REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

ZAGREB

Poslovni broj: Us I-4259/2025-8

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu tog suda Bojanu Bugarinu i uz sudjelovanje Valentine Lukinec Galović kao zapisničarke, u upravnom sporu tužiteljice: RS iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj] , zastupana po opunomoćeniku Franu Ježiću, odvjetniku iz Varaždina, Zagrebačka 89, protiv tuženika: Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poništavanja rješenja, 30. ožujka 2026. godine

p r e s u d i o  j e

Odbija se tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22- 01/303, URBROJ: 513-04-25-2 od 25. rujna 2025. godine i poreznog rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Dubrava, KLASA: UP/I-410-23/22-32/2, URBROJ: 513-07-01-03-22-3 od 05. svibnja 2022. godine, kao i zahtjev tužiteljice za naknadu troška.

Obrazloženje

Tužiteljica tužbom osporava drugostupanjsko rješenje od 25. rujna 2025. godine, kojim je odbijena njezina žalba protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 05. svibnja 2022. godine. Ujedno osporava i to prvostupanjsko rješenje, kojim joj je za 2020. godinu utvrđeno korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona i ostvarivanje primitaka koji imaju obilježja nesamostalnog rada od 281.450,00 kn, u vezi čega su joj utvrđene obveze poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa, uz nalaganje plaćanja.

Tužiteljica u tužbi iznosi više prigovora koji će detaljnije biti analizirani u nastavku ove presude.

Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti osporio i tužbu i tužbeni zahtjev. Sud je održao raspravu, kojoj se nije odazvao uredno pozvan tuženik. U dokaznom je postupku pročitana dokumentacija u sudskom spisu i u spisu upravnog tijela.

Tužbeni zahtjev je neosnovan.

Nesporno je da je tužiteljica tokom 2020. godine bila vlasnica obrta [obrt], registriranog za kombinirane uredske administrativne uslužne djelatnosti i da je kao takva bila obveznica paušalnog poreza na dohodak.

Upravna tijela su utvrdila da je tužiteljica s društvom OHT Productions d.o.o. (OHT) u 2019. i 2020. godini sklapala nekoliko sukcesivnih ugovora o poslovnoj suradnji na određeno vrijeme, za pružanje administrativnih usluga i usluga voditelja financija, što predstavlja redovno poslovanje OHT-a. Ugovoreno je da će tužiteljica svoje poslove obavljati neprekidno i kontinuirano, čime OHT određuje dinamiku posla, te je utvrđeno da je OHT jedini tužiteljičin isplatitelj tokom 2020. godine, a isplate su vršene mjesečno. Također je utvrđeno da je tužiteljica prethodno (do 2018. godine) bila zaposlena u OHT-u, nakon čega je onda otvorila obrt i nastavila raditi samo s OHT- om.

Iz dostupnih ugovora o poslovnoj suradnji proizlazi da su tužiteljičini poslovi bili sasvim općenito ugovoreni; nadalje je iz tih ugovora vidljivo da tužiteljica uz poslove za OHT obavlja i niz poslova u ime OHT-a. Iz dostupnih podataka proizlazi i da je tužiteljičin suprug zaposlen u OHT-u.

Institut korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona je prvenstveno propisan u čl. 12.a st. 1. Općeg poreznog zakona (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20 - OPZ), u kojem je propisano da će se smatrati kako porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama, a koje nisu bile namijenjene za određenu skupinu poreznih obveznika, koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama (čl. 12.a st. 1. t. 1. OPZ- a).

U tom će slučaju za porezne obveze, koje će se obračunati kao da korištenja poreznih pogodnosti nije bilo, odgovarati porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem (čl. 12.a st. 2. OPZ-a).

Nadalje, u čl. 27.a st. 2. Zakona o porezu na dohodak (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20) je propisano da se obilježja nesamostalnog rada u tom slučaju određuju na temelju ispunjenja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

U čl. 32.a st. 2. Pravilnika o porezu na dohodak (NN 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20 i 74/20 - Pravilnik) je propisano da će se postupak obračuna poreza i doprinosa u tom slučaju provesti nezavisno od načina na koji je ugovoren posao, nezavisno od toga je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta (i kao takva ugovorila posao) i nezavisno o rezidentnosti isplatitelja primitka.

Na temelju čl. 32.a st. 3. Pravilnika za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, a na temelju čl. 32.a st. 4. Pravilnika prilikom utvrđenja obilježja nesamostalnog rada svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni, jer se postojanje tih obilježja utvrđuje presudnim utjecajem bilo kojeg od propisanih kriterija (čl. 32.a st. 5. Pravilnika).

Pojedini elementi kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka su detaljnije propisani u čl. 32.f, 32.g i 32.h Pravilnika, ali je u čl. 32.i Pravilnika također navedeno da je ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno dokaziva ti obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

Sud je o osnovanosti tužbenog zahtjeva, odnosno o pravilnosti i zakonitosti rješenja iz upravnog postupka odlučio imajući u vidu spomenuti relevantni zakonodavni okvir.

Tužiteljica u tužbi i u nastavku upravnog spora navodi da mjesečna dinamika i visina isplatâ ne određuju karakter njezinih poslova.

Međutim, OHT je u 2020. godini sudjelovao u 100% primitaka tužiteljičinog obrta (iako je u upitniku dostavljenom u upravnom postupku tužiteljica navela da je surađivala s tri tvrtke), a te isplate joj je OHT vršio najmanje jednom mjesečno, iz čega proizlazi da tužiteljica nije imala nikakvog poslovnog ni tržišnog rizika.

Točno tužiteljica navodi da svoje usluge nije pružala u radno vrijeme OHT-a niti sredstvima OHT-a, da joj OHT nije određivao mjesto i vrijeme rada, da nije ostvarivala nikakve dodatke na plaću ni naknade troškova, da nikakav neposredan nadzor njezinog rada nije vršen, da je mogla prenositi posao na treće osobe i da nije bila ugovorena zabrana utakmice.

Međutim, sud napominje da uopće nije za očekivati da bi formalno poslovanje u organizacijskom obliku obrta moglo podrazumijevati cijeli niz ugovornih odredbi svojstvenih ugovoru o radu, pri čemu to ne znači da na temelju cjelovitosti odnosa poreznog obveznika i isplatitelja primitka (čl. 32.a st. 3. Pravilnika) porezni tretman ne bi trebao biti prilagođen nesamostalnom radu, posebno u situaciji kada je jedini tužiteljičin klijent i isplatitelj tokom 2020. godine bio njezin prethodni poslodavac. Osim toga, mogućnost prenošenja poslova na treće osobe je po sklopljenim ugovorima bila predviđena samo u okviru tužiteljičinog obrta, a tužiteljica nije dokazala da je tokom 2020. godine uopće imala drugih zaposlenih osoba u svom obrtu. Po ocjeni ovog suda su tužiteljica i OHT u jednom trenutku procijenili da je financijski za obje strane isplativije nastavak rada tužiteljice uobličiti u formu obrtnika - paušalista, a „tržišna orijentacija“ tužiteljice se potom svela na praktični nastavak poslovanja s društvom u kojem je prethodno bila zaposlena.

U odnosu na tvrdnju tužiteljice da nije izvršena usporedba poslova i plaća OHT- ovih zaposlenika s njom, treba reći da to uopće nije relevantno, jer trgovačko društvo ima slobodu obavljanje nekih svojih poslova djelomično ili pak u cijelosti ustupiti trećim osobama. Međutim, ovdje je relevantna pozicija tužiteljice, koja je tokom 2020. godine radila samo za OHT. Stoga ujedno neosnovano tužiteljica navodi da se radilo o dugoročnoj suradnji, kao primjerice kod vršenja knjigovodstvenih usluga. Naime, takva usporedba je sasvim neprimjerena, jer eksterno ugovoreno obavljanje knjigovodstvenih poslova u pravilu ne znači da angažiran vanjski knjigovođa ima samo jednog klijenta (u tom slučaju se onda u pravilu obavljanje takvih poslova organizira interno, dakle u okviru nesamostalnog rada).

Iako tužiteljica ističe da je ona odredila cijenu i dinamiku OHT-ovih isplatâ, cijene njezinih usluga su sporazumno utvrđene ugovorom, baš kao i mogućnost ispostavljanja najviše tri računa mjesečno. Pritom je točno da cijena tužiteljičinog rada nije bila ugovorena u jedinici vremena, ali su zato tužiteljičini poslovi ugovoreni kao potpuno općeniti. Primjerice, u čl. 3. ugovorâ od 01. veljače 2020. godine i 01. lipnja 2020. godine stoji da se tužiteljica obvezuje „pružati usluge opisane u čl. 1. ovog ugovora“, a u čl. 1. tih ugovora je samo općenito spomenuto „pružanje usluga u TV produkciji“, bez ikakve daljnje konkretizacije njezinih poslova, odnosno zadataka. Tužiteljica navodi da je slala poslovne upite i drugim klijentima, ali je nesporna činjenica da tokom 2020. godine nije imala ni jednog drugog klijenta za kojeg bi radila i od njega ostvarivala primitke.

Tužiteljica dalje navodi da je djelatnost OHT-a proizvodnja filmova i TV sadržaja i da ta djelatnost nije ista kao njezina. Međutim, tužiteljica je sâma u ispunjenom upitniku u upravnom postupku navela da se bavi financijama i uslugama u TV produkciji, da sudjeluje na snimanjima i pregledima lokacija te da predaje dokumentaciju policiji za radne dozvole, ali i da radi i preko e-mail adrese OHT-a, ako je u njegovo ime potrebno obavljati poslove (dakle, ovdje se ne radi više samo o radu za OHT, nego i o radu u ime OHT-a, što je izrazita karakteristika nesamostalnog rada); osim toga, proizvodnja filmova i TV programa je i upisana sporedna djelatnost tužiteljičinog obrta.

Tužiteljica ukazuje na to da se neprekidno i kontinuirano obavljanje poslova odnosi samo na naručene usluge, ali nije sporno da je neprekidno i kontinuirano tokom cijele 2020. godine obavljala općenito ugovorene i sasvim nekonkretizirane poslove za OHT.

Tužiteljica ističe da nije imala obvezu prihvata poslova, ali istovremeno nije dokazala da je bilo koji posao za OHT odbila tokom 2020. godine.

U odnosu na tužiteljičin navod o tome da nije bio ugovoren otkazni rok, sud napominje da sukcesivno sklapanje ugovora o poslovnoj suradnji te sasvim općenit i nekonkretiziran opis njezinih poslova jasno ukazuju na to da se u konkretnom slučaju

- sagledavajući cjelovitost odnosa nje i OHT-a - radi o nesamostalnom radu. Neosnovano tužiteljica ukazuje na neki drugi porezni predmet (svaki pojedini slučaj je poseban, pa je stoga ujedno na raspravnom ročištu odbijen i prijedlog za vršenje uvida u taj drugi porezni predmet), a također se neosnovano poziva na sudsku praksu u pravomoćnoj presudi ovog suda UsI-6154/23 od 20. svibnja 2024. godine, jer se u tom predmetu radilo o bitno drukčijoj činjeničnoj situaciji - u kojoj je izvršiteljica posla od pretežitog isplatitelja ostvarila bitno niži postotak primitaka u kalendarskoj godini od tužitelja u ovom slučaju, te je osim toga ta izvršiteljica u toku kalendarske godine prekinula poslovnu suradnju s tim najznačajnijim isplatiteljem te se okrenula poslovanju s novim klijentima, što je krucijalno za sagledavanje cjelovitosti odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika.

Tužiteljica osporava prebacivanje tereta dokaza u upravnom postupku na nju, ali se u ovom slučaju radi o tome da je porezno tijelo u dovoljnoj mjeri dokazalo relevantne činjenice za donesenu odluku na štetu tužiteljice, dok je istovremeno i tužiteljica u spis upravnog predmeta i u spis upravnog spora dostavila sve što je smatrala potrebnim; to što je u konkretnom slučaju donesena odluka na štetu tužiteljice i što je takva odluka pravilna i zakonita ne znači da je donesena pogrešna procesna odluka o teretu dokazivanja, niti pak pravilna primjena pravila o teretu dokazivanja nužno mora dovoditi do odluke u korist tužiteljice.

Tužiteljica i OHT su nakon prestanka formalnog zaposlenja tužiteljice u tom društvu sukcesivno sklapali ugovore o poslovnoj suradnji, bez ikakve poveznice s nekim konkretnim poslom, te je tokom 2020. godine tužitelj ica isključivo poslovala s tim društvom i od njega naplaćivala svoj rad. Nadalje, iz podataka koje je tužiteljica sâma navela u dostavljenom upitniku u upravnom postupku, kao i iz podataka o njezinom obrtu, proizlazi da poslovi za koje je registriran njezin obrt ujedno predstavljaju i redovno poslovanje OHT-a, a tužiteljica je dio svojih ugovorenih poslova čak obavljala i u ime OHT-a. Na taj su način ostvareni ključni elementi kriterija odnosa stranaka iz čl. 32.h Pravilnika koji ukazuju na bitna obilježja nesamostalnog rada. Bitne elemente kriterija financijske kontrole (čl. 32.g Pravilnika) predstavljaju činjenica da je OHT bio jedini tužiteljičin isplatitelj za poslove koje je obavljala u 2020. godini i činjenica da je od OHT-a u 2020. godini tužiteljica ostvarivala redovne prihode na mjesečnoj razini.

Iako su ugovori između tužiteljice i OHT-a bili sklapani na određeno vrijeme, ti ugovori su sklapani sukcesivno (nakon prestanka tužiteljičinog formalnog zaposlenja u OHT-u) iz čega proizlazi zaključak da je tužiteljica svoje poslove za OHT (ali i u ime OHT-a) obavljala kontinuirano, što pak znači da je OHT tužiteljici određivao dinamiku izvršenja njezinih poslova. Time je ostvaren i bitan element kriterija kontrole ponašanja iz čl. 32.f Pravilnika.

Prema tome, sagledavajući cjelovitost odnosa OHT-a kao isplatitelja primitka i tužiteljice kao poreznog obveznika izvršitelja posla (čl. 32.a st. 3. Pravilnika), uzimajući u obzir pojedina konkretna tipična obilježja nesamostalnog rada (bez obzira na to jesu li ona ili nisu ujedno i obilježja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka; čl. 32.i Pravilnika) i utvrđivanjem presudnog utjecaja konkretnih kriterija obilježja nesamostalnog rada (čl. 32.a st. 5. Pravilnika) - sud zaključuje da je tužiteljica doista koristila svoj status obveznika paušalnog poreza na dohodak za ostvarivanje primitaka s obilježjima nesamostalnog rada od OHT-a, koji primici kao takvi onda nisu bili adekvatno oporezovani.

Na takvo utvrđenje ne može utjecati nesporno postojanje niza elemenata (na koje ukazuje i tužiteljica) koji bi mogli upućivati i na samostalno obavljanje ugovorenih poslova, jer cjelovitost odnosa OHT-a i tužiteljice ipak ukazuje na to da u konkretnom slučaju pretežu obilježja nesamostalnog rada (čl. 32.a st. 4. Pravilnika).

Na taj je način tužiteljica u poreznom smislu (iako je poslovala u zakonom dopuštenoj formi obrta) predstavljala nelojalnu konkurenciju zaposlenicima na istim poslovima u Republici Hrvatskoj, a istovremeno je oštetila i državni proračun, što i jesu bili razlozi za uvođenje instituta utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno njihovoj svrsi i posljedično sankcioniranje.

Zbog svega navedenog sud smatra da su rješenja iz oba stupnja upravnog postupka u cijelosti pravilna i zakonita pa je tužbeni zahtjev za njihovo poništavanje kao neosnovan odbijen, na temelju čl. 116. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (ZUS). Tužiteljica je izgubila ovaj upravni spor pa je na temelju čl. 147. st. 1. ZUS-a odbijen i njezin zahtjev za naknadu troška.

U Zagrebu, 30. ožujka 2026. godine.

Sudac:

Bojan Bugarin

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se izjavljuje putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

DNA:

1. odvj. Fran Ježić

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,

Koturaška 43/IV, [adresa] Zagreb