Poslovni broj: Us I-4310/2025-6

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu tog suda Bojanu Bugarinu i uz sudjelovanje Valentine Lukinec Galović kao zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja: EB iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupan po opunomoćeniku Franu Ježiću, odvjetniku iz Varaždina, Zagrebačka 89, protiv tuženika:

Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poništavanja rješenja, 23. ožujka 2026. godine

p r e s u d i o  j e

Odbija se tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22- 01/622, URBROJ: 513-04-25-2 od 12. rujna 2025. godine i poreznog rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Trešnjevka, KLASA: UP/I-410-23/22- 32/30, URBROJ: 513-07-01-10-22-3 od 26. rujna 2022. godine, kao i zahtjev tužitelja za naknadu troška.

Obrazloženje

Tužitelj tužbom osporava drugostupanjsko rješenje od 12. rujna 2025. godine, kojim je odbijena njegova žalba protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 26. rujna 2022. godine. Ujedno osporava i to prvostupanjsko rješenje, kojim mu je za 2020. godinu utvrđeno korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona i ostvar ivanje primitaka koji imaju obilježja nesamostalnog rada od 90.625,00 kn, u vezi čega su mu utvrđene obveze poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa , uz nalaganje plaćanja.

Tužitelj u tužbi iznosi više prigovora koji će detaljnije biti analizirani u nastavku ove presude.

Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti osporio i tužbu i tužbeni zahtjev. Sud je održao raspravu, kojoj se nije odazvao uredno pozvan tuženik. U dokaznom je postupku pročitana dokumentacija u sudskom spisu i u spisu upravnog tijela.

Tužbeni zahtjev je neosnovan.

Nesporno je da je tužitelj tokom 2020. godine bio vlasnik obrta [obrt], registriranog za savjetovanje u vezi s poslovanjem i ostalim upravljanjem i da je kao takav bio obveznik paušalnog poreza na dohodak.

Upravna tijela su utvrdila da je tužitelj do 31. siječnja 2019. godine bio zaposlen u trgovačkom društvu Accessus d.o.o., nakon čega je 14. svibnja 2019. godine otvorio obrt te je dan kasnije sa spomenutim društvom (bivšim poslodavcem) na neodređeno vrijeme sklopio Ugovor o poslovnoj suradnji, uz općenito navođenje poslova. Utvrđeno je da je tužitelj od navedenog društva tokom 2020. godine ostvario 59,57% primitaka (a 40,43% od drugog isplatitelja Altilium faktor d.o.o.). Upravna tijela su navela da je tužiteljev posao po ugovoru predstavljao redovno poslovanje društva Accessus d.o.o. Tužitelj u dostavljenom upitniku u upravnom postupku nije naveo da bi imao plan poslovanja, da bi se oglašavao i da bi imao vlastitu internetsku stranicu. U dostavljenom ugovoru nema pojedinosti o cijenama tužiteljevih usluga, ali je iz svih ispostavljenih računa vidljivo da se rad obračunavao po jedinici vremena (po satu). Tužitelj je od društva Accessus d.o.o. tokom 2020. godine primio 16 uplata (na 10 datuma), u ukupnom iznosu 90.625,00 kn. Uplate do početka travnja 2020. godine su bile u višim iznosima i približno jednake, a nakon toga neredovite i u nižim iznosima. Institut korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona je prvenstveno propisan u čl. 12.a st. 1. Općeg poreznog zakona (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20 - OPZ), u kojem je propisano da će se smatrati kako porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama, a koje nisu bile namijenjene za određenu skupinu poreznih obveznika, koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama (čl. 12.a st. 1. t. 1. OPZ- a).

U tom će slučaju za porezne obveze, koje će se obračunati kao da korištenja poreznih pogodnosti nije bilo, odgovarati porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem (čl. 12.a st. 2. OPZ-a).

Nadalje, u čl. 27.a st. 2. Zakona o porezu na dohodak (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20) je propisano da se obilježja nesamostalnog rada u tom slučaju određuju na temelju ispunjenja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

U čl. 32.a st. 2. Pravilnika o porezu na dohodak (NN 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20 i 74/20 - Pravilnik) je propisano da će se postupak obračuna poreza i doprinosa u tom slučaju provesti nezavisno od načina na koji je ugovoren posao, nezavisno od toga je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta (i kao takva ugovorila posao) i nezavisno o rezidentnosti isplatitelja primitka.

Na temelju čl. 32.a st. 3. Pravilnika za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, a na temelju čl. 32.a st. 4. Pravilnika prilikom utvrđenja obilježja nesamostalnog rada svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni, jer se postojanje tih obilježja utvrđuje presudnim utjecajem bilo kojeg od propisanih kriterija (čl. 32.a st. 5. Pravilnika).

Pojedini elementi kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka su detaljnije propisani u čl. 32.f, 32.g i 32.h Pravilnika, ali je u čl. 32. i Pravilnika također navedeno da je ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno dokazivati obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada. Sud je o osnovanosti tužbenog zahtjeva, odnosno o pravilnosti i zakonitosti rješenja iz upravnog postupka odlučio imajući u vidu spomenuti relevantni zakonodavni okvir.

Tužitelj u tužbi navodi da je sadržajno identičan ugovor imao i s drugim partnerom, što znači da je on taj koji je nametao ugovorne uvjete. Međutim, navedena okolnost po ocjeni suda ne znači da je tužitelj nametao ugovorne uvjete društvu Accessus d.o.o., jer je ugovor s drugim partnerom sklopio tek naknadno (01. lipnja 2019. godine), nakon što je 14. svibnja 2019. godine već bio otvorio obrt i nakon što je 15. svibnja 2019. godine sklopio ugovor s društvom Accessus d.o.o.

Nadalje, tužitelj je ugovor s drugim partnerom (Altilium faktor d.o.o.) imao sklopljen na određeno vrijeme, do 31. prosinca 2019. godine te je od tog klijenta tokom 2020. godine ostvario samo jednu veliku, zbirnu uplatu (osim jednog zanemarivog iznosa od 500,00 kn), koja se odnosi na ugovorni odnos koji je trajao do 31. prosinca 2019. godine, po računu izdanom tog dana, a naplaćenom početkom 2020. godine. Imajući to u vidu, sud zaključuje da su tužiteljevi primici od društva Accessus d.o.o. predstavljali praktički 100% njegovih primitaka za obavljene poslove u 2020. godini. Stoga sud ne prihvaća stav tužitelja da element postotka uplata od pojedinog isplatitelja nije propisan, dodatno imajući u vidu da je na temelju čl. 32.i Pravilnika ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno dokazivati obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

U tom smislu neosnovano tužitelj navodi da ima pravo odabira s kim će surađivati - jer je tokom 2020. godine surađivao samo s društvom Accessus d.o.o., što jasno ukazuje na pretežna obilježja nesamostalnog rada.

Isto tako neosnovano tužitelj ukazuje na upite drugih potencijalnih klijenata i na posljedičnu mogućnost tržišnog izbora, jer je bez obzira na to tokom 2020. godine radio samo za bivšeg poslodavca, društvo Accessus d.o.o.

Po ocjeni ovog suda su tužitelj kao izvršitelj i društvo Accessus d.o.o. kao naručitelj u jednom trenutku procijenili da je financijski za obje strane isplativije nastavak rada tužitelja uobličiti u formu obrtnika - paušalista, a tržišni izbor tužitelja se sveo na praktični nastavak poslovanja s društvom u kojem je prethodno bio zaposlen. U odnosu na navode tužitelja da iznosi računa nisu slični, da se naplata vršila po satima, da nije bila ugovorena naknada njegovih troškova i da su u računima bili navedeni konkretni projekti, sud napominje da je za prva četiri mjeseca ukupan mjesečni naplaćen iznos bio sličan, a nakon toga tužitelj ionako drugog klijenta (isplatitelja) praktički nije ni imao. Naplata po jedinici vremena (po satu) upravo ukazuje na bitno obilježje nesamostalnog rada, a iz priloženih računa pak proizlazi da su navedeni samo nazivi projekata, bez ikakve specifikacije konkretnih radova. Tužitelj navodi da u sklopljenom ugovoru nedostaje niz uglavaka koji su svojstveni radnom odnosu te da nije bilo osobno ugovoreno obavljanje poslova niti zabrana utakmice. To je točno, ali sud napominje da uopće nije za očekivati da bi formalno poslovanje u organizacijskom obliku obrta moglo podrazumijevati cijeli niz ugovornih odredbi svojstvenih ugovoru o radu, pri čemu to ne znači da na temelju cjelovitosti odnosa poreznog obveznika i isplatitelja primitka porezni tretman ne bi trebao biti prilagođen nesamostalnom radu, posebno u situaciji kada je praktički jedini tužiteljev klijent i isplatitelj tokom 2020. godine bio njegov prethodni poslodavac. Tužitelj ističe da se porezno tijelo ne može pozivati na to da mu je društvo Accessus d.o.o. bilo većinski isplatitelj i u 2021. godini. To je točno, jer se obuhvat osporavanih rješenja iscrpljuje u 2020. godini, ali takav navod poreznog tijela uopće ne utječe na njihovu pravilnost i zakonitost.

Zbog istog razloga je bespredmetan i navod tužitelja da je sâm financirao svoju opremu, jer iz priloženih računa proizlazi da se ta nabava ionako vršila još 2019. godine.

Tužitelj dalje navodi da nije objašnjeno zašto društvo Accessus d.o.o. za usluge koje sâmo ne obavlja i koje je on pružao ne bi moglo angažirati vanjskog dobavljača te uspoređuje svoj slučaj s obavljanjem knjigovodstvenih usluga ili s nabavkom hrane i pića od strane restorana. U tom smislu tužitelj smatra da se radi o ograničavanju poduzetničke slobode.

Sud u odnosu na to napominje kako uopće nije sporno da poslovni subjekt za obavljanje dijela svojih poslova može angažirati vanjskog suradnika. Međutim, iz tužiteljeve perspektive kao izvršitelja - dobavljača proizlazi da on u toku 2020. godine praktično drugih klijenata osim društva Accessus d.o.o. nije imao, što je bitna razlika u odnosu na primjere koje sâm spominje.

Tužitelj ističe da je obrt otvorio tek pet mjeseci nakon prestanka rada u društvu Accessus d.o.o. No, osim što se ne radi o razdoblju od pet mjeseci, već od tri i pol mjeseca, sud napominje da nema nikakvih dokaza da bi u tom kratkom periodu tužitelj radio negdje drugdje, dok je odmah drugi dan nakon otvaranja obrta sklopio ugovor upravo s bivšim poslodavcem i tokom 2020. godine poslovao praktički samo s njim. Tužitelj navodi da mu ugovor s društvom Accessus d.o.o. nije garantirao da će dobivati narudžbe usluga. Istovremeno tužitelj nije dokazao niti uopće tvrdi da je društvo Accessus d.o.o. bilo koju njegovu ponudu odbilo (njegovim računima prethode njegove identične ponude, ponekad i od istog dana).

Tužitelj tvrdi da kao radnik u društvu Accessus d.o.o. nije obavljao iste poslove koje je obavljao kao obrtnik, ali taj navod sâm po sebi ne može ukazivati na to da tužitelj u formi obrta za navedeno društvo nije obavljao nesamostalni rad. Tužitelj dalje navodi da sklopljeni ugovor općenito uređuje suradnju s društvom Accessus d.o.o., i to na neodređeno vrijeme, te da nisu ugovoreni minimalni ili maksimalni sati pružanja usluge ni cijena usluge. No, upravo općenito ugovorena suradnja na neodređeno vrijeme i uz općenito navođenje poslova ukazuje na prirodu tužiteljevog obavljanja poslova koja upućuje na bitna obilježja nesamostalnog rada, baš kao i obračun cijene rada po jedinici vremena (po satu).

U odnosu na tvrdnju tužitelja da su zanemareni učinci COVID-a i potresa, sud napominje da se u smislu ugovornog odnosa između tužitelja i društva Accessus d.o.o. radi o naknadnim okolnostima (iz ožujka 2020. godine) koje stoga ne mogu utjecati na određivanje prirode tog od prije postojećeg ugovornog odnosa.

Tužitelj navodi da nije bilo osigurano sudjelovanje društva Accessus d.o.o. u upravnom postupku, ali takva obveza nigdje nije ni bila propisana. Osim toga, ni tužitelj u upravnom postupku nije bio ni na koji način predložio uključivanje navedenog društva ili pribavljanje bilo kojih dokaza od njega.

Tužitelj ističe da mu nije bilo omogućeno očitovanje prije donošenja zapisnika, ali iz dostavljenog spisa upravnog predmeta proizlazi da je upravo na zapisnik dao očitovanje i potom opširne primjedbe. Nakon toga je tužitelj bio podnio žalbu, a potom i tužbu u ovom upravnom sporu, u kojem je kao u sporu pune jurisdikcije sud ovlašten meritorno preispitivati sva sporna činjenična i pravna pitanja.

Tužitelj se neosnovano pozvao na sudsku praksu u pravomoćnoj presudi ovog suda UsI-6154/23 od 20. svibnja 2024. godine, jer se u tom predmetu radilo o bitno drukčijoj činjeničnoj situaciji - u kojoj je izvršiteljica posla od pretežitog isplatitelja ostvarila bitno niži postotak primitaka u kalendarskoj godini od tužitelja u ovom slučaju, te je osim toga ta izvršiteljica u toku kalendarske godine prekinula poslovnu suradnju s tim najznačajnijim isplatiteljem te se okrenula poslovanju s novim klijentima, što je krucijalno za sagledavanje cjelovitosti odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika.

Tužitelj i društvo Accessus d.o.o. su ubrzo nakon prestanka formalnog zaposlenja tužitelja u tom društvu na neodređeno vrijeme sklopili Ugovor o poslovnoj suradnji, bez ikakve poveznice s nekim konkretnim poslom ili projektom, te je tokom 2020. godine tužitelj praktički isključivo poslovao s tim društvom i od njega naplaćivao svoj rad, zbog čega nije ni imao plan poslovanja, nije se oglašavao niti je imao vlastitu internetsku stranicu, čime su ostvareni bitni elementi kriterija odnosa stranaka iz čl. 32.h Pravilnika koji ukazuju na bitna obilježja nesamostalnog rada.

Bitni elementi kriterija financijske kontrole (čl. 32.g Pravilnika) su ugovaranje novčane naknade po jedinici vremena (po satu) i dakako činjenica da je društvo Accessus d.o.o. bilo praktički jedini tužiteljev isplatitelj za poslove koje je tužitelj obavljao u 2020. godini.

Prema tome, sagledavajući cjelovitost odnosa društva Accessus d.o.o. kao isplatitelja primitka i tužitelja kao poreznog obveznika izvršitelja posla (čl. 32.a st. 3. Pravilnika), uzimajući u obzir pojedina konkretna tipična obilježja nesamostalnog rada (bez obzira na to jesu li ona ili nisu ujedno i obilježja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka; čl. 32.i Pravilnika) i utvrđivanjem presudnog utjecaja konkretnih kriterija obilježja nesamostalnog rada (čl. 32.a st. 5. Pravilnika) - sud zaključuje da je tužitelj doista koristio svoj status obveznika paušalnog poreza na dohodak za ostvarivanje primitaka s obilježjima nesamostalnog rada od društva Accessus d.o.o., koji primici kao takvi onda nisu bili adekvatno oporezovani. Na takvo utvrđenje ne može utjecati nesporno postojanje niza elemenata (na koje ukazuje i tužitelj) koji bi mogli upućivati i na samostalno obavljanje ugovorenih poslova (čl. 32.a st. 4. Pravilnika), jer cjelovitost odnosa društva Accessus d.o.o. i tužitelja ipak ukazuje na to da u konkretnom slučaju pretežu obilježja nesamostalnog rada.

Na taj je način tužitelj u poreznom smislu (iako je poslovao u zakonom dopuštenoj formi obrta) predstavljao nelojalnu konkurenciju zaposlenicima na istim poslovima u RH, a istovremeno je oštetio i državni proračun, što i jesu bili razlozi za uvođenje instituta utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno njihovoj svrsi i posljedično sankcioniranje.

Zbog svega navedenog sud smatra da su rješenja iz oba stupnja upravnog postupka u cijelosti pravilna i zakonita pa je tužbeni zahtjev za njihovo poništavanje kao neosnovan odbijen, na temelju čl. 116. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (ZUS). Tužitelj je izgubio ovaj upravni spor pa je na temelju čl. 147. st. 1. ZUS-a odbijen i njegov zahtjev za naknadu troška.

U Zagrebu, 23. ožujka 2026. godine.

Sudac:

Bojan Bugarin

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se izjavljuje putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

DNA:

1. odvj. Fran Ježić

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV