REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U RIJECI

[adresa] H 5

Poslovni broj: Us I-1835/2025-6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Rijeci, po sutkinji Danici Vučinić, dipl. iur., uz sudjelovanje zapisničarke Petre Horvat, u upravnom sporu tužitelja HO iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupan po opunomoćenicima iz Odvjetničkog društva Burić & Mišljenović Dasović j. t. d., sa sjedištem u [adresa], protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, 10. studenog 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev tužitelja radi poništenja rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II- 410-18/22-01/579, URBROJ: 513-04-25-2 od 16. srpnja 2025. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Pešćenica, KLASA: UP/I-410-23/22-32/14, URBROJ: 513-07-01-07-22-3 od 31. kolovoza 2022.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova ovog upravnog spora.

Obrazloženje

1. Pobijanim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Pešćenica, KLASA: UP/I-410-23/22-32/14, URBROJ: 513- 07-01-07-22-3 od 31. kolovoza 2022., kojim je utvrđeno da je tužitelj za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020., korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, ostvario primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 189.366,00 kn, na koje se obračunava porez i prirez na dohodak, te pripadajući doprinosi kako je to to opisano u točki II. izreke rješenja, te je naložena uplata utvrđenih obveza na propisan račun u roku od 15 dana od dana izvršnosti rješenja uz napomenu da se na nepravodobno uplaćene obveze obračunava i plaća zatezna kamata.

2. Tužitelj je ovom Sudu pravodobno podnio tužbu kojom osporava zakonitost rješenja tuženika, te u bitnome navodi kako smatra da prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo nisu utvrdili postojanje obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona sukladno članku 27.a stavak 2. i članku 27.a stavak 3. ZDP, a to je kriterij kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Što se tiče elemenata kontrole ponašanja navodi da: tužitelj sam određuje mjesto i vrijeme rada u potpunost neovisno o naručitelju posla; da naručitelj posla ugovara sa tužiteljem vrstu posla koja će se izvršiti, međutim tužitelj sam određuje način i metode obavljanja posla, bez uputa naručitelja. Naručitelj zaključuje ugovor sa tužiteljem upravo zbog specifičnosti posla i znanja kojima raspolaže tužitelj, a koje su potrebne da bi se posao obavio; da naručitelj posla dogovara sa tužiteljem rok isporuke posla odnosno do kojega dana naručena usluga treba biti obavljena, međutim tužitelj ima potpunu slobodu kreirati svojeg mjesta rada kao i vrijeme u danu kada će odraditi posao. Tužitelj može preuzeti posao odraditi radnim danom ili vikendom, unutar ili izvan radnog vremena, u prijepodnevnim ili večernjim satima i sl. Naručitelj posla ne može utjecati na navedene stavke; da naručitelj posla ne vodi evidenciju radnog vremena za tužitelja već da tužitelj sam vodi evidenciju radnih sati vezanih za rad na određenom ugovorenom poslu, te temeljem tako odrađenih radnih sati izdaje naručitelju posla račun za obavljene usluge; da naručitelj posla ne nadzire dinamiku izvršenja posla, a niti zahtjeva izvještaj o izvršenju posla, on zahtjeva „gotovi proizvod“ u ugovorenom roku; da tužitelj u svojem radu isključivo koristi svoju opremu i sredstva; da naručitelj posla ne obučava tužitelja o načinu izvršenja posla, budući da tužitelj raspolaže sa znanjem i vještinama potrebnim za izvršenje ugovorenog zadatka. U odnosu na element financijske kontrole ističe da u provedenom postupku nije utvrđeno da bi naručitelj posla imao pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte tužiteljevog posla budući da: naručitelj posla nije usmjeravao i/ili ugovarao odnosno nadoknađivao poslovne i putne troškove tužitelju; naručitelj posla nije nikada ulagao u opremu, materijale i alate tužitelja; naručitelj posla nikada nije tužitelju određivao proizvode i usluge koje je tužitelj obvezan koristiti u izvršenju posla; naručitelj posla ne kontrolira ni na koji način tužitelja u načinu i opsegu pružanja usluga na tržištu; naručitelj posla je vršio tužitelju mjesečne isplate za obavljeni posao na način da je tužitelj ispostavljao račune po broju obavljenih sati za taj mjesec i po ugovorenoj cijeni radnog sata. Iz uplata izvršenih za 2020.g. vidljiva su i znatna odstupanja, dakle nije se radilo o približno sličnim iznosima uplata. Iznosi računa kretali su se od 8.000,00 kn do 26.000,00 kn. Račun za mjesec kolovoz 2020.g. bio je znatno manji, a što dokazuje činjenicu da je tužitelj zbog ljeta i korištenja godišnjeg odmora manje i radio tako da je imao i manji broj radnih sati te da mu nije za navedeni mjesec isplaćena naknada za korištenje godišnjeg odmora, a kako bi bilo da se tužitelj nalazio u radnom odnosu. Radi se o uobičajenom poslovanju kao i o dinamici ispostavljanja računa kod ovakve vrste poslova. Nije neuobičajena praksa da pravne osobe kao i državne institucije u svojem poslovanju angažiraju „ vanjske suradnike „ odnosno drugu pravnu osobu za obavljanje poslova iz njihove djelatnosti te da im na identičan način vrše plaćanje njihovih usluga. Nadležno porezno tijelo svoje tvrdnje da nije dokazalo niti jednim materijalnim dokazom nego sve utvrđuje samo paušalnim navodima i konstatacijama i smatra kako je nadležno tijelo prilikom donošenja rješenja potpuno zanemarilo neke opće poznate činjenice koje u postupku nije potrebno niti dokazivati: tužitelj je svoj obrt osnovao 2019. tako da 2020. godina predstavlja prvu godinu tužiteljevog samostalnog rada i poslovanja; u svakoj branši, a posebno u IT sektoru da je potrebno određeno vrijeme za uhodavanje posla i traženje novih klijenata, a bez barem jednog klijenta ne bi bilo niti moguće započeti sa radom i poslovanjem obrta. Prva godina rada svakako je usmjerena na izgradnju branda, traženje klijenata, uhodavanje posla te savladavanje svih aspekata poslovanja. Svakako smatramo hrabrom i odlučnom tužiteljevu odluku za odlazak u samostalne privatne poslovne vode, u kojima je tužitelj prisiljen osigurati svakomjesečni priljev novčanih sredstava kojima osigurava poslovanje obrta. Zbog načina , obujma i zahtjevnosti posla u IT sektoru nije niti moguće imati veliki broj stalnih klijenata kojima bi se osigurala kvaliteta izvršenih usluga. Tužitelj je suprotno navodima poreznog tijela, i u 2020.g. pokušavao ostvariti kontakt i sa drugim potencijalnim klijentima, a u prilog kojih tvrdnji dostavljamo e-mail korespodenciju te kopije Linkedin razgovora. Ovdje napominjemo kako je tužitelj upravo sa jednim potencijalnim klijentom iz 2020.g. i ostvario poslovnu suradnju u sljedećoj 2021 godini. Radi se o trgovačkom društvu Ingemark s kojim je tužitelj dana 30.06.2021.g. zaključio Ugovor o poslovnoj suradnji i sa kojim i danas surađuje i posluje. Upravo je navedena poslovna suradnja dokaz kako je najprije potrebno uložiti određeno vrijeme kako bi došlo do realizacije poslovne suradnje. Smatra kako je nadležno tijelo prilikom donošenja svoje odluke trebalo uzeti u obzir argumente tužitelja kojima se dobiva uvid u poslovne aktivnosti tužitelja iz kojih je razvidno kako trgovačko društvo Kod savjetovanje d.o.o. nije imalo pravnu mogućnost usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte rada tužiteljevog obrta, nego je tužitelj sam kontrolirao i usmjeravao svoje financijske i poslovne aspekte. U prilog ovoj činjenici ide i to da ju tužitelj u 2021. ostvario poslovnu suradnju i sa drugim klijentima, a što da je razvidno iz pregleda prometa tužitelja. Što se tiče odnosa stranaka, navodi kako se tuženik u obrazloženju rješenja ograničio na činjenicu da je tužitelj većinu prihoda ostvario od jednog klijenta, a da je ranije bio zaposlenik tog istog trgovačkog društva. Međutim, okolnost da tužitelj surađuje s jednim ili većim brojem klijenata da je posljedica njegove poslovne odluke, a ne zakonski kriterij koji automatski dovodi do zaključka o nesamostalnom radu tužitelja. Sloboda tržišta uključuje pravo poduzetnika, ovdje tužitelja, da samostalno odluči s koliko će i s kojim klijentima poslovati, bez da se takav odnos po automatizmu kvalificira prikrivenim radnim odnosom. Ovdje ističe činjenicu kako tužitelj s trgovačkim društvom Kod savjetovanje d. o. o. nije ugovorio osobnu obvezu obavljanja posla. Napominje kako na strani tužitelja nije postojao niti jedan element kriterija određen člankom 32.h Pravilnika: ugovor o poslovnoj suradnji da nema elemente ugovora o radu, tužitelj nije primao od naručitelja posla nikakve naknade koje proizlaze iz radnog odnosa. Kod savjetovanje d. o. o. da nije moglo ni na koji način tužitelju odrediti mjesto i način rada, a koja je zakonska mogućnost poslodavca. Iz Ugovora o poslovnoj suradnji zaključenim između tužitelja i Kod savjetovanja d. o. o. da je jasno vidljivo da se na odnos tužitelja i Kod savjetovanje d. o. o. ne primjenjuju odredbe Zakona o radu, a niti drugih propisa koji reguliraju zaštitu i položaj radnika kod poslodavca. Tužitelj je angažiran kao stručnjak te se radi o uobičajenom načinu obavljanja poslova za današnje digitalno doba neovisno o činjenici što je tužitelj bio zaposlenik trgovačkog društva Kod savjetovanje d.o.o. te o činjenici što je u prvoj godini poslovanja najviše poslova upravo sa navedenim trgovačkim društvom. Trgovačko društvo Kod savjetovanje d. o. o. da je tvrtka koja je 2020. na godišnjoj razini radila veliki broj projekata te zapošljava veliki broj stručnjaka iz područja računalnog programiranja, obrade podataka, savjetovanja i sl. Zbog obima svojega poslovanja navedeno trgovačko društvo ima zaključene Ugovore o poslovnoj suradnji i sa drugim vanjskim firmama odnosno obrtima iz istog područja poslovanja. U prilog ovih navoda dostavljamo prvostupanjsku i drugostupanjsku presudu Upravnog suda u Zagrebu u kojem je usvojen tužbeni zahtjev tužiteljice koja je kao vlasnica obrta imala zaključen Ugovor o poslovnoj suradnji također sa trgovačkim društvom Kod savjetovanje d. o. o. i u kojem postupku nije utvrđeno postojanje obilježja nesamostalnog rada kod tužitelja. Posebno da je sporno tumačenje tuženika da nije potrebno utvrditi sve kriterije nesamostalnog rada, već je dovoljno da je ispunjen dio njih. Na taj način odluka počiva na arbitrarnom i nepredvidivom standardu, jer nije jasno niti precizno određeno koliko i koji kriteriji moraju biti ispunjeni da bi se poslovni odnos kvalificirao kao nesamostalni rad. Time je povrijeđeno načelo pravne sigurnosti, a odluka se temelji na paušalnoj ocjeni bez potpune analize svih odlučnih činjenica. Osim toga, da je povrijeđena i odredba članka 7. Općeg poreznog zakona, jer tužitelju nije omogućeno očitovanje o svim činjenicama i okolnostima odlučnim za donošenje pobijanog rješenja. Iako je tužitelj dostavio popunjeni Upitnik i drugu dokumentaciju, tijela ih nisu uopće cijenila niti obrazložila zašto se od tih činjenica odustalo. Takvim postupanjem povrijeđeno je pravo tužitelja na očitovanje, a postupak je proveden protivno zakonu. Osporeno rješenje Ministarstva financija da počiva na pogrešnoj primjeni materijalnog prava. Naime, tuženik da je u cijelosti odbacio prigovor tužitelja da se na ugovor o poslovnoj suradnji sklopljen 7. lipnja 2019. ne mogu primjenjivati odredbe članka 12.a Općeg poreznog zakona i članka 27.a Zakona o porezu na dohodak, budući da su iste stupile na snagu tek 1. siječnja 2020. Prema članku 5. Općeg poreznog zakona, u postupku oporezivanja primjenjuju se propisi koji su vrijedili u trenutku nastanka činjenica na kojima se temelji oporezivanje, dok članak 90. stavak 4. Ustava Republike Hrvatske izričito propisuje da porezni propisi ne mogu imati povratno djelovanje. Stoga je nepravilan i bez zakonske osnove zaključak tuženika da je tužitelj mogao samoinicijativno raskinuti ili mijenjati postojeći ugovor, budući da obveza retroaktivnog usklađivanja ugovora nije propisana. Dodatno, člankom 12.a stavkom 2. OPZ-a da je propisano da za porezne obveze u slučaju nesamostalnog rada odgovara ne samo porezni obveznik (posloprimac), već i isplatitelj primitka (poslodavac) kao jamac platac. U konkretnom slučaju tijela su u cijelosti zanemarila ovu zakonsku odredbu i teret obveze jednostrano prenijela isključivo na tužitelja, što je protivno zakonu i načelu pravičnosti. Slijedom svega navedenog, rješenje tuženika da je doneseno uz bitne povrede odredaba postupka na temelju pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja te uz pogrešnu primjenu materijalnog prava. Takvo rješenje ne može imati pravne učinke, te ga valja poništiti.

3. U odgovoru na tužbu tuženik, u bitnom, izlaže kao i u obrazloženjima prvostupanjske i drugostupanjske odluke te predlaže odbijanje tužbenog zahtjeva.

4. U sporu je održana rasprava 3. studenog 2025. u prisutnosti tužitelja osobno, a u odsutnosti uredno pozvanog tuženika, te je strankama, u skladu s odredbom članka 6. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" broj: 36/24, dalje: ZUS), dana mogućnost da se izjasne o zahtjevima i navodima druge strane te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora.

5. Tužitelj je ostao u cijelosti kod navoda iz tužbe i tužbenog zahtjeva.

6. Sud je izveo dokaze uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu upravnog postupka u kojem je doneseno osporeno rješenje te u spisu ovoga upravnog spora.

7. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, Sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan iz svih razloga koje su u obrazloženjima svojih odluka iznijeli tuženik i prvostupanjsko tijelo. Naime, prigovori iz tužbe istovjetni su onima koje je tužitelj iznosio i tijekom upravnog postupka a na koje su se porezna tijela opširno očitovala u obrazloženju pobijanih odluka. Sud u cijelosti prihvaća tako argumentaciju poreznih tijela budući da su u istoj sadržani činjenično i pravno utemeljeni razlozi zbog kojih su prigovori tužitelja ocijenjeni neosnovanim.

8. Odredbom članka 27.a Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“ broj: 115/16 , 106/18 , 121/19 , 32/20 , dalje: ZPD), propisano je da za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju se i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada (stavak 1.). Obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. ovoga članka određuju se temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka (stavak 2.). Obilježja kriterija: - kontrola ponašanja obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva, - financijska kontrola obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada te, - odnos stranaka obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama (stavak 3.). Ministar financija pravilnikom propisuje elemente koji pobliže određuju kriterije te način provedbe ovoga članka u vezi s obilježjima nesamostalnog rada (stavak 4.).

9. Odredbom članka 32.a Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“ broj: 10/17 , 128/17 , 106/18 , 1/19 , 80/19 , 1/20 , dalje: Pravilnik), propisano je da u skladu s člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. Općeg poreznog zakona i člankom 27.a Zakona za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa Porezna uprava utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada (stavak 1.). Ako Porezna uprava u provedenom postupku utvrdi da posao iz stavka 1. ovoga članka ima obilježja nesamostalnog rada, provest će se postupak obračuna poreza i doprinosa propisan za radni odnos, prema poreznom obvezniku koji se u navedenom poslu smatra izvršiteljem posla, neovisno od sljedećih činjenica: 1. načina kako je ugovoren posao, 2. je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta te je kao takva ugovorila posao, 3. bez obzira na rezidentnost isplatitelja primitka (stavak 2.). Za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i ovoga Pravilnika (stavak 3.). U utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni (stavak 4.). Postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla (stavak 5.). U slučaju iz stavka 2. ovoga članka, a u skladu sa stavkom 3. članka 12.a Općeg poreznog zakona plaćeni doprinosi uvećavaju prava u sustavu obveznog mirovinskog osiguranja, ne utječući na osnovu osiguranja poreznog obveznika izvršitelja posla temeljem koje je upisan u matičnu evidenciju obveznih osiguranika (stavak 6.). Za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i ovoga Pravilnika isplatitelj primitka smatra se poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem (stavak 7.).

10. Odredbom članka 32.e Pravilnika, propisano je da u skladu s člankom 27.a Zakona obilježja nesamostalnog rada određuju se temeljem ispunjenja elemenata tri kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka (stavak 1.). Ispunjenje elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada utvrđivat će se u odnosu na određenog isplatitelja primitka (stavak 2.).

11. Odredbom članka 32.f Pravilnika, propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij kontrola ponašanja obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao (kroz upute, obuku ili druga sredstva): 1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, 2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao, 3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, 4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca, 5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla, 6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca, 7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla.

12. Odredbom članka 32.g Pravilnika, propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij financijske kontrole obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada: 1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca, 2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca, 3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla, 4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu, 5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima.

13. Odredbom članka 32.h Pravilnika, propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij odnosa stranaka obuhvaća elemente koji pokazuju vrstu tih odnosa: 1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu, 2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalni rad), 3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekta u nizu, 4. u kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca, 5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica, 6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu.

14. Odredbom članka 32.i Pravilnika, propisano je da ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno je dokazivati obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

15. Odredbom članka 12.a Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj: 115/16 , 106/18 , 121/19 , 32/20 , 42/20 , 114/22 , 152/24 , dalje: OPZ), propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada: 1. isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama, 2. poduzetnik organizacijski oblik u kojem posluje učestalo mijenja, odnosno za svaki ugovoreni posao koristi jedan organizacijski oblik koji zatim zamjenjuje drugim, a koji je oporeziv nižim poreznim stopama ili izbjegava ispunjavanje drugih poreznih obveza, 3. poduzetnik koristi povezana društva s isključivom svrhom korištenja niže porezne stope radi izbjegavanja plaćanja poreza ili smanjenja porezne obveze (stavak 1.). U slučajevima iz stavka 1. točke 1. ovoga članka za porezne obveze koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, a isplatitelj primitka koji se u tom odnosu smatra poslodavcem odgovara kao jamac platac (stavak 2.). Utvrđeni doprinosi pripisuju se osnovi osiguranja poreznog obveznika/posloprimca pri nadležnim zavodima (stavak 3.). U slučajevima iz stavka 1. točaka 2. i 3. ovoga članka za porezne obveze koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara fizička osoba koja stvarno upravlja svim povezanim društvima, a povezana društva odgovaraju za porezne obveze kao jamci platci (stavak 4.). Obilježja nesamostalnog rada iz stavka 1. točke 1. ovoga članka određuju se u skladu s propisom kojim se uređuje porez na dohodak (stavak 5.).

16. Iz spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja proveden postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, kojom prilikom je izvršen uvid u podatke iz informacijskog sustava Porezne uprave (ISPU). Uvidom je utvrđeno da je tužitelj upisan u Registar poreznih obveznika 10. lipnja 2019. za djelatnost NKD 2007 J 6201 Računalno programiranje, te je isti zatražio paušalno oporezivanje.

17. Porezno tijelo je pozvalo tužitelja da ispuni NR upitnik radi utvrđivanja obilježja kriterija nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona za 2020., koji poziv nije primio, te mu je upućen poziv e-mailom 31. ožujka 2022. na koji poziv se nije odazvao, već je 4. travnja 2022. poreznoj upravi dostavio ispunjen upitnik i drugu poslovnu dokumentaciju (knjigu prometa i ugovor o poslovnoj suradnji). Stoga nisu osnovani navodi tužitelja da mu nije omogućeno sudjelovanju u postupku.

18. U dostavljenom upitniku, tužitelj je naveo da se bavi računalnim programiranjem i da poslovne partnere traži putem Linkendin profila i putem referenci, ne oglašava se i nema svoju internetsku stranicu. Također je izjavi da je tijekom 2020. imao najznačajnijeg isplatitelja primitaka čije isplate čine više od 50% ukupnih primitaka i to društvo Kod savjetovanje d. o. o., čiji je bio i zaposlenik od 4. rujna 2018. do 30. travnja 2019. Sa navedenim trgovačkim društvom je sklopio Ugovor o poslovnoj suradnji 7. lipnja 2019. na neodređeno vrijeme iz kojeg proizlazi da poslovna suradnja obuhvaća računalno programiranje, savjetovanje u svezi s računalima, obradu podataka te ostale uslužne djelatnosti u vezi s informacijskog tehnologijom i računalima. Za istu djelatnost je registrirano i samo trgovačko društvo Kod savjetovanje d. o. o. Tijekom 2020. Tužitelj je izdao još 3 računa drugim poreznim obveznicima u iznosu od 14.250,00 kn, dok uplate bivšeg poslodavca čine 93% ukupnog prometa u 2020., iz čega proizlazi da je ispunjen element kriterija odnosa stranaka iz članka 32.h Pravilnika.

19. Stoga je porezno tijelo razmotrilo sve kriterije iz gore navedenih članaka Pravilnika kako je to opisano u obrazloženju poreznog rješenja, iz čega proizlazi da postoje obilježja nesamostalnog rada, te da je tužitelj koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, a koje pogodnosti se očituju u korištenju nižih poreznih stopa.

20. Što se tiče primjene materijalnog prava, odnosno navoda tužitelja kako nije koristio porezne pogodnosti na temelju ugovora jer da je isti sklopljen prije stupanja na snagu odredbe članka 12.a OPZ-a, ističe se da su činjenice na kojima se temelji oporezivanje nastale u promatranom razdoblju pa stoga datum sklapanja Ugovora o poslovnoj suradnji ne utječe na drugačije rješavanje ove upravne stvari, obzirom da je člankom 5. OPZ-a propisano da se u postupku oporezivanja primjenjuju propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima se temelji oporezivanje.

21. Ovdje valja navesti da je tužitelj tijekom postupka pred upravnim tijelima i pred prvostupanjskim sudom isticao iste prigovore na koje su odgovorila upravna tijela, uz obrazloženje koje ovaj sud radi izbjegavanja nepotrebnog ponavljanja prihvaća u cijelosti. Naime, ovaj sud je ocijenio i tuženikovo rješenje zakonitim te odbio žalbu tužitelja uz iscrpno i razložno obrazloženje s kojim je ovaj sud suglasan.

22. Analizirajući ukupnost činjenica koje proizlaze iz sadržaja dokumentacije koje prileže spisu upravnog postupka te podvodeći iste pod kontekst pravnih normi kojima je regulirano predmetno upravno područje, ocjena je ovoga Suda da su osporavane odluke javnopravnih tijela utemeljene na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju, te da da je u potpunosti odgovoreno na sve žalbene razloge tužitelja.

23. Dakle, ako poslodavac za posao koji ima obilježje nesamostalnog rada ugovara i isplaćuje naknadu ne kao plaću, nego kroz porezno pogodnije oblike, odnosno vrste dohodaka oporezive nižim poreznim stopama, koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona. Iz članka 27.a ZPD-a proizlazi da se obilježja nesamostalnog rada prosuđuju prema kriterijima oporezivanja dohotka. Tako će se kao dohodak s osnove nesamostalnog rada smatrati i primitci ostvareni kroz zloupotrebu poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona, ako su utvrđena obilježja triju kriterija: kontrole ponašanja (očitovane kroz pravo poslodavca da usmjerava i kontrolira rad posloprimca), financijske kontrole (ogledane kroz pravo poslodavca da usmjerava ili kontrolira financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada) te odnosa stranaka (koji predstavlja vrlo široko definiran kriterij koji obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama). Porezna tijela, dakle, imaju dosta široku diskreciju pri tumačenju ispunjenosti elemenata nesamostalnog rada (radnoga odnosa), pri oporezivanju. Porezna uprava će, kada utvrdi korištenje poreznih propisa suprotno svrsi zakona, utvrditi postojanje obilježja nesamostalnoga rada te obračunati poreznu obvezu kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, tj. postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze s osnove radnoga odnosa sukladno članku 32.k stavcima 1. –3. Pravilnika o porezu na dohodak. Stoga se paušalni iznos poreza na dohodak plaćen po osnovi (fiktivnog) paušalnog obrta neće oduzeti od porezne obveze utvrđene s osnove (prikrivenog) nesamostalnog rada. I prema ocjeni ovoga suda u odnosu na tužitelja postojala je osnova u citiranim propisima za utvrđenje tužitelja obveznikom plaćanja poreza na dohodak i doprinosa, sve kako je to detaljno opisano u obrazloženju prvostupanjskog rješenja. Navedeno proizlazi i iz stajališta iz presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, poslovni broj: Usž-812/2024-2 od 11. srpnja 2024., kao i presude pod poslovnim brojem: Usž-3158/23-2 od 28. ožujka 2024. i Usž-2773/2023-2 od 29. svibnja 2024.

24. Iz svega naprijed navedenog proizlazi da je na temelju dostavljene dokumentacije, porezno tijelo utvrdilo čitav niz elemenata nesamostalnog rada, te je utvrđeno da je tužitelj u tom razdoblju imao jednog isplatitelja što proizlazi iz prometa po žiro-računima tužitelja. Stoga, proizlazi da je suradnja bila isključivo s jednim klijentom, dugotrajna, uz redovitu mjesečnu naknadu, što svakako upućuje na obilježja nesamostalnog rada.

25. Slijedom svega gore izloženog, Sud utvrđuje da odlukama tuženika i prvostupanjskog tijela nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja pa je stoga, temeljem odredbe članka 116. stavak 1. ZUS-a, odlučeno kao u točki I. izreke presude.

26. Odluka o troškovima spora (točka II. izreke) temelji se na odredbi članka 147. stavak 1. ZUS- a.

U Rijeci 10. studenog 2025.

Sutkinja

Danica Vučinić, dipl. iur.

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude i rješenja dopuštena je žalba Visokome upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog Suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 126. stavak 6. ZUS-a).

DNA:

- opunomoćenicima tužitelja iz Odvjetničkog društva Burić & Mišljenović Dasović j. t. d., sa sjedištem u [adresa]

- tuženiku Ministarstvu financija, Samostalnom sektoru za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5