Poslovni broj: Us I-3992/25-8

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu tog suda Bojanu Bugarinu i uz sudjelovanje Valentine Lukinec Galović kao zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja: HV iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupan po opunomoćeniku Milanu Baniću, odvjetniku iz Zagreba, Tratinska ulica 62, protiv tuženika: Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poništavanja rješenja, 23. ožujka 2026. godine

p r e s u d i o  j e

Odbija se tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22- 01/173, URBROJ: 513-04-25-2 od 19. kolovoza 2025. godine i poreznog rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, KLASA: UP/I-410-23/22-32/3, URBROJ: 513-07-05-01-22-3 od 11. travnja 2022. godine, kao i zahtjev tužitelja za naknadu troška.

Obrazloženje

Tužitelj tužbom osporava drugostupanjsko rješenje od 19. kolovoza 2025. godine, kojim je odbijena njegova žalba protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 11. travnja 2022. godine. Ujedno osporava i to prvostupanjsko rješenje, kojim mu je za 2020. godinu utvrđeno korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona i ostvarivanje primitaka koji imaju obilježja nesamostalnog rada od 225.060,21 kn, u vezi čega su mu utvrđene obveze poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa , uz nalaganje plaćanja.

Tužitelj u tužbi iznosi nekoliko prigovora koji će detaljnije biti analizirani u nastavku ove presude.

Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti osporio i tužbu i tužbeni zahtjev. Sud je održao raspravu, kojoj se nije odazvao uredno pozvan tuženik. U dokaznom je postupku pročitana dokumentacija u sudskom spisu i u spisu upravnog tijela.

Tužbeni zahtjev je neosnovan.

Nesporno je da je tužitelj tokom 2020. godine bio vlasnik obrta za računalno programiranje [obrt], i da je kao takav bio obveznik paušalnog poreza na dohodak. Upravna tijela su utvrdila da je tokom 2020. godine jedini (100%) tužiteljev isplatitelj (u nekoliko nejednakih, ali - osim jednog - približnih iznosa, nakon svođenja na mjesečnu razinu) bilo malteško društvo NTH Mobile Ltd. (NTH), s kojim je od 04. lipnja 2018. godine imao potpisan Ugovor o razvoju i održavanju softwarea te upravljanju softwareom. Ugovor je sklopljen tri dana nakon osnivanja tužiteljevog obrta. Ugovoreno je bilo osobno tužiteljevo obavljanje poslova, uz satnicu (dakle, plaćanje po jedinici vremena) i uz općenito ugovorene poslove (bez konkretnih projekata, bez specifikacije softwarea, bez definiranih rokova isporuke i bez definirane ukupne cijene za pojedini projekt). Satnica se isplaćivala u v isini navedenoj po naručitelju u narudžbenici, a ne u visini po prethodnoj ponudi tužitelja. Također je bilo ugovoreno stalno produljivanje ugovora.

Nadalje je utvrđeno da je ČV, kao potpisnik ugovora u ime malteškog društva NTH, ujedno osnivač i vlasnik domaćeg trgovačkog društva NTH Mobile d.o.o. [adresa] koje obavlja istu djelatnost kao i malteško društvo NTH, ali domaće društvo zapošljava preko 70 radnika. Osim toga, sud utvrđuje da je u ugovoru od 04. lipnja 2018. godine sklopljenom između tužitelja i malteškog društva NTH bila ugovorena primjena hrvatskog prava i konkretna sudska nadležnost Trgovačkog suda u Varaždinu.

Institut korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona je prvenstveno propisan u čl. 12.a st. 1. Općeg poreznog zakona (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20 - OPZ), u kojem je propisano da će se smatrati kako porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama, a koje nisu bile namijenjene za određenu skupinu poreznih obveznika, koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama (čl. 12.a st. 1. t. 1. OPZ- a).

U tom će slučaju za porezne obveze, koje će se obračunati kao da korištenja poreznih pogodnosti nije bilo, odgovarati porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem (čl. 12.a st. 2. OPZ-a).

Nadalje, u čl. 27.a st. 2. Zakona o porezu na dohodak (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20) je propisano da se obilježja nesamostalnog rada u tom slučaju određuju na temelju ispunjenja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

U čl. 32.a st. 2. Pravilnika o porezu na dohodak (NN 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20 i 74/20 - Pravilnik) je propisano da će se postupak obračuna poreza i doprinosa u tom slučaju provesti nezavisno od načina na koji je ugovoren posao, nezavisno od toga je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta (i kao takva ugovorila posao) i nezavisno o rezidentnosti isplatitelja primitka.

