti takvu uslugu vrednovanja nekom klijentu revizije.

Klijenti revizija koji su subjekti od javnog interesa

290.176 Društvo neće pružiti usluge procjene vrijednosti nekom klijentu revizije koji je subjekt od javnog interesa ako bi vrednovanja imala značajan učinak, samostalno ili u zbroju, na financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje.

Usluge poreznog savjetovanja

290.177 Usluge poreznog savjetovanja obuhvaćaju široki raspon usluga, uključujući:

•     pripremanje poreznih prijava;

•     izračunavanje poreza za svrhe pripremanja računovodstvenih unosa;

•     planiranje poreza i ostale usluge poreznog savjetovanja; i

•     pomoć u rješavanju sporova povezanih s porezima.

Iako se usluge poreznog savjetovanja koje društvo pruža klijentu revizije razmatraju odvojeno u podnaslovima s takvim širokim nazivima, u praksi su te aktivnosti često isprepletene.

290.178 Obavljanje određenih poreznih usluga stvara prijetnje temeljem samoprovjere i zagovaranja. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     sustav kojim porezne vlasti procjenjuju porez i administriraju porezom o kojim se radi i uloga društva u tom procesu;

•     složenost relevantnog poreznog režima i stupanj prosudbe nužan za njegovo primjenjivanje;

•     određene karakteristike angažmana; i

•     razina stručnosti zaposlenika klijenta u vezi s porezima.

Pripremanje poreznih prijava

290.179 Usluge pripremanja poreznih prijava obuhvaćaju pomaganje klijentima u njihovim obvezama poreznog izvješćivanja sastavljanjem nacrta i upotpunjavanjem informacija, uključujući i poreznog duga (obično pomoću standardiziranih obrazaca) koje treba podnijeti odgovarajućim poreznim vlastima. Takve usluge također uključuju savjetovanje o poreznom tretmanu prošlih transakcija i odgovaranje u ime klijenta revizije na zahtjeve poreznih vlasti za dodatne informacije i analize (uključujući davanje objašnjenja i stručne pomoći u vezi s primijenjenim pristupom). Usluge pripremanja poreznih prijava načelno se temelje na povijesnim informacijama i uglavnom sadrže analize i prezentacije takvih informacija prema postojećem poreznom zakonu, uključujući i prema presedanima i stvorenoj praksi. Nadalje, prijave poreza podložne su postupku pregleda ili odobravanja, već prema tome što porezne vlasti smatraju odgovarajućim. U skladu s tim, pružanje takvih usluga uglavnom ne stvara prijetnju neovisnosti ako menadžment preuzima odgovornost za prijave, uključujući i za svaku korištenu značajnu prosudbu.

Izračunavanja poreza za svrhe pripremanja računovodstvenih unosa

Klijenti revizija koji nisu subjekti od javnog interesa

290.180 Pripremanje izračuna tekućih i odgođenih poreznih obveza (ili imovine) za nekog klijenta revizije za svrhu pripremanja računovodstvenih unosa koje će društvo zatim revidirati stvara prijetnju temeljem samoprovjere. Važnost prijetnje ovisit će o:

(a) složenosti relevantnog poreznog zakona i regulative te razmjera prosuđivanja potrebnog za njihovo primjenjivanje;

(b) razine stručnosti osoblja klijenta u vezi s poreznom problematikom; i

(c) značajnosti iznosa za financijske izvještaje.

Zaštite će se primijeniti kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima radi pružanja usluge;

•     ako je uslugu obavio član revizijskog tima, korištenje partnera ili člana osoblja više razine s odgovarajućom stručnošću koji nije član revizijskog tima radi pregleda izračuna poreza; ili

•     dobivanje savjeta u vezi s uslugom od vanjske profesionalne osobe za poreze.

Klijenti revizija koji su subjekti od javnog interesa

290.181 U slučaju klijenta revizije koji je subjekt od javnog interesa, društvo neće pripremati izračune tekućih i odgođenih poreznih obveza (ili imovine) za svrhu pripremanja računovodstvenih unosa koji su značajni za financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje.

Planiranje poreza i ostale usluge poreznog savjetovanja

290.182 Usluge planiranja poreza i ostale usluge poreznog savjetovanja obuhvaćaju široki raspon usluga, poput savjetovanja kako da klijent porezno učinkovito strukturira poslovanje ili savjetovanje o primjeni nove porezne regulative.

290.183 Prijetnja temeljem samoprovjere može nastati tamo ako će savjet utjecati na pitanja koja se odražavaju u financijskim izvještajima. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     stupanj subjektivnosti sadržan u određivanju primjerenog tretmana poreznog savjeta u financijskim izvještajima;

•     opseg u kojem će ishod poreznog savjeta imati značajan učinak na financijske izvještaje;

•     ovisi li učinkovitost poreznog savjeta o računovodstvenom tretmanu ili prezentaciji u financijskim izvještajima i postoji li dvojba o primjerenosti računovodstvenog tretmana ili prezentacije prema relevantnom okviru financijskog izvještavanja;

•     razine stručnosti osoblja klijenta u vezi s poreznom problematikom;

•     mjera u kojoj je savjet podržan poreznim zakonom ili regulativom, drugim presedanima ili stvorenom praksom; i

•     je li porezni tretman potkrijepljen mišljenjem porezne uprave ili su ga porezne vlasti razjasnile na drugi način prije pripremanja financijskih izvještaja.

Na primjer, pružanje usluge planiranja poreza i ostalih usluga poreznog savjetovanja, ako je savjet jasno potkrijepljen sa stavovima poreznih vlasti ili sudskim presedanima ili je utemeljen na poreznom zakonu za koji je vjerojatno da je prevladavajući, načelno ne stvara prijetnju neovisnosti.

290.184 Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima radi pružanja usluge;

•     uključivanje profesionalne osobe za poreze, koja nije uključena u pružanje porezne usluge, radi savjetovanja revizijskog tima u vezi s uslugom i pregleda tretmana u financijskom izvještaju;

•     dobivanje savjeta u vezi s uslugom od vanjske profesionalne osobe za poreze; ili

•     pribavljanje preliminarnog očitovanja ili savjeta od poreznih vlasti.

290.185 Kada učinkovitost poreznog savjeta ovisi o određenom računovodstvenom tretmanu ili prezentaciji u financijskim izvještajima i:

(a) revizijski tim ima razumnu dvojbu u vezi s primjerenošću tog računovodstvenog tretmana ili prezentacije prema relevantnom okviru financijskog izvještavanja; i

(b) ishod ili posljedice poreznog savjeta imat će značajan učinak na financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje;

Prijetnje temeljem samoprovjere bile bi toliko značajne da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće pružati takav porezni savjet nekom klijentu revizije.

290.186 U pružanju poreznih usluga nekom klijentu revizije, može se zahtijevati od društva obavljanje procjene vrijednosti radi pomoći klijentu u vezi s njegovim obvezama poreznog izvješćivanja ili za svrhe planiranja poreza. Ako će rezultat procjene vrijednosti imati izravan učinak na financijske izvještaje, primjenjive su odredbe u vezi s uslugama procjene vrijednosti sadržane u točkama 290.171 – 290.176. Ako se procjena vrijednosti obavlja samo za porezne svrhe i rezultat procjene vrijednosti neće imati izravni učinak na financijske izvještaje (tj. na financijske izvještaje će se utjecati samo kroz računovodstvene unose povezane s porezom), to načelno neće stvarati prijetnju neovisnosti ako je takav učinak na financijske izvještaje neznačajan ili ako je procjena vrijednosti podložna vanjskom pregledu koji obavljaju porezne vlasti ili slično regulatorno tijelo. Ako procjena vrijednosti nije podložna takvom vanjskom pregledu i učinak je značajan za financijske izvještaje, postojanje i važnost svake nastale prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     mjera u kojoj metodologiju procjene vrijednosti podržava porezni zakon ili regulativa, drugi sudski presedani ili stvorena praksa i stupanj subjektivnosti svojstven procjeni vrijednosti; i

•     pouzdanost i obujam ishodišnih podataka.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit zaštite kada je to nužno za njezino uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri zaštita su:

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima radi pružanja usluge;

•     uključivanje profesionalne osobe radi pregleda revizijskog posla ili rezultata porezne usluge; ili

•     pribavljanje preliminarnog očitovanja ili savjeta od poreznih vlasti.

Pomoć u rješavanju sporova povezanih s porezima

290.187 Prijetnja temeljem zagovaranja ili prijetnja temeljem samoprovjere može nastati kada društvo zastupa nekog klijenta revizije u rješavanju spora povezanog s porezima nakon što su porezne vlasti obavijestile klijenta da su odbacile argumente klijenta za određeno pitanje te bilo porezne vlasti bilo klijent upućuju predmet radi odlučivanja u formalnom postupku, na primjer pred tribunalom ili sudom. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     je li društvo pružilo savjet koji je predmet spora povezanog s porezima;

•     mjera u kojoj će ishod spora imati značajan učinak na financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje;

•     mjera u kojoj je pitanje potkrijepljeno poreznim zakonom ili regulativom, drugim presedanom ili uspostavljenom praksom;

•     vodi li se postupak javno; i

•     uloga koju menadžment ima u rješavanju spora.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima radi pružanja usluge;

•     uključivanje profesionalne osobe za poreze, koja nije bila uključena u pružanje porezne usluge, radi savjetovanja revizijskog tima o usluzi i pregleda tretmana u financijskim izvještajima; ili

•     dobivanje savjeta u vezi s uslugom od vanjske profesionalne osobe za poreze.

290.188 Ako usluge poreznog savjetovanja uključuju djelovanje u svojstvu zastupnika u rješavanju porezne problematike nekog klijenta revizije pred tribunalom ili sudom i iznosi o kojima se radi su značajni za financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje, nastala prijetnja temeljem zagovaranja bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi uklonile ili ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće pružati takvu vrstu usluge nekom klijentu revizije. Što se smatra »javnim tribunalom ili sudom« odredit će se prema tome kako se porezni postupci odvijaju u pojedinom zakonodavstvu.

290.189 Međutim, društvu se ne onemogućava da ima trajnu savjetodavnu ulogu u klijentu revizije (na primjer, ispunjavanje posebnih zahtjeva u vezi s informacijama, davanje činjeničnog stanja ili svjedočenje o obavljenom poslu ili pomoć klijentu u analiziranju poreznih pitanja) u vezi s problematikom koja je u postupku pred javnim tribunalom ili sudom.

Usluge interne revizije

Opće odredbe

290.190 Djelokrug i ciljevi aktivnosti interne revizije vrlo se razlikuju i ovise o veličini i strukturi subjekta te zahtjevima menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje. Aktivnosti interne revizije mogu uključivati:

•     nadziranje internih kontrola – pregledavanje kontrola, nadziranje njihovog djelovanja i davanje preporuka za njihovo unaprjeđivanje;

•     ispitivanje financijskih i poslovnih informacija – pregledavanje načina na koji se identificiraju, mjere, klasificiraju i izvještavaju financijske i poslovne informacije, i postavljanje upita za pojedine stavke, uključujući detaljno testiranje transakcija, stanja i postupaka;

•     pregledavanje ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti poslovnih aktivnosti, uključujući nefinancijskih aktivnosti subjekta; i

•     pregledavanje pridržavanja zakona, regulativa i ostalih vanjskih zahtjeva te politika menadžmenta, smjernica i drugih unutarnjih zahtjeva.

290.191 Usluge interne revizije uključuju pomaganje klijentu revizije u obavljanju njegovih aktivnosti interne revizije. Pružanje usluga interne revizije nekom klijentu revizije stvara prijetnju neovisnosti temeljem samoprovjere ako se društvo koristi radom interne revizije tijekom kasnije vanjske revizije. Obavljanje značajnog dijela klijentovih aktivnosti interne revizije povećava mogućnost da će osoblje društva koje pruža usluge interne revizije preuzeti odgovornost menadžmenta. Ako osoblje društva preuzme odgovornost menadžmenta kada pruža usluge interne revizije nekom klijentu revizije, nastala prijetnja bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, osoblje društva neće preuzeti odgovornost menadžmenta kada pruža usluge interne revizije nekom klijentu revizije.

290.192 Primjeri usluga interne revizije koje sadrže preuzimanje odgovornosti menadžmenta uključuju:

(a) ustanovljivanje politika u vezi s internom revizijom ili strateško usmjeravanje aktivnosti interne revizije;

(b) usmjeravanje i preuzimanje odgovornosti za djelovanje zaposlenika subjekta u internoj reviziji;

(c) odlučivanje o tome koje će se preporuke, nastale temeljem aktivnosti interne revizije, implementirati;

(d) izvještavanje onih koji su zaduženi za upravljanje, u ime menadžmenta, o rezultatima aktivnosti interne revizije;

(e) obavljanje postupaka koji čine dio internih kontrola, kao što su pregledavanje i odobravanje promjena u pravima zaposlenika u pristupanju podacima;

(f) preuzimanje odgovornosti za oblikovanje, uvođenje i održavanje internih kontrola; i

(g) obavljanje usluga interne revizije kroz tzv. outsourcing, koji obuhvaća sve ili značajni dio poslova interne revizije, ako je društvo odgovorno za jedno ili više pitanja navedenih gore pod točkama (a)-(f).

290.193 Kako bi se izbjeglo preuzimanje odgovornosti menadžmenta, društvo će pružati usluge interne revizije nekom klijentu revizije samo ako se uvjeri da:

(a) klijent namjenjuje odgovarajuće i kompetentne resurse, po mogućnosti iz višeg menadžmenta, radi preuzimanja trajne odgovornosti za aktivnosti interne revizije i prihvaćanja odgovornosti za oblikovanje, uvođenje i održavanje internih kontrola;

(b) klijentov menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje pregledavaju, procjenjuju i odobravaju djelokrug, rizičnost i učestalost usluga interne revizije;

(c) menadžment klijenta ocjenjuje primjerenost usluga interne revizije i nalaze dobivene njezinim obavljanjem;

(d) menadžment klijenta ocjenjuje i određuje koje preporuke proizašle iz usluga interne revizije treba implementirati i rukovodi procesom implementacije; i

(e) menadžment klijenta izvješćuje one koji su zaduženi za upravljanje o značajnim nalazima i preporukama koje se temelje na uslugama interne revizije.

290.194 Kada društvo koristi rad službe interne revizije, MRevS-i zahtijevaju obavljanje postupaka radi ocjene primjerenost tog rada. Kada društvo prihvati angažman radi pružanja usluga interne revizije nekom klijentu revizije, i rezultati tih usluga koristit će se pri obavljanju eksterne revizije, nastaje prijetnja temeljem samoprovjere zbog mogućnosti da će revizijski tim koristiti rezultate usluge interne revizije bez odgovarajućeg ocjenjivanja tih rezultata ili primjenjivanja iste one razine profesionalnog skepticizma koja bi se koristila da su posao interne revizije obavile osobe koje nisu članovi društva. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     značajnost iznosa iz financijskih izvještaja na koje se odnosi;

•     rizik pogrešnog prikazivanja tvrdnji povezanih s tim iznosima iz financijskih izvještaja; i

•     stupanj pouzdanosti koji će se pridati usluzi interne revizije.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima kako bi obavile usluge interne revizije.

Klijenti revizija koji su subjekti od javnog interesa

290.195 U slučaju klijenta revizije koji je subjekt od javnog interesa, društvo neće pružati usluge interne revizije koje se odnose na:

(a) značajan dio internih kontrola nad financijskim izvještavanjem;

(b) sustave financijskog računovodstva koji stvaraju informacije koje su, pojedinačno ili skupno, značajne za klijentove računovodstvene evidencije ili financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje; ili

(c) iznose ili objave, pojedinačno ili skupno, značajne za financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje.

Usluge u vezi sa sustavima informacijskih tehnologija

Opće odredbe

290.196 Usluge u vezi sustava informacijskih tehnologija (IT) uključuju oblikovanje ili implementiranje softverskih ili hardverskih sustava. Sustavi mogu sakupljati izvorne podatke, tvoriti dio internih kontrola nad financijskim izvještavanjem ili stvarati informacije koje utječu na računovodstvene evidencije ili financijske izvještaje ili sustavi mogu biti nepovezani s računovodstvenim evidencijama, internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem ili financijskim izvještajima klijenta revizije. Pružanje takvih usluga može stvoriti prijetnju temeljem samoprovjere ovisno o vrsti usluge i IT sustava.

290.197 Za sljedeće usluge u vezi sa IT sustavima smatra se da ne stvaraju prijetnju neovisnosti sve dok osoblje tvtke ne prihvati odgovornost menadžmenta za:

(a) oblikovanje ili uvođenje IT sustava nepovezanih s internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem;

(b) oblikovanje ili uvođenje IT sustava koji ne stvaraju informacije koje tvore značajan dio računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja;

(c) uvođenje općenamjenskog računovodstvenog softvera ili softvera za izvještavanje financijskih informacija koji nisu kreirani za specifične potrebe pojedinog korisnika i nije ih kreiralo društvo, ako nisu nužne značajne prilagodbe za ispunjavanje klijentovih potreba; i

(d) ocjenjivanje i davanje preporuka za sustave koje je oblikovao, implementirao ili kojima upravlja drugi pružatelj usluga ili klijent.

Klijenti revizija koji nisu subjekti od javnog interesa

290.198 Pružanje usluga nekom klijentu revizije koji nije subjekt od javnog interesa koje uključuju oblikovanje ili uvođenje sustava informacijskih tehnologija koji (a) tvore značajan dio internih kontrola nad financijskim izvještavanjem ili (b) stvaraju informacije koje su značajne za klijentove računovodstvene evidencije ili financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje, stvara prijetnju temeljem samoprovjere.

290.199 Prijetnja temeljem samoprovjere previše je značajna da bi se dopustile takve usluge, osim ako su uspostavljene odgovarajuće zaštite koje osiguravaju da:

(a) klijent prihvaća svoju odgovornost za uspostavljanje i nadziranje sustava internih kontrola;

(b) klijent dodjeljuje odgovornosti za donošenje svih menadžerskih odluka o oblikovanju i implementaciji hardverskog ili softverskog sustava kompetentnom djelatniku ponajprije iz višeg menadžmenta;

(c) donosi sve menadžerske odluke u vez s procesom oblikovanja i implementacije;

(d) ocjenjuje primjerenost i rezultate oblikovanosti i implementacije sustava; i

(e) je odgovoran za djelovanje sustava (hardvera ili softvera) i za podatke koje on koristi ili stvara.

290.200 Ovisno o stupnju pouzdavanja koji će se pridati određenim IT sustavima kao dijelu revizije, morat će se odrediti hoće li se pružati takve usluge bez izražavanja uvjerenja samo korištenjem osoba koje nisu članovi revizijskog tima i koje imaju različite linije subordinacije unutar društva. Ocijenit će se važnost svake preostale prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je uključivanje profesionalnog računovođe koji pregledava reviziju ili posao koji ne uključuje izražavanje uvjerenja.

Klijenti revizija koji su subjekti od javnog interesa

290.201 U slučaju klijenta revizije koji je subjekt od javnog interesa, društvo neće pružati usluge koje uključuju oblikovanje ili uvođenje IT sustava koji (a) čini važan dio internih kontrola nad financijskim izvještavanjem ili (b) stvara informacije važne za računovodstvene evidencije ili financijske izvještaje o kojima će izraziti mišljenje.

Usluge podrške u sudskim sporovima

290.202 Usluge podrške u sudskim sporovima mogu uključiti aktivnosti kao što su djelovanje u svojstvu stručnog vještaka, izračun procijenjenih šteta ili drugih iznosa mogućih potraživanja ili obveze temeljem sudskog ili drugog pravnog spora i pomoć u vođenju dokumentacije i pretraživanju. Te usluge mogu stvoriti prijetnju temeljem samoprovjere ili prijetnju temeljem zagovaranja.

290.203 Ako društvo pruža uslugu podrške u sudskom sporu nekom klijentu revizije i usluga uključuje procjenjivanje štete ili drugog iznosa koji utječe na financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje, slijedit će se odredbe o uslugama procjene vrijednosti iz točki 290.171 – 290.176. U slučaju drugih usluga podrške u sudskom sporu, ocijenit će se važnost svake preostale prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

Pravne usluge

290.204 Za svrhe ovog odjeljka, pravne usluge se definiraju kao bilo koja usluga za koju osoba koja je pruža mora biti ili ovlaštena za zastupanje na sudu jurisdikcije u kojoj se takva usluga pruža ili imati potrebnu spremu za djelovanje u području prava. Takve pravne usluge mogu uključiti, ovisno o zakonodavstvu, široka i raznovrsna područja koja obuhvaćaju korporativne i komercijalne usluge klijentima, kao što su podrška u zaključivanju ugovora, vođenju sudskog spora, pravni savjeti kod spajanja i stjecanja te pomaganje pravnim odjelima klijenata. Pružanje pravne usluge subjektu koji je klijent revizije može stvoriti prijetnju temeljem samoprovjere i prijetnju temeljem zagovaranja.

290.205 Pravne usluge koje su podrška nekom klijentu revizije u izvođenju transakcije (na primjer, podrška u zaključivanju ugovora, pravni savjet, pravni due diligence i restrukturiranje) mogu stvoriti prijetnje temeljem samoprovjere. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta usluge;

•     pruža li uslugu član revizijskog tima; i

•     značajnost svakog pitanja u odnosu na financijske izvještaje klijenta.

Ocijenit će se važnost svake nastale prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima kako bi obavile uslugu; ili

•     uključivanje profesionalne osobe koja nije bila uključena u pružanje pravne usluge kako bi savjetovala revizijski tim u vezi s uslugom i pregledala svaki njezin tretman u financijskim izvještajima.

290.206 Djelovanje u ulozi obrane klijenta revizije u rješavanju sudskog ili drugog spora kada su sadržani iznosi koji su značajni za financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje stvorilo bi prijetnje temeljem zagovaranja i prijetnje temeljem samoprovjere koje bi bile toliko značajne da nema zaštite koja bi ih ublažile na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće pružati takvu vrstu usluge nekom klijentu revizije.

290.207 Kada se od društva traži da djeluje u ulozi obrane za nekog klijenta revizije u rješavanju sudskog ili drugog spora kada sadržani iznosi nisu značajni za financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje, društvo će ocijeniti važnost svake nastale prijetnje temeljem zagovaranja i prijetnje temeljem samoprovjere i primijeniti zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima kako bi obavile uslugu; ili

•     uključivanje profesionalne osobe koja nije bila uključena u pružanje pravne usluge kako bi savjetovala revizijski tim u vezi s uslugom i pregledala svaki njezin tretman u financijskim izvještajima.

290.208 Imenovanje partnera ili nekog zaposlenika društva kao glavnog savjetnika za pravna pitanja klijenta revizije stvorilo bi prijetnje temeljem zagovaranja i temeljem samoprovjere koje bi bile toliko značajne da nema zaštita koje bi ih ublažile na prihvatljivu razinu. Položaj glavnog savjetnika uglavnom je položaj koji ima viši menadžment sa širokim odgovornostima za pravna pitanja kompanije i u skladu s tim nijedan član društva neće prihvatiti takvo imenovanje kod nekog klijenta revizije.

Usluge pronalaženja kadrova

Opće odredbe

290.209 Pružanje usluge pronalaženja kadrova za nekog klijenta revizije mogu stvoriti prijetnje temeljem osobnog interesa, zbliženosti ili zastrašenosti. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta zahtijevane pomoći; i

•     uloge osobe koju treba pronaći.

Ocijenit će se važnost svake nastale prijetnje i primijeniti zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. U svim slučajevima, društvo neće preuzeti odgovornosti menadžmenta, uključujući za djelovanje kao pregovarača u ime klijenta i odluka o zapošljavanju bit će u nadležnosti klijenta.

Društvo načelno može pružati usluge kao što su pregledavanje profesionalnih kvalifikacija podnositelja ponuda i pružanje savjeta o njihovoj prikladnosti za posao. Osim toga, društvo može intervjuirati kandidate i davati savjete o kompetentnosti kandidata za financijske, računovodstvene, administrativne ili kontrolne poslove.

Klijenti revizija koji su subjekti od javnog interesa

290.210 Društvo neće pružati sljedeće usluge pronalaženja kadrova klijentu revizije koji je subjekt od javnog interesa za poslove direktora ili odgovorne osobe subjekta ili višeg menadžmenta s položajem da značajno utječu na pripremanje klijentovih računovodstvenih evidencija ili financijskih izvještaja o kojima će društvo izraziti mišljenje:

•     traženja ili pronalaženja kandidata za takve položaje; i

•     provjera referenci izglednih kandidata za takve položaje.

Usluge korporativnog financiranja

290.211 Pružanje usluge korporativnog financiranja kao što su:

•     pomaganje klijentu revizije u razvijanju korporativnih strategija;

•     identificiranje mogućih meta koje bi klijent revizije mogao steći;

•     savjetovanje o transakcijama otuđivanja;

•     pomaganje u transakcijama pronalaženja izvora financiranja; i

•     pružanje savjeta u vezi sa strukturiranjem,

mogu stvoriti prijetnje temeljem zagovaranja i prijetnje temeljem samoprovjere. Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima kako bi pružile uslugu; ili

•     uključivanje profesionalne osobe koja nije bila uključena u pružanje usluge korporativnog financiranja kako bi savjetovala revizijski tim u vezi s uslugom i pregledala računovodstveni tretman i bilo koji tretman u financijskim izvještajima.

290.212 Pružanje usluge korporativnog financiranja, na primjer savjeta o strukturiranju transakcije korporativnog financiranja ili o aranžmanima financiranja, koja će izravno utjecati na iznose koji će biti izvještavani u financijskim izvještajima o kojima će društvo izraziti mišljenje može stvoriti prijetnju temeljem samoprovjere. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     stupanj subjektivnosti sadržan u određivanju primjerenog tretmana u financijskim izvještajima ishoda ili posljedica savjeta u vezi s korporativnim financijama;

•     mjera u kojoj će ishod savjeta u vezi s korporativnim financijama izravno utjecati na iznose evidentirane u financijskim izvještajima i mjera u kojem su iznosi značajni za financijske izvještaje; i

•     ovisi li učinkovitost savjeta u vezi s korporativnim financijama o određenom računovodstvenom tretmanu ili prezentaciji u financijskom izvještaju te postoji li dvojba u pogledu primjerenosti povezanog računovodstvenog tretmana ili prezentacije prema relevantnom okviru financijskog izvještavanja.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima kako bi pružile uslugu; ili

•     uključivanje profesionalne osobe koja nije bila uključena u pružanje usluge korporativnog financiranja kako bi savjetovala revizijski tim u vezi s uslugom i pregledala računovodstveni tretman i bilo koji tretman u financijskim izvještajima.

290.213 Ako učinkovitost savjeta o korporativnim financijama ovisi o određenom računovodstvenom tretmanu ili prezentaciji u financijskim izvještajima i:

(a) revizijski tim ima razumnu dvojbu u pogledu primjerenosti povezanog računovodstvenog tretmana ili prezentacije prema relevantnom okviru financijskog izvještavanja; i

(b) ishod ili posljedica savjeta u vezi s korporativnim financijama imat će značajan učinak na financijske izvještaje o kojima će društvo izraziti mišljenje;

prijetnja temeljem samoprovjere bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi smanjile prijetnju na prihvatljivu razinu i u tom se slučaju neće pružiti savjet u vezi s korporativnim financijama.

290.214 Pružanje usluge korporativnog financiranja koje uključuje promoviranje, poslovanje s ili pokroviteljstvo nad dionicama klijenta revizije stvorilo bi prijetnju temeljem zagovaranja ili samoprovjere koja bi bila toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće pružati takve usluge klijentu revizije.

Naknade

Naknade Relativna veličina

290.215 Kada ukupne naknade od nekog klijenta revizije predstavljaju veliki dio ukupnih naknada društva koja izražava revizijsko mišljenje, ovisnost o tom klijentu i zabrinutost da bi ga se moglo izgubiti stvaraju prijetnju temeljem osobnog interesa ili zastrašenosti. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     struktura poslovanja društva;

•     je li društvo već dobro etablirano ili novo; i

•     kvalitativna i/ili kvantitativna važnost klijenta za društvo.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     smanjivanje ovisnosti o klijentu;

•     vanjski pregledi kontrole kvalitete; ili

•     savjetovanje o ključnim revizijskim prosudbama s trećom strankom, kao što je profesionalno regulatorno tijelo ili profesionalni računovođa.

290.216 Prijetnja temeljem osobnog interesa ili zastrašenosti također nastaje kada naknade ostvarene kod klijenta revizije predstavljaju veliki dio prihoda od klijenata pojedinog partnera ili veliki udio prihoda pojedinog ureda društva. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     kvalitativna i/ili kvantitativna važnost klijenta za partnera ili ured; i

•     mjera u kojoj su primanja partnera, ili partnera iz ureda, ovisna o naknadi koja se ostvaruje od klijenta.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     smanjivanje ovisnosti o klijentu revizije;

•     uključivanje profesionalnog računovođe za pregled posla ili druge savjete kada su nužni; ili

•     redovito neovisno unutarnje ili vanjsko pregledavanje kontrole kvalitete angažmana.

Klijenti revizija koji su subjekti od javnog interesa

290.217 Ako je neki klijent revizije subjekt od javnog interesa i, za dvije uzastopne godine, ukupne naknade od klijenta i njegovih povezanih subjekata (ovisno iznijetom u točki 290.27) predstavljaju više od 15 % od ukupnih naknada koje je primilo društvo za izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima klijenata, društvo će objaviti onima koji su zaduženi za upravljanje klijentom revizije činjenicu da zbroj takvih naknada predstavlja više od 15% od ukupnih naknada koje je primilo društvo, i raspraviti koju će od niže navedenih zaštita primijeniti kako bi ublažilo prijetnju na prihvatljivu razinu, i primijeniti odabranu zaštitu:

•     prije izdavanja revizijskog mišljenja za financijske izvještaje druge godine, profesionalni računovođa, koji nije član društva koje izražava mišljenje o financijskim izvještajima, obavlja za taj angažman pregled kontrole kvalitete angažmana ili profesionalno regulatorno tijelo obavlja pregled tog angažmana jednakovrijedan pregledu kontrole kvalitete angažmana (»pregled prije izdavanja«); ili

•     nakon što je bilo izdano revizijsko mišljenje za financijske izvještaje druge godine i prije izdavanja revizijskog mišljenja za financijske izvještaje treće godine, profesionalni računovođa, koji nije član društva koje izražava mišljenje o financijskim izvještajima ili profesionalno regulatorno tijelo, obavlja pregled revizije za drugu godinu koji je jednakovrijedan pregledu kontrole kvalitete angažmana (»pregled poslije izdavanja«).

Kada zbroj naknade značajno prelazi preko 15%, društvo će utvrditi je li važnost prijetnje takva da pregled poslije izdavanja ne bi ublažio prijetnju na prihvatljivu razinu, i zbog toga se zahtijeva pregled prije izdavanja. U takvim okolnostima, obavit će se pregled prije izdavanja.

Poslije toga, kada naknada i nadalje prelazi 15 % svake godine, priopćit će se i raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje te primijeniti jedna od gore navedenih zaštita. Ako naknada značajno prelazi 15%, društvo utvrdit će je li važnost prijetnje takva da pregled poslije izdavanja ne bi ublažio prijetnju na prihvatljivu razinu i, zbog toga se zahtijeva pregled prije izdavanja. U takvim okolnostima, obavit će se pregled prije izdavanja.

Naknade Dospjele a nenaplaćene

290.218 Prijetnja temeljem osobnog interesa može nastati ako dospjele naknade od nekog klijenta revizije ostanu nenaplaćene duže razdoblje, naročito ako značajan dio nije naplaćen prije izdavanja revizijskog izvješća za narednu godinu. Uglavnom od društva očekuje se da zahtijeva naplatu takve naknade prije nego što je izdano takvo revizijsko izvješće. Ako naknade ostanu nenaplaćene nakon što je izvješće bilo izdano, ocijenit će se postojanje i važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je uključivanje dodatnog profesionalnog računovođe koji nije sudjelovao u revizijskom angažmanu kako bi pružio savjet ili pregledao obavljeni posao. Društvo će utvrditi mogu li se dospjele a nenaplaćene naknade smatrati kao ekvivalent zajmu danom klijentu te je li, zbog značajnosti dospjele a nenaplaćene naknade, primjereno da društvo bude ponovno imenovano ili da nastavi revizijski angažman.

Uvjetovane naknade

290.219 Uvjetovane naknade su naknade izračunate prema unaprijed utvrđenoj osnovici povezanoj s ishodom transakcije ili rezultatom usluge koju je obavilo društvo. Za svrhe ovog odjeljka, za naknadu se ne smatra da je uvjetovana ako ju je ustanovio sud ili drugo javno tijelo.

290.220 Uvjetovana naknada koju društvo zaračunava izravno ili neizravno, na primjer pomoću posrednika, u vezi s revizijskim angažmanom stvara prijetnju temeljem osobnog interesa koja je toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće ulaziti u takve aranžmane za određivanje naknade.

290.221 Uvjetovana naknada koju društvo zaračunava izravno ili neizravno, na primjer pomoću posrednika, u vezi s uslugom bez izražavanja uvjerenja pruženom klijentu revizije također može stvoriti prijetnju temeljem osobnog interesa. Nastala prijetnja bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu ako:

(a) naknadu zaračunava društvo koje izražava mišljenje o financijskim izvještajima i iznos naknade je značajan ili se očekuje da će biti značajan za tu društvo;

(b) naknadu zaračunava umreženo društvo koje sudjeluje u značajnom dijelu revizije i iznos naknade je značajan ili se očekuje da će biti značajan za tu društvo; ili

(c) ishod usluge bez izražavanja uvjerenja, te stoga i iznos naknade, ovisan je o budućoj ili sadašnjoj prosudbi povezanoj s revizijom značajnog iznosa u financijskim izvještajima.

U skladu s tim, takvi se aranžmani neće prihvatiti.

290.222 Za ostale aranžmane s uvjetovanom naknadom, koju društvo zaračunava nekom klijentu revizije za uslugu bez izražavanja uvjerenja, postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     raspon mogućih iznosa naknade;

•     određuje li odgovarajuće ovlašteno tijelo ishod pitanja na kojem će se zasnivati određivanje uvjetovane naknade;

•     vrsta usluge; i

•     učinak događaja ili transakcije na financijske izvještaje.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino smanjivanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     uključivanje profesionalnog računovođe za pregled relevantnog revizijskog posla ili druge savjete ako su nužni; ili

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi revizijskog tima kako bi obavile uslugu bez izražavanja uvjerenja.

Politike plaća i ocjenjivanja

290.223 Prijetnja temeljem osobnog interesa nastaje kada se člana revizijskog tima ocjenjuje ili nagrađuje za prodavanje usluga bez izražavanja uvjerenja tom klijentu revizije. Važnost prijetnje ovisit će o:

•     udjelu u kojem je nagrađivanje ili ocjenjivanje uspješnosti osobe temeljeno na prodaji takvih usluga;

•     ulozi osobe u revizijskom timu; i

•     tome utječe li prodaja takvih usluga na odluku o unaprjeđivanju položaja osobe.

Ocijenit će se važnost prijetnje i, ako prijetnja nije na prihvatljivoj razini, društvo će ili izmijeniti plan nagrađivanja, odnosno postupak ocjenjivanja za te osobe, ili će primijeniti zaštitu kako bi uklonilo prijetnju ili ublažilo prijetnju na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje takvih članova iz revizijskog tima; ili

•     uključivanje profesionalnog računovođe za pregled rada člana revizijskog tima.

290.224 Ključni revizijski partner neće biti ocjenjivan ili nagrađivan na osnovi partnerovog uspjeha u prodavanju usluga bez izražavanja uvjerenja svom klijentu revizije. Namjera ovoga nije zabraniti uobičajene aranžmane raspodjele dobiti između partnera društva.

Darovi i ugošćivanje

290.225 Prihvaćanje darova ili ugošćivanje od nekog klijenta revizije može stvoriti prijetnje temeljem osobnog interesa i zbliženosti. Ako bi društvo ili član revizijskog tima prihvatili darove ili ugošćivanje, osim ako je vrijednost beznačajna i nevažna, prijetnja bi bila toliko značajna da nema zaštite koja bi ublažila prijetnju na prihvatljivu razinu. Zbog toga, društvo ili član revizijskog tima neće prihvatiti takve darove ili ugošćivanje.

Stvarni ili izgledni sudski spor

290.226 Kada se između tvtke ili člana revizijskog tima i klijenta revizije vodi sudski spor, ili se on čini vjerojatnim, nastaju prijetnje temeljem osobnog interesa i zastrašenosti. Odnos između menadžmenta klijenta i članova revizijskog tima mora biti okarakteriziran potpunom iskrenošću i potpunim razotkrivanjem svih aspekata poslovnog djelovanja klijenta. Kada su društvo i menadžment klijenta u suprotstavljenom položaju zbog stvarnog ili izglednog sudskog spora, koji utječe na spremnost menadžmenta na davanje cjelovitih objava, nastaju prijetnje temeljem osobnog interesa i zastrašenosti. Važnost nastalih prijetnji ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     značajnost sudskog spora; i

•     odnosi li se sudski spor na raniji revizijski angažman.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     ako sudski spor uključuje člana revizijskog tima, isključivanje te osobe iz revizijskog tima; ili

•     uključivanje profesionalne osobe radi pregleda obavljenog posla.

Ako takve zaštite ne ublaže prijetnje na prihvatljivu razinu, jedina primjerena radnja jest povlačenje ili odbijanje revizijskog angažmana.

Točke 290.227 – 290.499 namjerno su ostavljene prazne.

Izvješća koja uključuju ograničenja uporabe i distribucije

Uvod

290.500 Zahtjevi neovisnosti iz Odjeljka 290 primjenjuju se na sve revizijske angažmane. Međutim, u određenim okolnostima, koje obuhvaćaju revizijske angažmane u kojima izvješća uključuju ograničenja uporabe i distribucije, i pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti opisani u točkama 290.501 – 290.502, zahtjevi neovisnosti u ovom odjeljku mogu biti izmijenjeni kako je navedeno u točkama 290.505 – 290.514. Te su točke primjenjive samo u revizijskom angažmanu za financijske izvještaje posebne namjene (a) koji je namijenjen za izražavanje zaključka u pozitivnom ili negativnom obliku da su financijski izvještaji sastavljeni u svim značajnim odrednicama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući da, u slučaju okvira fer prezentacije, financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz ili su fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, i (b) u kojemu revizijsko izvješće uključuje ograničenje uporabe i distribucije. Izmjene nisu dopuštene u slučaju revizija financijskih izvještaja zahtijevanih zakonom ili regulativom.

290.501 Izmjene zahtjeva Odjeljka 290 dopuštene su ako su namjeravani korisnici izvješća (a) upoznati sa svrhom i ograničenjima izvješća i (b) izričito suglasni s primjenom izmijenjenih zahtjeva neovisnosti. Namjeravani korisnici mogu saznati svrhu i ograničenja izvješća kroz svoje sudjelovanje, izravno ili neizravno pomoću svojih predstavnika koji imaju ovlast djelovati u ime namjeravanih korisnika, pri ustanovljivanju vrste i opsega angažmana. Takvo sudjelovanje poboljšava mogućnost društva da komunicira s namjeravanim korisnicima o pitanjima neovisnosti, uključujući o okolnostima koje su relevantne za ocjenjivanje prijetnji neovisnosti i primjenjivim zaštitama nužnim za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu, te da dobije njihov pristanak za izmjene zahtjeva neovisnosti koje treba primijeniti.

290.502 Društvo će komunicirati s namjeravanim korisnicima (na primjer, u pismu o preuzimanju angažmana) o zahtjevima neovisnosti koje treba primijeniti u revizijskom angažmanu. Kada su namjeravani korisnici skupina korisnika (na primjer, kreditori u sporazumu o sindiciranom kreditu) koji nisu posebno prepoznatljivi poimence u vremenu kada se utvrđuje angažman, takve će se korisnike naknadno, pomoću predstavnika, upoznati s dogovorenim zahtjevima neovisnosti (na primjer, tako što će taj predstavnik omogućiti dostupnost pisma svim korisnicima).

290.503 Ako društvo također izdaje za istog klijenta revizijsko izvješće koje ne uključuje ograničenja uporabe i distribucije, odredbe točaka 290.500 – 290.514 ne mijenjaju zahtjeve koje treba primijeniti prema odredbama točaka 290.1 – 290.226 na taj revizijski angažman.

290.504 Izmjene zahtjeva Odjeljka 290 koje su dopuštene u gore navedenim okolnostima opisane su u točkama 290.505 – 290.514. Zahtijeva se pridržavanje svih ostalih odredbi Odjeljka 290.

Subjekti od javnog interesa

290.505 Kada su ispunjeni uvjeti navedeni u točkama 290.500 – 290.502, nije nužno primijeniti dodatne zahtjeve iz točaka 290.100 – 290.226 koji se primjenjuju na revizijske angažmane za subjekte od javnog interesa.

Povezani subjekti

290.506 Kada su ispunjeni uvjeti navedeni u točkama 290.500 – 290.502, pozivanje na klijenta revizije ne uključuje njegove povezane subjekte. Međutim, kada revizijski tim ima saznanja ili razloga vjerovati da su odnos ili okolnosti koji se odnose na povezanog subjekta klijenta relevantni za ocjenjivanje neovisnosti spram klijenta, revizijski tim će uključiti tog povezanog subjekta kada identificira i ocjenjuje prijetnje neovisnosti i primjenjuje odgovarajuće zaštite.

Mreže i umrežena društva

290.507 Kada su ispunjeni uvjeti navedeni u točkama 290.500 – 290.502, pozivanje na društvo ne uključuje umrežena društva. Međutim, kada društvo zna ili ima razloga vjerovati da su nastale prijetnje uslijed nekog interesa i odnosa umreženog društva te će prijetnje biti uključene u ocjenjivanje prijetnji neovisnosti.

Financijski interesi, zajmovi i garancije, bliski poslovni odnosi i obiteljski i osobni odnosi

290.508 Kada su ispunjeni uvjeti navedeni u točkama 290.500 – 290.502, relevantne odredbe navedene u točkama 290.102 – 290.143 primjenjuju se samo na članove angažiranog tima, njihove članove najuže obitelji i članove uže obitelji.

290.509 Osim toga, utvrdit će se jesu li nastale prijetnje neovisnosti uslijed interesa i odnosa, kako je opisano u točkama 290.102 – 290.143, između klijenta revizije i sljedećih članova revizijskog tima:

(a) onih koji pružaju konzultacije u vezi sa stručnim pitanjima, transakcijama ili događajima specifičnim za djelatnost; i

(b) onih koji osiguravaju kontrolu kvalitete za angažman, uključujući one koji obavljaju pregled kontrole kvalitete angažmana.

290.510 Obavit će se ocjenjivanje važnosti svake prijetnje za koju angažirani tim ima razloga vjerovati da nastaje uslijed interesa i odnosa između klijenta revizije i ostalih unutar društva koji mogu izravno utjecati na ishod revizijskog angažmana, uključujući one koji daju preporuke u vezi s nagrađivanjem, ili onih koji obavljaju izravni nadzor, rukovođenje ili drugi nadzor nad partnerom revizijskog angažmana u vezi s obavljanjem revizijskog angažmana (uključujući one na svim višim razinama iznad angažiranog partnera sve do osobe koja je izvršni ili glavni partner društva (glavni izvršni direktor ili ekvivalent)).

Također će se obaviti ocjenjivanje važnosti svake prijetnje za koju angažirani tim ima razloga vjerovati da nastaje uslijed financijskog interesa u klijentu revizije koji imaju pojedinci, kako je opisano u točkama 290.108 – 290.111 i točkama 290.113 – 290.115.

290.511 Ako prijetnja neovisnosti nije na prihvatljivoj razini, zaštite će se primijeniti kako bi se uklonila prijetnja ili ublažila na prihvatljivu razinu.

290.512 U primjenjivanju odredbi navedenih u točkama 290.106 i 290.115 u vezi s interesom društva, ako bi društvo imalo značajan financijski interes, izravni ili neizravni, u klijentu revizije, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće imati takav financijski interes.

Zapošljavanje u klijentu revizije

290.513 Obavit će se ocjenjivanje važnosti svake prijetnje iz odnosa u vezi sa zapošljavanjem, kako je opisano u točkama 290.132 – 290.136. Ako postoji prijetnja koja nije na prihvatljivoj razini, primijenit će se zaštite radi uklanjanja prijetnje ili njezinog ublažavanja na prihvatljivu razinu. Primjeri zaštita koje mogu biti primjerene navedeni su u točki 290.134.

Pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja

290.514 Ako društvo obavlja za klijenta revizije angažman kako bi izdalo izvješće s ograničenom uporabom i distribucijom te pruža klijentu revizije uslugu bez izražavanja uvjerenja, postupat će se u skladu s točkama 290.154 – 290.226, podložno točkama 290.504 – 290.507.

ODJELJAK 291

NEOVISNOST OSTALI ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA

SADRŽAJ

 

 

Struktura odjeljka

291.1 Ovaj odjeljak bavi se zahtjevima neovisnosti za angažmane s izražavanjem uvjerenja koji nisu revizija ili uvid. Zahtjevi neovisnosti za angažmane revizije i uvida sadržani su u Odjeljku 290. Ako je klijent za kojeg se izražava uvjerenje ujedno i klijent za reviziju ili uvid, zahtjevi iz Odjeljka 290 također su primjenjivi na društvo, umrežena društva i članove revizijskog tima ili tima za obavljanje uvida. U određenim okolnostima koje uključuju angažmane s izražavanjem uvjerenja, ako izvješće s izražavanjem uvjerenja sadrži ograničenje uporabe i distribucije, te pod uvjetom da su ispunjeni određeni uvjeti, zahtjevi neovisnosti iz ovog odjeljka mogu se izmijeniti kako je propisano u točkama 291.21 – 291.27.

291.2 Angažmani s izražavanjem uvjerenja oblikovani su tako da povećaju stupanj povjerenja namjeravanih korisnika u ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja primjenom kriterija. Međunarodni okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja (Okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja) koji je objavio Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB) opisuje elemente i ciljeve angažmana s izražavanjem uvjerenja te navodi angažmane na koje su primjenjivi Međunarodni standardi za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU). Za opis elemenata i ciljeva angažmana s izražavanjem uvjerenja, vidjeti Okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja.

291.3 Sukladnost s temeljnim načelom objektivnosti zahtijeva da se bude neovisnim spram klijenata za koje se izražavaju uvjerenja. U slučaju angažmana s izražavanjem uvjerenja, u javnom je interesu i, zbog toga se zahtijeva ovim Kodeksom etike, da članovi timova za izražavanje uvjerenja i društva budu neovisni o klijentima za koje se izražavaju uvjerenja te da se ocijene sve prijetnje za koje društvo ima razloga vjerovati da su nastale uslijed interesa i odnosa umreženih društava. Osim toga, kada tim za izražavanje uvjerenja ima saznanja ili razloga vjerovati da su odnos ili okolnost koji uključuju povezanog subjekta klijenta za kojeg se izražava uvjerenje relevantni za ocjenjivanje neovisnosti društva spram klijenta, tim za izražavanje uvjerenja će uključiti tog povezanog subjekta pri identificiranju i ocjenjivanju prijetnji neovisnosti i primjenjivanju odgovarajućih zaštita.

Pristup neovisnosti prema konceptualnom okviru

291.4 Cilj ovog odjeljka je pomoći društvima i članovima tima za izražavanje uvjerenja u primjenjivanju pristupa prema niže opisanom konceptualnom okviru kako bi se postigla i održala neovisnost.

291.5 Neovisnost obuhvaća:

(a) Neovisnost mišljenja

Stanje svjesnosti koje dopušta izražavanje zaključka bez da na njega djeluju učinci koji kompromitiraju profesionalnu prosudbu te tako omogućavajući osobi da djeluje s integritetom, objektivno i s profesionalnim skepticizmom.

(b) Neovisnost u nastupu

Izbjegavanje činjenica i okolnosti koje su toliko važne da bi razumna i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila, sagledavajući sve specifične činjenice i okolnosti, da su kompromitirani integritet, objektivnost ili profesionalni skepticizam društva ili člana tima za izražavanje uvjerenja.

291.6 Profesionalni računovođe će primijeniti pristup prema konceptualnom okviru kako bi:

(a) identificirali prijetnje neovisnosti;

(b) ocijenili važnost identificiranih prijetnji; i

(c) primijenili zaštite, kada je nužno, radi uklanjanja prijetnji ili njihovog ublažavanja na prihvatljivu razinu.

Kada profesionalni računovođa utvrdi da primjerene zaštite nisu na raspolaganju ili one ne mogu biti primijenjene da bi se uklonile prijetnje ili ublažile na prihvatljivu razinu, on će eliminirati okolnost ili odnos koji stvara prijetnje ili odustati od angažmana s izražavanjem uvjerenja ili ga prekinuti.

Profesionalni računovođa će se koristiti profesionalnom prosudbom pri primjenjivanju ovoga konceptualnog okvira.

291.7 Mnoge različite okolnosti ili kombinacije okolnosti mogu biti relevantne u procjenjivanju prijetnji neovisnosti. Nije moguće definirati svaku situaciju koja stvara prijetnje neovisnosti i odrediti primjereno djelovanje. Zbog toga ovaj Kodeks ustanovljuje konceptualni okvir koji zahtijeva da revizorska društva i članovi timova za izražavanje uvjerenja identificiraju, ocijene i suoče se s prijetnjama neovisnosti. Pristup prema konceptualnom okviru pomaže profesionalnim računovođama u javnoj praksi da postupaju u skladu s etičkim zahtjevima iz ovog Kodeksa. On je primjeren različitim okolnostima koje stvaraju prijetnje neovisnosti i može odvratiti profesionalnog računovođu od stvaranja zaključka da je situacija dopuštena ako ona nije izričito zabranjena.

291.8 Točka 291.100 i one koji slijede iza nje opisuju kako treba primijeniti pristup prema konceptualnom okviru u vezi s neovisnošću. Te točke ne obrađuju sve okolnosti i odnose koji stvaraju ili mogu stvoriti prijetnje neovisnosti.

291.9 Pri odlučivanju o tome treba li prihvatiti ili zadržati neki angažman ili može li određena osoba biti član tima za izražavanje uvjerenja, društvo će identificirati i ocjeniti prijetnje neovisnosti. Ako prijetnje nisu na prihvatljivoj razini i treba donijeti odluku o tome hoće li se prihvati angažman ili uključi određena osoba u tim za izražavanje uvjerenja, društvo će utvrditi jesu li dostupne zaštite za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu. Ako treba donijeti odluku o tome hoće li zadržati neki angažman, društvo će utvrditi hoće li neka postojeća zaštita i nadalje biti učinkovita u uklanjanju prijetnji ili njihovom ublažavanju na prihvatljivu razinu ili hoće li se trebati primijeniti druge zaštite ili treba li prekinuti angažman. Svaki puta kada tijekom angažmana društvo spozna novu informaciju o prijetnji neovisnosti, ono će ocijeniti važnost prijetnje u skladu s pristupom prema konceptualnom okviru.

291.10 Kroz cijeli ovaj odjeljak provlači se pozivanje na važnost prijetnji neovisnosti. U ocjenjivanju važnosti prijetnje uzimaju se u obzir kvalitativni, kao i kvantitativni čimbenici.

291.11 Ovaj odjeljak, u većini slučajeva, ne propisuje određenu odgovornost osoba unutar društva za djelovanja u vezi s neovisnošću jer se odgovornosti mogu razlikovati ovisno o veličini, strukturi i organizaciji društva. Međunarodnim standardima kontrole kvalitete zahtijeva se od društva da ustanovi politike i postupke oblikovane kako bi se osiguralo razumno uvjerenje da se održava neovisnost kada je to potrebno prema relevantnim etičkim zahtjevima.

Angažmani s izražavanjem uvjerenja

291.12 Kako je podrobnije objašnjeno u Okviru za angažmane s izražavanjem uvjerenja, u nekom angažmanu s izražavanjem uvjerenja profesionalni računovođa u javnoj praksi izražava zaključak oblikovan tako da poveća stupanj povjerenja namjeravanih korisnika (koji nisu odgovorna stranka) u ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja primjenom kriterija.

291.13 Ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja je informacija koja nastaje primjenom kriterija na predmet ispitivanja. Naziv »informacije o predmetu ispitivanja« koristi se sa značenjem ishoda ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja. Na primjer, Okvir navodi da su tvrdnje o učinkovitosti internih kontrola (informacije o predmetu ispitivanja) rezultat primjenjivanja okvira za ocjenjivanje učinkovitosti internih kontrola, kao što su COSO[5](»Interne kontrole – Integrirani okvir«, The Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.) ili CoCo[6](»Upute za procjenjivanje kontrola – CoCo načela«, Criteria for Control Board, The Canadian Institute of Chartered Accountants.) (kriteriji), na interne kontrole koje su proces (predmet ispitivanja).

291.14 Angažmani s izražavanjem uvjerenja mogu biti temeljeni na tvrdnjama ili s izravnim izvješćivanjem. U oba slučaja, uključuju tri odvojene stranke: profesionalnog računovođu u javnoj praksi, odgovornu stranku i namjeravane korisnike.

291.15 U angažmanu s izražavanjem uvjerenja temeljenom na tvrdnji, ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja obavila je odgovorna stranka i informacije o predmetu ispitivanja su u obliku tvrdnje odgovorne osobe koja je dostupna namjeravanim korisnicima.

291.16 U angažmanu s izražavanjem uvjerenja s izravnim izvješćivanjem, profesionalni računovođa u javnoj praksi ili, izravno obavlja ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja, ili pribavlja očitovanje od odgovorne stranke koja je obavila ocjenjivanje ili mjerenje nedostupno namjeravanim korisnicima. Informacije o predmetu ispitivanja daju se namjeravanim korisnicima u izvješću s izražavanjem uvjerenja.

Angažmani s izražavanjem uvjerenja temeljeni na tvrdnji

291.17 U angažmanu s izražavanjem uvjerenja temeljenom na tvrdnji, članovi tima za izražavanje uvjerenja i društvo bit će neovisni o klijentu za kojeg se izražava uvjerenje (stranka odgovorna za informacije o predmetu ispitivanja i koja može biti odgovorna za predmet ispitivanja). Takvi zahtjevi neovisnosti zabranjuju određene odnose između članova tima za izražavanje uvjerenja i (a) direktora ili odgovornih osoba i (b) osoba kod klijenta na položaju da značajno utječu na informacije o predmetu ispitivanja. Također, utvrdit će se jesu li nastale prijetnje neovisnosti iz odnosa s osobama kod klijenta na položaju na kojem mogu značajno utjecati na predmet ispitivanja. Obavit će se ocjenjivanje važnosti svake prijetnje za koju društvo ima razloga vjerovati da je nastala zbog interesa i odnosa umreženog društva.[7](Vidjeti točke 290.13 – 290.24 za upute o onome što tvori umreženo društvo.)

291.18 U najvećem broju slučajeva angažmana s izražavanjem uvjerenja temeljenih na tvrdnjama, odgovorna stranka je odgovorna i za informacije o predmetu ispitivanja i za premet ispitivanja. Međutim, u nekim angažmanima, odgovorna stranka ne mora biti odgovorna za predmet ispitivanja. Na primjer, kada je profesionalni računovođa u javnoj praksi angažiran za obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja u vezi s izvješćem o praksi održivosti kompanije koji je sastavio konzultant za zaštitu okoliša radi distribuiranja namjeravanim korisnicima, konzultant za zaštitu okoliša je odgovorna stranka za informacije o predmetu ispitivanja dok je kompanija odgovorna za predmet ispitivanja (praksu održivosti).

291.19 U angažmanima s izražavanjem uvjerenja temeljenim na tvrdnjama ako je odgovorna stranka odgovorna za informacije o predmetu ispitivanja, ali ne i za predmet ispitivanja, članovi tima za izražavanje uvjerenja i društvo bit će neovisni o odgovornoj stranki koja je odgovorna za informacije o predmetu ispitivanja (klijentu za kojeg se izražava uvjerenje). Osim toga, obavit će se ocjenjivanje svake prijetnje za koju društvo ima razloga vjerovati da nastaje uslijed interesa i odnosa između član tima za izražavanje uvjerenja, društva, umreženog društva i stranke odgovorne za predmet ispitivanja.

Angažmani s izražavanjem uvjerenja s izravnim izvješćivanjem

291.20 U angažmanu s izražavanjem uvjerenja s izravnim izvješćivanjem, članovi tima za izražavanje uvjerenja i društvo bit će neovisni o klijentu za kojeg se izražava uvjerenje (stranka odgovorna za predmet ispitivanja). Obavit će se ujedno ocjenjivanje svake prijetnje za koju društvo ima razloga vjerovati da nastaje uslijed interesa i odnosa umreženog društva.

Izvješća koja uključuju ograničenja uporabe i distribucije

291.21 U određenim okolnostima, u kojima izvješće s izražavanjem uvjerenja uključuje ograničenje uporabe i distribucije, te pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti iz ove točke i točke 291.22, zahtjevi neovisnosti iz ovog odjeljka mogu se izmijeniti. Izmjene zahtjeva iz Odjeljka 291 dopuštene su ako su namjeravani korisnici izvješća (a) upoznati sa svrhom, s informacijama o predmetu ispitivanja i ograničenjima izvješća i (b) eksplicitno suglasni s primjenom izmijenjenih zahtjeva neovisnosti. Namjeravani korisnici mogu steći saznanja o svrsi, informacijama o predmetu ispitivanja i ograničenjima izvješća izravno ili neizravno pomoću svojih predstavnika koji imaju ovlast djelovati u njihovo ime pri utvrđivanju vrste i opsega angažmana. Takvo sudjelovanje poboljšava mogućnost društva da komunicira s namjeravanim korisnicima o problematici neovisnosti, uključujući i o okolnostima koje su relevantne za ocjenjivanje prijetnji neovisnosti i o primjenjivim zaštitama nužnim za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu, te da dobije njihov pristanak za izmijenjene zahtjeve neovisnosti koje treba primijeniti.

291.22 Društvo će komunicirati (na primjer, kroz pismo o preuzimanju angažmana) s namjeravanim korisnicima o zahtjevima neovisnosti koje treba primijeniti u vezi s obavljanjem angažmana s izražavanjem uvjerenja. Ako su namjeravani korisnici skupina korisnika (na primjer, vjerovnici u sporazumu o sindiciranom kreditu) koji nisu posebno identificirani poimence u vrijeme dok se ustanovljuju uvjeti angažmana, takve će se korisnike kasnije upoznati sa zahtjevima neovisnosti koje su dogovorili predstavnici (na primjer, tako što će predstavnici omogućiti dostupnost pisma o preuzimanju angažmana svim korisnicima).

291.23 Ako društvo također izdaje izvješće s izražavanjem uvjerenja koje ne uključuje ograničenje uporabe i distribucije, odredbe točaka 291.25 – 291.27 ne mijenjaju zahtjev da se primijene odredbe točaka 291.1 – 291.156 na taj angažman s izražavanjem uvjerenja. Ako društvo također izdaje revizijsko izvješće, neovisno o tome uključuje li ono ograničenja uporabe i distribucije ili ih ne uključuje, na taj revizijski angažman primijenit će se odredbe Odjeljka 290.

291.24 Izmjene zahtjeva Odjeljka 291 koje su dopuštene u prethodno navedenim okolnostima opisane su u točkama 291.25 – 291.27. U svim ostalim aspektima, zahtijeva se postupanje u skladu s odredbama Odjeljka 291.

291.25 Kada su ispunjeni uvjeti iz točaka 291.21 i 291.22, relevantne odredbe iz točaka 291.104 – 291.132 primjenjuju se na sve članove angažiranog tima i njihove članove uže i najuže obitelji. Osim toga, obavit će se utvrđivanje jesu li nastale prijetnje neovisnosti uslijed interesa i odnosa između klijenta za kojeg se izražava uvjerenje i sljedećih ostalih članova tima za izražavanje uvjerenja:

(a) onih koji daju konzultacije u vezi sa stručnim pitanjima ili pitanjima specifičnim za djelatnost, transakcijama ili događajima; i

(b) onih koji obavljaju kontrolu kvalitete za angažman, uključujući i one koji obavljaju pregled kontrole kvalitete angažmana.

Pozivom na odredbe navedene u točkama 291.104 – 291.132 također će se obaviti ocjenjivanje svake prijetnje za koju angažirani tim ima razloga vjerovati da nastaje uslijed interesa i odnosa između klijenta za kojeg se izražava uvjerenje i ostalih osoba unutar društva koje mogu izravno utjecati na ishod angažmana s izražavanjem uvjerenja, uključujući i onih koji preporučuju nagradu ili obavljaju izravni nadzor, upravljaju ili pregledavaju rad partnera u angažmanu s izražavanjem uvjerenja u vezi s provođenjem angažmana s izražavanjem uvjerenja.

291.26 Čak i ako su ispunjeni uvjeti navedeni u točkama 291.21 – 291.22, ako društvo ima značajan financijski interes, neovisno o tome je li on izravan ili neizravan, u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi je ublažila na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće imati takav financijski interes. Osim toga, društvo će postupiti u skladu s ostalim primjenjivim odredbama ovog odjeljka opisanim u točkama 291.112 – 291.156.

291.27 Također će se obaviti ocjenjivanje svake prijetnje za koju društvo ima razloga vjerovati da je nastala uslijed interesa i odnosa umreženog društva.

Više odgovornih stranaka

291.28 U nekim angažmanima s izražavanjem uvjerenja, neovisno o tome jesu li temeljeni na tvrdnji ili su s izravnim izvješćivanjem, može postojati nekoliko odgovornih stranki. U određivanju je li nužno primijeniti odredbe iz ovog odjeljka na svaku odgovornu stranku u takvim angažmanima, društvo može uzeti u obzir bi li neki interes ili odnos između društva ili člana tima za izražavanje uvjerenja i određene stranke stvorili prijetnju neovisnosti koja nije beznačajna ili nevažna u kontekstu informacija o predmetu ispitivanja. Pritom će se uzeti u obzir čimbenici kao što su:

•     značajnost informacija o predmetu ispitivanja (ili predmeta ispitivanja) za koje je odgovorna određena odgovorna stranka; i

•     opseg javnog interesa povezanog s angažmanom.

Ako društvo utvrdi da bi nastala prijetnja neovisnosti uslijed takvog interesa ili odnosa s određenom odgovornom strankom bila beznačajna ili nevažna, ne mora biti nužno primijeniti sve odredbe iz ovog odjeljka za tu odgovornu stranku.

Dokumentacija

291.29 Dokumentacija pruža dokaze za prosudbe profesionalnog računovođe pri stvaranju zaključaka u vezi s pridržavanjem zahtjeva neovisnosti. Nepostojanje dokumentacije nije odlučujuće u razmatranju je li društvo sagledalo neko pitanje, kao ni u razmatranju je li ono neovisno.

Profesionalni računovođa će dokumentirati zaključke u vezi s postupanjem u skladu sa zahtjevima neovisnosti i suštinu svake relevantne rasprave koja podupire te zaključke. U skladu s tim:

(a) kada se zahtijevaju zaštite kako bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa će dokumentirati vrstu prijetnje i postavljene ili primijenjene zaštite koje ublažuju tu prijetnju na prihvatljivu razinu; i

(b) kada prijetnja zahtijeva važne analize radi utvrđivanja jesu li nužne zaštite i profesionalni računovođa zaključi da zaštite nisu potrebne jer je prijetnja već na prihvatljivoj razini, profesionalni računovođa će dokumentirati vrstu prijetnje i logičku podlogu zaključka.

Razdoblje angažmana

291.30 Tijekom razdoblja angažmana, kao i razdoblju obuhvaćenom informacijama o predmetu ispitivanja, zahtijeva se neovisnost o klijentu za kojeg se izražava uvjerenje. Razdoblje angažmana počinje kada tim za izražavanje uvjerenja započne pružati uslugu s izražavanjem uvjerenja. Razdoblje angažmana završava kada je izdano izvješće s izražavanjem uvjerenja. Kada je angažman takav da se obavlja iz razdoblja u razdoblje, on završava ili s obaviješću bilo koje stranke da se prekida profesionalni odnos ili izdavanjem završnog izvješća s izražavanjem uvjerenja, ovisno što je kasnije.

291.31 Kada subjekt postane klijent za kojeg se izražava uvjerenje tijekom ili poslije razdoblja obuhvaćenog informacijama o predmetu ispitivanja o kojima će društvo izraziti zaključak, društvo će utvrditi je li nastala neka prijetnja neovisnosti:

(a) financijskim ili poslovnim odnosima s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje tijekom ili poslije razdoblja obuhvaćenog informacijama o predmetu ispitivanja, ali prije prihvaćanja angažmana s izražavanjem uvjerenja; ili

(b) prethodnim uslugama pruženim klijentu za kojeg se izražava uvjerenje.

291.32 Ako je klijentu za kojeg se izražava uvjerenje bila pružena usluga bez izražavanja uvjerenja tijekom ili poslije razdoblja obuhvaćenog informacijama o predmetu ispitivanja, ali prije nego što je tim za izražavanje uvjerenja započeo s obavljanjem usluga s izražavanjem uvjerenja i usluga ne bi bila dopuštena tijekom razdoblja angažmana s izražavanjem uvjerenja, društvo će ocijeniti svaku prijetnju neovisnosti koju stvara usluga. Ako svaka od prijetnji nije na prihvatljivoj razini, angažman s izražavanjem uvjerenja će se prihvatiti samo ako su primijenjene zaštite kako bi se otklonila svaka prijetnja ili ublažila na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     neuključivanje osoblja koje je obavljalo uslugu bez izražavanja uvjerenja u članstvo tima za izražavanje uvjerenja;

•     uključivanje profesionalnog računovođe radi pregleda poslova izražavanja uvjerenja ili poslova bez izražavanja uvjerenja, već prema tome što je primjereno; ili

•     angažiranje drugog društva da ocijeni rezultate usluge bez izražavanja uvjerenja ili drugog društva radi ponovnog obavljanja usluge bez izražavanja uvjerenja u onom obujmu koji je nužan da može preuzeti odgovornost za uslugu.

Međutim, ako usluga bez izražavanja uvjerenja nije bila dovršena i nije izvedivo dovršiti ili prekinuti uslugu prije početka profesionalnih usluga u vezi s angažmanom s izražavanjem uvjerenja, društvo će prihvati takav angažman s izražavanjem uvjerenja samo ako je uvjereno da:

(a) će usluga bez izražavanja uvjerenja biti dovršena u kratkom vremenu; ili

(b) klijent već ima ugovoren aranžman za prijenos usluge u kratkom roku na drugog pružatelja usluge.

Tijekom razdoblja usluge, primijenit će se zaštite kada su nužne. Osim toga, problem će se raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Kršenje odredbe ovog Odjeljka

291.33 Kada je otkriveno kršenje odredbe ovog odjeljka, društvo će prekinuti, obustaviti ili ukloniti interes ili odnos koji uzrokuje kršenje i ocijenit će važnost tog kršenja i njegov utjecaj na objektivnost društva i mogućnost da izda izvješće s izražavanjem uvjerenja. Društvo će utvrditi mogu li biti poduzete radnje koje se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja. U postupku tog utvđivanja društvo će koristiti profesionalnu prosudbu i uzeti u obzir bi li razborita i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila, sagledavajući važnost kršenja, radnje koje treba poduzeti i sve specifične činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u to vrijeme, da bi objektivnost društva bila kompromitirana i stoga ona ne bi mogla izdati izvješće s izražavanjem uvjerenja.

291.34 Ako društvo utvrdi da nije moguće poduzeti radnje koje se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja, društvo će informirati, čim je prije moguće, stranku koja ju je angažirala ili one koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno, i poduzeti radnje nužne za prekidanje angažmana s izražavanjem uvjerenja u skladu sa svakim primjenjivim zakonskim ili regulatornim zahtjevom relevantnim za prekidanje angažmana s izražavanjem uvjerenja.

291.35 Ako društvo utvrdi da je moguće poduzeti radnje koje se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja, društvo će raspraviti sa strankom koja ju je angažirala ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno, problematiku kršenja i radnji koje je poduzelo ili predložilo poduzeti. Društvo će pravodobno raspraviti kršenje i predložene radnje uzimajući u obzir okolnosti angažmana i kršenje.

291.36 Ako stranka koja je angažirala društvo ili oni koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno, nisu suglasni da se radnje na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja, društvo će poduzeti radnje nužne za prekidanje angažmana s izražavanjem uvjerenja, u skladu sa svakim primjenjivim zakonskim ili regulatornim zahtjevom relevantnim za prekidanje angažmana s izražavanjem uvjerenja.

291.37 Društvo će dokumentirati svako kršenje, poduzete radnje, donesene ključne odluke i sva pitanja raspravljena s onima koji su zaduženi za upravljanje te sve rasprave s tijelom članice, relevantnim regulatorom ili nadzornim tijelom. Kada društvo nastavlja s angažmanom s izražavanjem uvjerenja, pitanja koja trebaju biti dokumentirana uključuju i zaključak da, prema profesionalnoj prosudbi društva, objektivnost nije bila kompromitirana i obrazloženje zašto se za poduzete radnje smatra da se na zadovoljavajući način bave posljedicama kršenja tako da društvo može izdati izvješće s izražavanjem uvjerenja.

Točke 291.38 – 291.99 namjerno su ostavljene prazne.

Pristup neovisnosti prema konceptualnom okviru

291.100 Točke 291.104 – 291.156 opisuju određene okolnosti i odnose koji stvaraju, ili mogu stvoriti, prijetnje neovisnosti. Točke opisuju moguće prijetnje i vrste zaštita koje mogu biti primjerene za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu te navode određene situacije ako nema zaštita koje bi mogle ublažiti prijetnje na prihvatljivu razinu. Ove točke ne opisuju sve okolnosti i odnose koji stvaraju, ili mogu stvoriti, prijetnju neovisnosti. Društvo i članovi tima za izražavanje uvjerenja ocijenit će posljedice sličnih, iako različitih, okolnosti i odnosa te odrediti mogu li zaštite, uključujući i zaštite iz točaka 200.11 – 200.14, biti primijenjene kada je to nužno za uklanjanje prijetnji neovisnosti ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu.

291.101 Točke pokazuju kako se pristup prema konceptualnom okviru primjenjuje u angažmanima s izražavanjem uvjerenja te ih treba čitati povezano s točkom 291.28 koja objašnjava da u većini angažmana s izražavanjem uvjerenja postoji jedna odgovorna stranka i da je ona klijent za kojeg se izražava uvjerenje. Međutim, u nekim angažmanima s izražavanjem uvjerenja postoje dvije ili više odgovornih stranaka. U takvim okolnostima, obavit će se ocjenjivanje svake prijetnje za koju društvo ima razloga vjerovati da nastaje zbog interesa i odnosa između člana tima za izražavanje uvjerenja, društva, umreženog društva i stranke odgovorne za predmet ispitivanja. Za izvješća s izražavanjem uvjerenja koja uključuju ograničenja uporabe i distribucije, točke treba čitati u kontekstu točaka 291.21 – 291.27.

291.102 Tumačenje 2005-01 pruža daljnje upute za primjenjivanje zahtjeva neovisnosti iz ovog odjeljka u angažmanima s izražavanjem uvjerenja.

291.103 Točke 291.104 – 291.119 sadrže pozivanje na značajnost financijskog interesa, zajma ili garancije ili važnost poslovnog odnosa. Za svrhu određivanja je li neki takav interes značajan za neku osobu, u obzir se može uzeti zbrojna neto vrijednost imovine osobe i članova njezine najuže obitelji.

Financijski interesi

291.104 Postojanje financijskog interesa u nekom klijentu za kojeg se izražava uvjerenje može stvoriti prijetnju temeljem osobnog interesa. Postojanje i važnost stvorene prijetnje ovisi o:

(a) ulozi osobe koja ima financijski interes,

(b) je li financijski interes izravan ili neizravan, i

(c) značajnosti financijskog interesa.

291.105 Financijske interese moguće je imati preko posrednika (na primjer, zajedničkog investicijskog tijela, skrbništva ili zaklade). Određivanje jesu li takvi financijski interesi izravni ili neizravni ovisit će o tome ima li imatelj koristi kontrolu nad investicijskim tijelom ili mogućnost da utječe na ulagateljske odluke tog tijela. Kada postoji kontrola nad investicijskim tijelom ili mogućnost utjecanja na ulagateljske odluke, ovaj Kodeks definira da je taj financijski interes izravni financijski interes. Nasuprot tome, kada imatelj koristi nema kontrolu nad investicijskim tijelom ili mogućnost utjecanja na ulagateljske odluke tog tijela, ovaj Kodeks definira da je taj financijski interes neizravan financijski interes.

291.106 Ako bi član za izražavanje uvjerenja, član najuže obitelji te osobe ili društvo imali izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, nastale prijetnje temeljem osobnog interesa bile bi toliko značajne da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. Zbog toga, izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu neće imati nitko od sljedećih: član tima za izražavanje uvjerenja, član najuže obitelji te osobe ili društvo.

291.107 Kada član tima za izražavanje uvjerenja ima člana uže obitelji za kojeg taj član tima za izražavanje uvjerenja zna da ima izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, nastala je prijetnja osobnog interesa. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta odnosa između člana tima za izražavanje uvjerenja i užeg člana obitelji; i

•     značajnosti financijskog interesa članu uže obitelji.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     da član uže obitelji otuđi, čim je to izvedivo, cijeli financijski interes ili dovoljni dio neizravnog financijskog interesa tako da preostali interes više nije značajan;

•     uključivanje profesionalnog računovođe radi pregleda posla člana tima za izražavanje uvjerenja; ili

• isključivanje osobe iz tima za izražavanje uvjerenja.

291.108 Ako bi član tima za izražavanje uvjerenja, član najuže obitelji te osobe ili društvo imali izravni ili značajan neizravni financijski interes u subjektu koji ima kontrolni udjel u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, i klijent je značajan subjektu, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. Zbog toga, takav financijski interes neće imati nitko od sljedećih: član tima za izražavanje uvjerenja, član najuže obitelji te osobe i društvo.

291.109 Kada u svojstvu skrbnika društvo ili član tima za izražavanje uvjerenja ili član najuže obitelji te osobe imaju izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, stvara se prijetnja temeljem osobnog interesa. Takav se interes neće imati osim ako:

(a) ni skrbnik, ni član najuže obitelji skrbnika, ni društvo nisu korisnici skrbništva;

(b) interes u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje koji se drži u skrbništvu nije značajan za skrbništvo;

(c) skrbništvom se ne može imati značajan utjecaj na klijenta za kojeg se izražava uvjerenje; i

(d) skrbnik, član najuže obitelji skrbnika ili društvo ne mogu značajno utjecati na neku odluku o ulaganju koja uključuje financijski interes u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje.

291.110 Članovi tima za izražavanje uvjerenja će utvrditi je li nastala prijetnja temeljem osobnog interesa zbog znanog financijskog interesa u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje koji imaju druge osobe uključujući:

•     partnere i profesionalne osobe zaposlene u društvu, različite od onih koje su prethodno navedene ili članove njihove najuže obitelji; i

•     osobe s bliskim osobnim odnosom s članom tima za izražavanje uvjerenja.

Stvaraju li ti interesi prijetnje temeljem osobnog interesa ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     organizacijska i poslovna struktura društva te njegova hijerarhijska struktura; i

•     vrsta odnosa između osobe i člana tima za izražavanje uvjerenja.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje člana tima za izražavanje uvjerenja s osobnim odnosom iz tima za izražavanje uvjerenja;

•     isključivanje člana tima za izražavanje uvjerenja iz svakog značajnog donošenja odluka u vezi s angažmanom za izražavanje uvjerenja; ili

•     uključivanje profesionalnog računovođe koji pregledava rad člana tima za izražavanje uvjerenja.

291.111 Ako društvo ili član tima za izražavanje uvjerenja ili član najuže obitelji te osobe primaju izravni financijski interes ili značajan neizravni financijski interes u nekom klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, na primjer, kroz nasljedstvo, poklone ili kao posljedicu spajanja i držanje takvog interesa ne bi bilo dopušteno prema ovom odjeljku, tada:

(a) ako interes prima društvo, odmah će se otuđiti financijski interes ili dovoljni dio neizravnog financijskog interesa tako da preostali interes više nije značajan; ili

(b) ako interes prima član tima za izražavanje uvjerenja ili član najuže obitelji te osobe, osoba koja prima financijski interes odmah će otuđiti financijski interes ili dovoljni iznos neizravnog financijskog interesa tako da preostali interes više nije značajan.

Zajmovi i garancije

291.112 Zajam ili garancija za zajam, članu tima za izražavanje uvjerenja ili članu najuže obitelji te osobe ili društvu, od nekog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje koji je banka ili slična institucija mogu stvoriti prijetnju neovisnosti. Ako zajam ili garancija ne bi bili dani prema uobičajenim postupcima, uvjetima i zahtjevima pozajmljivanja, nastala bi prijetnja temeljem osobnog interesa koja bi bila toliko značajna da nema zaštita koje bi mogle ublažiti prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, član tima za izražavanje uvjerenje ili član najuže obitelji te osobe ili društvo neće prihvatiti takav zajam ili garanciju.

291.113 Ako je dan zajam društvu od nekog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje koji je banka ili slična institucija, prema uobičajenim postupcima, uvjetima i zahtjevima pozajmljivanja i zajam je značajan klijentu za kojeg se izražava uvjerenje ili društvu koje primi zajam, može biti moguće primijeniti zaštite za ublažavanje prijetnju temeljem osobnog interesa na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je da rad pregleda profesionalni računovođa iz umreženog društva koji nije uključen u angažman s izražavanjem uvjerenja niti je primio zajam.

291.114 Zajam, ili garancija za zajam, od klijenta za kojeg se izražava uvjerenje koji je banka ili slična institucija, članu tima za izražavanje uvjerenja ili članu najuže obitelji te osobe, ne stvaraju prijetnju neovisnosti ako su kredit ili garancija odobreni prema uobičajenim postupcima, uvjetima i zahtjevima pozajmljivanja. Primjeri takvih kredita uključuju stambene hipotekarne kredite, dozvoljeni minus na računima (okvirne kredite), kredite za automobile i dozvoljeni minus na karticama.

291.115 Ako bi društvo ili član tima za izražavanje uvjerenja ili član najuže obitelji te osobe prihvatili zajam, ili bi imali garanciju za zajam, od klijenta za kojeg se izražava uvjerenje koji nije banka ili slična institucija, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu, osim ako su zajam ili garancija neznačajni za društvo ili člana tima za izražavanje uvjerenja i člana najuže obitelji, kao i za klijenta.

291.116 Slično tome, ako bi društvo ili član tima za izražavanje uvjerenja ili član najuže obitelji te osobe odobrili zajam klijentu za kojeg se izražava uvjerenje ili bi jamčili za njegov zajam, nastala prijetnja temeljem osobnog interesa bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu, osim ako su zajam ili jamstvo neznačajni za društvo ili člana tima za izražavanje uvjerenja i člana najuže obitelji, kao i za klijenta.

291.117 Ako društvo ili član tima za izražavanje uvjerenja ili član najuže obitelji te osobe imaju depozite ili brokerski račun kod klijenta za kojeg se izražava uvjerenje koji je banka, broker ili slična institucija, ne nastaje prijetnja neovisnosti ako se depozit ili račun vodi prema uobičajenim komercijalnim uvjetima.

Poslovni odnosi

291.118 Bliski poslovni odnos između društva ili člana tima za izražavanje uvjerenja ili člana najuže obitelji te osobe i klijenta za kojeg se izražava uvjerenje ili njegovog menadžmenta, nastaje iz komercijalnog odnosa ili zajedničkog financijskog interesa i može stvoriti prijetnje temeljem osobnog interesa ili zbliženosti. Primjeri takvih odnosa uključuju:

•     postojanje financijskih interesa u zajedničkom pothvatu s klijentom ili vlasnikom koji ima kontrolu, direktorom, odgovornom osobom ili drugom osobom koja obavlja više menadžerske poslove za tog klijenta;

•     aranžmane koji objedinjavaju jednu ili više usluga ili proizvoda društva s jednom ili više usluga ili proizvoda klijenta i s kojima se trguje u paketu u kojem se poziva na obje stranke; i

•     distribucijske ili marketinške aranžmane prema kojima društvo distribuira ili reklamira proizvode ili usluge klijenta, ili klijent distribuira ili reklamira proizvode ili usluge društva.

Osim ako neki financijski interes ne bi bio beznačajan i poslovni odnos nevažan društvu i klijentu ili njegovom menadžmentu, nastala prijetnja bila bi toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. Stoga, osim ako financijski interes nije beznačajan i poslovni odnos nije nevažan, neće se ući u poslovni odnos ili će se on smanjiti do razine nevažnosti ili će se prekinuti.

U slučaju člana tima za izražavanje uvjerenja, osim ako neki financijski interes nije beznačajan i poslovni odnos nije nevažan tom članu, osobu će se maknuti iz tima za izražavanje uvjerenja.

Ako postoji poslovni odnos između člana najuže obitelji člana tima za izražavanje uvjerenja i klijenta za kojeg se izražava uvjerenje ili njegovog menadžmenta, ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

291.119 Kupovanje roba i usluga od nekog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje koje obavi društvo ili član tima za izražavanje uvjerenja ili član najuže obitelji te osobe, obično ne stvara prijetnju neovisnosti ako se transakcija odvije kroz uobičajeni tijek poslovanja i odmak koji imaju neovisne osobe. Međutim, takve transakcije mogu biti takve vrste ili veličine da stvaraju prijetnju temeljem osobnog interesa. Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     smanjivanje veličine transakcije ili odustajanje od nje; ili

•     isključivanje osobe iz tima za izražavanje uvjerenja.

Obiteljski i osobni odnosi

291.120 Obiteljski i osobni odnosi između člana tima za izražavanje uvjerenja i direktora ili odgovorne osobe ili određenih zaposlenika (ovisno o njihovim ulogama) klijenta za kojeg se izražava uvjerenje mogu stvoriti prijetnje temeljem osobnog interesa, zbliženosti i zastrašenosti. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o brojnim čimbenicima, uključujući o odgovornostima osobe u timu za izražavanje uvjerenja, ulozi člana obitelji ili druge osobe unutar klijenta te o bliskosti odnosa.

291.121 Kada je član najuže obitelji člana tima za izražavanje uvjerenja:

(a) direktor ili odgovorna osoba klijenta za kojeg se izražava uvjerenje, ili

(b) zaposlenik na položaju s važnim utjecajem na informacije o predmetu ispitivanja u angažmanu s izražavanjem uvjerenja,

ili je bio na takvom položaju tijekom bilo kojeg razdoblja obuhvaćenog angažmanom ili informacijama predmeta ispitivanja, prijetnje neovisnosti mogu se samo ublažiti na prihvatljivu razinu isključivanjem osobe iz tima za izražavanje uvjerenja. Bliskost odnosa je takva da nema drugih zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, ni jedna osoba koja ima takav odnos neće biti član tima za izražavanje uvjerenja.

291.122 Prijetnje neovisnosti nastaju kada je član najuže obitelji člana tima za izražavanje uvjerenja zaposlenik na položaju da značajno utječe na predmet ispitivanja angažmana. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     položaj koji ima član najuže obitelji; i

•     uloga koju profesionalna osoba ima u timu za izražavanje uvjerenja.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje osobe iz tima za izražavanje uvjerenja; ili

•     strukturiranje odgovornosti tima za izražavanje uvjerenja tako da profesionalna osoba ne radi s pitanjima koja su u nadležnosti člana najuže obitelji.

291.123 Prijetnje neovisnosti nastaju kada je član uže obitelji člana tima za izražavanje uvjerenja:

•     direktor ili odgovorna osoba klijenta za kojeg se izražava uvjerenje; ili

•     zaposlenik na položaju da ima važan utjecaj na informacije o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja.

Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta odnosa između člana tima za izražavanje uvjerenja i člana uže obitelji;

•     položaj koji ima član uže obitelji; i

•     uloge profesionalne osobe u timu za izražavanje uvjerenja.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje osobe iz tima za izražavanje uvjerenja; ili

•     strukturiranje odgovornosti tima za izražavanje uvjerenja tako da profesionalna osoba ne radi s pitanjima koja su u nadležnosti člana uže obitelji.

291.124 Prijetnje neovisnosti nastaju kada član tima za izražavanje uvjerenja ima bliski odnos s osobom koja nije član najuže ili uže obitelji, nego je direktor ili odgovorna osoba ili zaposlenik na položaju s važnim utjecajem na informacije o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja. Član tima za izražavanje uvjerenja koji ima takav odnos posavjetovat će se u skladu s politikama i postupcima društva. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta odnosa između osobe i člana tima za izražavanje uvjerenja;

•     položaj koji osoba ima kod klijenta; i

•     uloga profesionalne osobe u timu za izražavanje uvjerenja.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanjeje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje profesionalne osobe iz tima za izražavanje uvjerenja; ili

•     strukturiranje odgovornosti tima za izražavanje uvjerenja tako da profesionalna osoba ne radi s pitanjima koja su u nadležnosti osobe s kojom ima bliski odnos.

291.125 Prijetnje temeljem osobnog interesa, zbliženosti ili zastrašenosti mogu nastati iz osobnog ili obiteljskog odnosa između (a) partnera ili zaposlenika društva koji nije član tima za izražavanje uvjerenja i (b) direktora ili odgovorne osobe klijenta za kojeg se izražava uvjerenje ili zaposlenika na položaju s važnim utjecajem na informacije o predmetu ispitivanja u angažmanu s izražavanjem uvjerenja. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     vrsta odnosa između partnera ili zaposlenika društva i direktora ili odgovorne osobe ili zaposlenika klijenta;

•     međusobni odnos partnera ili zaposlenika društva s timom za izražavanje uvjerenja;

•     položaj partnera ili zaposlenika unutar društva; i

•     položaj koji osoba ima unutar klijenta.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     strukturiranje odgovornosti partnera ili zaposlenika kako bi se smanjio svaki mogući utjecaj na angažman s izražavanjem uvjerenja; ili

•     uključivanje profesionalnog računovođe koji pregledava obavljeni relevantni posao u vezi s izražavanjem uvjerenja.

Zapošljavanje kod klijenta za kojeg se izražava uvjerenje

291.126 Prijetnje temeljem zbliženosti ili zastrašenosti mogu nastati ako je direktor ili odgovorna osoba klijenta za kojeg se izražava uvjerenje ili zaposlenik na položaju s važnim utjecajem na informacije o predmetu ispitivanja u angažmanu s izražavanjem uvjerenja bio član tima za izražavanje uvjerenja ili partner društva.

291.127 Ako se bivši član tima za izražavanje uvjerenja ili partner društva pridružio klijentu za kojeg se izražava uvjerenje na takvom položaju, postojanje i važnost svake prijetnje temeljem zbliženosti ili zastrašenosti ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     položaj koji osoba ima u klijentu;

•     uključenost koju će osoba imati u vezi s timom za izražavanje uvjerenja;

•     protek vremena od kada je osoba bila član revizijskog tima ili partner društva; i

•     prijašnji položaj osobe unutar tima za izražavanje uvjerenja ili društva, na primjer, je li osoba bila zadužena za redovito kontaktiranje s klijentovim menadžmentom ili s onima koji su zaduženi za upravljanje.

U svim slučajevima, osoba neće nastaviti sudjelovati u poslovanju ili profesionalnim aktivnostima društva.

Ocijenit će se važnost svake nastale prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za otklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     zaključivanje aranžmana tako da osoba nema pravo na bilo kakvu korist ili plaćanje od društva, osim ako je u skladu s nepromjenjivim ranije utvrđenim aranžmanima;

•     zaključivanje aranžmana tako da bilo koji iznos koji se duguje osobi nije značajan za društvo;

•     mijenjanje plana za angažman s izražavanjem uvjerenja;

•     dodjeljivanje osoba timu za izražavanje uvjerenja, koje imaju dostatno iskustvo u odnosu na osobu koja se pridružila klijentu; ili

•     uključivanje profesionalnog računovođe koji pregledava posao bivšeg člana tima za izražavanje uvjerenja.

291.128 Ako se bivši partner društva ranije pridružio subjektu na takvom položaju i subjekt naknadno postane klijent društva za kojeg se izražava uvjerenje, ocijenit će se važnost svake prijetnje neovisnosti i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

291.129 Prijetnja temeljem osobnog interesa nastaje kada član tima za izražavanje uvjerenja sudjeluje u angažmanu s izražavanjem uvjerenja, znajući pritom da će se, ili se može, član revizijskog tima pridružiti klijentu u neko doba u budućnosti. Politike i postupci društva zahtijevat će od članova tima za izražavanje uvjerenja da obavijeste društvo kada započnu pregovore s klijentom o zapošljavanju. Po primitku takve obavijesti, ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     isključivanje osobe iz tima za izražavanje uvjerenja; ili

•     pregled svake važne prosudbe koju je obavila ta osoba dok je bila u timu:

Nedavno djelovanje u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje

291.130 Prijetnje temeljem osobnog interesa, samoprovjere ili zbliženosti mogle bi nastati ako je član tima za izražavanje uvjerenja nedavno radio kao direktor, odgovorna osoba ili zaposlenik klijenta za kojeg se izražava uvjerenje. To bi bio slučaj kada bi, na primjer, član tima za izražavanje uvjerenja trebao ocijeniti elemente informacija iz predmeta ispitivanja koje je član tima za izražavanje uvjerenja bio pripremao dok je radio kao zaposlenik klijenta.

291.131 Ako je, tijekom razdoblja obuhvaćenog izvješćem s izražavanjem uvjerenja, član tima za izražavanje uvjerenja bio radio kao direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije ili je bio zaposlenik na položaju s važnim utjecajem na informacije o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja, nastala prijetnja bila bi toliko značajna da nema zaštite koja bi ublažila prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, takve se osobe neće rasporediti u tim za izražavanje uvjerenja.

291.132 Prijetnje temeljem osobnog interesa, samoprovjere ili zbliženosti mogu nastati ako je, prije razdoblja obuhvaćenog izvješćem s izražavanjem uvjerenja, član tima za izražavanje uvjerenja radio kao direktor ili odgovorna osoba klijenta za kojeg se izražava uvjerenje ili je bio zaposlenik na položaju s važnim utjecajem na informacije o predmeta ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja. Na primjer, takve bi prijetnje nastale ako bi trebalo ocjenjivati u tekućem razdoblju, kao dio angažmana s izražavanjem uvjerenja, odluke ili posao koje je osoba bila donijela, odnosno obavila u ranijem razdoblju dok je bila zaposlena u klijentu. Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     položaj koji je osoba imala u klijentu;

•     protek vremena od kada je osoba napustila klijenta; i

•     uloga profesionalne osobe u timu za izražavanje uvjerenja.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je obavljanje pregleda posla koji je osoba obavila kao član tima za izražavanje uvjerenja.

Rad u svojstvu direktora ili odgovorne osobe klijenta za kojeg se izražava uvjerenje

291.133 Ako partner ili zaposlenik društva radi kao direktor ili odgovorna osoba klijenta za kojeg se izražava uvjerenje, nastale prijetnje temeljem samoprovjere i prijetnje osobnog interesa bile bi toliko značajne da nema zaštita koje bi ublažile prijetnje na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, nijedan partner ili zaposlenik neće raditi kao direktor ili odgovorna osoba klijenta revizije.

291.134 Položaj tajnika kompanije ima različite učinke u različitim zakonodavstvima. Dužnosti mogu biti u rasponu od administrativnih dužnosti, kao što su kadrovski menadžment i održavanje evidencija i registara kompanije, do dužnosti toliko različitih, kao što su osiguravanje da kompanija postupa u skladu s regulativama ili pružanje savjeta za pitanja iz problematike korporativnog upravljanja. Uobičajeno, smatra se da taj položaj podrazumijeva blisku povezanost sa subjektom.

291.135 Ako partner ili zaposlenik društva radi kao tajnik kompanije za nekog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje, nastaju prijetnje temeljem samoprovjere i zagovaranja koje bi uglavnom bile toliko značajne da nema zaštita koje bi ublažile prijetnje na prihvatljivu razinu. Unatoč točki 291.133, kada je takva praksa izričito dopuštena lokalnim zakonom, profesionalnim pravilima ili je naprosto takva praksa te pod uvjetom da menadžment donosi sve relevantne odluke, dužnosti i aktivnosti ograničit će se na one rutinske i administrativne prirode, kao što su pripremanje zapisnika i održavanje dokumentacije u vezi s zakonskim prijavama. U takvim okolnostima, ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za otklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

291.136 Obavljanje rutinskih administrativnih usluga kako bi se poduprle tajničke funkcije kompanije ili pružanje savjeta u vezi s tajničkim administrativnim pitanjima uglavnom ne stvaraju prijetnju neovisnosti, sve dok menadžment klijenta donosi relevantne odluke.

Duga povezanost osoblja više razine s klijentom za kojeg se izražava uvjerenje

291.137 Prijetnje temeljem zbliženosti i osobnog interesa nastaju korištenjem istog osoblja više razine u angažmanu s izražavanjem uvjerenja tijekom dugog razdoblja. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     koliko dugo je osoba bila član tima s izražavanjem uvjerenja;

•     uloga osobe u timu s izražavanjem uvjerenja;

•     struktura društva;

•     vrsta angažmana s izražavanjem uvjerenja;

•     je li se mijenjao klijentov tim menadžera; i

•     jesu li se mijenjale vrste ili složenost informacija predmeta ispitivanja.

Ocijenit će se važnost prijetnji i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     rotiranje osoblja više razine tima za izražavanje uvjerenja;

•     uključivanje profesionalnog računovođe koji nije bio član tima za izražavanje uvjerenja radi pregleda posla osoblja više razine; ili

•     redoviti neovisni interni ili eksterni pregledi kontrole kvalitete angažmana.

Pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja klijentu za kojeg se izražava uvjerenje

291.138 Društva uobičajeno pružaju svojim klijentima za koje se izražavaju uvjerenja raznovrsne usluge bez izražavanja uvjerenja, koje su u skladu s njihovim vještinama i stručnošću. Pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja može, međutim, stvoriti prijetnje neovisnosti društvu ili članovima tima za izražavanje uvjerenja. Nastale prijetnje su najčešće prijetnje temeljem samoprovjere, osobnog interesa i zagovaranja.

291.139 Kada u ovom odjeljku nema posebne upute za određenu uslugu, u ocjeni konkretnih okolnosti primijenit će se konceptualni okvir.

291.140 Prije nego što društvo prihvati angažman za pružanje usluge bez izražavanja uvjerenja klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, utvrdit će se bi li pružanje takve usluge stvorilo prijetnju neovisnosti. U ocjenjivanju važnosti svake prijetnje nastale uslijed određene usluge bez izražavanja uvjerenja, pozornost će se usmjeriti na svaku prijetnju za koju tim za izražavanje uvjerenja ima razloga vjerovati da je nastala pružanjem drugih povezanih usluga bez izražavanja uvjerenja. Ako je nastala prijetnja koja se primjenom zaštita ne može ublažiti na prihvatljivu razinu, neće se pružiti usluga bez izražavanja uvjerenja.

Odgovornosti menadžmenta

291.141 Odgovornosti menadžmenta uključuju kontroliranje, vođenje i usmjeravanje subjekta, uključujući i donošenje značajnih odluka u vezi sa stjecanjem, napuštanjem i kontrolom ljudskih, financijskih, fizičkih i nematerijalnih resursa.

291.142 Je li neka aktivnost iz domene odgovornosti menadžmenta, ovisi o okolnostima i zahtijeva prosuđivanje. Primjeri aktivnosti za koje bi se uobičajeno smatrale da su iz domene odgovornosti menadžmenta uključuju:

•     određivanje politika i strateško usmjeravanje;

•     zapošljavanje ili otpuštanje zaposlenika;

•     usmjeravanje i prihvaćanje odgovornosti za djelovanje zaposlenika subjekta u vezi s njihovim radom u subjektu;

•     autorizaciju transakcija;

•     kontroliranje ili upravljanje ulaganjima ili računima u bankama;

•     određivanje koje preporuke društva ili neke treće stranke treba provesti;

•     izvješćivanje, u ime menadžmenta, zaduženih za upravljanje;

•     preuzimanje odgovornosti za pripremu i fer prezentaciju financijskih izvještaja skladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja; i

•     preuzimanje odgovornosti za oblikovanje, implementaciju, nadziranje i održavanje internih kontrola.

291.143 U pružanju usluga s izražavanjem uvjerenja nekom klijentu za kojeg se izražava uvjerenje društvo neće preuzeti odgovornosti menadžmenta kao dio usluge s izražavanjem uvjerenja. Ako bi društvo preuzelo odgovornosti menadžmenta kao dio usluge s izražavanjem uvjerenja nastale prijetnje bi bile toliko značajne da nema zaštita koje bi ih ublažile na prihvatljivu razinu. Ako društvo preuzme odgovornost menadžmenta kao dio neke druge usluge klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, društvo će osigurati da se odgovornost ne odnosi na predmet ispitivanja ili informacije o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja kojeg obavlja društvo.

291.144 Kada se pružaju usluge povezane s predmetom ispitivanja ili informacijama o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja kojeg obavlja društvo, društvo će se uvjeriti da menadžmenta klijenta stvara sve značajne prosudbe i donosi odluke u vezi s predmetom ispitivanja ili informacijama o predmetu ispitivanja iz domene odgovornosti menadžmenta. To uključuje uvjeravanje da klijentov menadžment:

•     imenuje osobu s prikladnim vještinama, znanjem i iskustvom da bude odgovorna u svako doba za klijentove odluke i nadziranje usluga. Takva osoba, po mogućnosti iz višeg menadžmenta, bi razumjela ciljeve, sadržaj i rezultate usluga i odgovornosti koje se odnose na klijenta i društvo. Međutim, od osobe se ne zahtijeva da ima stručnost za obavljanje ili ponovno izvođenje usluga;

•     osigurava nadziranje usluga i ocjenjuje primjerenost rezultata usluga obavljenih za potrebe klijenta; i

•     prihvaća odgovornost za aktivnosti, ako budu predviđene, koje treba poduzeti temeljem rezultata usluga.

Ostala razmatranja

291.145 Prijetnje neovisnosti mogu nastati kada društvo pruža uslugu bez izražavanja uvjerenja u vezi s informacijama o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja. U takvim slučajevima, obavit će se ocjenjivanje važnosti povezanosti društva s informacijama o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja i utvrdit će se može li se primjenom zaštita ublažiti na prihvatljivu razinu bilo koja prijetnja temeljem samoprovjere.

291.146 Prijetnja temeljem samoprovjere može nastati ako je društvo uključeno u pripremanje informacija o predmetu ispitivanja koje kasnije postaju informacije o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja. Na primjer, prijetnja temeljem samoprovjere nastala bi ako društvo razvija i priprema prospektivne financijske informacije i kasnije izražava uvjerenje o tim informacijama. Prema tome, društvo će ocijeniti važnost svake prijetnje temeljem samoprovjere nastale pružanjem takvih usluga i primijeniti zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

291.147 Kada društvo obavlja vrednovanje koje čini dio informacija o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem uvjerenja, društvo će ocijeniti važnost svake prijetnje temeljem samoprovjere i primijeniti zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu.

Naknade

Naknade Relativna veličina

291.148 Kada ukupne naknade od nekog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje predstavljaju veliki dio ukupnih naknada društva koja izražava zaključak, ovisnost o tom klijentu i zabrinutost da bi ga se moglo izgubiti stvaraju prijetnju temeljem osobnog interesa ili zastrašenosti. Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     struktura poslovanja društva;

•     je li društvo već dobro etablirano ili novo; i

•     kvalitativna i/ili kvantitativna važnost klijenta za društvo.

Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takve zaštite uključuju:

•     smanjivanje ovisnosti o klijentu;

•     vanjske preglede kontrole kvalitete; ili

•     savjetovanje s trećom strankom, kao što je profesionalno regulatorno tijelo ili profesionalni računovođa, o ključnim prosudbama za izražavanje uvjerenja.

291.149 Prijetnja temeljem osobnog interesa ili zastrašenosti također nastaje kada naknade ostvarene kod nekog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje predstavljaju veliki dio prihoda od klijenata pojedinog partnera. Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je uključivanje dodatnog profesionalnog računovođe koji nije član tima za izražavanje uvjerenja radi pregleda posla ili drugih savjeta kada su nužni.

Naknade Dospjele a nenaplaćene

291.150 Prijetnja temeljem osobnog interesa može nastati ako dospjele naknade od nekog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje ostanu nenaplaćene duže razdoblje, naročito ako značajan dio nije naplaćen prije izdavanja izvješća s izražavanjem uvjerenja, ako ga ima, za naredno razdoblje. Od društva uglavnom se očekuje da zahtijeva naplatu takve naknade prije nego što je izdano takvo izvješće. Ako naknade ostanu nenaplaćene nakon što je izvješće bilo izdano, ocijenit će se postojanje i važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjer takve zaštite je uključivanje dodatnog profesionalnog računovođe koji nije sudjelovao u angažmanu s izražavanjem uvjerenja kako bi pružio savjet ili pregledao obavljeni posao. Društvo će utvrditi mogu li se dospjele a nenaplaćene naknade smatrati kao ekvivalent danom zajmu klijentu te je li, zbog važnosti dospjele a nenaplaćene naknade, primjereno da društvo bude ponovno imenovano ili da nastavi angažman s izražavanjem uvjerenja.

Uvjetovane naknade

291.151 Uvjetovane naknade su naknade izračunate prema unaprijed utvrđenoj osnovici povezanoj s ishodom transakcije ili rezultatom usluge koju je obavilo društvo. Za svrhe ovog odjeljka, za naknadu se ne smatra da je uvjetovana ako ju je ustanovio sud ili drugo javno tijelo.

291.152 Uvjetovana naknada koju društvo zaračunava izravno ili neizravno, na primjer pomoću posrednika, u vezi s nekim angažmanom s izražavanjem uvjerenja stvara prijetnju temeljem osobnog interesa koja je toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, društvo neće ulaziti u takve aranžmane za određivanje naknade.

291.153 Uvjetovana naknada koju društvo zaračunava izravno ili neizravno, na primjer pomoću posrednika, u vezi s uslugom bez izražavanja uvjerenja pruženom klijentu za kojeg se izražava uvjerenje također može stvoriti prijetnju temeljem osobnog interesa. Ako je ishod usluge bez izražavanja uvjerenja, te stoga i iznos naknade, ovisan o budućoj ili sadašnjoj prosudbi povezanom s informacijama o predmetu ispitivanja angažmana s izražavanjem, nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. U skladu s tim, takvi aranžmani neće se prihvatiti.

291.154 Za ostale aranžmane s uvjetovanom naknadom za uslugu bez izražavanja uvjerenja koju društvo zaračunava nekom klijentu za kojeg se izražava uvjerenje, postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     raspon mogućih iznosa naknade;

•     određuje li odgovarajuće ovlašteno tijelo ishod pitanja na kojem će se zasnivati određivanje uvjetovane naknade;

•     vrsta usluge; i

•     učinak događaja ili transakcije na informacije o predmetu ispitivanja.

Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštite uključuju:

•     uključivanje profesionalnog računovođe za pregled relevantnog posla u vezi s izražavanjem uvjerenja ili druge savjeta ako su nužni; ili

•     korištenje profesionalnih osoba koje nisu članovi tima za izražavanje uvjerenja kako bi obavile uslugu bez izražavanja uvjerenja.

Darovi i ugošćivanje

291.155 Prihvaćanje darova ili ugošćivanje od nekog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje može stvoriti prijetnje temeljem osobnog interesa i zbliženosti. Ako bi društvo ili član tima za izražavanje uvjerenja prihvatili darove ili ugošćivanje, osim ako je vrijednost beznačajna i nevažna, prijetnja bi bila toliko značajna da nema zaštita koje bi ublažile prijetnju na prihvatljivu razinu. Zbog toga, društvo ili član revizijskog tima neće prihvatiti takve darove ili ugošćivanje.

Stvarni ili izgledni sudski spor

291.156 Kada se između društva ili člana tima za izražavanje uvjerenja i klijenta za kojeg se izražava uvjerenje vodi sudski spor, ili se on čini vjerojatnim, nastaju prijetnje temeljem osobnog interesa i zastrašenosti. Odnos između menadžmenta klijenta i članova tima za izražavanje uvjerenja mora biti okarakteriziran potpunom iskrenošću i potpunim razotkrivanjem svih aspekata poslovnog djelovanja klijenta. Kada su društvo i menadžment klijenta u suprotstavljenom položaju zbog stvarnog ili izglednog sudskog spora, koji utječe na spremnost menadžmenta na davanje cjelovitih objava, nastaju prijetnje temeljem osobnog interesa i zastrašenosti. Važnost nastalih prijetnji ovisit će o čimbenicima kao što su:

•     značajnost sudskog spora; i

•     odnosi li se sudski spor na raniji angažman s izražavanjem uvjerenja.

Ocijenit će se važnost prijetnji i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnji ili njihovo ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     ako sudski spor uključuje člana tima za izražavanje uvjerenja, isključivanje te osobe iz tima za izražavanje uvjerenja; ili

•     uključivanje profesionalne osobe radi pregleda obavljenog posla.

Ako takve zaštite ne ublaže prijetnje na prihvatljivu razinu, jedina primjerena radnja jest povlačenje iz, ili odbijanje, angažmana s izražavanjem uvjerenja.

Tumačenje 2005-01 (izmijenjeno u srpnju 2009. kako bi se uskladilo s promjenama nastalim uslijed projekta IESBA-a za poboljšavanje jasnoće Kodeksa)

Primjena Odjeljka 291 na angažmane s izražavanjem uvjerenja koji nisu angažmani revizije financijskih izvještaja

Ovo tumačenje pruža upute za primjenu zahtjeva neovisnosti, sadržane u Odjeljku 291, na angažmane s izražavanjem uvjerenja koji nisu angažmani revizija financijskih izvještaja.

Ovo tumačenje je fokusirano na pitanja primjene koja su posebna za angažmane s izražavanjem uvjerenja koji nisu angažmani revizija financijskih izvještaja. Postoje druga pitanja navedena u Odjeljku 291 koja su relevantna za razmatranje zahtjeva neovisnosti u svim angažmanima s izražavanjem uvjerenja. Na primjer, točka 291.3 navodi da će se obaviti ocjenjivanje svake prijetnje za koju društvo ima razloga vjerovati da je nastala zbog interesa ili odnosa umreženog društva. Ona također navodi da, kada tim za izražavanje uvjerenja ima razloga vjerovati da je povezani subjekt nekog takvog klijenta za kojeg se izražava uvjerenje relevantan za ocjenjivanje neovisnosti društva spram klijenta, tim za izražavanje uvjerenja uključit će povezanog subjekta kada ocjenjuje prijetnje neovisnosti i kada primjenjuje potrebne zaštite. Ta pitanja nisu posebno obrađena u ovom tumačenju.

Kako je objašnjeno u Međunarodnom okviru za angažmane s izražavanjem uvjerenja koji je izdao Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB), u nekom angažmanu s izražavanjem uvjerenja, profesionalni računovođa u javnoj praksi izražava zaključak oblikovan da poveća stupanj povjerenja namjeravanih korisnika koji nisu odgovorna stranka u ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja primjenom kriterija.

Angažmani s izražavanjem uvjerenja temeljeni na tvrdnji

U angažmanu s izražavanjem uvjerenja temeljenom na tvrdnji, ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja obavlja odgovorna stranka i informacije o predmetu ispitivanja su u obliku tvrdnje odgovorne stranke koja je dostupna namjeravanim korisnicima.

U angažmanu s izražavanjem uvjerenja temeljenom na tvrdnji zahtijeva se neovisnost spram odgovorne stranke, koja je odgovorna za informacije o predmetu ispitivanja i može biti odgovorna za predmet ispitivanja.

U onim angažmanima s izražavanjem uvjerenja temeljenim na tvrdnji ako je odgovorna stranka odgovorna za informacije o predmetu ispitivanja, ali ne i za predmet ispitivanja, zahtijeva se neovisnost spram odgovorne stranke. Osim toga, obavit će se ocjenjivanje svake prijetnje za koju društvo ima razloga vjerovati da je nastala uslijed interesa i odnosa između član tima za izražavanje uvjerenja, društva, umreženog društva i stranke odgovorne za predmet ispitivanja.

Angažmani s izražavanjem uvjerenja s izravnim izvješćivanjem

U angažmanu s izražavanjem uvjerenja s izravnim izvješćivanjem, profesionalni računovođa u javnoj praksi ili izravno obavlja ocjenjivanje, odnosno mjerenje predmeta ispitivanja ili pribavlja izjavu od odgovorne stranke koja je obavila ocjenjivanje ili mjerenje, a koje nije dostupno namjeravanim korisnicima. Informacije o predmetu ispitivanja pružaju se namjeravanim korisnicima u izvješću s izražavanjem uvjerenja.

U angažmanu s izražavanjem uvjerenja s izravnim izvješćivanjem zahtijeva se neovisnost spram odgovorne stranke, koja je odgovorna za predmet ispitivanja.

Brojne odgovorne stranke

U angažmanima s izražavanjem uvjerenja temeljenim na tvrdnji, kao i u angažmanima s izražavanjem uvjerenja s izravnim izvješćivanjem, može biti više odgovornih stranaka. Na primjer, od javnog računovođe u javnoj praksi može se tražiti pružanje uvjerenja o mjesečnim statističkama nakladama neovisnih izdavača novina. Angažman može biti u obliku usluge s izražavanjem uvjerenja temeljen na tvrdnji ako svaki nakladnik mjeri svoju nakladu i statističke podatke prezentira u obliku tvrdnje koja je dostupna namjeravanim korisnicima. Alternativno, angažman može biti angažman s izražavanjem uvjerenja s izravnim izvješćivanjem, ako nema tvrdnje i može, ali i ne mora, postojati pisana izjava nakladnika.

U takvim angažmanima, kada se utvrđuje je li nužno primijeniti odredbe iz Odjeljka 291 na svaku odgovornu stranku, društvo može uzeti u obzir bi li interes ili odnos između društva ili člana tima za izražavanje uvjerenja i određene odgovorne stranke stvarao prijetnju neovisnosti koja nije nevažna i beznačajna u kontekstu informacija o predmetu ispitivanja. Uzet će se u obzir sljedeće:

(a) značajnost informacije o predmetu ispitivanja (ili predmeta ispitivanja) za koje je odgovorna određena odgovorna stranka; i

(b) razmjer javnog interesa koji je povezan s angažmanom.

Ako društvo utvrdi da bi nastala prijetnja neovisnosti iz nekog takvog odnosa s određenom odgovornom strankom bila beznačajna ili nevažna, ne mora biti nužno primijeniti sve odredbe ovog odjeljka na tu odgovornu stranku.

Primjer

Sljedeći primjer napravljen je kako bi se prikazala primjena Odjeljka 291. Pretpostavljeno je da klijent nije u odnosu na društvo ili umreženo društvo također i klijent revizije financijskih izvještaja.

Društvo je angažirano izraziti uvjerenje o ukupnim dokazanim rezervama nafte koje imaju 10 neovisnih kompanija. Svaka je kompanija provela zemljopisno i inženjersko istraživanje kako bi utvrdila svoje rezerve (predmet ispitivanja). Postoje ustanovljeni kriteriji za određivanje kada se rezerve mogu smatrati dokazanim i za koje je profesionalni računovođa u javnoj praksi utvrdio da su prikladni kriteriji za angažman. Dokazane rezerve za svaku kompaniju sa stanjem na 31. prosinca 20X0. godine su kako slijedi:

 

Angažman može biti strukturiran na različite načine:

Angažmani temeljeni na tvrdnji

A1 Svaka kompanija mjeri svoje rezerve i daje tvrdnju društvu i namjeravanim korisnicima.

A2 Subjekt različit od kompanija mjeri rezerve i daje tvrdnju društvu i namjeravanim korisnicima.

Angažmani s izravnim izvješćivanjem

D1 Svaka kompanija mjeri rezerve i daje društvu pisanu izjavu da je mjerila svoje rezerve prema ustanovljenim kriterijima za mjerenje dokazanih rezervi. Izjava nije dostupna namjeravanim korisnicima.

D2 Društvo izravno mjeri rezerve nekih kompanija.

Primjena pristupa

A1 Svaka kompanija mjeri svoje rezerve i daje tvrdnju društvu i namjeravanim korisnicima.

Postoji nekoliko odgovornih stranaka u ovom angažmanu (kompanije 1-10). Kada se utvrđuje je li potrebno primijeniti odredbe o neovisnosti na sve kompanije, društvo može uzeti u obzir bi li neki interes ili odnos s određenom kompanijom stvorio prijetnju neovisnosti koja nije na prihvatljivoj razini. Pritom će uzeti u obzir čimbenike kao što su:

•     značajnost dokazanih rezervi kompanije u odnosu na ukupne rezerve o kojima treba izvješćivati; i

•     razmjer javnog interesa povezanog s angažmanom (točka 291.28).

Na primjer, kompanija 8 raspolaže s 0.17 % od ukupnih rezervi te bi stoga odnos ili interes s kompanijom 8 stvarao manje prijetnje od sličnog odnosa s kompanijom 6, koja raspolaže s približno 37.5 % od ukupnih rezervi.

Nakon što se odredilo za koje će se kompanije primijeniti zahtjevi neovisnosti, od tima za izražavanje uvjerenja i društva zahtijeva se da budu neovisni spram onih odgovornih stranka za koje bi se smatralo da je klijent za kojeg se izražava uvjerenje (točka 291.28).

A2 Subjekt različit od kompanija mjeri rezerve i daje tvrdnju društvu i namjeravanim korisnicima.

Društvo će biti neovisno spram subjekta koji mjeri rezerve i pruža tvrdnju društvu i namjeravanim korisnicima (točka 291.19). Taj subjekt nije odgovoran za predmet ispitivanja i stoga će se obaviti ocjenjivanje svake prijetnje za koju društvo ima razloga vjerovati da je nastala zbog interesa, odnosno odnosa sa strankom odgovornom za predmet ispitivanja (točka 291.19). Postoji nekoliko stranaka odgovornih za predmet ispitivanja u ovom angažmanu (kompanije 1-10). Kako je prethodno razmotreno u primjeru A1, društvo može uzeti u obzir bi li interes ili odnos s određenom kompanijom stvorio prijetnju neovisnost koja nije na prihvatljivoj razini.

D1 Svaka kompanija mjeri rezerve i daje društvu pisanu izjavu da je mjerila svoje rezerve prema ustanovljenim kriterijima za mjerenje dokazanih rezervi. Izjava nije dostupna namjeravanim korisnicima.

Postoji nekoliko odgovornih stranaka u ovom angažmanu (kompanije 1-10). Kada se utvrđuje je li nužno primijeniti odredbe o neovisnosti na sve kompanije, društvo može uzeti u obzir bi li neki interes ili odnos s određenom kompanijom stvorio prijetnju neovisnosti koja nije na prihvatljivoj razini. Pri tom će uzeti u obzir čimbenike kao što su:

•     značajnost dokazanih rezervi kompanije u odnosu na ukupne rezerve o kojima treba izvješćivati; i

•     razmjer javnog interesa povezanog s angažmanom (točka 291.28).

Na primjer, kompanija 8 raspolaže s 0.17 % od ukupnih rezervi te bi stoga odnos ili interes s kompanijom 8 stvarao manje prijetnje od sličnog odnosa s kompanijom 6, koja raspolaže s približno 37.5 % od ukupnih rezervi.

Nakon što se odredilo za koje će se kompanije primijeniti zahtjevi neovisnosti, od tima za izražavanje uvjerenja i društva zahtijeva se da budu neovisni spram onih odgovornih stranaka za koje bi se smatralo da će biti klijent za kojeg se izražava uvjerenje (točka 291.28).

D2 Društvo izravno mjeri rezerve nekih kompanija.

Primjena je ista kao i u primjeru D1.

DIO C – PROFESIONALNI RAČUNOVOĐE U GOSPODARSTVU

ODJELJAK 300

Uvod

300.1 Ovaj dio Kodeksa opisuje kako se konceptualni okvir sadržan u Dijelu A primjenjuje u određenim situacijama na profesionalne računovođe u gospodarstvu. Ovaj dio ne opisuje sve okolnosti i odnose na koje mogu naići profesionalni računovođe u gospodarstvu koji stvaraju, ili mogu stvoriti, prijetnje pridržavanju temeljnih načela. Zbog toga ih se potiče da budu na oprezu spram takvih okolnosti i odnosa.

300.2 Investitori, vjerovnici, poslodavci i drugi sektori poslovne zajednice, kao i vlade te javnost u cjelini mogu se oslanjati na rad profesionalnih računovođa u gospodarstvu. Profesionalni računovođe u gospodarstvu mogu biti samostalno ili solidarno odgovorni za pripremanje i izvještavanje financijskih i drugih informacija, na koje se mogu oslanjati njihove poslodavne organizacije, kao i treće stranke. Oni također mogu biti odgovorni za osiguravanje djelotvornog financijskog menadžmenta i kompetentno savjetovanje o različitim pitanjima povezanim s poslovanjem.

300.3 Profesionalni računovođa u gospodarstvu može biti zaposlenik u stalnom radnom odnosu, partner, direktor (neovisno o tome je li izvršni ili neizvršni), vlasnik-menadžer, volonter ili u nekom drugom statusu radeći za jednu ili više poslodavnih organizacija. Pravni oblik odnosa s poslodavnom organizacijom, ako uopće i postoji, nema utjecaja na etičke odgovornosti koje snosi profesionalni računovođa u gospodarstvu.

300.4 Profesionalni računovođa u gospodarstvu ima odgovornost da potpomaže ostvarivanje legitimnih ciljeva svoje poslodavne organizacije. Cilj ovog Kodeksa nije ometati profesionalnog računovođu u gospodarstvu u ispravnom izvršavanju te dužnosti, nego se bavi okolnostima u kojima se može kompromitirati pridržavanje temeljnih načela profesionalne etike.

300.5 Profesionalni računovođa u gospodarstvu može imati viši položaj unutar neke organizacije. Što je položaj viši, to će biti veća mogućnost i prilika utjecati na događaje, postupanja i stavove. Od profesionalnog računovođe u gospodarstvu se stoga očekuje da potiče kulturu temeljenu na etici u poslodavnoj organizaciji koja ističe važnost koju viši menadžment pridaje etičkom ponašanju.

300.6 Profesionalni računovođa u gospodarstvu neće se svjesno angažirati u bilo kojem poslovanju, položaju ili aktivnosti koji narušavaju, ili mogu narušiti, poštenje, objektivnost ili dobru reputaciju profesije i koji bi posljedično tome bili nespojivi s temeljnim načelima profesionalne etike.

300.7 Pridržavanje temeljnih načela potencijalno može biti ugroženo širokim rasponom okolnosti i odnosa. Prijetnje se ubrajaju u jednu ili više od sljedećih kategorija:

(a) osobni interes;

(b) samoprovjera;

(c) zagovaranje;

(d) zbliženost; i

(e) zastrašenost.

Te prijetnje podrobnije su razmatrane u Dijelu A ovog Kodeksa.

300.8 Primjeri okolnosti koje profesionalnom računovođi u gospodarstvu mogu stvoriti prijetnje temeljem koristoljublja uključuju:

•     imanje financijskog interesa u poslodavnoj organizaciji ili dobivanje zajma ili garancije od poslodavne organizacije;

•     sudjelovanje u aranžmanima poticajnog nagrađivanja koje nudi poslodavna organizacija;

•     neprimjerenu osobnu uporabu korporativne imovine;

•     zabrinutost u vezi sa sigurnošću radnog odnosa; i

•     vanjski komercijalni pritisak na poslodavnu organizaciju.

300.9 Primjer okolnosti koje profesionalnom računovođi u gospodarstvu mogu stvoriti prijetnju temeljem samoprovjere je određivanje primjerenog računovodstvenog tretmana za poslovno spajanje nakon što je izrađena studija izvedivosti koja podržava odluku o stjecanju.

300.10 Kada promiču legitimne uže i šire ciljeve svojih poslodavnih organizacija, profesionalni računovođe u gospodarstvu mogu uzdizati njezin položaj, pod uvjetom da ni jedna dana izjava nije lažna ili ne dovodi u zabludu. Takve radnje načelno ne bi stvarale prijetnje temeljem zagovaranja.

300.11 Primjeri okolnosti koje profesionalnom računovođi u gospodarstvu mogu stvoriti prijetnje temeljem zbliženosti uključuju:

•     snošenje odgovornosti za financijsko izvještavanje poslodavne organizacije kada je u subjektu zaposlen neki član uže ili najuže obitelji i donosi odluke koje utječu na financijsko izvještavanje subjekta;

•     dugu povezanost s poslovnim kontaktima koji utječu na poslovne odluke; i

•     prihvaćanje dara ili povlaštenog tretmana, osim ako je vrijednost nevažna i neznačajna.

300.12 Primjeri okolnosti koje profesionalnom računovođi u gospodarstvu mogu stvoriti prijetnje temeljem zastrašenosti uključuju:

•     prijetnju otkazom ili premještajem profesionalnom računovođi u gospodarstvu ili članu njegove uže ili najuže obitelji zbog neslaganja o primjeni nekog računovodstvenog načela ili načina na koji trebaju biti izvještavane financijske informacije; i

•     dominantnu osobu koja pokušava utjecati na postupak donošenja odluka, na primjer, u vezi s dodjeljivanjem ugovora ili s primjenom nekog računovodstvenog načela.

300.13 Zaštite koje mogu ukloniti ili ublažiti prijetnje na prihvatljivu razinu pripadaju dvjema širim kategorijama:

(a) zaštite ustanovljene profesijom, zakonodavstvom ili regulativom; i

(b) zaštite u radnom okruženju.

Primjeri zaštite ustanovljene profesijom, zakonodavstvom ili regulativom prikazani su u točki 100.14 Dijela A ovoga Kodeksa.

300.14 Zaštite u radnom okruženju uključuju:

•     sustave korporativnog nadzora poslodavne organizacije ili druge strukture nadzora;

•     programe etike i ponašanja u poslodavnoj organizaciji;

•     postupke zapošljavanja u poslodavnoj organizaciji koji ističu važnost zapošljavanja visoko kompetentnog osoblja;

•     jake interne kontrole;

•     primjerene disciplinske postupke;

•     vodstvo koje naglašava važnost etičkog ponašanja i očekivanja da će zaposlenici djelovati na etički način;

•     politike i postupke za uvođenje i praćenje kvalitete rada zaposlenika;

•     pravodobno priopćavanje svim zaposlenicima politika i postupaka poslodavne organizacije, kao i svake njihove promjene te odgovarajuću edukaciju i uvježbavanje u vezi s tim politikama i postupcima;

•     politike i postupke za ovlašćivanje i ohrabrivanje zaposlenika da komuniciraju s višim razinama unutar poslodavne organizacije o svakom etičkom problemu koji ih brine bez straha od osvete; i

•     konzultiranje s drugim odgovarajućim profesionalnim računovođom.

300.15 U okolnostima u kojima profesionalni računovođa u gospodarstvu vjeruje da će se nastaviti neetičko ponašanje ili djelovanje drugih unutar poslodavne organizacije, on može razmotriti pribavljanje pravnog savjeta. U onim krajnjim situacijama u kojima su iscrpljene sve raspoložive zaštite i nije moguće ublažiti prijetnju na prihvatljivu razinu, on može zaključiti da je primjereno dati otkaz poslodavnoj organizaciji.

ODJELJAK 310

Sukobi interesa

310.1 Profesionalni računovođa u gospodarstvu može se suočiti sa sukobom interesa kada poduzima profesionalne aktivnosti. Sukob interesa stvara prijetnju objektivnosti i može stvarati prijetnje drugim temeljnim načelima. Takve prijetnje mogu nastati kada:

•     profesionalni računovođa poduzima profesionalne aktivnosti u vezi s određenim pitanjem za dvije ili više stranaka kojima su sukobljeni interesi u vezi s tim pitanjem; ili

•     su sukobljeni interesi profesionalnog računovođe u vezi s određenim pitanjem i interesi stranke za koju profesionalni računovođa poduzima profesionalne aktivnosti u vezi s tim pitanjem.

Stranka može uključivati poslodavnu organizaciju, dobavljača, kupca, zajmodavca, dioničara ili drugu stranku.

Profesionalni računovođa u gospodarstvu neće dopustiti da sukob interesa kompromitira profesionalne ili poslovne prosudbe.

310.2 Primjeri situacija u kojima mogu nastati sukobi interesa uključuju:

•     rad na rukovodećem ili upravljačkom položaju za dvije poslodavne organizacije i pribavljanje povjerljivih informacija od jedne poslodavne organizacije koje profesionalni računovođa može koristiti u korist ili na štetu druge poslodavne organizacije;

•     poduzimanje profesionalne aktivnosti za svaku od dvije stranaka u ortačkoj organizaciji koja zapošljava profesionalnog računovođu kako bi im pomogao u razvrgnuću ortačkog odnosa;

•     pripremanje financijskih informacija za određene članove menadžmenta subjekta koji zapošljava profesionalnog računovođu koji nastoje preuzeti poslovanje kojim upravljaju;

•     preuzimanje odgovornosti za izbor dobavljača poslodavne organizacije profesionalnog računovođe kada član najuže obitelji profesionalnog računovođe može imati financijske koristi od transakcije;

•     djelovanje s mogućnošću upravljanja u poslodavnoj organizaciji u smislu odobravanja određenih ulaganja kompanije pri čemu će jedno od tih posebnih ulaganja povećati vrijednost ulagateljskog portfelja profesionalnog računovođe ili člana njegove najuže obitelji.

310.3 Kada identificira i ocjenjuje interese i odnose koji mogu stvarati sukob interesa i primjenjuje zaštite, kada je to nužno, da se ukloni ili ublaži svaka prijetnja pridržavanju temeljnih načela na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa u gospodarstvu koristit će profesionalnu prosudbu i biti na oprezu spram svih interesa i odnosa za koje bi razborita i obaviještena treća stranka, sagledavajući sve činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u to doba, vjerojatno zaključila da mogu kompromitirati pridržavanje temeljnih načela.

310.4 Kada se bavi sukobom interesa, profesionalnog računovođu u gospodarstvu potiče se da traži upute u poslodavnoj organizaciji ili od drugih, kao što su profesionalno tijelo, pravni savjetnik ili drugi profesionalni računovođa. Kada obznanjuje ili razmjenjuje informacije unutar poslodavne organizacije ili traži upute od trećih stranaka, profesionalni računovođa u gospodarstvu će zadržati opreznost spram temeljnog načela povjerljivosti.

310.5 Ako prijetnja nastala uslijed sukoba interesa nije na prihvatljivoj razini, profesionalni računovođa u gospodarstvu primijenit će zaštite kako bi uklonio ili ublažio prijetnju na prihvatljivu razinu. Ako zaštite ne mogu ublažiti prijetnju na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa u gospodarstvu će odbiti ili prekinuti obavljanje profesionalne aktivnosti koja bi imala za posljedicu sukob interesa; ili će raskinuti relevantni odnos ili otuđiti relevantne interese kako bi uklonio prijetnju ili ju ublažio na prihvatljivu razinu.

310.6 U identificiranju postoji li sukob interesa ili bi on mogao nastati, profesionalni računovođa u gospodarstvu poduzet će razumne mjere kako bi utvrdio:

•     vrstu relevantnih interesa i odnosa između uključenih stranaka; i

•     vrstu aktivnosti i njezinih posljedica za relevantne stranke.

Sadržaj aktivnosti i relevantnih interesa i odnosa mogu se mijenjati tijekom vremena. Profesionalni računovođa će ostati na oprezu spram takvih promjena sa ciljem identificiranja okolnosti koje mogu stvoriti sukob interesa.

310.7 Ako je identificiran sukob interesa, profesionalni računovođa u gospodarstvu ocijenit će:

•     važnost relevantnih interesa ili odnosa; i

•     značajnost prijetnji nastalih obavljanjem profesionalne aktivnosti. Općenito, što je izravnija veza između profesionalne aktivnosti i pitanja oko kojeg su sukobljeni interesi stranaka, to će biti značajnija prijetnja objektivnosti i pridržavanju drugih temeljnih načela.

310.8 Profesionalni računovođa u gospodarstvu primijenit će zaštite, kada je nužno, kako bi uklonio prijetnje pridržavanju temeljnih načela nastale uslijed sukoba interesa ili ih ublažio na prihvatljivu razinu. Ovisno o okolnostima koje stvaraju sukob interesa, primjerena može biti primjena jedne ili više od sljedećih zaštita:

•     restrukturiranje ili razdvajanje određenih odgovornosti i dužnosti;

•     dobivanje odgovarajućeg nadzora, na primjer djelovanje pod nadzorom izvršnog ili neizvršnog direktora;

•     povlačenje iz postupka donošenja odluka povezanih s pitanjem koje stvara sukob interesa; i

•     savjetovanje s trećim strankama, kao što su profesionalno tijelo, pravni savjetnik ili drugi profesionalni računovođa.

310.9 Osim toga, uobičajeno je nužno objaviti sadržaj sukoba interesa relevantnim strankama, uključujući primjerenim razinama u poslodavnoj organizaciji i, kada su zaštite potrebne da ublaže prijetnju na prihvatljivu razinu, pribaviti njihov pristanak za poduzimanje profesionalne aktivnosti profesionalnog računovođe u gospodarstvu. U određenim okolnostima, može se pretpostaviti da je stranka dala pristanak ako profesionalni računovođa ima dostatne dokaze zaključiti da stranke poznaju okolnosti od samog početka i da su prihvatile sukob interesa ako nisu dale prigovor na njegovo postojanje.

310.10 Kada su objave usmene ili je pristanak dan usmeno ili se podrazumijeva, profesionalnog računovođu u gospodarstvu potiče se da dokumentira sadržaj okolnosti koje stvaraju sukob interesa, zaštite primijenjene za ublažavanje prijetnji na prihvatljivu razinu i dobiveni pristanak.

310.11 Profesionalni računovođa u gospodarstvu može biti izložen drugim prijetnjama pridržavanju temeljnih načela. To može nastati, na primjer, kada priprema financijske informacije ili izvješćuje o njima, kao posljedica neprimjerenog pritiska od drugih osoba unutar poslodavne organizacije ili od financijskog, poslovnog ili osobnog odnosa koji članovi uže ili najuže obitelji profesionalnog računovođe imaju s poslovodnom organizacijom. Upute za upravljanje s takvim prijetnjama obuhvaćene su u Odjeljku 320 i 340 ovog Kodeksa.

ODJELJAK 320

Pripremanje i izvješćivanje o informacijama

320.1 Profesionalni računovođe u gospodarstvu često su uključeni u pripremanje i izvješćivanje o informacijama koje mogu biti dane na uvid javnosti ili ih mogu koristiti drugi unutar ili izvan poslodavne organizacije. Takve informacije mogu uključivati financijske ili menadžerske informacije, na primjer, prognoze i budžete, financijske izvještaje, menadžmentova razmatranja i analize te izjave menadžmenta dane revizorima tijekom revizije subjektovih financijskih izvještaja. Profesionalni računovođa u gospodarstvu će pripremiti ili prezentirati takve informacije na fer način, pošteno i u skladu s relevantnim profesionalnim standardima kako bi one bile razumljive u svom kontekstu.

320.2 Profesionalni računovođa u gospodarstvu, koji ima odgovornost za sastavljanje ili odobravanje financijskih izvještaja opće namjene poslodavne organizacije, uvjerit će se da su ti financijski izvještaji prezentirani u skladu s primjenjivim standardima financijskog izvještavanja.

320.3 Profesionalni računovođa u gospodarstvu poduzet će razumne postupke kako bi se očuvale informacije za koje je on odgovoran na način da:

(a) jasno opisuju stvarni sadržaj poslovne transakcije, imovine ili obveza;

(b) pravodobno i na ispravan način klasificiraju i evidentiraju informacije; i

(c) točno i potpuno u svim značajnim aspektima reprezentiraju činjenice.

320.4 Prijetnje pridržavanju temeljnih načela, na primjer, prijetnje integritetu, objektivnosti ili profesionalnoj kompetentnosti i dužnoj pažnji temeljem koristoljublja ili zastrašenosti, nastale su ako je profesionalni računovođa u gospodarstvu izložen pritisku (ili vanjskom ili mogućnošću osobnog dobitka) da pripremi ili izvijesti informacije koje dovode u zabludu ili da s takvim informacijama postane povezan kroz aktivnosti drugih.

320.5 Važnost takvih prijetnji ovisit će o čimbenicima kao što su izvor pritiska i korporativna kultura unutar poslodavne organizacije. Profesionalni računovođa u gospodarstvu bit će na oprezu spram načela integriteta, koje nameće obvezu svim profesionalnim računovođama da budu iskreni i pošteni u svim profesionalnim i poslovnim odnosima. Ako prijetnje nastaju iz aranžmana o nagrađivanju i poticajima, relevantne su upute iz odjeljka 340.

320.6 Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za njihovo uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Takve zaštite uključuju konzultacije s nadređenima unutar poslodavne organizacije, s revizijskim odborom ili s onima koji su zaduženi za upravljanje organizacijom ili s relevantnim profesionalnim tijelom.

320.7 Ako nije moguće ublažiti prijetnju na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa u gospodarstvu će odbiti da je, ili ostaje, povezan s informacijama za koje je profesionalni računovođa u gospodarstvu utvrdio da dovode u zabludu. Profesionalni računovođa u gospodarstvu može biti nesvjesno povezan s informacijama koje dovode u zabludu. Nakon što postane svjestan toga, profesionalni računovođa u gospodarstvu poduzet će mjere za svoje razdvajanje od takvih informacija. Pri utvrđivanju postoji li zahtjev da se izvan organizacije izvijesti o okolnostima, profesionalni računovođa u gospodarstvu može razmotriti dobivanje pravnog savjeta. Osim toga, profesionalni računovođa može razmotriti hoće li dati otkaz.

ODJELJAK 330

Djelovanje s dovoljnom stručnošću

330.1 Temeljno načelo profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje zahtijeva da profesionalni računovođa u gospodarstvu poduzima samo značajne zadatke za koje profesionalni računovođa u gospodarstvu ima, ili može steći, dostatnu specifičnu uvježbanost ili iskustvo. Profesionalni računovođa u gospodarstvu neće namjerno dovesti u zabludu nekog poslodavca u vezi s razinom stručnosti ili iskustva koje posjeduje niti će propustiti tražiti primjereni stručni savjet i pomoć kada je to potrebno.

330.2 Okolnosti koje profesionalnom računovođi u gospodarstvu stvaraju prijetnju obavljanju dužnosti s primjerenim stupnjem profesionalne kompetentnosti i dužnom pažnjom uključuju stanje s:

•     nedostatnim vremenom za ispravno obavljanje ili dovršavanje relevantnih dužnosti;

•     nepotpunim, ograničenim ili na drugi način neodgovarajućim informacijama za ispravno obavljanje dužnosti;

•     nedostatnim iskustvom, neuvježbanošću i/ili needuciranošću; i

•     neodgovarajućim resursima za ispravno obavljanje dužnosti.

330.3 Važnost prijetnje ovisit će o čimbenicima kao što su razmjer u kojem profesionalni računovođa u gospodarstvu radi s drugima, relativni hijerarhijski položaj u poslovanju i razina nadzora i pregleda koji se provode u vezi s radom. Ocijenit će se važnost prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takve zaštite uključuju:

•     pribavljanje dodatnih savjeta ili dodatnog uvježbavanja;

•     osiguranje da se raspolaže odgovarajućim vremenom za obavljanje relevantnih dužnosti;

•     dobivanje pomoći od nekoga s potrebnom stručnošću;

•     konzultiranje, ako je odgovarajuće, s:

o nadređenima unutar poslodavne organizacije;

o neovisnim stručnjacima; ili

o relevantnim profesionalnim tijelom.

330.4 Kada se prijetnje ne mogu ukloniti ili ublažiti na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođe u gospodarstvu će utvrditi hoće li odbiti obaviti dužnosti o kojima se radi. Ako profesionalni računovođa u gospodarstvu utvrdi da je odbijanje primjereno, razlozi za takvu odluku jasno će se priopćiti.

ODJELJAK 340

Financijski interesi, nagrade i poticaji za financijsko izvještavanje i donošenje odluka

340.1 Profesionalni računovođe u gospodarstvu mogu imati financijske interese, uključujući one nastale iz aranžmana o nagrađivanju i poticajima, ili mogu imati saznanja o financijskim interesima članova najuže ili uže obitelji koji, u određenim okolnostima, mogu stvoriti prijetnje pridržavanju temeljnih načela. Na primjer, prijetnje objektivnosti ili povjerljivosti temeljem koristoljublja mogu nastati uslijed postojanja motiva i mogućnosti manipuliranja informacijama u vezi s osjetljivošću na promjene cijena kako bi se stekla financijska korist. Primjeri okolnosti koje mogu stvoriti prijetnje temeljem koristoljublja uključuju situacije u kojima profesionalni računovođa u gospodarstvu ili član njegove najuže ili uže obitelji:

•     ima izravan ili neizravan financijski interes u poslodavnoj organizaciji i na vrijednost tog financijskog interesa mogu izravno utjecati odluke koje donese profesionalni računovođa u gospodarstvu;

•     ima pravo na bonus povezan s profitom i na vrijednost tog bonusa mogu izravno utjecati odluke koje donese profesionalni računovođa u gospodarstvu;

•     posjeduje, izravno ili neizravno, odgođena prava na dionice ili opcije na dionice u poslodavnoj organizaciji, na čiju vrijednost izravno mogu utjecati odluke koje donese profesionalni računovođa u gospodarstvu;

•     na drugi način sudjeluje u aranžmanu o nagrađivanju koji stvara poticaje za postizanje postavljenih ciljeva uspješnosti ili podupire nastojanja da se maksimalizira vrijednost dionica poslodavne organizacije, na primjer kroz sudjelovanje u dugoročnim planovima poticaja koji su povezani s postizanjem određenih poslovnih performansi.

340.2 Prijetnje temeljem koristoljublja nastale iz aranžmana nagrađivanja ili poticanja mogu se dodatno proširiti pritiskom nadređenih ili osoba na istom položaju u poslodavnoj organizaciji koji sudjeluju u navedenim aranžmanima. Na primjer, takvim aranžmanima često se daje pravo sudionicima da budu nagrađeni dionicama poslodavne organizacije uz malu naknadu za zaposlenika, ili bez nje, pod uvjetom da su ispunjeni određeni kriteriji uspješnosti. U nekim slučajevima, vrijednost dionica koje se daju kao nagrada može biti značajno veća od osnovne plaće profesionalnog računovođe u gospodarstvu.

340.3 Profesionalni računovođa u gospodarstvu neće manipulirati informacijama ili koristiti povjerljive informacije za osobnu korist ili za financijski dobitak drugih. Što je profesionalni računovođa u gospodarstvu na višem položaju, veća je mogućnost i prilika da utječe na financijsko izvještavanje i donošenje odluka i može biti veći pritisak nadređenih ili osoba na istom položaju u poslodavnoj organizaciji da manipulira informacijama. U takvim situacijama, profesionalni računovođa u gospodarstvu bit će naročito na oprezu spram načela integriteta, koje nameće obvezu svim profesionalnim računovođama da budu iskreni i pošteni u svim profesionalnim i poslovnim odnosima.

340.4 Ocijenit će se važnost svake prijetnje nastale uslijed financijskog interesa i primijenit će se zaštite, kada je to nužno, za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Pri ocjenjivanju važnosti svake prijetnje i, kada je nužno, pri određivanju primjerenih zaštita koje treba primijeniti, profesionalni računovođa u gospodarstvu ocijenit će vrstu financijskog interesa. To uključuje ocjenjivanje važnosti financijskog interesa. Što tvori značajan interes ovisit će o okolnostima povezanima s osobom. Primjeri takve zaštite uključuju:

•     politike i postupke za odbor neovisan o menadžmentu po kojima će se određivati razine ili oblik nagrađivanja višeg menadžmenta;

•     objavljivanje svih relevantnih interesa onih koji su zaduženi za upravljanje poslodavnom organizacijom, i bilo kakvih planova da se za relevantne dionice realiziraju njihova prava ili da se s njima trguje, u skladu sa svim internim politikama;

•     konzultiranje, ako je to primjereno, s nadređenima unutar poslodavne organizacije;

•     konzultiranje, ako je to primjereno, s onima koji su zaduženi za upravljanje poslodavnom organizacijom ili relevantnim profesionalnim tijelima;

•     postupke interne ili eksterne revizije; i

•     ažurnu edukaciju o etičkim pitanjima i o pravnim ograničenjima i drugom regulativom u vezi s potencijalnom zloupotrebom povlaštenih informacija pri trgovanju.

ODJELJAK 350

Poticaji

Primanje ponuda

350.1 Profesionalnom računovođi u gospodarstvu ili nekom članu njegove najuže ili uže obitelji može biti ponuđen poticaj. Poticaji mogu imati različite oblike, uključujući poklone, ugošćivanje, povlaštene tretmane ili neprimjereno pozivanje na prijateljstvo ili lojalnost.

350.2 Dobivanje ponuda poticaja može stvoriti prijetnje pridržavanju temeljnih načela. Kada je profesionalnom računovođi u gospodarstvu ili nekom članu njegove najuže ili uže obitelji ponuđen poticaj, ocijenit će se nastala situacija. Prijetnje objektivnosti ili povjerljivosti temeljem koristoljublja su nastale kada je poticaj napravljen u nastojanju da se prekomjerno utječe na radnje ili aktivnosti, ohrabri nezakonito ili nepošteno ponašanje ili da se ishode povjerljive informacije. Prijetnje objektivnosti ili povjerljivosti temeljem zastrašenosti su nastale ako je prihvaćen takav poticaj te potom uslijedi prijetnja da će se to objelodaniti i naštetiti reputaciji ili profesionalnog računovođe u gospodarstvu ili člana njegove najuže ili uže obitelji.

350.3 Postojanje i važnost svake prijetnje ovisit će o sadržaju, vrijednosti i namjeri koja je u pozadini ponude. Ako bi razborita i obaviještena treća osoba, sagledavajući sve specifične činjenice i okolnosti, zaključila da je poticaj nevažan i nije mu namjera potaknuti neetičko ponašanje, tada profesionalni računovođa u gospodarstvu može zaključiti da je ponuda dana u normalnom tijeku poslovanja i najčešće može zaključiti da nema značajne prijetnje pridržavanju temeljnih načela.

350.4 Ocijenit će se važnost svake prijetnje i primijenit će se zaštite kada je to nužno za njihovo uklanjanje ili ublažavanje na prihvatljivu razinu. Kada se prijetnje ne mogu ukloniti ili ublažiti na prihvatljivu razinu primjenom zaštita, profesionalni računovođa u gospodarstvu neće prihvatiti poticaj. Budući da stvarne ili očigledne prijetnje pridržavanju temeljnih načela ne nastaju jedino iz samog prihvaćanja poticaja nego, ponekad, iz same činjenice da je to bilo ponuđeno, usvojit će se i dodatne zaštite. Profesionalni računovođa u gospodarstvu ocijenit će svaku prijetnju nastalu takvim ponudama i utvrditi hoće li poduzeti jednu ili više od sljedećih radnji:

(a) obavijestiti više razine menadžmenta ili one koji su zaduženi za upravljanje poslodavnom organizacijom čim se prime takve ponude;

(b) obavijestiti treću stranku o ponudi – na primjer, profesionalno tijelo ili poslodavca osobe koja je dala ponudu; profesionalni računovođa u gospodarstvu može, međutim, razmotriti traženje pravnog savjeta prije poduzimanja takvog koraka;

(c) savjetovati članove uže ili najuže obitelji o relevantnim prijetnjama i zaštitama ako su oni potencijalno u situacijama koje mogu imati za posljedicu primanje ponuda poticaja, na primjer, temeljem njihove radnopravne situacije; i

(d) obavijestiti više razine menadžmenta ili one koji su zaduženi za upravljanje poslodavnom organizacijom ukoliko su njegovi članovi najuže i uže obitelji zaposleni kod konkurencije ili potencijalnih dobavljača te organizacije.

Davanje ponuda

350.5 Profesionalni računovođa u gospodarstvu može biti u situaciji u kojoj se od njega očekuje, ili je pod drugim pritiskom, da ponudi poticaje kako bi utjecao na prosudbu ili proces donošenja odluke neke osobe ili organizacije ili kako bi pribavio povjerljive informacije.

350.6 Takav pritisak može dolaziti iz poslodavne organizacije, na primjer, od kolega ili nadređenog. On također može doći od vanjske osobe ili organizacije koji sugeriraju aktivnosti ili poslovne odluke koje bi davale prednost poslodavnoj organizaciji, uz moguće nepravilno utjecanje na profesionalnog računovođu u gospodarstvu.

350.7 Profesionalni računovođa u gospodarstvu neće ponuditi poticaj kako bi nepravilno utjecao na profesionalnu prosudbu treće stranke.

350.8 Kada pritisak da se ponudi neetički poticaj dolazi unutar poslodavne organizacije, profesionalni računovođa će slijediti načela i upute u vezi s rješavanjem etičkih sukoba navedenih u Dijelu A ovog Kodeksa.

DEFINICIJE

U ovom Kodeksu etike za profesionalne računovođe, sljedeći nazivi imaju sljedeća značenja koja su im dodijeljena:

 

 

 

 

 

 

1 MRevS 610 (izmijenjen 2013.) ustanovljuje ograničenja korištenja izravne pomoći. U njemu se također navodi da zakon ili regulativa može zabranjivati eksterno revizoru dobivanje izravne pomoći od internih revizora. Stoga, korištenje izravne pomoći ograničeno je na one situacije ako je ono dopušteno.

Datum stupanja na snagu

Ovaj Kodeks je na snazi.

IZMJENE KODEKSA – REAGIRANJE NA NEPRIDRŽAVANJE ZAKONA I REGULATIVA

ODJELJAK 225

Reagiranje na nepridržavanje zakona i regulativa

Svrha

225.1 Profesionalni računovođa u javnoj praksi može u tijeku pružanja profesionalne usluge klijentu naići na ili saznati za nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje zakona i regulative. Svrha ovog odjeljka je odrediti odgovornosti profesionalnog računovođe kada naiđe na takvo nepridržavanje ili sumnju u nepridržavanje i dati upute profesionalnom računovođi za procjenjivanje posljedica tog pitanja i moguće pravce djelovanja u smislu reagiranja. Ovaj odjeljak se primjenjuje neovisno o vrsti klijenta, uključujući i radi li se ili ne o subjektu od javnog interesa.

225.2 Nepridržavanje zakona i regulativa (»nepridržavanje«) obuhvaća radnje propusta ili djelovanja koje su, namjerno ili nenamjerno, počinili klijent ili oni koji su zaduženi za upravljanje ili menadžment ili drugi pojedinci koji rade za ili po instrukcijama klijenta, a koje su suprotne važećim zakonima i regulativama.

225.3 U nekim jurisdikcijama, postoje zakonske ili regulatorne odredbe kojima se uređuje kako profesionalni računovođe moraju postupati s nepridržavanjem ili sumnjom na nepridržavanje koje se mogu razlikovati ili biti širi od ovog odjeljka. Kada naiđe na takvo nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje, profesionalni računovođa ima odgovornost da stekne razumijevanje tih odredbi i postupa u skladu s njima, uključujući i s bilo kojim zahtjevom da izvijesti o pitanju odgovarajući organ, kao i sa svakom zabranom upozoravanja klijenta prije prijavljivanja, na primjer, prema propisu o sprječavanju pranja novca.

225.4 Razlikovna karakteristika računovodstvene profesije je da ona prihvaća odgovornost da djeluje u javnom interesu. Kada reagira na nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje, ciljevi profesionalnog računovođe su:

(a) postupiti u skladu s temeljnim načelima integriteta i profesionalnog ponašanja;

(b) upozoravanjem menadžmenta ili, ako je prikladno, onih koji su zaduženi za upravljanje klijentom, zahtijevati da:

(i) omoguće da se isprave, saniraju ili ublaže posljedice ustanovljenih nepridržavanja ili sumnji na nepridržavanje; ili

(ii) spriječe počinjenje nepridržavanja ako ono još nije nastalo; i

(c) poduzmu daljnje aktivnosti kako je primjereno u javnom interesu.

Djelokrug

225.5 U ovom odjeljku ustanovljuje se pristup kojeg treba primijeniti profesionalni računovođa kada naiđe ili sazna za nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje:

(a) zakona i regulativa za koje je opće priznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima klijenta; i

(b) drugih zakona i regulativa koji nemaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima klijenta, ali čije pridržavanje može biti ključno za operativne aspekte klijentovog poslovanja, njegovu sposobnost da nastavi s poslovanjem ili da izbjegne značajne kazne.

225.6 Primjeri zakona i regulativa kojima se bavi ovaj odjeljak uključuju one koji uređuju:

•     Prijevare, korupciju i mito.

•     Pranje novca, financiranje terorizma i prihode od kriminala.

•     Tržišta i trgovanje vrijednosnim papirima.

•     Bankarske i druge financijske proizvode i usluge.

•     Zaštitu podataka.

•     Porezne i mirovinske obveze i plaćanja.

•     Zaštitu okoliša.

•     Javno zdravlje i sigurnost.

225.7 Nepridržavanje može rezultirati novčanim kaznama, sudskim sporom ili drugim posljedicama za klijenta koje mogu imati značajan učinak na njegove financijske izvještaje. Važnije od toga je da ono može imati šire implikacije na javni interes u smislu potencijalno značajne štete investitorima, kreditorima, zaposlenicima ili široj javnosti. Za svrhe ovog odjeljka, djelovanje koje uzrokuje značajnu štetu je ono koje rezultira značajnim negativnim posljedicama bilo kojoj od tih stranaka u financijskom ili nefinancijskom smislu. Primjeri uključuju izvršenje prijevare koja ima za posljedicu značajan financijski gubitak investitorima i kršenja zakona i regulativa za zaštitu okoliša koja ugrožavaju zdravlje ili sigurnost zaposlenika ili javnosti.

225.8 Od profesionalnog računovođe koji naiđe na ili sazna za pitanje koje je očigledno beznačajno, prema prosudbi njegovee vrste i utjecaja, financijskog ili drugačijeg, za klijenta, njegove dionike i širu javnost, ne zahtijeva se da postupa u skladu s ovim odjeljkom u vezi s takvim pitanjima.

225.9 Ovaj odjeljak ne bavi se:

(a) osobnim nedoličnim ponašanjem nepovezanim s poslovnim aktivnostima klijenta; i

(b) nepridržavanjima drugih aktera koji nisu klijent ili oni koji su zaduženi za upravljanje, menadžment ili drugi pojedinci koji rade za ili prema instrukcijama klijenta. To uključuje, na primjer, okolnosti u kojima je klijent angažirao profesionalnog računovođu da obavi dubinsko snimanje subjekta treće stranke i ta treća osoba je počinila pronađeno nepridržavanje ili se na nju odnosi sumnja na nepridržavanje.

Profesionalnom računovođi mogu ipak biti od pomoći upute iz ovog odjeljka kada razmatra kako da reagira u takvim situacijama.

Odgovornosti klijentovog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje

225.10 Odgovornost je klijentovog menadžmenta, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, osigurati da se klijentove poslovne aktivnosti obavljaju u skladu sa zakonima i regulativama. Odgovornost klijentovog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje je također da otkriju i bave se s nepridržavanjem koje počine klijent, osobe zadužene za upravljanje subjektom, članovi menadžmenta ili drugi pojedinci koji rade za ili prema instrukcijama klijenta.

Odgovornosti profesionalnih računovođa u javnoj praksi

225.11 Ako profesionalni računovođa postane svjestan pitanja na koje se odnosi ovaj odjeljak, postupci radi postupanja profesionalnog računovođe u skladu s ovim odjeljkom poduzet će se pravodobno, vodeći računa o razumijevanju koje je profesionalni računovođa stekao o vrsti pitanja i potencijalnoj šteti za interese subjekta, investitora, kreditora, zaposlenika i šire javnosti.

Revizije financijskih izvještaja

Stjecanje razumijevanja pitanja

225.12 Ako profesionalni računovođa angažiran da obavi reviziju financijskih izvještaja sazna informacije u vezi nekog slučaja nepridržavanja ili sumnje u nepridržavanje, bilo u toku obavljanja angažmana ili pomoću informacija dobivenih od trećih stranaka, on će steći razumijevanje pitanja, uključujući vrstu radnje i okolnostima u kojima je nastalo ili može nastati.

225.13 Od profesionalnog računovođe se očekuje da primijeni znanja, profesionalne prosudbe i stručnost, ali se ne očekuje da ima višu razinu poznavanja zakona i regulativa od one koja se zahtijeva za poduzimanje angažmana. Predstavlja li neka radnja nepridržavanje je u konačnici pitanje koje treba odrediti sud ili drugo odgovarajuće nadležno tijelo. Ovisno o vrsti i važnosti pitanja, profesionalni računovođa može se savjetovati uz pridržavanje povjerljivosti s drugima unutar društva, umreženog društva ili s profesionalnim tijelom ili s pravnim savjetnikom.

225.14 Ako profesionalni računovođa otkrije ili sumnja da je nepridržavanje nastalo ili može nastati, on će raspraviti pitanje s odgovarajućom razinom menadžmenta i, ako je prikladno, onima koji su zaduženi za upravljanje.

225.15 Takva rasprava služi da pojasni razumijevanje profesionalnog računovođe o činjenicama i okolnostima relevantnim za pitanje i njegovim potencijalnim posljedicama. Rasprava može također potaknuti menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje da istraže pitanje.

225.16 Pitanje je za profesionalnu prosudbu koja je odgovarajuća razina menadžmenta s kojom treba voditi raspravu. Relevantni faktori koje treba razmotriti uključuju:

•     vrsta i okolnosti pitanja.

•     osobe koje su stvarno ili potencijalno uključene.

•     vjerojatnost dosluha.

•     potencijalne posljedice pitanja.

•     je li ta razina menadžmenta u mogućnosti istražiti pitanje i poduzeti odgovarajuće radnje.

225.17 Odgovarajuća razina menadžmenta je obično barem jednu razinu viša od osobe ili osoba uključenih ili potencijalno uključenih u predmetno pitanje. Ako profesionalni računovođa vjeruje da je menadžment uključen u nepridržavanje ili se na njih odnosi sumnja u nepridržavanje, profesionalni računovođa će raspraviti pitanje s onima koji su zaduženi za upravljanje. Profesionalni računovođa može također razmotriti raspravljanje pitanja s internim revizorima, ako je to primjenjivo. U kontekstu grupe, odgovarajuća razina može biti menadžment subjekta koji kontrolira klijenta.

Postupanje s pitanjem

225.18 U raspravljanju o nepridržavanju ili sumnji na nepridržavanje s menadžmentom i, ako je prikladno, onima koji su zaduženi za upravljanje, profesionalni računovođa će ih savjetovati da poduzmu odgovarajuće i pravodobne radnje, ako to oni već nisu učinili, da:

(a) isprave, saniraju ili ublaže posljedice nepridržavanja;

(b) spriječiti počinjenje nepridržavanja ako ono još nije nastalo; ili

(c) obavijeste o pitanju odgovarajuće nadležno tijelo ako se to zahtijeva zakonom ili regulativom ili ako se to smatra da je nužno u javnom interesu.

225.19 Profesionalni računovođa će razmotrit da li klijentov menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje razumiju svoje zakonske ili regulatorne odgovornosti u vezi s nepridržavanjem ili sumnjom u nepridržavanje. Ako ne razumiju, profesionalni računovođa može sugerirati odgovarajuće izvore informacija ili preporučiti im da potraže pravni savjet.

225.20 Profesionalni računovođa će postupat u skladu s primjenjivim:

(a) zakonima i regulativama, uključujući s zakonskim ili regulatornim odredbama koje uređuju izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela o nepridržavanju ili sumnji na nepridržavanje. U vezi s tim, neki zakon i regulativa može propisati razdoblje unutar kojeg se izvješće mora podnijeti; i

(b) zahtjevima prema revizijskim standardima, uključujući one koji se odnose na:

•     otkrivanje i reagiranje na nepridržavanje, uključujući i na prijevare.

•     komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.

•     razmatranje posljedica nepridržavanje ili sumnje na nepridržavanje na revizorovo izvješće.

Komuniciranje u kontekstu grupa

225.21 Profesionalni računovođa može biti angažiran:

(a) za svrhu revizije financijskih izvještaja grupe, da obavi posao na financijskim informacijama povezanim s komponentom grupe; ili

(b) da obavi reviziju financijskih izvještaja komponente za svrhu različitu od revizije grupe, na primjer, zakonsku reviziju.

Ako profesionalni računovođa sazna za nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje u vezi s komponentom u bilo kojoj od tih situacija, profesionalni računovođa će reagirati na pitanje u skladu s odredbama ovog odjeljka i povrh toga komunicirati o tome s angažiranim partnerom grupe, osim ako zakon ili regulativa zabranjuju da to učini. Na taj način omogućit će se angažiranom partner grupe da bude informiran o pitanju i da može odrediti, u kontekstu revizije grupe, treba li se njime baviti u skladu s odredbama iz ovog odjeljka i, ako tako odluči, na koji će način s njim postupati.

225.22 Ako angažirani partner grupe sazna za nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje u toku revizije financijskih izvještaja grupe, uključujući i tako što je informiran o takvom pitanju u skladu s točkom 225.21, angažirani partner grupe će, povrh toga što će reagira na pitanje u kontekstu revizije grupe u skladu s odredbama ovog odjeljka, razmotriti može li pitanje biti relevantno za jednu ili više komponenti:

(a) čije financijske informacije su podvrgnute radu za svrhe revizije financijskih izvještaja grupe; ili

(b) čiji financijski izvještaji su podvrgnuti reviziji za svrhe različite od revizije grupe, na primjer, zakonsku reviziju.

Ako je pitanje relevantno onda će angažirani partner grupe poduzeti mjere da se nepridržavanje ili sumnja na nepridržavanje priopći onima koji obavljaju posao u komponentama za koje pitanje može biti relevantno, osim ako zakon ili regulative to zabranjuju. Ako je nužno u vezi s podtočkom (b), postavit će se odgovarajući upiti (ili menadžmentu ili osobama iz javno dostupnih informacija) o tome jesu li relevantne komponente podvrgnute reviziji i, ako je tako, utvrditi u mjeri u kojoj je to izvedivo identitet revizora. Priopćavanje ima za cilj omogućiti onima koji su odgovorni za posao u takvim komponentama da budu informirani o pitanju i da mogu odrediti treba li se njime baviti u skladu s odredbama iz ovog odjeljka i, ako tako odluči, na koji će se način s njim baviti.

Određivanje je li potrebno daljnje djelovanje

225.23 Profesionalni računovođa će procijeniti prikladnost reakcije menadžmenta i, ako je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje.

225.24 Relevantni faktori za razmatranje prikladnostii reakcije menadžmenta i, ako je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju da li:

•     je reakcija pravodobna.

•     je nepridržavanje ili sumnja na nepridržavanje odgovarajuće istražena.

•     je poduzeta ili se poduzima radnja radi ispravljanja, saniranja ili ublažavanja posljedica bilo kojeg nepridržavanja.

•     je poduzeta ili se poduzima radnja radi sprječavanja počinjenja nekog nepridržavanja, kada ono još nije nastalo.

•     su poduzete ili se poduzimaju odgovarajuće mjere radi smanjivanja rizika ponavljanja nepridržavanja, na primjer, dodatne kontrole ili uvježbavanje.

•     je prijavljeno nepridržavanje ili sumnja na nepridržavanje odgovarajućem nadležnom tijelu i, ako je tako, čini li se prijava primjerenom.

225.25 U kontekstu reakcije menadžmenta i, ako je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje, profesionalni računovođa će odredit je li u javnom interesu potrebno daljnje djelovanje.

225.26 Određivanje je li potrebno daljnje djelovanje i sadržaj i razmjer tog djelovanja ovisiti će o različitim faktorima, uključujući o:

•     zakonskom i regulatornom okviru.

•     hitnosti pitanja.

•     tome koliko pitanje prožima cjelokupnog klijenta.

•     tome ima li profesionalni računovođa i nadalje povjerenje u integritet menadžmenta i, ako je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje.

•     tome je li vjerojatno da će ponovno nastati nepridržavanje ili sumnja na nepridržavanje.

•     tome da li postoje vjerodostojni dokazi stvarne ili potencijalne štete za interese subjekta, investitora, kreditora, zaposlenika ili šire javnosti.

225.27 Primjeri okolnosti koje mogu uzrokovati da profesionalni računovođa nema više povjerenja u integritet menadžment i, ako je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju situacije kada:

•     profesionalni računovođa sumnja ili ima dokaz o njihovoj uključenosti ili namjeravanom uključivanju u neko nepridržavanje.

•     profesionalni računovođa sazna da oni znaju za takva nepridržavanja i, suprotno zakonskim ili regulatornim zahtjevima, nisu izvijestili o tom pitanju odgovarajuće nadležno tijelo ili, unutar razumnog razdoblja, odobrili izvještavanje.

225.28 U određivanju potrebe za, i prirode i opsega, daljnjeg djelovanja, profesionalni računovođa će koristiti profesionalnu prosudbu i uzeti u obzir da li bi razumna i informirana treća stranka, sagledavajući sve specifične faktore i okolnosti dostupne profesionalnom računovođi u tom trenutku, vjerojatno zaključila da je profesionalni računovođa djelovao na odgovarajući način u javnom interesu.

225.29 Daljnje djelovanje profesionalnog računovođe može uključiti:

•     prijavljivanje pitanja odgovarajućem nadležnom tijelu čak kada nema zakonskog ili regulatornog zahtjeva da se to učini.

•     povlačenje iz angažmana i profesionalnog odnosa ako je dopušteno zakonom ili regulativom.

225.30 Ako profesionalni računovođa odredi da bi bilo odgovarajuće povući se iz angažmana ili profesionalnog odnosa, povlačenje ne bi bilo zamjena za poduzimanje drugih radnji koje mogu biti potrebne da bi se postigli ciljevi profesionalnog računovođe prema ovom odjeljku. U nekim jurisdikcijama, međutim, mogu postojati ograničenja u pogledu daljnjih aktivnosti dostupnih profesionalnom računovođi i povlačenje može biti jedini dostupni pravac djelovanja.

225.31 Ako se profesionalni računovođa povuče iz profesionalnog odnosa prema točkama 225.25 i 225.29, profesionalni računovođa pružit će pružiti, na zahtjev predloženog računovođe sljednika, sve one činjenice i ostale informacije u vezi s otkrivenim nepridržavanjem ili sumnjom na nepridržavanje koje, po mišljenju računovođe prethodnika, predloženi računovođa sljednik treba saznati prije odlučivanja hoće li prihvatiti imenovanje za reviziju. Računovođa prethodnik će to učiniti unatoč točki 210.14, osim ako to zakon ili regulativa zabranjuje. Ako predloženi računovođa slijednik nije u mogućnosti komunicirati s računovođom prethodnikom, predloženi računovođa slijednik će poduzeti razumne mjere za dobivanje informacija o okolnostima izmjene imenovanja na druge načine, kao što su propitkivanjem trećih stranaka ili pozadinskim istraživanjem menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje.

225.32 Budući da razmatranje pitanja može uključiti složene analize i prosudbe, profesionalni računovođa može razmotriti korištenje internih savjeta, dobivanje pravnog savjeta kako bi se steklo razumijevanje o opcijama koje ima, kao i o profesionalnim ili pravnim implikacijama poduzimanja nekog određenog pravca djelovanja ili savjetovanje na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom.

Određivanje treba li prijaviti pitanje odgovarajućem nadležnom tijelu

225.33 Prijavljivanje pitanja odgovarajućem nadležnom tijelu bilo bi zabranjeno ako bi to bilo suprotno zakonu ili regulativi. Inače, svrha prijavljivanja je omogućiti odgovarajućem nadležnom tijelu da pokrene istragu pitanja i poduzme mjere u javnom interesu.

225.34 Odlučivanje o tome treba li učiniti takvu prijavu ovisi naročito o vrsti i opsegu stvarne ili potencijalne štete koja nastaje ili može nastati uslijed tog pitanja investitorima, kreditorima, zaposlenicima ili široj javnosti. Na primjer, profesionalni računovođa može odrediti da je prijavljivanje odgovarajućem nadležnom tijelu odgovarajuća pravac djelovanja ako:

•     je subjekt sudjelovao u podmićivanju (na primjer, domaćih ili inozemnih državnih dužnosnika u svrhu osiguravanja velikog ugovora).

•     je subjekt iz regulirane djelatnosti i pitanje je od takve važnosti da ugrožava njegovu licencu za rad.

•     subjekt kotira na burzi i pitanje bi moglo rezultirati negativnim posljedicama na fer i redovno trgovanje subjektovim vrijednosnim papirima ili dovesti do sistemskog rizika za financijsko tržište.

•     bi bilo vjerojatno da subjekt prodaje proizvode koji su štetni za javno zdravlje ili sigurnost.

•     subjekt promovira shemu svojim klijentima kako bi im pomogao da izbjegavanje poreza.

Određivanje treba li učiniti takvu prijavu će također ovisiti o vanjskim faktorima kao što su:

•     postoji li neko odgovarajuće nadležno tijelo koje može primiti informacije i pokrenuti istragu pitanja i poduzeti mjere. Koje je odgovarajuće nadležno tijelo ovisit će o sadržaju pitanja, na primjer, u slučaju prijevarnog financijskog izvještavanja to je regulatorno tijelo za vrijednosne papire ili je to agencija za zaštitu okoliša u slučaju kršenja zakona i regulative za zaštitu okoliša.

•     da li postoji snažna i pouzdana zaštita od građanske, krivične ili profesionalne odgovornosti ili osvete koju pruža zakonodavstvo ili regulativa, kao što je zakon ili regulativa za zviždače.

•     ima li stvarnih ili potencijalnih prijetnji fizičkoj sigurnosti profesionalnog računovođe ili drugih pojedinaca.

225.35 Ako profesionalni računovođa odredi da je prijavljivanje nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje odgovarajućem nadležnom tijelu primjereni pravac djelovanja u danim okolnostima, to se neće smatrati povredom dužnosti čuvanja povjerljivosti prema Odjeljku 140 ovog Kodeksa. Prilikom takvog prijavljivanja, profesionalni računovođa će djelovati u dobroj vjeri i biti oprezan kada daje izjave i tvrdnje. Profesionalni računovođa će također razmotriti je li, prije prijavljivanja pitanja, primjereno informirati klijenta o svojim namjerama.

225.36 U iznimnim okolnostima, profesionalni računovođa može saznati za, stvarno ili namjeravano, ponašanje za koje on ima razloga vjerovati da bi uskoro predstavljalo kršenje zakona ili regulative koje bi uzrokovalo značajnu štetu investitorima, kreditorima, zaposlenicima ili široj javnosti. Nakon što je razmotrio da li bi bilo primjereno raspraviti pitanje s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom, profesionalni računovođa će koristiti profesionalnu prosudbu i može odmah prijaviti pitanje odgovarajućem nadležnom tijelu kako bi spriječio ili ublažio posljedice takvog skorog kršenja zakona ili regulative. Takve prijave neće se smatrati povredom dužnosti čuvanja povjerljivosti prema Odjeljku 140 ovog Kodeksa.

Dokumentacija

225.37 U vezi s identificiranim djelom nepridržavanja ili sumnjom da je onoa nastalo, a koje je iz djelokruga ovog odjeljka, profesionalni računovođa će, povrh postupanja u skladu sa zahtjevima dokumentiranja iz primjenjivih revizijskih standarda, dokumentirati:

•     kako su menadžment i, ako je primjenjivo, oni koji su zaduženi za upravljanje reagirali na pitanje;

•     razmatrani pravac djelovanja profesionalnog računovođe, stvorene prosudbe i donijete odluke, vodeći računa o stanovištu razumne i informirane treće osobe; i

•     kako se profesionalni računovođa uvjerio da je ispunio odgovornost navedenu u točki 225.25.

225.38 Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i), na primjer, zahtijevaju da profesionalni računovođa u obavljanju revizije financijskih izvještaja:

•     pripremi dokumentaciju dostatnu da omogući razumijevanje važnih pitanja nastalih tijekom revizije, stvorene zaključke i važne profesionalne prosudbe korištene pri stvaranju tih zaključaka;

•     dokumentira rasprave važnih pitanja s menadžmentom, onima koji su zaduženi za upravljanje, i drugima, uključujući i vrstu raspravljanih važnih pitanja te kada i s kim su vođene rasprave; i

•     dokumentirati identificirano nepridržavanje ili sumnju nanepridržavanje i rezultate rasprava s menadžmentom i, ako je primjenjivo, onima koji su zaduženi za upravljanje i ostalim strankama izvan subjekt.

Profesionalne usluge različite od revizije financijskih izvještaja

Stjecanje razumijevanja pitanja i obraćanje o njemu menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje

225.39 Ako profesionalni računovođa angažiran za pružanje profesionalne usluge različite od revizije financijskih izvještaja sazna informacije u vezi nekog slučaja nepridržavanja ili sumnje u nepridržavanje, on će steći razumijevanje pitanja, uključujući razumijevanje vrste radnje i okolnosti u kojima je nastalo ili može nastati.

225.40 Od profesionalnog računovođe se očekuje da primijeni znanja, profesionalne prosudbe i stručnost, ali se ne očekuje da ima višu razinu poznavanja zakona i regulativa od one koja se zahtijeva za profesionalnu uslugu za koju je računovođa angažiran. Predstavlja li neka radnja nepridržavanje je u konačnici pitanje koje treba odrediti sud ili drugo odgovarajuće nadležno tijelo. Ovisno o sadržaju i važnosti pitanja, profesionalni računovođa može se savjetovati uz pridržavanje povjerljivosti s drugima unutar društva, umreženog društva ili s profesionalnim tijelom ili s pravnim savjetnikom.

225.41 Ako profesionalni računovođa otkrije ili sumnja da je nepridržavanje nastalo ili može nastati, on će raspraviti pitanje s odgovarajućom razinom menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje, ako ima pristup njih i ako je prikladno.

225.42 Takva rasprava služi da pojasni razumijevanje profesionalnog računovođe o činjenicama i okolnostima relevantnim za pitanje i njegovim potencijalnim posljedicama. Rasprava može također potaknuti menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje da istraže pitanje.

225.43 Pitanje je za profesionalnu prosudbu koja je odgovarajuća razina menadžmenta s kojom treba voditi raspravu. Relevantni faktori koje treba razmotriti uključuju:

•     sadržaj i okolnosti pitanja.

•     osobe koje su stvarno ili potencijalno uključene.

•     vjerojatnost dosluha.

•     potencijalne posljedice pitanja.

•     je li ta razina menadžment u mogućnosti istražiti pitanje i poduzeti odgovarajuće radnje.

Priopćavanje pitanja eksternom revizoru subjekta

225.44 Ako profesionalni računovođa obavlja nerevizijsku uslugu za nekog klijenta revizije društva ili komponentu revizijskog klijenta društva, profesionalni računovođa će komunicirati unutar društva o nepridržavanju ili sumnji na nepridržavanje, osim ako je zakonom ili regulativom zabranjeno da to učini. Priopćavanje će se obaviti u skladu s protokolima ili postupcima društva ili, ako oni ne postoje, izravno angažiranom revizijskom partneru.

225.45 Ako profesionalni računovođa obavlja nerevizijsku uslugu za nekog klijenta revizije umreženoge društva ili komponentu revizijskog klijenta umreženog društva, profesionalni računovođa će razmotrit hoće li umreženom društvu priopćiti nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje. Ako se bude obavilo priopćavanje ono će se obaviti u skladu s protokolima ili postupcima umreženog društva ili, ako oni ne postoje, izravno angažiranom revizijskom partneru.

225.46 Ako profesionalni računovođa obavlja nerevizijsku uslugu za klijenta koji nije:

(a) revizijski klijent društva ili umreženog društva; ili

(b) komponenta revizijskog klijenta društva ili umreženog društva,

profesionalni računovođa će razmotrit hoće li priopćiti nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje društvu koja je klijentov eksterni revizor, ako ga ima.

225.47 Čimbenici relevantni za razmatranje komuniciranja u skladu s točkama 225.45 i 225.46 uključuju:

•     da li bi takva radnja bila protivna zakonu ili regulativi.

•     postoje li ograničenja za objavljivanje koje je nametnulo regulatorno tijelo ili istražitelj u pokrenutoj istrazi o nepridržavanju ili sumnji na nepridržavanje.

•     je li svrha angažmana istražiti moguće nepridržavanje unutar subjekta kako bi mu se omogućilo poduzimanje primjerenih radnji.

•     jesu li menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje već obavijestili subjektovog eksternog revizora o pitanju.

•     vjerojana značajnost pitanja za reviziju klijentovih financijskih izvještaja, ili ako se pitanje odnosi na komponentu grupe, njegova moguća značajnost za reviziju financijskih izvještaja grupe.

225.48 U svim slučajevima, komuniciranje omogućava angažiranom revizijskom partner da bude informiran o nepridržavanju ili sumnji na nepridržavanje i da odredi treba li, i ako je to potrebno, kako s tim treba postupati u skladu s odredbama ovog odjeljka.

Određivanje je li potrebno daljnje djelovanje

225.49 Profesionalni računovođa će također razmotriti je li u javnom interesu potrebno daljnje djelovanje.

225.50 Određivanje je li potrebno daljnje djelovanje i sadržaj i razmjer tog djelovanja ovisit će o različitim faktorima kao što su:

•     zakonskom i regulatornom okviru.

•     prikladnost i pravodobnost reakcije menadžmenta i, ako je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje.

•     hitnosti pitanja.

•     uključenost menadžmenta i, ako je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje.

•     vjerojatnost znatne štete za interese klijenta, investitora, kreditora, zaposlenika ili šire javnosti.

225.51 Daljne aktivnosti profesionalnog računovođe mogu uključivati:

•     prijavljivanje pitanja odgovarajuće nadležnom tijelu čak kada nema zakonskog ili regulatornog zahtjeva da se to učini.

•     povlačenje iz angažmana i profesionalnog odnosa ako je dopušteno zakonom ili regulativom.

225.52 U razmatranju da li prijaviti nadležnom tijelu, relevantni čimbenici koje treba uzeti u obzir uključuju:

•     da li bi takva radnja bila protivna zakonu ili regulativi.

•     postoje li ograničenja za objavljivanje koje je nametnulo regulatorno tijelo ili istražitelj u pokrenutoj istrazi o nepridržavanju ili sumnji na nepridržavanje.

•     je li svrha angažmana istražiti moguće nepridržavanje unutar subjekta kako bi mu se omogućilo poduzimanje primjerenih radnji.

225.53 Ako profesionalni računovođa odredi da je primjereni način djelovanja prijaviti nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje odgovarajućem nadležnom tijelu to se neće smatrati kršenjem dužnosti čuvanja povjerljivosti prema Odjeljku 140 ovog Kodeksa. Kada podnosi takve prijave, profesionalni računovođa će djelovati u dobroj vjeri i biti obazriv kada iznosi izjave i tvrdnje. Profesionalni računovođa će također razmotriti je li primjerno informirati klijenta o namjerama profesionalnog računovođe prije podnošenja prijave.

225.54 U iznimnim okolnostima, profesionalni računovođa može saznati za stvarno ili namjeravano postupanje za koje profesionalni računovođa ima razloga vjerovati da predstavlja ozbiljno skoro kršenje zakona ili regulative koje bi uzrokovalo značajnu štetu investitorima, kreditorima, zaposlenicima ili široj javnosti. Nakon što razmotri da li bi bilo primjerno raspraviti pitanje s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom, profesionalni računovođa će koristiti profesionalnu prosudbu i može odmah prijaviti pitanje odgovarajućem nadležnom tijelu kako bi spriječio ili ublažio posljedice skorog kršenja zakona ili regulative. Takva prijava neće se smatrati kršenjem dužnosti čuvanja povjerljivosti prema Odjeljku 140 ovog Kodeksa.

225.55 Profesionalni računovođa može razmotriti potrebu da se savjetuje s drugima unutar društva, dobivanje pravnih savjeta kako bi razumio profesionalne ili pravne posljedice poduzimanja određenog pravca djelovanja ili savjetovanje na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom.

Dokumentacija

225.56 U vezi s identificiranim djelom nepridržavanja ili sumnjom da je ono nastalo a koje je iz djelokruga ovog odjeljka, profesionalnog računovođu se potiče da dokumentira:

•     pitanje;

•     rezultate rasprave s menadžmentom i, ako je primjenjivo, onima koji su zaduženi za upravljanje i drugim strankama;

•     kako su menadžment i, ako je primjenjivo, oni koji su zaduženi za upravljanje postupili vezano uz pitanje;

•     pravce djelovanja koje je profesionalni računovođa razmatrao, prosudbe koje je stvorio i odluke koje je donio; i

•     kako se profesionalni računovođa uvjerio da je ispunio svoju odgovornost navedenu u točki 225.49.

ODJELJAK 360

Reagiranje na nepridržavanje zakona i regulativa

Svrha

360.1 Profesionalni računovođa u gospodarstvu može u tijeku obavljanja profesionalnih aktivnosti naići ili saznati za nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje zakona i regulative. Svrha ovog odjeljka je odrediti odgovornosti profesionalnog računovođe kada naiđe na takvo nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje i dati upute profesionalnom računovođi za procjenjivanje posljedica tog pitanja i moguće pravce djelovanja kada reagira na njega. Ovaj odjeljak se primjenjuje neovisno o vrsti poslodavne organizacije, uključujući i radi li se ili ne o subjektu od javnog interesa.

360.2 Nepridržavanje zakona i regulativa (»nepridržavanje«) obuhvaća radnje propusta ili djelovanja koje su, namjerno ili nenamjerno, počinili profesionalni računovođa poslodavne organizacije ili oni koji su zaduženi za upravljanje ili menadžment ili drugi pojedinci koji rade za ili po instrukcijama poslodavne organizacije, a koje su suprotne važećim zakonima i regulativama.

360.3 U nekim jurisdikcijama, postoje zakonske ili regulatorne odredbe kojima se uređuje kako se profesionalni računovođe trebaju baviti nepridržavanjem ili sumnjom na nepridržavanje koje se mogu razlikovati ili biti šire od ovog odjeljka. Kada naiđe na takvo nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje, profesionalni računovođa ima odgovornost da stekne razumijevanje tih odredbi i postupa u skladu s njima, uključujući i s bilo kojim zahtjevom da izvijesti o pitanju odgovarajući organ, kao i sa svakom zabranom upozoravanja relevantne stranke prije prijavljivanja, na primjer, prema propisu o sprječavanju pranja novca.

360.4 Razlikovna karakteristika računovodstvene profesije je da ona prihvaća odgovornost da djeluje u javnom interesu. Kada reagira na nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje, ciljevi profesionalnog računovođe su:

(a) postupiti u skladu s temeljnim načelima integriteta i profesionalnog ponašanja;

(b) upozoravanjem menadžmenta ili, ako je prikladno, onih koji su zaduženi za upravljanje poslodavnom organizacijom, zahtijevati da:

(i)     omoguće da se isprave, saniraju ili ublaže posljedice ustanovljenih nepridržavanja ili sumnji u nepridržavanje; ili

(ii)     spriječe počinjenje nepridržavanja ako ono još nije nastalo; i

(c) poduzmu daljnje aktivnosti kako je primjereno u javnom interesu.

Djelokrug

360.5 U ovom odjeljku uređuje se pristup kojeg treba primijeniti profesionalni računovođa kada naiđe ili sazna za nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje:

(a) zakona i regulativa za koje je opće priznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima klijenta; i

(b) drugih zakona i regulativa koji nemaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima poslodavne organizacije, ali čije pridržavanje može biti ključno za operativne aspekte poslovanja poslodavne organizacije, njezinu sposobnost da nastavi s poslovanjem ili da izbjegne značajne kazne.

360.6 Primjeri zakona i regulativa kojima se bavi ovaj odjeljak uključuju one koji uređuju:

•     Prijevare, korupciju i mito.

•     Pranje novca, financiranje terorizma i prihode od kriminala.

•     Tržišta i trgovanje vrijednosnim papirima.

•     Bankarske i druge financijske proizvode i usluge.

•     Zaštitu podataka.

•     Porezne i mirovinske obveze i plaćanja.

•     Zaštitu okoliša.

•     Javno zdravlje i sigurnost.

360.7 Nepridržavanje može rezultirati novčanim kaznama, sudskim sporom ili drugim posljedicama za poslodavnu organizaciju koje mogu imati značajan učinak na njene financijske izvještaje. Važnije od toga je da ono može imati šire implikacije na javni interes u smislu potencijalno značajne štete investitorima, kreditorima, zaposlenicima ili široj javnosti. Za svrhe ovog odjeljka, djelovanje koje uzrokuje značajnu štetu je ono koje rezultira značajnim negativnim posljedicama bilo kojoj od tih stranaka u financijskom ili nefinancijskom smislu. Primjeri uključuju izvršenje prijevare koja ima za posljedicu značajan financijski gubitak investitorima i kršenja zakona i regulativa za zaštitu okoliša koja ugrožavaju zdravlje ili sigurnost zaposlenika ili javnosti.

360.8 Od profesionalnog računovođe koji naiđe ili sazna za pitanje koje je očigledno beznačajno, sudeći prema njegovoj vrsti i utjecaju, financijskog ili drugačijeg, za poslodavnu organizaciju, njene dionike i širu javnost, ne zahtijeva se da postupa u skladu s ovim odjeljkom u vezi s takvim pitanjima.

360.9 Ovaj odjeljak ne bavi se:

(a) osobnim nedoličnim ponašanjem nepovezanim s poslovnim aktivnostima poslodavne organizacije; i

(b) nepridržavanjima drugih aktera koji nisu poslodavna organizacija ili oni koji su zaduženi za upravljanje, menadžment ili drugi pojedinci koji rade za ili prema instrukcijama poslodaavne organizacije.

Profesionalnom računovođi mogu ipak biti od pomoći upute iz ovog odjeljka kada razmatra kako da reagira u takvim situacijama

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje poslodavnom organizacijom

360.10 Odgovornost je menadžmenta poslodavne organizacije, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, osigurati da se poslovne aktivnosti poslodavne organizacije obavljaju u skladu sa zakonima i regulativama. Također je odgovornost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje poslodavnom organizacijom da otkriju i bave se s nepridržavanjem koje počine poslodavna organizacija, osobe zadužene za upravljanje subjektom, članovi menadžmenta ili drugi pojedinci koji rade za ili prema instrukcijama poslodavne organizacije.

Odgovornosti profesionalnih računovođa u gospodarstvu

360.11 Mnoge poslodavne organizacije su ustanovile protokole i postupke (na primjer, etičke politike ili interne mehanizme dojavljivanja) u vezi s tim kako interno treba postupati s nepridržavanjem ili sumnjom da ono postoji u poslodavnoj organizaciji. Takvi protokoli i postupci mogu dopuštati da se pitanja dojavljuju anonimno kroz oblikovane kanale. Ako takvi protokoli i postupci postoje unutar poslodavne organizacije profesionalnog računovođe, profesionalni računovođa će ih sagledati pri određivanju kako da reagira na takvo nepridržavanje.

360.12 Ako profesionalni računovođa sazna za pitanje na koji se odnosi ovaj odjeljak, postupci profesionalnog računovođe u skladu s ovim odjeljkom poduzet će se pravodobno, vodeći računa o razumijevanju koje je profesionalni računovođa stekao o vrsti pitanja i potencijalnoj šteti interesima poslodavne organizacije, investitora, kreditora, zaposlenika i šire javnosti.

Odgovornosti višeg profesionalnog računovođe u gospodarstvu

360.13 Viši profesionalni računovođa u gospodarstvu (»viši profesionalni računovođa«) jesu direktori, službenici ili više rangirani zaposlenici koji mogu imati važan utjecaj na, i u, donošenju odluka o stjecanju, razvoju i kontroli ljudskih, financijskih, tehnoloških, fizičkih i neopipljivih resursa poslovodne organizacije. Zbog uloga, položaja i sfera utjecaja unutar poslodavne organizacije, od njih se više očekuje da će poduzeti bilo koje primjereno djelovanje u javnom interesu kao reakciju na nepridržavanje ili sumnju da ono postoji nego od drugih profesionalnih računovođa unutar poslodavne organizacije.

Stjecanje razumijevanja pitanja

360.14 Ako, tijekom obavljanja profesionalnih aktivnosti, viši profesionalni računovođa sazna informacije u vezi nekog slučaja nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje, on će steći razumijevanje pitanja, uključujući i:

(a) vrste radnje i okolnosti u kojima je nastalo ili može nastati;

(b) primjeni relevantnih zakona i regulativa u danim okolnostima; i

(c) mogućih posljedica za poslodavnu organizaciju, investitore, kreditore, zaposlenike ili širu javnost.

360.15 Od profesionalnog računovođe se očekuje da primijeni znanja, profesionalne prosudbe i stručnost, ali se ne očekuje da ima višu razinu poznavanja zakona i regulativa od one koja se zahtijeva uloga profesionalnog računovođe u poslodavnoj organizaciji. Predstavlja li neka radnja nepridržavanje je u konačnici pitanje koje treba odrediti sud ili drugo odgovarajuće nadležno tijelo Ovisno o vrsti i važnosti pitanja, profesionalni računovođa može uzrokovati, ili poduzeti radnje koje uzrokuju, da se interno istraži pitanje. Profesionalni računovođa može se također savjetovati na povjerljivoj osnovi s drugima unutar poslodavne organizacije ili profesionalnim tijelom ili pravnim savjetnikom.

Postupanje s pitanjem

360.16 Ako profesionalni računovođa otkrije ili sumnja da je nepridržavanje nastalo ili može nastati, on će podložno točki 360.11, raspraviti pitanje s neposredno nadređenim, ako ga ima, kako bi omogućio određivanje načina na koji će se postupiti s pitanjem. Ako se čini da je neposredno nadređeni profesionalnom računovođi uključen u pitanje, profesionalni računovođa će obavijestiti sljedeću višu razinu nadležnih unutar poslovodne organizacije.

360.17 Viši profesionalni računovođa će također poduzeti odgovarajuće radnje da:

(a) se pitanja priopće onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi se dobila suglasnost u vezi s primjerenim radnjama koje treba poduzeti kao reakciju na pitanje i da bi im omogućilo ispunjavanje njihovih obveza;

(b) se postupi u skladu s primjenjivim zakonima i regulativama, uključujući s pravnim ili regulatornim odredbama koje uređuju izvješćivanje odgovarajućih nadležnih tijela o nepridržavanju ili sumnji da ono postoji;

(c) budu ispravljene, sanirane ili ublažene posljedice nepridržavanja ili sumnje u nepridržavanje;

(d) je smanjen rizik ponovnog nastanka; i

(e) traži sprječavanje nepridržavanje, ako još nije nastalo.

360.18 Osim reagiranja na pitanje u skladu s odredbama ovog odjeljka, viši profesionalni računovođa će odrediti je li potrebno objaviti pitanje eksternom revizoru poslodavne organizacije, ako ga ima, u kontekstu dužnosti ili zakonske obveze koju profesionalni računovođa ima da pruži sve informacije nužne za omogućavanje da revizor obavi reviziju.

Određivanje je li potrebno daljnje djelovanje

360.19 Viši profesionalni računovođa će procijenit prikladnost reakcije svojih nadređenih, ako ih ima, i onih koji su zaduženi za upravljanje.

360.20 Relevantni faktori za razmatranje prikladnosti reakcije nadređenih višem profesionalnom računovođi, ako ih ima, i onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju da li je:

•     reakcija pravodobna.

•     poduzeta ili odobrena radnja radi ispravljanja, saniranja ili ublažavanja posljedica nepridržavanja ili sprječavanja počinjenja nepridržavanja, kada ono još nije nastalo.

•     prijavljeno pitanje odgovarajućem nadležnom tijelu i, ako je tako, čini li se prijava primjerenom.

360.21 U kontekstu reakcije nadređenih višem profesionalnom računovođi, ako ih ima, i onih koji su zaduženi za upravljanje, profesionalni računovođa će odrediti je li u javnom interesu potrebno daljnje djelovanje.

360.22 Određivanje je li potrebno daljnje djelovanje i sadržaj i opseg tog djelovanja ovisiti će o različitim faktorima, uključujući o:

•     zakonskom i regulatornom okviru.

•     hitnosti pitanja.

•     tome u kojoj mjeri pitanje prožima poslodavnu organizaciju.

•     tome ima li viši profesionalni računovođa i nadalje povjerenje u integritet svojih nadređenih i onih koji su zaduženi za upravljanje.

•     tome je li vjerojatno da će se ponovno nastati nepridržavanje ili sumnja u nepridržavanje.

•     tome da li postoji pouzdani dokaz stvarne ili moguće značajne štete za interese poslodavne organizacije, investitora, kreditora, zaposlenika ili širu javnost.

360.23 Primjeri okolnosti koje mogu uzrokovati da viši profesionalni računovođa nema više povjerenja u integritet svojih nadređenih i onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju situacije kada:

•     profesionalni računovođa sumnja ili ima dokaz o njihovoj uključenosti ili namjeravanom uključivanju u neko nepridržavanje.

•     suprotno zakonskim ili regulatornim zahtjevima, nisu izvijestili o tom pitanju odgovarajuće nadležno tijelo ili odobrili, u razumnom roku, da se o tom pitanju izvijesti nadležno tijelo.

360.24 U određivanju potrebe za, i vrste i opsega daljnjeg djelovanja, viši profesionalni računovođa će koristiti profesionalnu prosudbu i uzeti u obzir da li bi razumna i informirana treća stranka, sagledavajući sve specifične faktore i okolnosti dostupne profesionalnom računovođi u tom trenutku, vjerojatno zaključila da je profesionalni računovođa djelovao na odgovarajući način u javnom interesu.

360.25 Daljnje djelovanje profesionalnog računovođe može uključiti:

•     obavještavanje menadžmenta matice o pitanju, ako je poslodavna organizacija članica grupe.

•     prijavljivanje pitanja odgovarajućem nadležnom tijelu čak kada nema zakonskog ili regulatornog zahtjeva da se to učini.

•     davanje otkaza poslodavnoj organizaciji.

360.26 Ako viši profesionalni računovođa odredi da bi bilo primjereno dati otkaz poslodavnoj organizaciji, to ne bi bilo zamjena za poduzimanje drugih radnji koje mogu biti potrebne da bi se postigli ciljevi profesionalnog računovođe prema ovom odjeljku. U nekim jurisdikcijama, međutim, mogu postojati ograničenja u pogledu daljnjih aktivnosti dostupnih profesionalnom računovođi i davanje otkaza može biti jedini dostupni pravac djelovanja.

360.27 Budući da razmatranje pitanja može uključiti složene analize i prosudbe, viši profesionalni računovođa može razmotriti korištenje internih savjeta, dobivanje pravnog savjeta kako bi se steklo razumijevanje o opcijama koje ima, kao i o profesionalnim ili pravnim implikacijama poduzimanja nekog određenog pravca djelovanja ili savjetovanje na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom.

Određivanje treba li prijaviti pitanje odgovarajućem nadležnom tijelu

360.28 Prijavljivanje pitanja odgovarajućem nadležnom tijelu bilo bi zabranjeno ako bi to bilo suprotno zakonu ili regulativi. Inače, svrha prijavljivanja je omogućiti odgovarajućem nadležnom tijelu da pokrene istragu pitanja i poduzme mjere u javnom interesu.

360.29 Određivanje treba li učiniti takvu prijavu ovisi naročito o vrsti i opsegu stvarne ili potencijalne štete koja nastaje ili može nastati uslijed tog pitanja investitorima, kreditorima, zaposlenicima ili široj javnosti. Na primjer, viši profesionalni računovođa može odrediti da je prijavljivanje odgovarajućem nadležnom tijelu odgovarajuća pravac djelovanja ako:

•     poslodavna organizacija je sudjelovala u podmićivanju (na primjer, domaćih ili inozemnih državnih dužnosnika u svrhu osiguravanja velikog ugovora).

•     poslodavna organizacija je iz regulirane djelatnosti i pitanje je od takve važnosti da ugrožava njegovu licencu za rad.

•     poslodavna organizacija kotira na burzi i pitanje bi moglo rezultirati negativnim posljedicama na fer i redovno trgovanje njezinim vrijednosnim papirima ili dovesti do sistemskog rizika za financijsko tržište.

•     bi bilo vjerojatno da poslodavna organizacija prodaje proizvode koji su štetni za javno zdravlje ili sigurnost.

•     poslodavna organizacija promovira shemu svojim klijentima kako bi im pomogla u izbjegavanju poreza.

Određivanje treba li učiniti takvu prijavu će također ovisiti o vanjskim faktorima kao što su:

•     postoji li neko odgovarajuće nadležno tijelo koje može primiti informacije i pokrenuti istragu pitanja i poduzeti mjere. Koje je odgovarajuće nadležno tijelo ovisit će o vrsti pitanja, na primjer, u slučaju prijevarnog financijskog izvještavanja to je regulatorno tijelo za vrijednosne papire ili agencija za zaštitu okoliša u slučaju kršenja zakona i regulative za zaštitu okoliša.

•     da li postoji snažna i pouzdana zaštita od građanske, krivične ili profesionalne odgovornosti ili osvete koju pruža zakonodavstvo ili regulative, kao što je zakon ili regulativa za zviždače.

•     ima li stvarnih ili potencijalnih prijetnji fizičkoj sigurnosti profesionalnog računovođe ili drugih pojedinaca.

360.30 Ako viši profesionalni računovođa odredi da je prijavljivanje pitanja odgovarajućem nadležnom tijelu primjereni pravac djelovanja u danim okolnostima, to se neće smatrati povredom dužnosti čuvanja povjerljivosti prema Odjeljku 140 ovog Kodeksa. Prilikom takvog prijavljivanja, profesionalni računovođa će djelovati u dobroj vjeri i biti oprezan kada daje izjave i tvrdnje.

360.31 U iznimnim okolnostima, viši profesionalni računovođa može saznati za, stvarno ili namjeravano, ponašanje za koje on ima razloga vjerovati da bi uskoro predstavljalo kršenje zakona ili regulative koje bi uzrokovalo značajnu štetu investitorima, kreditorima, zaposlenicima ili široj javnosti. Nakon što je razmotrio da li bi bilo primjereno raspraviti pitanje s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom, profesionalni računovođa će koristiti profesionalnu prosudbu i može odmah prijaviti pitanje odgovarajućem nadležnom tijelu kako bi spriječio ili ublažio posljedice takvog skorog kršenja zakona ili regulative. Takve prijave neće se smatrati povredom dužnosti čuvanja povjerljivosti prema Odjeljku 140 ovog Kodeksa.

Dokumentacija

360.32 U vezi s identificiranim djelom nepridržavanja ili sumnjom da je ono nastalo a koje je iz djelokruga ovog odjeljka, profesionalnog računovođu se potiče da dokumentira:

•     pitanje;

•     rezultate rasprave s nadređenima, ako ih ima, i s onima koji su zaduženi za upravljanje i s drugim strankama;

•     kako su nadređeni profesionalnomračunovođi, ako ih ima, i oni koji su zaduženi za upravljanje reagirali na pitanje;

•     pravce djelovanja koje je profesionalni računovođa razmatrao, prosudbe koje je stvorio i odluke koje je donio; i

•     kako se profesionalni računovođa uvjerio da je ispunio svoju odgovornost navedenu u točki 360.21.

Odgovornosti profesionalnih računovođa različitih od viših profesionalnih računovođa u gospodarstvu

360.33 Ako profesionalni računovođa tijekom obavljanja profesionalneih aktivnosti sazna informacije u vezi nekog slučaja nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje, on će steći razumijevanje pitanja, uključujući i vrstu radnje i okolnosti u kojima je nastalo ili može nastati.

360.34 Od profesionalnog računovođe se očekuje da primijeni znanja, profesionalne prosudbe i stručnost, ali se ne očekuje da ima višu razinu poznavanja zakona i regulativa od one koja se zahtijeva za profesionalnu ulogu koju ima u poslodavnoj organizaciji. Predstavlja li neka radnja nepridržavanje je u konačnici pitanje koje treba odrediti sud ili drugo odgovarajuće nadležno tijelo. Ovisno o sadržaju i važnosti pitanja, profesionalni računovođa može se savjetovati uz pridržavanje povjerljivosti s drugima unutar poslodavne organizacije ili s profesionalnim tijelom ili s pravnim savjetnikom.

360.35 Ako profesionalni računovođa otkrije ili sumnja da je nepridržavanje nastalo ili može nastati, on će podložno točki 360.11, obavijestiti nadređenog kako bi nadređenom omogućio poduzimanje odgovarajuće radnje. Ako se čini da je nadređeni profesionalnom računovođi uključen u pitanje, profesionalni računovođa će obavijestiti sljedeću višu razinu nadležnih unutar poslovodne organizacije.

360.36 U iznimnim okolnostima, profesionalni računovođa može odlučiti da je prijava pitanja nekom nadležnom tijelu primjereni pravac djelovanja. Ako to profesionalni računovođa učini prema točki 360.29 to se neće smatrati kršenjem dužnosti čuvanja povjerljivosti prema Odjeljku 140 ovog Kodeksa. Kada podnosi takve prijave, profesionalni računovođa će djelovati u dobroj vjeri i biti obazriv kada iznosi izjave i tvrdnje.

Dokumentacija

360.37 U vezi s identificiranim djelom nepridržavanja ili sumnjom da je ono nastaloa a koje je iz djelokruga ovog odjeljka, profesionalnog računovođu se potiče da dokumentira:

•     pitanje;

•     rezultate rasprave s nadređenim, menadžmentom i, ako je primjenjivo, s onima koji su zaduženi za upravljanje i s drugim strankama; i

•     kako je nadređeni profesionalnom računovođi reagirao na pitanje;

•     pravce djelovanja koje je profesionalni računovođa razmatrao, prosudbe koje je stvorio i odluke koje je donio.

ODJELJAK 100

Uvod i temeljna načela

Temeljna načela

[Podtočka (e) u postojećoj točki 100.5 bit će zamijenjena niže danom podtočkom (e).]

…

(e) Profesionalno ponašanje – pridržavati se relevantnih zakona i regulative i izbjegavati svako ponašanje koje diskreditira profesiju.

…

Sukobi interesa

…

Rješavanje etičkih sukoba

…

[Postojeće točke 100.23 i 100.24 bit će zamijenjene niže navedenim točkama 100.23 i 100.24.]

100.23 Ako se značajan sukob ne može riješiti, profesionalni računovođa može razmotriti dobivanje profesionalnog savjeta od relevantnog profesionalnog tijela ili pravnog savjetnika. Profesionalni računovođa obično može dobiti upute u vezi s etičkim pitanjem bez kršenja temeljnog načela povjerljivost ako se problem razmatra s relevantnim profesionalnim tijelom bez navođenja imena ili s pravnim savjetnikom pod zaštitom zakona.

100.24 Ako, nakon iscrpljivanja svih relevantnih mogućnosti, etički sukob ostane neriješen, profesionalni računovođa će, osim ako je zabranjeno zakonom, odbiti ostati povezan s pitanjem koje stvara sukob. On će odrediti je li se u danim okolnostima primjereno povući iz angažiranog tima ili određenog angažmana ili napustiti angažman i društvo ili poslodavčevu organizaciju.

[Niže navedena točka 100.26 dodat će se nakon postojeće točke 100.25.]

100.26 U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje su uključeni u rukovođenje subjektom, na primjer, u malom subjektu u kojem jedini vlasnik rukovodi subjektom i nitko drugi nema upravljačku ulogu. U takvim slučajevima, ako se pitanja komuniciraju s osobom ili osobama s odgovornostima upravljanja i ta osoba ima odnosno te osobe imaju odgovornosti rukovođenja, o pitanjima se ne treba ponovno komunicirati s istom osobom odnosno osobama u svojstvu njezine upravljačke uloge odnosno njihovih upravljačkih uloga. Profesionalni računovođa ili društvo će se ipak uvjeriti da komuniciranje s osobom odnosno osobama s odgovornostima menadžmenta primjereno informira sve od onih s kojima bi profesionalni računovođa ili društvo inače komuniciralo u njihovom upravljačkom svojstvu.

ODJELJAK 140

Povjerljivost

[Postojeća točka 140.7 bit će zamijenjena niže navedenom točkom 140.7]

140.7 Temeljno načelo povjerljivosti služi javnom interesu jer olakšava slobodni protok informacija od klijenta profesionalnog računovođe ili poslodavne organizacije prema profesionalnom računovođi. Ipak, okolnosti u kojima se od profesionalnog računovođe zahtijeva, ili može zahtijevati, objavljivanje povjerljivih informacija ili kada takvo objavljivanje može biti primjereno su sljedeće:

(a) objavljivanje je dopušteno zakonom i odobreno od klijenta ili poslodavca;

(b) objavljivanje se zahtijeva zakonom, na primjer:

(i)     izrada dokumenata ili drugo osiguravanje dokaza u tijeku sudskih postupaka; ili

(ii)     dojava uočenih kršenja zakona nadležnim javnim tijelima; i

(c) postoji profesionalna dužnost ili pravo objavljivanja, kada nije zabranjeno zakonom, kako bi se:

(i)     postupilo u skladu s pregledom kvalitete koju provodi tijelo članice ili profesionalno tijelo;

(ii)     odgovorilo na upite ili odazvalo istrazi tijela članice ili regulatornog tijela;

(iii)     zaštitili profesionalni interesi profesionalnog računovođe u sudskim postupcima; ili

(iv)     postupilo u skladu sa stručnim i profesionalnim standardima, uključujući i etičkim zahtjevima.

ODJELJAK 150

Profesionalno ponašanje

[Postojeća točka 150.1 bit će zamijenjena niže navedenom točkom 150.1.]

150.1 Načelo profesionalnog ponašanja nameće obvezu svim profesionalnim računovođama da se pridržavaju relevantnih zakona i regulativa te izbjegavaju svako ponašanje za koje profesionalni računovođa zna ili bi trebao znati da diskreditira profesiju. To uključuje ponašanje za koje bi razborita i obaviještena treća stranka, sagledavajući sve činjenice i okolnosti poznate profesionalnom računovođi u to doba, vjerojatno zaključila da negativno utječe na dobar ugled profesije.

ODJELJAK 210

Imenovanje za angažman

[Točke 210.1 do 210.4 zajedno s naslovom iznad njih bit će zamijenjene će postojeće točke 210.1 do 210.5 i naslov iznad postojeće točke 210.1.]

Prihvaćanje i zadržavanje klijenta

210.1 Prije prihvaćanja odnosa s novim klijentom, profesionalni računovođa u javnoj praksi će utvrditi hoće li prihvaćanje stvoriti neku prijetnju pridržavanju temeljnih načela. Moguće prijetnje integritetu ili profesionalnom ponašanju mogu nastati iz, na primjer, pitanja povezanih s klijentom (njegovim vlasnicima, menadžmentom ili aktivnostima) koja bi, ako su poznata, prijetila pridržavanju temeljnih načela. Ona uključuju, na primjer, uključenost klijenta u nezakonite aktivnosti (kao što je pranje novca), nečestitost, praksu upitnog financijskog izvještavanja ili drugo neetično ponašanje.

210.2 Profesionalni računovođa u javnoj praksi će ocijeniti važnost svake prijetnje i primijeniti zaštite kada su potrebne kako bi se uklonile ili ublažile na prihvatljivu razinu.

Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     stjecanje poznavanja i razumijevanja klijenta, njegovih vlasnika, menadžera i onih koji su odgovorni za njegovo upravljanje i njegovih poslovnih aktivnosti; ili

•     osiguravanje privrženosti klijenta da se bavi problematičnim pitanjima, kroz unapređivanje prakse korporativnog upravljanja ili internih kontrola.

210.3 Ako nije moguće ublažiti prijetnje na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa u javnoj praksi će odbiti ući u odnos s klijentom.

210.4 Moguće prijetnje pridržavanju temeljnih načela mogu nastati nakon prihvaćanja koje bi da su informacije bile ranije dostupne uzrokovale da profesionalni računovođa odbije angažman. Profesionalni računovođa u javnoj praksi će, zato, periodično pregledavati treba li nastaviti s angažmanom koji se obavlja iz godine u godinu. Na primjer, prijetnja pridržavanju temeljnih načela može nastati klijentovim neetičkim ponašanjem kao što su neprimjereno upravljanje zaradama ili vrednovanje pozicija bilance. Ako profesionalni računovođa u javnoj praksi otkrije prijetnju pridržavanju temeljnih načela, profesionalni računovođa će ocijeniti važnost prijetnji i primijeniti zaštite kada su nužne za uklanjanje prijetnje ili njezino ublažavanje na prihvatljivu razinu. Ako nije moguće ublažiti prijetnju na prihvatljivu razinu, profesionalni računovođa u javnoj praksi će razmotriti prekidanje odnosa s klijentom, ako prekidanje nije zabranjeno zakonom ili regulativom.

[Postojeće točke 210.6 do 210.9 prenumerirat će se u točke 210.5 do 210.8.]

[Postojeće točke 210.10 i 210.11 bit će zamijenjene niže navedenom točkom 210.9.]

210.9 Profesionalni računovođa u javnoj praksi će ocijeniti važnost svake prijetnje. Zaštite će se primijeniti kada je nužno za uklanjanje prijetnji ili njhovo ublažavanje na prihvatljivu razinu. Primjeri takvih zaštita uključuju:

•     kada odgovara na zahtjev da podnese ponudu, navođenje u ponudi da će se prije prihvaćanja angažmana zahtijevati kontaktiranje s postojećim ili prethodnim računovođom tako da će se postaviti upiti o tome postoje li bilo koji profesionalni ili drugi razlozi zašto se ne bi prihvatilo imenovanje;

•     traženje od prethodnog računovođe da pruži informacije koje zna o bilo kojoj činjenici ili okolnosti koje, prema mišljenju prethodnog računovođe, predloženi računovođa slijednik treba znati prije odlučivanja o tome da li da prihvati angažman. Na primjer, očigledni razlozi za promjenu u imenovanju ne moraju potpuno odražavati činjenice i mogu ukazivati na nesuglasicu s prethodnim računovođa koja može utjecati na odluku o prihvaćanju angažmana; ili

•     dobivanje nužnih informacija iz drugih izvora.

210.10 Kada prijetnje ne mogu biti uklonjene ili ublažene na prihvatljivu razinu primjenom zaštita, profesionalni računovođa u javnoj praksi će, osim ako se drugim načinima postigne ispunjenje nužnih uvjeta, odbiti angažman.

[Postojeća točka 210.12 bit će prenumerirana u točku 210.11.]

[Postojeće točke 210.13 i 210.14 bit će zamijenjene niže navedenim točkama 210.12 i 210.13.]

210.12 Postojeći ili prethodni računovođa ima obvezu pridržavati se načela povjerljivosti. Hoće li tom profesionalnom računovođi biti dopušteno ili će se od njega zahtijevati da raspravlja o poslovanju klijenta s predloženim računovođom, ovisit će o vrsti angažmana i o:

(a) tome je li dobiveno dopuštenje od klijenta da se to učini; ili

(b) zakonskim ili etičkim zahtjevima koji se odnose na takva komuniciranja i objavljivanja koji se mogu razlikovati od zakonodavstva do zakonodavstva.

Okolnosti u kojima se od profesionalnog računovođe zahtijeva ili može zahtijevati objavljivanje povjerljivih informacija ili ako takvo objavljivanje može inače biti primjereno navedene su u odjeljku 140 Dijela A ovog Kodeksa.

210.13 Profesionalni računovođa u javnoj praksi će uobičajeno trebati dobiti dopuštenje klijenta, najbolje u pisanom obliku, za pokretanje rasprave s postojećim ili prethodnim računovođom. Jednom kada je takvo dopuštenje dobiveno, postojeći ili prethodni računovođa će postupati u skladu s relevantnim zakonskim i drugim regulativama koje uređuju takve zahtjeve. Kada postojeći ili prethodni računovođa daje informacije, on će ih dati pošteno i nedvosmisleno. Ako predloženi računovođa ne može komunicirati s postojećim ili prethodnim računovođom, predloženi računovođa će poduzeti razumne mjere kako bi na druge načine pribavio informacije o mogućim prijetnjama, na primjer, pomoću upita trećim strankama ili rutinskom provjerom višeg menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje klijentom.

[Niže navedena točka 210.14 bit će nadodana nakon točke 210.13.]

210.14 U slučaju revizije financijskih izvještaja, profesionalni računovođa će zahtijevati od prethodnog računovođe da mu priopći spoznate informacije u vezi sa svim činjenicama ili drugim informacijama koje, prema mišljenju prethodnog računovođe, predloženi računovođa slijednik treba saznati prije odlučivanja da prihvati angažman. Osim za okolnosti koje uključuju otkriveno nepridržavanje zakona i regulative ili sumnje da ono postoji navedene u točki 225.31:

(a) ako klijent dopusti prethodnom računovođi priopćavanje bilo koje takve činjenice ili druge informacije, prethodni računovođa će priopćiti informacije pošteno i nedvosmisleno; i

(b) Ako klijent propusti ili odbije dati dopuštenje prethodnom računovođi da raspravi klijentovo poslovanje s predloženim računovođom slijednikom, prethodni računovođa će priopćiti tu činjenicu predloženom računovođi slijedniku, koji će pažljivo razmotriti takav propust ili uskraćivanje dopuštenja kada određuje hoće li ili neće prihvatiti imenovanje.

ODJELJAK 270

Čuvanje imovine klijenta

[Postojeća točka 270.3 bit će zamijenjena niže navedenom točkom 270.3.]

270.3 Kao dio postupka prihvaćanja klijenta i angažmana za usluge koje mogu uključivati držanje imovine klijenta, profesionalni računovođa u javnoj praksi postavit će odgovarajuće upite o izvoru takve imovine i razmotriti zakonske i regulativne obveze. Na primjer, ako bi imovina bila stvorena nezakonitim radnjama kao što je pranje novca, nastala bi prijetnja pridržavanju temeljnih načela. U takvim situacijama, profesionalni računovođa će postupiti u skladu s odredbama Odjeljka 225.

Datum stupanja na snagu

Promjene će biti na snazi na 15. srpnja 2017. Ranija primjena je dopuštena.