REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U OSIJEKU

Poslovni broj: Us I-794/2024-26

Osijek, Vukovarska cesta 31

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sutkinji Valentini Grgić Smoljo, uz sudjelovanje zapisničarke Zdenke Raiz, u upravnom sporu tužitelja BIONARDO GUNJA d.o.o. Gunja, Fra Grge Martića bb, OIB: 41322591450, kojeg zastupa zakonski zastupnik ŠŽ, direktor, a istoga opunomoćenik Domagoj Javorović, odvjetnik u Zagrebu, Vlaška 94, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Katančićeva 5, Zagreb, OIB: 18683136487, kojeg zastupa opunomoćenik MŽ, službena osoba, radi poreznog nadzora, 8. prosinca 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II-471-02/23-01/357, URBROJ: 513-04-24-2 od 29. ožujka 2024. i poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Vukovar, Službe nadzora KLASA: UP/I-471-02/23-01/102, URBROJ: 513-07-16-23-01 od 11. rujna 2023.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem tuženika KLASA: UP/II-471-02/23-01/357, URBROJ: 513-04-24-2 od 29. ožujka 2024. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Vukovar, Službe nadzora KLASA: UP/I-471-02/23-01/102, URBROJ: 513-07-16-23-01 od 11. rujna 2023.

2. Navedenim prvostupanjskim rješenjem se tužitelju utvrđuje manje obračunani porez na dodanu vrijednost (dalje: PDV) za razdoblje od 1. siječnja do 30. travnja 2023. do 30. travnja 2023 u iznosu od 108.303,60 eura i zatezna kamata u iznosu od 1.652,74 eura, obračunata do 25. kolovoza 2023. te nalaže uplatiti utvrđeni iznos poreza i kamata, obračunati i uplatiti daljnje kamate tekuće do dana uplate, provesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama te naloženo izvršiti u roku od 8 (osam) od dana njegove izvršnosti pod prijetnjom ovrhe.

3. Tužitelj u tužbi navodi kako je predmet poreznog nadzora kod tužitelja bio PDV za razdoblje od 01. siječnja 2023. do 30. travnja 2023. za izdane račune od strane društva PANONIA SJEME d.o.o. i to račune br. 2/3/1/1, 3/4/1/1, 4/5/1/1, 5/6/1/1, 6/7/1/1, 7/8/1/1, 8/9/1/1, 9/10/1/1 od 01. ožujka 2023. Navodi da su ti računi zapravo bili proknjiženi računi iz 2021. koji su bili pogrešno stornirani i koji su ovim knjiženjem ispravili računovodstvenu pogrešku iz rujna 2021. s obzirom da storniranjem računa u rujnu 2021. nabavljena sirovina temeljem računa nije bila proknjižena u knjigovodstvu društva. Tvrdi da računi izdani i proknjiženi u 2023. odgovaraju računima koji su pogrešno stornirani u 2021. s istim opisom i utemeljeni na vjerodostojnoj dokumentaciji koju je tužitelj imao prilikom primitka računa u 2021., a što porezno tijelo odbija prihvatiti te je isto posljedica obveze tužitelja da ispravi računovodstvenu pogrešku koju je učinio storniranjem računa u 2021. Navodi da je morao proknjižiti u svojim poslovnim knjigama nabavku robe jer bi u suprotnome oštetio sebe jer je nabavio i platio robu koju nije zaveo u svojim poslovnim knjigama kao ni ulazne račune za nabavku te robe.

3.1. Navedeno tužitelj obrazlaže kako se radi o ispravku pogreške nastale u rujnu 2021. kada je pogrešno evidentiran storno računa iz ožujka i travnja 2021. za realiziranu nabavu sirovina. Putem storno računa u rujnu 2021. iskazao je, po vlastitoj poreznoj prijavi, obvezu prema proračunu iako je obveza plaćanja PDV-a nastala na temelju zapisnika o provedenom poreznom nadzoru (KLASA: 471-02/21-011164, URBOJ. 513-07-16-02-011002-21-28) od 30. kolovoza 2021. i Poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Vukovar KLASA: UP/1-471- 02/21-011136, UR.BROJ: 513-07-16-02-01/002-21-01 od 14. listopada 2021., a kojim nadzorom je osporeno pravo korištenja pretporeza u iznosu od 816.000,00 kuna (108.301,00 eura). Navodi da je po primitku Zapisnika o provedenom poreznom nadzoru od 30. kolovoza 2021. u dogovoru s dobavljačem PANONIA SJEME d.o.o. zaprimio stomo račune iako isti ne proizvode pravni učinak jer je sirovina stvarno tad nabavljena, a posljedično evidentiranju storno računa nastao je učinak nastanka dvostruke obveze plaćanja PDV-a u proračun. Iz toga razloga navodi da je u ožujku 2023. ispravljao pogrešno zaduženi iznos po prijavi PDV-a za rujan 2021. evidentiranjem računa dobavljača PANONIA SJEME d.o.o. kako bi po vlastitoj poreznoj prijavi poništio učinak obveze plaćanja PDV-a za rujan 2021. kao posljedice storno računa.

3.2. Tužitelj zaključuje kako se pretporez koji prvostupanjsko tijelo osporava u 2023., na temelju zapisnika od 25. kolovoza 2023. i poreznog rješenja od 11. rujna 2023., u iznosu od 108.303,60 eura odnosi na transakcije realizirane nabave sirovina od trgovačkog društva PANONIA SJEME d.o.o. iz razdoblja ranijeg poreznog nadzora u siječanj-travanj 2021. Navodi i da je iz poslovne dokumentacije tužitelja vidljivo da nikakva nova roba nije nabavljena u 2023. već isključivo početkom 2021., a koju vjerodostojnu dokumentaciju (otpremnice, primke, dostavnice, teretne listove i sl.) tužitelj za navedeni period ima u svojoj poslovnoj dokumentaciji, a o tome se vodi spor pred Upravnim sudom u Osijeku pod poslovnim brojem: Us I-733/2023. Navodi i da je u predmetnom postupku sačinjeno knjigovodstveno vještačenje kojim se dokazuje da primljeni i likvidirani ulazni računi iz 2021. PANONIA SJEME d.o.o. zadovoljavaju kriterije vjerodostojnih knjigovodstvenih isprava za priznavanje učinka poslovnih događaja. Smatra da osporavanjem tužitelju računa iz 2023. bi se dogodila paradoksalna situacija kojom bi se tužitelju dvostruko naplatila ista porezna obveza za jedan poslovni događaj, a to je nabavka robe u 2021.

3.3. Predlaže Sudu izvesti dokaz provođenjem financijskog vještačenja na okolnost jesu li računi izdani u 2023. povezani s računima izdanim u ožujku 2021., a koji su stornirani u rujnu 2021., radi li se radi o istom poslovnom događaju i istoj nabavci robe na temelju poslovne dokumentacije tužitelja te predlaže saslušati direktora tužitelja na okolnost storniranja računa u rujnu 2021. te zaprimanja novih u ožujku 2023. Po provedenom postupku predlaže Sudu poništiti osporavana rješenja tuženika i prvostupanjskog tijela.

4. Tuženik u odgovoru na tužbu navodi kako tužba nije osnovana iz razloga navedenih u obrazloženju pobijanoga rješenja te predlaže Sudu odbiti tužbeni zahtjev.

5. Na ročištu održanom 12. veljače 2025., u odsutnosti uredno pozvanog tuženika u skladu s člankom 91. stavkom 3. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj 36/24., dalje: ZUS), tužitelj je ostao pri dokaznim prijedlozima iz tužbe, a odluku o izboru sudskog vještaka je prepustio Sudu.

5.1. Sud je usvojio dokazni prijedlog tužitelja za provođenjem financijsko- knjigovodstvenog vještačenja u skladu s člankom 74. i 75. ZUS-a, te je rješenjem od 18. travnja 2025. kao sudski vještak određen dipl.oec. Jeronim Pandurić, stalni sudski vještak za financije i knjigovodstvo, te zadatak vještačenja, jesu li računi (koji su predmet poreznog nadzora i poreznih rješenja), a izdani u 2023. povezani s računima izdanim u 2021., a koji su stornirani u rujnu 2021., radi li se o istom poslovnom događaju i istoj nabavci robe temeljem poslovne dokumentacije tužitelja te je li porezna obveza već prethodno naplaćena od strane Porezne uprave.

6. Vještak je u skladu sa zadatkom određenim tim rješenjem, dostavio Sudu vrlo opširan nalaz i mišljenje 18. lipnja 2025. (str. 203 do 255 spisa) iz kojeg proizlazi da je iz pregleda prijave PDV-a za rujan 2021. vidljivo da je tužitelj u knjizi URA iskazao, u tablici taksativno navedene račune (str. 4 nalaza) dobavljača Panonia sjeme d.o.o. Na ovaj način je umanjio odbijeni pretporez u istom iznosu u kojem si je ranije priznao po računima 2/1/1; 3/1/1; 4/1/1; 5/1/1; 6/1/1; 7/1/1; 8/1/1 i 9/1/1 iz ožujka i travnja 2021. Na ovaj način je postupio suprotno od onoga što je napisano u Zapisniku o obavljenom nadzoru obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza od 30. kolovoza 2021., gdje na kraju stoji: „Novoutvrđenu obvezu ovim poreznim nadzorom porezni obveznik ne iskazuje u svojim redovnim poreznim izvješćima, ista će biti zadužene od strane Porezne uprave." Nadalje, vještak navodi da je na svim računima kao naziv robe navedeno „Isporuka inokulanta" (šifra robe 12), a u dodatnom se opisu navodi (količina u m[3] x 265,45 eura) po ugovoru od 01. prosinca 2020. Ukupna količina navedena na svim računima je 1.632 m[3] što je jednako količini na svim osporenim računima iz ožujka i travnja 2021. Iskazana cijena po m[3] je 265,45 eura što odgovara protuvrijednosti 2.000,00 kn po tečaju 7,5345 zaokruženom na dvije decimale. Pojedinačni iznosi računa ne odgovaraju iznosima računa izdanim u 2021., ukupni iznos svih računa nije isti ukupnom iznosu svih računa iz ožujka i travnja 2021., kao ni iznosu storno računa iz rujna 2021. Svi računi izdani su s datumom 01. ožujak 2023., kao datum isporuke navodi se 01. ožujka 2023., a kao datum dospijeća 30. travnja 2023.

6.1. Vještak se slaže s argumentacijom Porezne uprave da se iz priloženih računa ne može jasno zaključiti da se odnose ili da su na bilo koji način povezani s računima iz 2021. na koje se tužitelj poziva. Iako se tvrdi da je intencija bila ispravití računovodstvenu pogrešku iz rujna 2021. to se iz priloženih računa ne može sa sigurnošću zaključiti jer: - Na računima se ni na koji način ne navodi da se radi o ispravci ranije zaprimljenih storno računa (ili o ponovnom zaprimanju iste robe zbog ranijeg pogrešnog storna), - Pojedinačne vrijednosti računa nisu iste kao na računima iz rujna 2021.; - Ukupna vrijednost svih računa nije jednaka ukupnoj vrijednosti svih računa iz rujna 2021., - Ukupne količine robe na svim računima su jednake, ali količine po pojedinačnim računima nisu jednake. Budući da se zbog navedenog predmetni računi iz 2023. ne mogu dovesti u jasnu vezu sa „storno" računima iz rujna 2021., te da tužitelj sam kaže kako isporuka u 2023. nije bilo, dok isporuka iz računa izdanih u ožujku i travnju 2021. još uvijek nije dokazana, vještak se slaže s mišljenjem Porezne uprave u kojem se navodi: „Sukladno članku 78. stavku 7. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 73/13., 148/13., 143/14., 115/16., 106/18., 121/19., 138/20., 39/22., 113/22., 33/23., 99/13. i 153/13., dalje: Zakon o PDV-u), računi iz ožujka 2023. nisu isprave koje pokazuju izričito i bez dvojbe da se odnose na račune iz rujna 2021., kako iznosi porezni obveznik, odnosno koji pokazuju da se istima mijenjaju prvobitni računi, već sadržaj računa upućuje jednako kao u prethodnoj točki”, pa smatra da se iz promatranja cijelog spisa, svih dostupnih dokumenata i izjava predstavnika tužitelja može naslutiti da se radi o istoj nabavci (jednaka ukupna količina, isti ugovor na koji se pozivaju, izjava samog obveznika), no iz samog sadržaja računa iz ožujka 2023. to se ne može sa sigurnošću zaključiti da se radi o isporuci dobara dana 01. ožujka 2023. koja su navedena na računima. " U vremenu između zapisnika o nadzoru od 30. kolovoza 2021. i prvostupanjskog rješenja KLASA: UP/I-471-02/21- 01/136 od 14. listopada 2021., u rujnu 2021., tužitelj je kako sam kasnije izjavljuje „Po primitku Zapisnika o provedenom poreznom nadzoru od 30. kolovoza 2021. porezni obveznik je u dogovoru s dobavljačem PANONIA SJEME d.o.o. zaprimio storno računa iako isti ne proizvode pravni učinak jer je sirovina stvarno nabavljena" odnosno kako također izjavljuje: „pogrešno knjižio storno ulaznih računa" dobavljača PANONIA SJEME d.o.o., koji su osporeni zapisnikom o nadzoru od 30. kolovoza 2021. i prvostupanjskim rješenjem od 14. listopada 2021. Na ovaj način je tužitelj umanjio odbijeni pretporez u istom iznosu u kojem si je ranije priznao po računima 2/1/1; 3/1/1; 4/1/1; 5/1/1; 6/1/1; 7/1/1; 8/1/1 i 9/1/1 dobavljača PANONIA SJEME d.o.o. iz ožujka i travnja 2021. Time je postupio na način suprotno od onoga što je napisano u Zapisniku o obavljenom nadzoru obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza od 30. kolovoza 2021. Storniranjem ulaznih računa u rujnu 2021. tužitelj nije samo umanjio pretporez po ulaznim računima, već je iz poslovnih knjiga uklonio i trošak sirovina za koje cijelo vrijeme tvrdi da su utrošene u proizvodnji energije. U ovom dijelu se vještak također slaže s mišljenjem Porezne uprave da se utrošak sirovine morao evidentirati u razdoblju u kojem je sirovina stvarno utrošena (2021.), a ako su ulazni računi već stornirani onda se obveza za nabavu sirovine morala voditi kao obveza za nefakturiranu robu. Kada je drugostupanjsko rješenje KLASA: LIP/II-471-02/21- 01/507; UR.BROJ: 513-04-22-2 od 31. siječnja 2023. uredno dostavljeno (07. travnja 2023.), Porezna uprava je tog istog datuma proknjižila na karticu obveze za porez na dodanu vrijednost, tužitelja kao obveznika iznos zaduženja 108.301,81 eura. U tom trenutku došlo je do situacije da je pretporez koji si je tužitelj priznao po ulaznim računima prvo „poništen" stornom računa iz rujna 2021., a onda još jednom zadužen 07. travnja 2023. knjiženjem obveze po rješenju Porezne uprave. Vještak ovdje smatra da nije trebalo doći do storniranja računa iz ožujka i travnja 2021., a koje je napravljeno u rujnu 2021. jer ako se transakcija (isporuke početkom 2021.) stvarno dogodila (kako tvrdi tužitelj), onda nije bilo nikakve osnove da se ti računi storniraju. PANONIA SJEME d.o.o. je prema tim tvrdnjama isporučila ukupno 1.632 m[3] inokulanta, ukupne vrijednosti po izdanim računima 541.509,06 eura s uključenim PDV-om u iznosu 108.301,81 eura. To što je Porezna uprava osporila priznavanje pretporeza kupcu tih dobara nikako ne može biti osnova za storniranje svih izdanih računa u ukupnom iznosu. Ako nije bilo neke druge osnove za izdavanje storno računa 12/1/1, 13/ 1/1, 14/1/1, 15/1/1, 16/1/1, 17/1/1, 18/1/1 i 19/1/1 u rujnu 2021. od strane PANONIA SJEME d.o.o. prema tužitelju onda se vještak slaže da se radi o računovodstvenoj pogrešci koju treba ispraviti. To tvrdi i tuženik cit: „Isto tako valja ukazati kako je ispravak računa, nakon obračuna PDV-a i iskazivanja pretporeza, moguće provesti samo u skladu i pod uvjetima propisanim odredbom članka 33. stavka 7. Zakona o PDV-u, dakle u slučaju opoziva, različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate o čemu tada porezni obveznik, kome su isporučena dobra ili obavljene usluge, ispravlja odbitak pretporeza i o tome pisano izvješćuje isporučitelja. Dakle niti zakonski uvjeti u predmetnom slučaju nisu bili ispunjeni jer osporavanje pretporeza u nadzoru nije propisan uvjet za ispravak odnosno storno računa.

6.1. Zaključno na odgovor na pitanje - je li porezna obveza već prethodno naplaćena od strane Porezne uprave vještak navodi da je ista u ovom slučaju dva puta osporavala pravo na priznavanje pretporeza tužitelju po različitim računima dobavljača PANONIA SJEME d.o.o. Prvi puta za račune iz razdoblja ožujak i travanj 2021., a drugi puta za račune iz ožujka 2023. U oba slučaja su donesena drugostupanjska rješenja kojima je potvrđeno osporavanje pretporeza i u oba slučaja su pokrenute tužbe o ishodu kojih ovisi eventualno buduće priznavanje pretporeza iz tih transakcija. Knjiženjem storno računa dobavljača PANONIA SJEME d.o.o. 12/1/1, 13/1/1, 14/1/1, 15/1/1, 16/1/1, 17/1/1, 18/1/1 i 19/1/1 u rujnu 2021. napravljena je očita računovodstvena pogreška kojom si je tužitelj (prema vlastitim navodima) bez stvarne osnove stvorio poreznu obvezu po osnovi PDV-a u dodatnom iznosu 108.301,81 eura. Jednako tako, ako je izdavanje/zaprimanje računa 3/1/1, 4/1/1, 5/1/1, 6/1/1, 7/1/1, 8/1/1, 9/1/1 i 10/1/1 istog dobavljača - PANONIA SJEME d.o.o., svi sa datumom 01. ožujka 2023. bio pokušaj ispravka te računovodstvene pogreške, onda to nije napravljeno na računovodstveno ispravan način. Ako se stvarno radi (samo) o računovodstvenoj pogrešci (kako to tvrdi tužitelj) onda se vještak slaže da istu treba ispraviti u budućnosti.

7. Tuženik se podneskom od 17. srpnja 2025. očitovao na nalaz i mišljenje sudskog vještaka putem prvostupanjskog tijela iznoseći kronologiju cijelog postupanja te zaključno navodeći kako slijedom navedene dokumentacije, imajući u vidu da se sve činjenice bitne za oporezivanje dokazuju vjerodostojnom dokumentacijom, izrađenim zapisnikom porezno tijelo je osporilo pretporez koji je zaračunan u računima od predmetnog dobavljača, datuma računa i isporuke 01. ožujka 2023. i nije utvrdilo da su računi u 2023. povezani sa računima iz 2021., odnosno da su isti ispravak storniranih računa od istog dobavljača od strane poreznog obveznika u rujnu 2021. zbog prethodnog poreznog nadzora. Navodi da se u vještačenju ističe da se to da naslutiti iz količine inokulanta od 1632 m[3] i vrijednosti osporenog pretporeza. Kako je porezno tijelo utvrdilo da predmetni računi iz 2023. nisu vjerodostojne knjigovodstvene isprave u smislu članka 9. stavka 1., 3., 4., 6. i 9. Zakona o računovodstvu (Narodne novine, broj 78/15., 134/15., 120/16., 116/18., 42/20., 47/20. i 114/22.), te da je porezni obveznik postupio protivno članku 65. i 66. stavku 2. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, broj 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 42/20. i 114/22., dalje: OPZ), porezno tijelo nije povezalo račune iz 2023. sa storniranim računima iz 2021., samo zato što su iste količine i iznos PDV-a, jer to ne pokazuju niti podaci računa, niti knjiženja u poslovnim knjigama. Navodi da je prethodni porezni nadzor pravilno osporio pretporez prema odluci suda, povezivanje računa iz 2023. sa storniranim računima od predmetnog dobavljača u 2021. samo na osnovu količina robe i vrijednosti PDV-a, samo uz naslućivanje kako iznosi vještak, porezno tijelo bi suprotno navedenoj presudi nepravilno priznalo pravo na odbitak PDV-a za isporuke koje se prema presudi nisu desile u 2020. i 2021.

8. Tužitelj se također očitovao podneskom od 7. kolovoza 2025. prigovarajući na nalaz i mišljenje sudskog vještaka te navodeći da storniranje računa u rujnu 2021. je bilo u afektu i očita pogreška direktora tužitelja koji je naložio PANONIA SJEME d.o.o. da to učini. Poziva se na tvrdnju vještaka da ako je izdavanje/zaprimanje računa 3/1/1; 4/1/1; 5/1/1; 6/1/1; 7/1/1; 8/1/1; 9/1/1 i 10/1/1 istog dobavljača - PANONIA SJEME d.o.o. svi sa datumom 01. ožujka 2023. bio pokušaj ispravka te računovodstvene pogreške, onda to nije napravljeno na računovodstveno ispravan način. Navodi da je računovodstvena pogreška iz rujna 2021. ispravljena ponovnim izdavanjem računa u 2023. osim što je to učinjeno na formalno pogrešan način – trebalo je izdati storno storna računa. Međutim, smatra da je suštinski pogreška ispravljena. Tužitelj tvrdi da je vještak imao sve dokaze o tome da se radi o ispravci pogreške te da radi formalne pogreške ispravka računa tužitelj ne bi trebao dva puta platiti isti dužni porez.

9. Podneskom od 28. kolovoza 2025. tuženik se očitovao na prethodno iznesene navode tužitelja ističući u vezi tvrdnje tužitelja kako je vještak imao sve dokaze da se radi o ispravci pogreške, da je ista proturječna nalazu vještaka kao i nalazu prvostupanjskog poreznog tijela. Navodi da vještak samo pretpostavlja da se radilo o računovodstvenoj grešci, odnosno o njezinu ispravku, jer niti vještaku nije jasno koja je stvarna svrha izdavanja računa u rujnu 2021. te izdavanja računa u ožujku 2023. ,Navodi da to proizlazi iz obrazloženja „Ako nije bilo neke druge osnove...” te „Jednako tako, ako je izdavanje/zaprimanje računa...”. Tuženik navodi kako vještak iznosi svoje zaključke premda nije siguran zašto su računi uopće izdani i zaprimljeni, a tuženik smatra kako je to sve zbog knjigovodstvenog nereda i nemogućnosti jasnog pregleda nad poslovanjem tužitelja te nastankom, razvojem i okončanjem poslovnih događaja. Nadalje, navodi kako računi iz 2023. nemaju vezu s događajima i knjiženjima iz ranijih razdoblja, cit: „da je inokulant po predmetnim računima od PANONIA SJEME d.o.o. datuma isporuke 01. ožujka 2023. u stvarnosti zaprimio u 2020. i u 2021., da je isti utrošio, ali da je račune kojima mu je navedeni dobavljač PANONIA SJEME d.o.o. inokulant fakturirao u ožujku i travnju 2021. stornirao u rujnu 2021., ne dokazuje niti podacima u poslovnim knjigama (bruto bilanca analitike-do 30. travnja 2023.)", te cit.„U svojim poslovnim knjigama za nadzirano razdoblje tužitelj_i nije iskazao da je zaprimio robu od predmetnog dobavljača prije 01. siječnja 2023., odnosno ako je porezni obveznik stornirao u 2021. ranije primljene račune od PANONIA SJEME d.o.o. i ako je stvarno primio predmetnu robu i utrošio istu trebao je imati iskazanu obvezu prema predmetnom dobavljaču za nefakturiranu robu na dan 01. siječnja 2023. u poslovnim knjigama, što isti nema." (Očitovanje, str. 2.). Ako dakle isporuke robe od strane predmetnog dobavljača u 2021. nije bilo pri čemu se poziva na pravomoćnu presudu Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: Us I-733/2023-12 od 9. srpnja 2024., te ako u poslovnoj dokumentaciji tužitelja nema iskazanog primitka robe niti obveza prema navedenom dobavljaču, tada se računi iz 2023. ne mogu knjigovodstveno povezati s poslovnim događajima iz 2021. Ističe i kako ispunjenje obveze tužitelja prema njegovu dobavljaču nije ugovoreno niti putem kompenzacije jer je i to dokazano u sudskim postupcima. Tako Visoki upravni sud Republike Hrvatske u presudi, poslovni broj: Usž-3930/2024-2 od 27. ožujka 2025. pod točkom 10. navodi kako, cit:„nije jasan niti dokazan ni način samog dogovora tužitelja i dobavljača PANONIA SJEME d.o.o. jer tužitelj i dobavljač dostavljaju različite Ugovore o nabavi i isporuci inokulanta istog datuma, zbog čega ovaj sud jednako kao i tuženik i prvostupanjski sud smatra da je ugovor naknadno sačinjen, sa svrhom opravdanja neplaćanja po zaprimljenim računima." Navodi i da svi računi iz 2023. sadrže isti datum računa, ali i datum isporuka i to 1. ožujka 2023. Navodi da računi ne sadrže podatak da su ispostavljeni za isporuke iz 2020. i 2021., odnosno da se radi o ispravku računa iz rujna 2021., a poslovnom dokumentacijom tužitelj ne dokazuje primitak robe od dobavljača u 2023. niti u ranijim godinama te time ne dokazuje niti da bi ti računi bili u ikakvoj vezi s navodno storniranim računima iz ranijih godina (2021.), jer je onda bio dužan za zaprimljenu robu ranijih godina (u 2020. i 2021.), zbog storniranja računa ranijih godina, imati iskazanu obvezu prema dobavljaču PANONIA SJEME d.o.o. u 2023. iz 2020. i 2021., ali za nefakturiranu robu, što u njegovoj poslovnoj dokumentaciji nije iskazano. Tuženik nadalje navodi da u sadržaju navedenih računa iz 2023. nema podataka o tome da je istima vršen ispravak izdanih računa iz prethodnih godina, zbog utvrđenih pogrešaka, niti je navedeno da su ispostavljeni novi računi za isporuke iz 2021. i 2020. uz isticanje razloga takvog postupanja, niti sadržaj navedenih računa pokazuje isprave iz kojih je moguće utvrditi da je izvršena isporuka navedenih dobara navedenog datuma isporuke 1. ožujka 2023. Poziva se i na podatke predočene glavne knjige (bruto bilance do 30. travnja 2023.) koji ne pokazuju uopće da je tužitelj primio dobra navedena na predmetnim računima u 2020. i 2021. i da je za iste iskazao obvezu za nefakturiranu robu, jer nisu izdani računi, odnosno da su izdani pa stornirani. Tuženik zaključuje kako tužitelj bez valjane računovodstvene dokumentacije i na temelju neistinitih poslovnih događaja nastoji dovesti u zabludu i sud kada tvrdi kako se upravo i radilo o ispravci greške, što tuženik smatra neosnovanim i suprotnim svim dokazima koji su dostavljeni u predmetnom postupku.

10. Vještak se dodatno očitovao 16. rujna 2025. na navode iz podnesaka stranaka, ističući u bitnome da je mišljenja da jednu računovodstvenu pogrešku nije moguće ispraviti drugom računovodstvenom pogreškom. Navodi da je u svom mišljenju od 19. lipnja 2025. naveo da pokušaj ispravka računovodstvene pogreške iz rujna 2021. izdavanjem novih računa u ožujku 2023. nije napravljen na računovodstveno ispravan način što ujedno znači da je napravljena nova računovodstvena pogreška. S ovim se očito slaže i sam tužitelj jer u svom očitovanju kaže više puta: „…učinjeno na formalno pogrešan način…“. Slijedom navedenog, mišljenja je da sada tužitelj u svojim poslovnim knjigama ima dvije pogreške, kako je također naveo u svom mišljenju. Što se tiče tvrdnje iz zaključka očitovanja tužitelja: „Tužitelj smatra da je vještak imao sve dokaze o tome da se radi o ispravci pogreške…“, s istom se nikako ne može složiti, a što je jasno i naveo u svom mišljenju od 19. lipnja 2025. u točki 5.1.: Iako se tvrdi da je intencija bila ispraviti računovodstvenu pogrešku iz rujna 2021. to se iz priloženih računa ne može sa sigurnošću zaključiti jer: - Na računima se ni na koji način ne navodi da se radi o ispravci ranije zaprimljenih storno računa (ili o ponovnom zaprimanju iste robe zbog ranijeg pogrešnog storna); - Pojedinačne vrijednosti računa nisu iste kao na računima iz rujna 2021.; - Ukupna vrijednost svih računa nije jednaka ukupnoj vrijednosti svih računa iz rujna 2021.; - Ukupne količine robe na svim računima su jednake, ali količine po pojedinačnim računima nisu jednake Zbog navedenog predmetni računi iz 2023. ne mogu se dovesti u jasnu vezu sa „storno“ računima iz rujna 2021., a na računima izdanim 01. ožujka 2023. nema dovoljno elemenata (dokaza) da se radi o ispravci pogreške iz rujna 2021. To znači da takvi računi nisu smjeli biti knjiženi u poslovnim knjigama tužitelja kao vjerodostojne isprave, odnosno (ako nije bilo novih isporuka u 2023.) očito je učinjena nova računovodstvena pogreška.

11. Radi saslušanja sudskog vještaka i utvrđivanja svih odlučnih činjenica u sporu, pred ovim Sudom je održana javna rasprava 10. studenog 2025. Na navedenoj rasprave su prisutni opunomoćenici stranaka ostali pri svemu do tada iznesenome tijekom spora, a tužitelj je odustao od dokaznog prijedloga za saslušanjem direktora tužitelja, ali je predložio saslušati svjedoka OŽ, voditeljicu računovodstvenog servisa koji dokazni prijedlog Sud nije smatrao potrebnim izvoditi budući da nisu obrazložene niti okolnosti na koje bi ista iskazivala, a poslovni događaji se dokazuju isključivo materijalnom dokumentacijom te iskaz iste u vezi predmetnih spornih okolnosti nije od utjecaja.

11.1. Sudski vještak je u vezi po tužitelju dostavljenog mišljenja poreznog savjetnika naveo da se ne može govoriti o naplati porezne obveze, odnosno da je ista dva puta naplaćena već o uskrati prava na pretporez te se konkretno radi o dvostrukoj uskrati prava na pretporez. U vezi konstatacije poreznog savjetnika da količine savršeno odgovaraju ukupnoj količini navodi da ne odgovaraju po pojedinačnoj, a iste moraju biti savršeno identične. Nadalje, da mora biti jasno navedeno da se radi o storno računa, a ovdje je navedeno samo da su isporučene količine. Poziva se na članak 9. stavak 6. Zakona o računovodstvu i osobine koje mora imati računovodstvena isprava, a što u konkretno slučaju nije ispunjeno. Navodi da su i simptomatični datumi jer se očito radilo po saznanju da su žalbe odbijene pa su računi ponovno kreirani, kojoj konstataciji je prigovorio opunomoćenik tužitelja. Na upit opunomoćenika tužitelja o kojem se konkretno poslovnom događaju radi u 2023. s obzirom da ne postoji nikakva popratna dokumentacija na temelju tih računa i isporučene robe 2021. vještak je izjavio da upravo to navodi i porezna uprava te su zato računi odnosno pretporez osporen. U vezi na računu navedenog storno storno računa iz rujna 2021. i bili se to odnosilo na isti poslovni događaj odnosno ispravku pogreške iz 2012. vještak je izjavio da kada bi bilo navedeno storno strono računa tada bi se to odnosilo na račune koji su navedeni te bi bio ispravan način ispravke storno računa. Na upit opunomoćenika tuženika jesu li računi iz 2023. koji sadrže opis usluge isporuka inokulanta po ugovoru od 1. prosinca 2020. može povezati s nekim drugim poslovnim događajem, vještak je odgovorio da se ne može po tom ugovoru. Na upit opunomoćenika tužitelja je li mu uz spis dostavljena i dokumentacija uz račune iz 2021. je naveo da s odmakom od 5 mjeseci ne može tvrditi sa sigurnošću da je u spisu uz račune iz 2023. dostavljena i dokumentacija koja se odnosi na račune iz 2021. međutim, da je i dostavljena ta dokumentacija u 2023. ne mogu se fakturirati isporuke iz 2021. u 2023.

11.2. Opunomoćenik tužitelja je predložio Sudu usvojiti tužbeni zahtjev te je zatražio naknadu troška spora pobliže određenog na raspravnom zapisniku (str. 295 spisa), a opunomoćenik tuženika je predložio odbiti tužbeni zahtjev.

12. U provedenom dokaznom postupku Sud je izvršio uvid u spis, spis upravnog postupka i sve isprave koje se nalaze u istima, te nalaz i mišljenje sudskog vještaka te je na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, u skladu s odredbom članka 114. stavka 3. ZUS-a, utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

13. Iz spisa upravnog postupka proizlazi da je prvostupanjsko porezno tijelo provelo kod tužitelja postupak poreznog nadzora PDV-a za kraća razdoblja od 01. siječnja 2023. do 30. travnja 2023. i nadzor o sprječavanju pranja novca i financiranju terorizma RSV od 01. siječnja 2023. do 13. lipnja 2023. O obavljenom nadzoru sačinjen je Zapisnik KLASA: 47102/23-01/152, URBROJ: 513-07-16-23-11 od 25. kolovoza 2023. Nadzorom je utvrđeno da je tužitelj priznao pretporez od 108.303,60 eura (osnovica od 433.214,40 eura za PDV-e po stopi od 25% zaračunan u računima dobavljača PANONIA SJEME d.o.o., iako sadržaj računa i sadržaj isprava, a koje nisu navedene na računima, ne pokazuje da je isporuka dobara i usluga izvršena od strane PANONIJA SJEME d.o.o., te je nadzorom utvrđeno da je time tužitelj postupio protivno odredbama članka 57. stavka 2., članka 58. stavka 1., u svezi s člankom 60. stavkom 1.b Zakona o PDV-u.

14. Člankom 57. stavkom 2. Zakona o PDV-u propisano je da porezni obveznik može odbiti pretporez u skladu s odredbama članka 58., 59., 60., 61. i 62. Zakona o PDV-u.

14.1. Prema članku 58. stavku 1. Zakona o PDV-u, porezni obveznik ima pravo od PDV-a koji je obvezan platiti, odbiti pretporez za isporuke dobara ili usluga koje su mu drugi porezni obveznici obavili za potrebe njegovih oporezivih transakcija.

14.2. Odredbom članka 60. stavka 1. b Zakona o PDV-u propisno je da porezni obveznik može odbiti pretporez za isporuku dobara ili usluga uz uvjet da ima račun u vezi s isporukom dobara i usluga izdan u skladu s odredbama članka 78, 79., 80. i 81. Zakona o PDV-u.

14.3. Prema članku 131. do 135. Pravilnika o PDV-u (Narodne novine, broj 79/13., 85/13., 160/13., 35/14., 157/14., 130/15., 1/17., 41/17., 128/17., 1/19., 1/20., 1/21., 73/21., 41/22., 133/22. i 43/23., dalje: Pravilnik), propisani su uvjeti za odbitak pretporeza te je člankom 131. stavkom 1. propisano da porezni obveznici koji obavljaju oporezive isporuke dobara i usluga imaju pravo na odbitak pretporeza ako je isporuka poreznom obvezniku obavljena u svrhu njegove gospodarske djelatnosti, a člankom 133. stavkom 1. Pravilnika propisano je da porezni obveznik ima pravo na odbitak PDV-a u obračunskom razdoblju u kojem je primljeno dobro ili izvršena usluga i primljen račun sa svim podacima iz članka 79. Zakona o PDV-u.

15. Poreznim nadzorom je utvrđeno da tužitelj ne ispunjava kumulativno prava i uvjete za odbitak pretporeza, te iz obrazloženja poreznog rješenja proizlazi kako je tužitelj u mjesečnim knjigama URA za 1-4/2023 proknjižio ulazne račune od PANONIA SJEME d.o.o. s datumom isporuke 1. ožujak 2023. i da je poslije naziva roba i količine robe upisano „po ugovoru od 1. prosinca 2020.", ali da tužitelj vjerodostojnim ispravama ne dokazuje nastanak isporuke (npr. otpremnice, primke, dostavnice, teretni listovi i sl.) odnosno da je s navedenim datumom isporuke i primio dobra navedena na računima. Nadalje, kako računi iz 2023., sadrže datum izdavanja i datum isporuke 1. ožujak 2023., da tužitelj nema obvezu storniranja računa po kojima je pretporez osporen, a kako na računima iz 2023., uopće nije upisao da ih izdaje iz razloga jer je ranije račune stornirao u svojim poslovnim knjigama niti je naveo isprave kojima dokazuje da se isti odnose na izvršene isporuke prijašnjih godina. Nadalje, utvrđeno je kako tužitelj vrši knjiženja zanemarujući da nabavu sirovine prate i isprave o zaprimanju iste i pri tome iste ne dostavlja za provedeno knjiženje u 2023., kako podatci u glavnoj knjizi za 2023. (do 30. travnja 2023.) ne iskazuju da je tužitelj primio dobra navedena na računima iz 2023. u 2020. i 2021. i da je za iste iskazao obvezu za nefakturiranu robu (jer nisu izdani računi, bez obzira na razlog neizdavanja) odnosno da su izdani pa stornirani, kako u predočenoj bruto bilanci analitike za 2023. (do 30. travnja 2023.) ne iskazuje podatke o nefakturiranoj robi iz 2020. i 2021. prema predmetnom dobavljaču te u poslovnim knjigama nije knjižio nabavu sirovine prema stvarnom zaprimanju iste od strane dobavljača jer u bruto bilanci nema iskazane količine artikala inokulat, kokošji stajnjak i silaža kukuruz, međutim da iskazuje obvezu po primljenim računima od 1. ožujka 2023. kao i nabavu sirovina u glavnoj knjizi bez isprava daje dobra po tim računima i primio. Odbijanje pretporeza po predmetnim računima porezno tijelo stoga smatra protivno odredbama članka 57. stavka 2. i članka 58. stavka 1. u svezi sa člankom 60. stavkom 1b Zakona o PDV-u jer takvi, sami za sebe, računi ne dokazuju da je navedenog datuma bilo isporuke i da je tužitelj ostvario prava raspolaganja dobrima navedenim u računima u svojstvu vlasnika.

16. Tuženik je u cijelosti potvrdio stajališta poreznog tijela zaključno navodeći kako je ispravak računa, nakon obračuna PDV-a i iskazivanja pretporeza, moguće provesti samo u skladu i pod uvjetima propisanim odredbom članka 33. stavka 7. Zakona o PDV-u, dakle u slučaju opoziva, različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate o čemu tada porezni obveznik, kome su isporučena dobra ili obavljene usluge, ispravlja odbitak pretporeza i o tome pisano izvješćuje isporučitelja. Dakle, tuženik navodi da niti zakonski uvjeti u predmetnom slučaju nisu bili ispunjeni jer osporavanje pretporeza u nadzoru nije propisan uvjet za ispravak odnosno storniranje računa. U vezi osporavanja prava na pretporez, tuženik smatra kako je porezno tijelo dovoljnoobrazložilo činjenice utvrđene poreznim nadzorom kako računi iz 2023. sadrže datum izdavanja i datum isporuke 1. ožujak 2023. te da žalitelj ne dokazuje nastanak isporuke (npr. otpremnice, primke, dostavnice, teretni listovi i SI.) odnosno da je s navedenim datumom isporuke i primio dobra navedena na računima dok iz njegove poslovne dokumentacije u 2023. (do 30. travnja 2023.) isto tako ne proizlazi da je u 2020. i 2021. primio dobra navedena na računima iz 2023. jer nije iskazao obvezu za nefakturiranu robu (nisu izdani računi, bez obzira na razlog neizdavanja) odnosno da su izdani pa stornirani. Tuženik navodi kako ni u sadržaju računa nije navedeno da se odnose na primljena dobra u 2020. i 2021., niti da su ispostavljeni radi ispravka knjiženih storno računa u rujnu 2021. Porezno tijelo i tuženik stoga zaključuju kako predmetni računi iz 2023. nisu vjerodostojne knjigovodstvene isprave u smislu članka 9. stavka 1., 3., 4., 6. i 9. Zakona o računovodstvu, te da je tužitelj postupio i protivno odredbama članka 65. i članka 66. stavka 2. i 4. OPZ-a i da stoga odbijanje pretporeza po takvim računima nije zakonito.

17. Vještak i i porezna tijela su nesporno suglasna u činjenici da se iz spornih računa ne može zaključiti da se odnose ili da su na bilo koji način povezani s računima iz 2021. niti je iz istih vidljivo da se radi o ispravci računovodstvene pogreške iz rujna 2021. budući da se prema navodima vještaka na tim računima ni na koji način ne navodi da se radi o ispravci ranije zaprimljenih storno računa (ili o ponovnom zaprimanju iste robe zbog ranijeg pogrešnog storna), - Pojedinačne vrijednosti računa nisu iste kao na računima iz rujna 2021.; - Ukupna vrijednost svih računa nije jednaka ukupnoj vrijednosti svih računa iz rujna 2021., - Ukupne količine robe na svim računima su jednake, ali količine po pojedinačnim računima nisu jednake. Stoga proizlazi da se predmetni računi iz 2023. ne mogu dovesti u jasnu vezu sa „storno" računima iz rujna 2021., a u vezi spornih isporuka, i sam tužitelj tvrdi da u 2023. isporuka nije bilo, a one u ožujku i travnju 2021. nisu dokazane što proizlazi iz pravomoćne presude ovog Suda Us I-733/2023-12 od 9. srpnja 2024. Stoga su vještak i porezna tijela suglasna u tvrdnji da prema članku 78. stavku 7. Zakona o PDV-u računi iz ožujka 2023. nisu isprave koje se odnose na račune iz rujna 2021., kako to tužitelj tvrdi.

17.1. K tome, kao pravilan, prema mišljenju vještaka, a koji ovaj Sud prihvaća proizlazi i zaključak poreznih tijela da je tužitelj storniranjem ulaznih računa u rujnu 2021. postupio suprotno onome u Zapisniku o obavljenom nadzoru obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza od 30. kolovoza 2021. Storniranjem ulaznih računa u rujnu 2021. tužitelj nije samo umanjio pretporez po ulaznim računima, već je iz poslovnih knjiga uklonio i trošak sirovina za koje tvrdi da su utrošene u proizvodnji energije, a utrošak sirovine je morao evidentirati u razdoblju u kojem je sirovina stvarno utrošena (2021.). K tome, ispravljanje računa nakon obračuna PDV-a i iskazivanja pretporeza, moguće je provesti samo u skladu i pod uvjetima propisanim odredbom članka 33. stavka 7. Zakona o PDV-u, odnosno u slučaju opoziva, različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate, a niti jedan od navedenih zakonskih uvjeta nije u konkretnom slučaju ispunjen za ispravak, odnosno storno računa.

17.2. Slijedom svega navedenoga, a imajući u vidu i zaključke sudskog vještaka koji se u bitnome složio sa stavovima poreznih tijela, proizlazi da je tužitelju pravilno osporen pretporez koji je zaračunan u računima od dobavljača PANONIA SJEME d.o.o., datuma računa i isporuke 01. ožujka 2023. jer nije utvrđeno niti dokazano da su računi u 2023. povezani sa računima iz 2021., odnosno da su isti ispravak storniranih računa od istog dobavljača od strane tužitelja u rujnu 2021. zbog prethodnog poreznog nadzora. Računi iz 2023. nisu vjerodostojne knjigovodstvene isprave u smislu članka 9. stavka 1., 3., 4., 6. i 9. Zakona o računovodstvu, te je tužitelj postupio protivno članku 65. i 66. stavka 2. OPZ-a jer suglasno porezna tijela, kao i sudski vještak nisu povezali račune iz 2023. sa storniranim računima iz 2021., samo zato što su iste količine i iznos PDV-a, jer to ne pokazuju niti podaci računa, niti knjiženja u poslovnim knjigama.

17.3. Prigovori tužitelja kako mu je u poreznim nadzorima dva puta naplaćen isti porez nije osnovan, s obzirom na sve prethodno izneseno, te budući da, a kako je to ustvrdio i sudski vještak se ne radi o naplati porezne obveze, već o dvostrukoj uskrati prava na pretporez, a iz svih prethodno iznesenih razloga.

17.4. K tome, i prethodni porezni nadzor je pravilno osporio pretporez prema pravomoćnoj presudi ovog Suda poslovni broj: Us I-733/2023-12 od 9. srpnja 2024 potvrđenoj presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj: Usž- 3930/2024-2 od 27. ožujka 2025., na koji postupak se stoga tužitelj neosnovano poziva jer prema toj odluci, povezivanje računa iz 2023. sa storniranim računima od predmetnog dobavljača u 2021. samo na osnovu količina robe i vrijednosti PDV-a, porezno tijelo bi suprotno navedenoj presudi nepravilno priznalo pravo na odbitak PDV-a za isporuke koje se prema toj presudi nisu desile u 2020. i 2021.

18. Slijedom iznesenoga, Sud je osporavana rješenja ocijenio zakonitima pa je primjenom odredbe članka 116. stavka 1. ZUS-a tužbeni zahtjev odbijen kao neosnovan i odlučeno je kao u točki I. izreke ove presude.

19. U odnosu na troškove spora odlučeno je primjenom odredbe članka 147. stavka 1. ZUS-a kojom je propisano da stranka koja izgubi spor u cijelosti snosi sve troškove spora, ako zakonom nije drugačije propisano. Budući da je tužitelj u cijelosti izgubio spor, odlučeno je kao u točki II. izreke presude.

U Osijeku 8. prosinca 2025.

Sutkinja

Valentina Grgić Smoljo

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovoga suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 126. stavak 6. ZUS-a).

DNA:

1. Tužitelju, po opunomoćeniku

2. Tuženiku