Na temelju čl. 32.a st. 3. Pravilnika za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, a na temelju čl. 32.a st. 4. Pravilnika prilikom utvrđenja obilježja nesamostalnog rada svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni, jer se postojanje tih obilježja utvrđuje presudnim utjecajem bilo kojeg od propisanih kriterija (čl. 32.a st. 5. Pravilnika).

Pojedini elementi kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka su detaljnije propisani u čl. 32.f, 32.g i 32.h Pravilnika, ali je u čl. 32.i Pravilnika također navedeno da je ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno dokaziva ti obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

Sud je o osnovanosti tužbenog zahtjeva, odnosno o pravilnosti i zakonitosti rješenja iz upravnog postupka odlučio imajući u vidu spomenuti relevantni zakonodavni okvir.

Stoga je za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada bilo nužno razmotriti cjelovitost odnosa tužitelja i malteškog društva NTH tokom 2020. godine (čl. 32.a st. 3. Pravilnika) i utvrditi presudni utjecaj propisanih kriterija obilježja nesamostalnog rada (čl. 32.a st. 5. Pravilnika).

Tužitelj navodi da nije sagledana cjelovitost odnosa te način i moderni principi poslovanja u njegovoj branši poslovanja, ali sud napominje da upravo sagledavanje cjelovitosti odnosa (čl. 32.a st. 3. Pravilnika) tužitelja i isplatitelja primitka (kroz prizmu odgovorne osobe tog isplatitelja ČV) ukazuje na to da je tužitelj isti posao mogao obavljati i kao jedan od mnogobrojnih radnika domaćeg trgovačkog društva u vlasništvu tog istog ČV - dakako uz porezno opterećenje propisano za nesamostalni rad (radni odnos).

Tužitelj ima poduzetničku slobodu birati organizacijski oblik obavljanja svojih ugovorenih poslova za naručitelja, ali se porezni tretman tog obavljanja poslova određuje ovisno o tome pretežu li u konkretnom slučaju obilježja nesamostalnog rada. Tužitelj navodi da je naručitelj s Malte i da stoga nije moguća kontrola ponašanja, kao kriterij na temelju kojeg se utvrđuju obilježja nesamostalnog rada. Međutim, za utvrđivanje elemenata kriterija kontrole ponašanja uopće nije bitno formalno sjedište isplatitelja, već sadržaj relevantnih ugovornih odredbi - čak i bez obzira na činjenicu da je odgovorna osoba malteškog isplatitelja zapravo u istom gradu u kojem i tužitelj živi, gdje ta osoba ima i domaće društvo koje se bavi istom djelatnošću i koje zapošljava veći broj radnika (a tužitelj je s malteškim društvom NTH - isplatiteljem - i ugovorio primjenu hrvatskog prava i nadležnost konkretnog hrvatskog suda). Element kriterija kontrole ponašanja (čl. 32.f Pravilnika) koji ukazuje na nesamostalni rad svakako predstavlja ugovoreno osobno tužiteljevo obavljanje poslova.

Tužitelj ističe da u konkretnom slučaju nema niza obilježja ugovora o radu. To uopće nije sporno, već i zbog notorne činjenice da formalno nije bio u radnom odnosu, nego je kao vlasnik obrta bio u poslovnom ugovornom odnosu sa svojim jedinim isplatiteljem. Međutim, sâm tužitelj je u ispunjenom upitniku u upravnom postupku naveo da radi „održavanje za kupce od svog klijenta“, što po ocjeni ovog suda jasno ukazuje na to da je kontinuirano obavljao poslove za NTH.

U odnosu na činjenicu da mu je NTH bio jedini isplatitelj, tužitelj u tužbi navodi da nije bilo za očekivati preuzimanje drugih poslova koje ne bi mogao obaviti od drugih klijenata, u situaciji u kojoj mu NTH uredno vrši plaćanja za obavljene poslove. No upravo to ukazuje na elemente kriterija financijske kontrole (čl. 32.g Pravilnika). Tužitelj je svoj obrt otvorio upravo radi isključivog obavljanja poslova za NTH, jer je obrt osnovan 01. lipnja 2018. godine, a ugovor s NTH-om (koji pokriva sve tužiteljeve kapacitete) je sklopljen već 04. lipnja 2018. godine. Osim toga, NTH je tužitelju vršio redovne isplate u približno sličnim iznosima (svedenim na mjesečnu razinu) te je bio jedini (100%) tužiteljev isplatitelj primitaka u 2020. godini, što ukazuje na izostanak bilo kakvog tužiteljevog poslovnog rizika. Nadalje, tužitelj je račune izdavao na iznose koje nije sâm formirao, nego ih je prethodno dobivao od NTH u narudžbenicama.

Tužitelj je u dostavljenom upitniku sâm naveo da se nije oglašavao niti je imao vlastitu web stranicu. Imajući u vidu i ugovorenu satnicu, kao novčanu naknadu vezanu uz jedinicu vremena (a ne uz količinu obavljenog posla, odnosno uz izvršenje određenog konkretnog posla) - što nadalje nije ni u kakvoj vezi s nekim konkretnim ugovorenim projektom - sud zaključuje da su u konkretnom slučaju u dovoljnoj mjeri utvrđeni elementi kriterija odnosa stranaka koji ukazuju na nesamostalni rad tužitelja tokom 2020. godine (čl. 32.h Pravilnika). Određivanje cijene rada po jedinici vremena je inače jedno od glavnih obilježja nesamostalnog rada; inače bi naknada bila ugovorena po odrađenom poslu, odnosno završenom projektu.

Tužitelj navodi kako nije utvrđivano da li usluge koje je izvršavao predstavljaju redovno poslovanje NTH. Iako je to točno, sud ponavlja da konkretni njegovi poslovi, zadaci, odnosno projekti nisu bili specificirani ni u ugovoru, ni u narudžbenicama ni u računima te je sâm naveo da je radio „održavanje za kupce od svog klijenta“, što znači da je za NTH i samo za NTH trajno i kontinuirano obavljao usluge programske podrške, a što zapravo predstavlja nesamostalni rad.

Prema tome, sagledavajući cjelovitost odnosa malteškog društva NTH kao (jedinog) isplatitelja primitka i tužitelja kao poreznog obveznika izvršitelja posla (čl. 32.a st. 3. Pravilnika), uzimajući u obzir pojedina konkretna tipična obilježja nesamostalnog rada (bez obzira na to jesu li ona ili nisu ujedno i obilježja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka; čl. 32.i Pravilnika) i utvrđivanjem presudnog utjecaja konkretnih kriterija obilježja nesamostalnog rada (čl. 32.a st. 5. Pravilnika) - sud zaključuje da je tužitelj doista koristio svoj status obveznika paušalnog poreza na dohodak za ostvarivanje primitaka s obilježjima nesamostalnog rada od malteškog društva NTH, koji primici kao takvi onda nisu bili oporezovani u Republici Hrvatskoj (RH).

Na takvo utvrđenje ne može utjecati nesporno postojanje i niza elemenata koji bi mogli upućivati i na samostalan rad, jer cjelovitost odnosa malteškog društva NTH i tužitelja ipak ukazuje na to da u konkretnom slučaju pretežu obilježja nesamostalnog rada (čl. 32.a st. 4. Pravilnika).

Na taj način je tužitelj u poreznom smislu (iako je poslovao u zakonom dopuštenoj formi obrta) predstavljao nelojalnu konkurenciju zaposlenicima na istim poslovima u RH, a istovremeno je oštetio i državni proračun, što i jesu bili razlozi za uvođenje instituta utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno njihovoj svrsi i posljedično sankcioniranje.

Zbog svega navedenog sud smatra da su rješenja iz oba stupnja upravnog postupka u cijelosti pravilna i zakonita pa je tužbeni zahtjev za njihovo poništavanje kao neosnovan odbijen, na temelju čl. 116. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (ZUS). Sud je na raspravnom ročištu odbio prijedlog za saslušanje tužitelja , jer je priroda odnosa između njega i njegovog jedinog isplatitelja u 2020. godini detaljno i dovoljno utvrđena na temelju postojeće nedvojbene materijalne dokumentacije , a tužitelj je osim toga na sve bitne činjenice mogao ukazati u ispunjenom upitniku u upravnom postupku, u e-mail korespondenciji s poreznim tijelom, u prigovoru, žalbi, tužbi i tokom cijelog ovog upravnog spora. Zbog istog razloga je kao sasvim neadekvatan i potpuno nepotreban odbijen i prijedlog za provedbu vještačenja. Tužitelj se neosnovano pozvao na sudsku praksu u pravomoćnoj presudi ovog suda UsI-6154/23 od 20. svibnja 2024. godine, jer se u tom predmetu radilo o bitno drukčijoj činjeničnoj situaciji - u kojoj je izvršiteljica posla od pretežitog isplatitelja ostvarila bitno niži postotak primitaka u kalendarskoj godini od tužitelja u ovom slučaju, te je osim toga ta izvršiteljica u toku kalendarske godine prekinula poslovnu suradnju s tim najznačajnijim isplatiteljem, nakon čega se okrenula poslovanju s novim klijentima, što je krucijalno za sagledavanje cjelovitosti odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika.

Tužitelj je izgubio ovaj upravni spor pa je na temelju čl. 147. st. 1. ZUS-a odbijen i njegov zahtjev za naknadu troška.

U Zagrebu, 23. ožujka 2026. godine.

Sudac:

Bojan Bugarin

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se izjavljuje putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

DNA:

1. odvj. Milan Banić

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV