REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Avenija Dubrovnik 6, Zagreb

Poslovni broj: UsI-1223/2025-12

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji toga suda Jeleni Maltar Benjak, uz sudjelovanje Branke Crnogorac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja KN iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], kojeg zastupa opunomoćenik Marko Praljak, odvjetnik iz Odvjetničkog društva Praljak & Svić d.o.o. u Zagrebu, Radnička cesta 37b, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, 29. travnja 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II- 410-18/22-01/181, URBROJ: 513-04-25-2 od 31. siječnja 2025. i rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagrebačke županije, Ispostave Dugo Selo, KLASA: UP/I-410-23/22-32/1, URBROJ: 513-07-22-06-22-5 od 14. ožujka 2022.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Rješenjem tuženika, KLASA: UP/II-410-18/22-01/181, URBROJ: 513-04-25-2, od 31. siječnja 2025. odbijena je žalba tužitelja protiv rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagrebačke županije, Ispostave Dugo Selo, KLASA: UP/I-410-23/22-32/1, URBROJ: 513-07-22-06-22-5 od 14. ožujka 2022.

2. Rješenjem prvostupanjskog javnopravnog tijela od 14. ožujka 2022. utvrđuje se da je tužitelj za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona ostvario primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 185.500,00 kuna te su na iste obračunati porez i prirez na dohodak te pripadajući doprinosi te mu je naloženo njihovo plaćanje sa zateznim kamatama u situaciji zakašnjenja.

3. Tužitelj u tužbi osporava zakonitost prvostupanjskog i drugostupanjskog rješenja zbog pogrešno utvrđenog činjeničnog stanja, pogrešne primjene materijalnog prava i bitne povrede pravila postupka.

3.1. U bitnom ističe da u upravnom postupku nije sagledana cjelovitost odnosa poreznog obveznika i isplatitelja primitka niti je, uzimanjem u obzir svih elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada, utvrđeno i obrazloženo postojanje presudnog utjecaja. Porezno tijelo utvrdilo je postojanje samo tri elementa koja čine obilježja nesamostalnog rada od mnogobrojnih drugih koji su propisani Pravilnikom o porezu na dohodak. Smatra da opisano diskrecijsko postupanje poreznog tijela stvara nesigurnost i diskriminaciju obrtnika na tržištu što je svakako i protivno članku 49. Ustava Republike Hrvatske. Navodi da je takvo postupanje tuženika arbitrarno te upućuje na stajalište Ustavnog suda Republike Hrvatske iz Odluke, broj: U-lll- 2301/2017 od 11. listopada 2018.

3.2. Smatra da je u odnosu na isplatitelja primitka, trgovačko društvo PIXION d.o.o., pogrešno utvrđeno da su ispunjeni kriteriji odnosa stranaka, financijske kontrole i kontrole ponašanja. Osporava zaključak poreznog tijela da je kriterij odnosa stranaka uspostavljen obavljanjem iste djelatnosti tužitelja i isplatitelja primitka te zasnivanjem radnog odnosa kod istog društva nakon prestanka ugovora o poslovnoj suradnji. Navodi da je u praksi uobičajeno da će pravni subjekti koji se bave istom djelatnošću međusobno biti povezani i angažirani na određenim projektima te brojni poslovni subjekti na tržištu angažiraju vanjske suradnike na projektima iz područja njihove djelatnosti upravo zbog specifičnog znanja određenog pružatelja usluga. Prema zaključku poreznog tijela bi proizlazilo da svaki odnos dva pravna subjekta, koji se bave istom djelatnošću, predstavlja radni odnos što je pravno i stvarno neprihvatljivo te protivno poduzetničkoj i tržišnoj slobodi. Ističe da porezno tijelo nije utvrdilo druge elemente kojima se utvrđuje kriterij odnosa stranaka te nije uzelo u obzir da tijekom trajanja poslovne suradnje nije imao pravo na prava koja su tipična za radne odnose (godišnji odmor, bolovanje, plaćeni dopust, isplate drugih materijalnih prava) te da nije bio plaćen u fiksnom mjesečnom iznosu koji je uobičajen za radnike koji se nalaze u radnom odnosu, već je isplata išla prema broju odrađenih sati u svakom mjesecu. Navodi da je ugovor o poslovnoj suradnji bio sklopljen na određeno vrijeme i to radi angažmana tužitelj na projektu „Acceligent“ i drugim eventualnim projektima, odnosno da je njegov angažman bio privremene naravi te da ne postoji kontinuitet u odnosu kao jedno od glavnih obilježja radnog odnosa. Smatra da se njihov poslovni odnos ne može smatrati nesamostalnim radom jer je ugovorni odnos isplatitelj mogao otkazati bez materijalnih i financijskih posljedica te bez navođenja razloga za otkaz ugovora te isti nije imao karakter osobnog obavljanja poslova jer su se poslovi koji su predmet ugovora o poslovnoj suradnji mogli povjeriti na obavljanje i drugim radnicima tužitelja i/ili trećim osobama. U odnosu na kriterij kontrole ponašanja ističe da porezno tijelo nije utvrdilo postojanje niti jednog elementa kriterija kontrole ponašanja niti je isto obrazložilo. Navodi da mu isplatitelj primitka nije određivao mjesto obavljanja poslova već je obavljao poslove na adresi sjedišta svojeg obrta, nije mu davao upute na koji način treba obavljati posao niti mu je određivao vrijeme, mjesto i način obavljanja poslova. Također nije imao određeno radno vrijeme, već su se usluge pružale prema zahtjevu/narudžbi isplatitelja primitka, isti nije vodio evidenciju o radnom vremenu za njega te je poslove obavljao svojim vlastitim sredstvima koje je samostalno financirao. U odnosu na kriterij financijske kontrole osporava zaključak poreznik tijela da je ista uspostavljena redovitom mjesečnom isplatom u približno sličnim iznosima. Navodi da takve isplate postoje kod velikog broja obrtnika koji pružaju usluge na tržištu pa takav kriterij ne može sam po sebi značiti ispunjenje obilježja nesamostalnog rada, već je bilo potrebno ocijeniti i uzeti u obzir sve ostale elemente kriterija financijske kontrole. Ističe da je u poreznom razdoblju račune izdavao trgovačkim društvima MINUS5 d.o.o. i CINNAMON d.o.o. te ukupne isplate društva PIXION d.o.o. u poreznom razdoblju iznose 56,83 %, odnosno zanemarivo više od 50%. Navodi i da je 2020. godina bila godina COVID-19 krize uslijed kojih gospodarskih prilika mu je bilo otežano naći druge klijente kojima bi pružao svoje usluge. Ističe da mu za vrijeme trajanja poslovnog odnosa nisu naknađivani putni i poslovni troškovi, isplatitelj primitaka nije ulagao u opremu, alate i materijale te je za rad koristio vlastita sredstva rada. U odnosu na kontrolu načina i opsega pružanja usluga na tržištu, navodi da u ugovoru o poslovnoj suradnji nije bila ugovorena klauzula na temelju koje bi se ograničilo tužiteljevo nesmetano pružanje usluga drugim poslovnim subjektima na tržištu. Na navedene okolnosti predlaže svoje saslušanje i saslušanje NN u svojstvu svjedoka.

3.3. Dalje navodi da je i u odnosu na isplatitelja primitka trgovačkog društva MINUS5 d.o.o. pogrešno utvrđeno da su ispunjeni kriteriji odnosa stranaka, financijske kontrole i kontrole ponašanja. Porezno tijelo je ispunjenje kriterija odnosa stranaka temeljilo isključivo na činjenici da isplatite primitka i on obavljaju istu djelatnost te da je kod isplatitelja primitka bio u radnom odnosu. Smatra da bi se u skladu s takvim stavom svaki odnos između dva pravna subjekta koji obavljaju istu djelatnost mogao smatrati radnim odnosom, a što je pravno i životno neprihvatljivo i nelogično, a također i protivno načelu pravne sigurnosti. Navodi da ugovor o poslovnoj suradnji nije imao obilježja ugovora o radu jer tijekom trajanja poslovnog odnosa nije imao ona prava koja su propisana i karakteristična za radne odnose, trajanje posla bilo je ugovoreno na određeno vrijeme te je njegov angažman bio privremene naravi. Ujedno je isplatitelj primitka ugovor mogao raskinuti bez materijalnih i financijskih posljedica i bez postojanja opravdanog razloga za otkaz ugovora koji su propisani Zakonom o radu. Osporava zaključak poreznog tijela da postoji kriterij kontrole ponašanja jer je isti utvrđen samo na temelju okolnosti da je isplatitelj primitaka nadzirao dinamiku izvršenja posla zahtijevanjem mjesečnih izvještaja te da je davao upute tužitelju prilikom izvršenja posla. Ističe da se dostava mjesečnih izvještaja i davanje uputa ne može smatrati kontrolom ponašanja jer je ista predviđena člankom 593. Zakona o obveznim odnosima kojim su uređeni odnosi ugovornih stranaka ugovora o djelu. S druge strane, isplatitelj primitka nije nadzirao vrijeme, mjesto i način obavljanja poslova niti je za njega vodio evidenciju radnog vremena, nije ga obučavao za rad te je koristio vlastitu opremu koju je samostalno financirao. U odnosu na kriterij financijske kontrole osporava zaključak poreznik tijela da je ista uspostavljena redovitom mjesečnom isplatom u približno sličnim iznosima. S obzirom na okolnost da približno isti iznosi postoje kod velikog broja obrtnika koji pružaju usluge na tržištu, smatra da takav kriterij ne može sam po sebi značiti ispunjenje obilježja nesamostalnog rada, već je bilo potrebno ocijeniti i uzeti u obzir sve ostale elemente kriterija financijske kontrole. Navodi da mu isplatitelj primitka nije obračunavao poslovne i putne troškove, ulagao u opremu, alate i druge materijale tužitelja te mu nije određivao proizvode i usluge koje će pružati na tržištu.

3.4. Predlaže poništiti osporeno rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje uz naknadu troškova upravnog spora.

4. Tuženik u odgovoru na tužbu u cijelosti ostaje kod navoda iznesenih u obrazloženju osporenog rješenja, predlaže da Sud riješi predmetni spor bez rasprave i tužbu odbije kao neosnovanu.

5. Strankama je dana mogućnost izjasniti se o svim zahtjevima i navodima drugih stranka, odnosno o činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora u skladu s člankom 6. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 36/24., 39/26.; dalje: ZUS) te je sud održao usmenu i javnu raspravu 22. travnja 2026. Na temelju ovlaštenja iz odredbe članka 91. stavka 3. ZUS-a rasprava je provedena u odsutnosti tuženika, koji iako uredno pozvan, raspravi nije pristupio, niti je svoj izostanak opravdao.

6. Zamjenica opunomoćenika tužitelja je istaknula da tuženik nije sagledao cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente nesamostalnog rada. U spis predmeta je predala ovosudnu presudu, poslovni broj: UsI-6154/2023 od 20. svibnja 2024. i presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, poslovni broj: Usž-2668/2024 od 2. srpnja 2025. Ostala je kod dokaznih prijedloga.

7. Ocjenjujući zakonitost osporenog rješenja sud je izveo dokaze uvidom u sudski spis te isprave priložene spisu tuženika.

8. Sud nije prihvatio dokazni prijedlog tužitelja za njegovim saslušanjem i za saslušanje NN u svojstvu svjedoka jer je provođenje istih nesvrsishodno u ovom upravnom sporu. Sud je utvrdio da je činjenično stanje u dostatnoj mjeri utvrđeno tijekom upravnog postupka i ovog upravnog spora te da se na temelju provedenih dokaza može donijeti meritorna odluka.

9. Tužbeni zahtjev nije osnovan.

10. Upravni postupak koji je prethodio ovom upravnom sporu pokrenut je po službenoj dužnosti na temelju ovlaštenja iz članka 12.a Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., dalje: OPZ), odnosno na temelju članka 27.a Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“, 115/16., 106/18., 121/19., 32/20.; dalje: ZPD), o čemu su sastavljeni Zapisnici, KLASA: UP/I-410-23/22- 32/1, URBROJ: 513-07-22-06-22-2 od 27. siječnja 2022. i KLASA: UP/I-410-23/22- 32/1, URBROJ: 513-07-22-06-22-1 od 24. siječnja 2022. U upravnom postupku je utvrđivano je li tužitelj obavljanjem poslova na temelju Ugovora o poslovnoj suradnji s trgovačkim društvima PIXION d.o.o. i MINUS% d.o.o. ostvario porezne pogodnosti protivno svrsi zakona.

11. U upravnom postupku je izvršen je uvid u podatke iz informacijskog sustava Porezne uprave (ISPU) i Registra osiguranika Hrvatskog zavoda za mirovinsko osiguranje, provjereni su javno dostupni podaci i informacije sa interneta. Tužitelj je po pozivu dostavio ispunjeni Upitnik NR (Utvrđivanje obilježja kriterija nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona), Ugovor o poslovnoj suradnji 202-005 od 17. lipnja 2020. sklopljen s trgovačkim društvom PIXION d.o.o. (dalje: ugovor o poslovnoj suradnji od 17. lipnja 2020.), Sporazum o raskidu ugovora o poslovnoj suradnji od 31. prosinca 2020., Ugovor o poslovnoj suradnji s trgovačkim društvom MINUS5 d.o.o. od 18. lipnja 2019. (dalje: ugovor o poslovnoj suradnji od 18. lipnja 2019.) i zajedničku izjavu o raskidu poslovne suradnje s trgovačkim društvom MINUS5 d.o.o. od 27. ožujka 2020. Izvršen je uvid u poslovnu dokumentaciju, izdane račune i izvode sa žiro računa tužitelja.

12. Stav je poreznih tijela da je, imajući u vidu cjelovit odnos tužitelja i isplatitelja primitaka, trgovačkih društava PIXION d.o.o. i MINUS5 d.o.o., činjenica bitnih za oporezivanje i elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada, utvrđeno postojanje obilježja nesamostalnog rada i to presudnim utjecajem odnosa stranaka, kontrole ponašanja i financijske kontrole.

12.1. U odnosu na trgovačko društvo PIXION d.o.o. kriterij odnosa stranaka je utvrđen jer iz podataka informacijskog sustava Porezne uprave i Registra osiguranika HZMO proizlazi da je tužitelj upisan u registar poreznih obveznika 17. lipnja 2019. za djelatnost računalno programiranje od kada mu se dohodak od samostalne djelatnosti utvrđuje u paušalnom iznosu. Također je od 1. siječnja 2021. tužitelj prijavljen kao osiguranik kod poslodavac PIXION d.o.o. na temelju ugovora o radu na neodređeno vrijeme s punim radnim vremenom. Kriterij financijske kontrole proizlazi iz činjenice da je člankom 3. ugovora o poslovnoj suradnji od 17. lipnja 2020. ugovoreno da će naručitelj, ovdje isplatitelj primitaka, isplatiti naknadu koja se određuje u jediničnoj cijeni (čovjek/sat 125,00 kuna) u roku od 30 dana od dana izdavanja računa na temelju potvrde o izvršenim uslugama utvrđene zapisnikom na kraju svakog mjeseca. Elementi kriterija kontrole ponašanja utvrđeni su polazeći od odredaba ugovora o poslovnoj suradnji od 17. lipnja 2020. iz kojih proizlazi da naručitelj ima pravo usmjeriti i kontrolirati što tužitelj radi (članak 1.), tužitelj ne može povjeriti obavljanje posla trećoj osobi bez prethodnog odobrenja naručitelja (članak 2.), tužitelj je dužan na kraju svakog mjeseca dostaviti zapisnik o uredno izvršenim uslugama (članak 5.) i naručitelj zadržava pravo vlasništva na izvornom i/ili izvršnom kodu (članak 9.).

12.2. U odnosu na trgovačko društvo MINUS5 d.o.o. kriterij odnosa stranaka je utvrđen jer iz podataka informacijskog sustava Porezne uprave i Registra osiguranika HZMO proizlazi da tužitelj i isplatitelj primitaka obavljaju istu djelatnost te je prethodno otvaranju obrta tužitelj bio osiguran kod isplatitelja primitaka na temelju ugovora o radu za razdoblje od 19. rujna 2018. do 31. svibnja 2019. na neodređeno vrijeme. Uzeta je u obzir i okolnost da je ugovor o poslovnoj suradnji od 18. lipnja 2019. sklopljen dan nakon što je tužitelj otvorio paušalni obrt. Kriterij financijske kontrole proizlazi iz činjenice da su ugovorom poslovnoj suradnji od 18. lipnja 2019. ugovorene mjesečne isplate naknade koje će se obračunavati prema dnevnici u iznosu 1.000,00 kuna na dan (članka 5.) Elementi kriterija kontrole ponašanja utvrđeni su polazeći od odredaba ugovora o poslovnoj suradnji od 18. lipnja 2019. iz kojih proizlazi da se tužitelj obvezuje usluge obavljati za račun naručitelja i prema njegovoj uputi te mu biti na raspolaganju radnim danom od ponedjeljka do petka u maksimalnom trajanju od 10 sati dnevno, unutar vremenskog perioda od 9:00 do 21:00 sat (članak 3.) i da je tužitelj obvezan podnositi mjesečna izvješća (članak 5.).

13. Tužitelj nije osporio ni metodologiju obračuna ni visinu porezne osnovice poreza na dohodak i obveznih doprinosa, dok se spornim pokazalo jesu li u činjeničnom stanju kako ga je utvrdilo porezno tijelo bili ispunjeni uvjeti da se tužitelju obračuna manje obračunati porez i prirez na dohodak uz obvezne doprinose s osnova primitaka koji su ocijenjeni primitcima s osnova nesamostalnog rada s trgovačkim društvima PIXION d.o.o. i MINUS5 d.o.o. kao pretežitim isplatiteljima primitaka.

14. Člankom 12. a. stavkom 1. točkom 1. OPZ-a propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada: 1. isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama.

15. Prema članku 27. a. stavku 1. ZPD-a za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju se i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada. Stavkom 2. istog članka propisano je da se obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. ovoga članka određuju temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

16. Sukladno članku 32. a. stavku 3. Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“, 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20.; dalje: Pravilnik) za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i ovoga Pravilnika. Stavkom 4. istog članka propisano je da u utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. Stavkom 5. istog članka propisano je da se postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla. Stavkom 7. istog članka propisano je da se za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i ovoga Pravilnika isplatitelj primitka smatra poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem.

17. Člankom 32. d. Pravilnika propisano je da se činjenicama bitnim za oporezivanje pojedinog poreznog obveznika posloprimca smatraju podaci: o svim primicima koji se ostvaruju po pojedinom izvoru dohotka u određenom vremenskom razdoblju, polazeći od prethodne alineje, ostvaruju li se primici od nesamostalnog rada u istom vremenskom razdoblju s drugim izvorima dohotka, koja djelatnost se obavlja i koliko dugo, postoji li utvrđen plan poslovanja, na koji način se djeluje na tržištu, koji je uobičajeni način pronalaska poslovnih partnera te sklapanja poslovnih odnosa, broj poslovnih partnera, te ovisno o pojedinom slučaju ostale činjenice bitne za oporezivanje.

18. Člankom 32.i. propisano je da u skladu s člankom 27.a Zakona obilježja nesamostalnog rada određuju se temeljem ispunjenja elemenata tri kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stavkom 2. istog članka propisano je da će se ispunjenje elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada utvrđivati u odnosu na određenog isplatitelja primitka.

19. Člankom 32. f. Pravilnika propisano je polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij kontrola ponašanja obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao (kroz upute, obuku ili druga sredstva): 1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, 2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao, 3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, 4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca, 5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla, 6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca, 7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla.

20. Člankom 32. g. propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij financijske kontrole obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada: 1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca, 2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca, 3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla, 4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu, 5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima.

21. Člankom 32. h. Pravilnika propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij odnosa stranaka obuhvaća elemente koji pokazuju vrstu tih odnosa: 1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu, 2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalni rad), 3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekta u nizu, 4. u kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca, 5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica, 6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu.

22. Iz citiranih odredaba proizlazi da se utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada temelji na ispunjenu elemenata triju kriterija iz članka 32.e. Pravilnika, kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka, pri čemu svi kriteriji ne moraju biti istovremeno ispunjeni, ali je bitno da prisutan presudni utjecaj kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole i/ili odnos stranaka upućuje na nesamostalni rad.

23. Analizirajući ukupnost činjenica koje proizlaze iz sadržaja dokumentacije koje prileže spisu upravnog postupka te podvodeći iste pod kontekst pravnih normi kojima je regulirano predmetno upravno područje, Sud ocjenjuje da je osnovano utvrđeno da u konkretnom slučaju postoje obilježja nesamostalnog rada te slijedom toga da je tužitelj u 2020. godini koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona iz članka 12. a OPZ- a, a koje pogodnosti se očituju u korištenju nižih propisanih poreznih stopa. Za obavljeni posao koji je imao obilježja nesamostalnog rada kod pretežitih isplatitelja primitka PIXION d.o.o. i MINUS5 d.o.o. tužitelj je primao uplate iskazane putem obrta koji dohodak je utvrđivao u paušalnom iznosu s namjerom korištenja nižih propisanih poreznih stopa.

24. U odnosu na tužbene navode o djelomičnom i selektivnom utvrđivanju činjenica od strane upravnih tijela, sud naglašava da za donošenje odluke o utvrđivanju obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti ispunjeni svi kriteriji, odnosno svi elementi obilježja nesamostalnog rada, a kako to proizlazi iz članka 32.a stavka 4. Pravilnika. Dakle, porezna tijela su ovlaštena utvrditi postojanje obilježja nesamostalnog rada i u situaciji kada nisu utvrđeni svi elementi kriterija pa ni svi kriteriji.

25. U konkretnom slučaju su u poslovnom odnosu tužitelja i trgovačkih društava PIXION d.o.o. i MINUS5 d.o.o. utvrđena sva tri kriterija iz članka 32.e. Pravilnika na temelju kojih se utvrđuje postojanje nesamostalnog rada.

26. Sud načelno može prihvatiti stajalište da okolnost što su dva pravna subjekta registrirana za obavljanje iste djelatnosti ne upućuje i na postojanje kriterija odnosa stranaka, no u konkretnom slučaju je ta okolnost dovedena u svezu s cjelovitim odnosom isplatitelja primitka i tužitelja.

26.1. Tako je u odnosu na trgovačko društvo MINUS5 d.o.o. prilikom utvrđivanja kriterija odnosa stranka uzeto u obzir i da je tužitelj prethodno otvaranju obrta bio osiguran kod isplatitelja primitaka na temelju ugovora o radu za razdoblje od 19. rujna 2018. do 31. svibnja 2019. na neodređeno vrijeme te da je ugovor o poslovnoj suradnji od 18. lipnja 2019. sklopljen dan nakon što je tužitelj otvorio paušalni obrt. Iz navedenog proizlazi da su tužitelj i društvo MINUS5 d.o.o., ubrzo nakon prestanka formalnog zaposlenja tužitelja u tom društvu na neodređeno vrijeme sklopili Ugovor o poslovnoj suradnji, bez ikakve poveznice s nekim konkretnim poslom ili projektom. Iz priloženih računa tužitelja proizlazi da je do svibnja 2020. godine tužitelj praktički isključivo poslovao s tim društvom i od njega naplaćivao svoj rad, nije se oglašavao niti je imao vlastitu internetsku stranicu, čime su ostvareni bitni elementi kriterija odnosa stranaka iz članka 32.h Pravilnika.

26.2. U odnosu na trgovačko društvo PIXION d.o.o. 1. siječnja 2021. uzeta je u obzir i činjenica da je tužitelj nakon raskida poslovne suradnje 31. prosinca 2020. s danom 1. siječnja 2021. prijavljen kao osiguranik kod poslodavac PIXION d.o.o. na temelju ugovora o radu na neodređeno vrijeme s punim radnim vremenom.

26.3. Navodi da u sklopljenim ugovorima o poslovnoj suradnji nedostaje niz uglavaka koji su svojstveni radnom odnosu ne utječu na drugačiji zaključku o ispunjenju kriterija odnosa stranaka jer nije za očekivati da bi formalno poslovanje u organizacijskom obliku obrta moglo podrazumijevati cijeli niz ugovornih odredbi svojstvenih ugovoru o radu, pri čemu to ne znači da na temelju cjelovitosti odnosa poreznog obveznika i isplatitelja primitka porezni tretman ne bi trebao biti prilagođen nesamostalnom radu.

27. U odnosu na tužbeni navod da se kriterij financijske kontrole nije uspostavio samo iz razloga što su postojale redovne mjesečne isplate u približno sličnim iznosima , sud ističe, kao i u prethodnoj točki, da je taj element doveden u vezu s drugim okolnostima i cjelovitim odnosom isplatitelja primitka i poreznog obveznika.

27.1. Ugovorom o poslovnoj suradnji 17. lipnja 2020. tužitelj i društvo PIXION d.o.o. ugovorili su obračun naknade po satima, s time da je vrijednost sata ugovorena na iznos od 125,00 kuna. Naplata po jedinici vremena (po satu) upravo ukazuje na bitno obilježje nesamostalnog rada, a iz priloženih računa pak proizlazi da su navedeni samo nazivi projekata, bez ikakve specifikacije konkretnih radova. Također je isto društvo bilo praktički jedini tužiteljev isplatitelj za poslove koje je tužitelj obavljao u d rugoj polovici 2020. godine.

27.2. U odnosu na društvo MINUS5 d.o.o., osim što su postojale redovne mjesečne isplate u približno sličnim iznosima, sud ističe da iz članka 11. ugovora o poslovnoj suradnji od 18. lipnja 2019. proizlazi da se tužitelj kao izvršitelj obvezao da neće pregovarati niti stupati u ugovorne odnose s trećim stranama u pogledu pružanja poslova definiranih tim ugovorom te da je u protivnom naručitelj ovlašten jednostrano raskinuti ugovor. Takvim uređenjem ugovornog odnosa u potpunosti je ograničen način i opseg pružanja usluga tužitelja kao posloprimca na tržištu od strane naručitelja čime je ostvaren bitni element kriterija financijske kontrole iz članka 32. g Pravilnika.

28. Također, pravilno su upravna porezna tijela ocijenila da su u konkretnom slučaju ispunjeni elementi kriterija kontrole ponašanja iz članka 32. f) Pravilnika.

28.1. Ugovorom o poslovnoj suradnji od 17. lipnja 2020. s trgovačkim društvom PIXION d.o.o ugovoreno je da tužitelj ne može povjeriti obavljanje posla trećoj osobi bez prethodnog odobrenja naručitelja (članak 2.), da je dužan na kraju svakog mjeseca dostaviti zapisnik o uredno izvršenim uslugama (članak 5.) i da pretežiti isplatitelj kao naručitelj zadržava pravo vlasništva na izvornom i/ili izvršnom kodu (članak 9.).

28.2. Elementi kriterija kontrole ponašanja u odnosu na trgovačko društvo MINUS5 d.o.o. proizlaze iz odredaba ugovora o poslovnoj suradnji od 18. lipnja 2019. Istim se tužitelj obvezuje usluge obavljati za račun naručitelja i prema njegovoj uputi te mu biti na raspolaganju radnim danom od ponedjeljka do petka u maksimalnom trajanju od 10 sati dnevno, unutar vremenskog perioda od 9:00 do 21:00 sat (članak 3.) i obvezan je podnositi mjesečna izvješća (članak 5.). Takvim uređenjem ugovornog odnosa tužitelju je faktično bitno vremenski onemogućeno pružanje usluga drugim klijentima.

28.3. S obzirom na sve utvrđene elemente kriterija kontrole ponašanja i sagledavajući cjelovitost odnosa oba isplatitelja primitka i tužitelja kao poreznog obveznika, tužbeni navodi da se dostava mjesečnih izvještaja i davanje uputa ne može smatrati kontrolom ponašanja jer je isto predviđeno člankom 593. Zakona o obveznim odnosima kojim su uređeni odnosu ugovornih stranaka ugovora o djelu ne utječu na rješavanje predmetne upravne stvari.

29. Imajući u vidu navedeno, ocjena je ovoga suda da su osporavane odluke javnopravnih tijela utemeljene na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju. Prigovori iz tužbe istovjetni su onima koje je tužitelj iznosio i tijekom upravnog postupka, a na koje su se porezna tijela opširno očitovala u obrazloženju pobijanih odluka te sud u cijelosti prihvaća takvu argumentaciju poreznih tijela budući da su u istoj sadržani činjenično i pravno utemeljeni razlozi zbog kojih su prigovori tužitelja ocijenjeni neosnovanim. Zbog navedenog se ne može prihvatiti stajalište tužitelja da se radi o arbitrarnom postupanju te da mu je povrijeđeno pravo iz članka 49. Ustava Republike Hrvatske („Narodne novine“, 135/97., 113/00., 28/01., 76/10., 5/14.).

30. Tužitelj se neosnovano pozvao na sudsku praksu u pravomoćnoj presudi ovog suda, poslovni broj: UsI-6154/23 od 20.svibnja 2024. jer se u tom predmetu radilo o bitno drukčijoj činjeničnoj situaciji u kojoj je izvršiteljica posla u toku kalendarske godine prekinula poslovnu suradnju s najznačajnijim isplatiteljem te se okrenula poslovanju s novim klijentima, što je krucijalno za sagledavanje cjelovitosti odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika.

31. Slijedom svega gore izloženog, Sud utvrđuje da odlukama tuženika i prvostupanjskog tijela nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja pa je stoga, na temelju članka 116. stavak 1. ZUS-a, odlučeno kao u točki I. izreke presude.

32. Tužitelj je izgubio ovaj upravni spor pa je na temelju članka 147. stavka 1. ZUS- a odbijen i njegov zahtjev za naknadu troška (točka II. izreke).

U Zagrebu 29. travnja 2026.

Sutkinja:

Jelena Maltar Benjak

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

Dna:

1. Tužitelj po opunomoćeniku odvjetniku Marku Praljaku, Radnička cesta 37b, [adresa] Zagreb

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Katančićeva 5, [adresa] Zagreb

3. U spis