REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U RIJECI

[adresa] Đ 5

Poslovni broj: Us I-1482/2025-10

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Rijeci, po sutkinji toga suda Danici Vučinić, uz sudjelovanje Sanje Misirača, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja Heineken Hrvatska d. o. o., sa sjedištem u [adresa], OIB: 26057862389, kojeg zastupa opunomoćenik Juraj Fadljević, odvjetnik u Zagrebu, Radnička cesta 50, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi poreznog nadzora, 5. studenog 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev tužitelja za poništavanje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II- 471-02/23-01/190, URBROJ: 513-04-25-2 od 30. lipnja 2025. i rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471- 02/23-01/36, URBROJ: 513-07-23-05/23-02 od 26. travnja 2023.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471-02/23-01/36, URBROJ: 513-07-23-05/23-02 od 26. travnja 2023., tužitelju je utvrđen manje obračunan porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 2019. do 31. prosinca 2019. u iznosu od 484.427,96 eura, kao i kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza na dodanu vrijednost obračunana do dana 14. veljače 2023. u iznosu od 75.478,88 eura, te je istome naloženo da provede odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama koja se odnose na povećanje porezne osnovice, te je određen rok od 8 dana za izvršenje pobijanog rješenja od dana njegove izvršnosti.

2. Tuženik je rješenjem, KLASA: UP/II-471-02/23-01/190, URBROJ: 513-04-25- 2 od 30. lipnja 2025., odbio žalbu tužitelja kao neosnovanu.

3. Tužitelj je ovom Sudu pravodobno podnio tužbu kojem osporava zakonitost rješenja tuženika, te u bitnome navodi da je u ovom postupku jasno predočio činjenice i dokumentaciju iz kojih proizlazi: da su nastala potraživanja prema kupcima, da je naknada naknadno smanjena ili nije naplaćena zbog objektivnih razloga (npr. nesolventnost, sporazumno umanjenje naknade), te da je u razumnom vremenskom okviru stečeno opravdano uvjerenje da naplata neće biti moguća. Na temelju toga, tužitelj da je izvršio ispravak obveze za PDV, sukladno pravu Europske unije (PDV Direktivi, koja predstavlja sekundarno pravo EU nadređeno nacionalnom) i Zakonu o PDV-u, u onom dijelu u kojem je taj zakon usklađen s pravom EU. Kada su odredbe nacionalnog zakonodavstva u suprotnosti s pravom Europske unije ili nisu pravilno prenesene u domaće zakonodavstvo, nacionalni sud da ih je dužan izuzeti iz primjene i ne smije ih primijeniti, čak ni privremeno. U takvom slučaju, odredbe Direktive EU mogu imati izravni učinak (presuda od **.**.1963., ĐŽ, C-26/62; presuda od **.**.1974. R, C41/74, presuda od **.**.1979. RŽ, C-148/78). U slučaju konflikta između normi, nacionalni sud ima obvezu izuzeti iz primjene nacionalnu normu i primijeniti normu prava EU jer je isto nadređeno nacionalnom pravu. Sud to mora učiniti bez čekanja na formalno ukidanje ili izmjenu suprotnih nacionalnih propisa (presuda od **.**.1978., O, C-106/77; presuda od **.**.2010., L, C-555/07). Što se tiče dužnika Mikro distribucija d. o. o., da su nastala potraživana od navedenog kupca nasta nastala su po izlaznim računima izdanim: u razdoblju od 31. kolovoza do 1. prosinca 2015. (računi broj: 92284-KAPI1-0, 92265-KAPI1-0, 115892-KAPI1-0, 122329KAPI1-0, 124466- KAPI1-0, 126230-KAPI1-0, 126232-KAPI1-0; u razdoblju od 1. veljače do 26. travnja 2018. (računi broj: 6760-KAPI1-0, 7533-KAPI1-0, 15174-KAPI1-0, 15175-KAPI1-0, 36990-KAPI1-O, 37017-KAPI1-0). Ukupan iznos naknade po navedenim računima da je iznosio 8.272.889,24 kn, od čega da je nenaplativi iznos 6.818.070,20 kn. Od ukupnog iznosa potraživanja, kupac da je podmirio tek 453.881,62 kn. Za iznos od 1.000.000,00 kn odgovorna osoba kupca OŽ da je dao osobnu zadužnicu kao osiguranje potraživanja. Tužitelj da je na temelju osobne zadužnice OŽ u iznosu od 1.000.000,00 kn ishodio ovrhu u mjesečnom iznosu od 2.338,20 kn. Iako je tako utvrđenom dinamikom naplate dug po zadužnici u trenutku otpisa bio teoretski naplativ tek za 428 mjeseci, porezni obveznik da je postupio konzervativno te iznos od 1.000.000,00 kn nije tretirao kao nenaplativ za potrebe usklade PDV-a. Trgovački sud u Rijeci da je donio 21. lipnja 2018. rješenje o otvaranju i istovremenom zatvaranju stečajnog postupka nad kupcem Mikro distribucija d. o. o. Stečajni postupak da nije vođen jer su postupovni troškovi vezani za stečaj kupca premašivali vrijednost unovčive imovine kupca i društvo da je brisano iz sudskog registra te da ne postoji niti teoretska mogućnost naplate naplaćenog dijela potraživanja. Dakle, PDV koji se odnosi na dio duga od 6.818.070,20 kn (ukupan dug od 8.272.889,24 kn umanjen za iznos zadužnice OŽ od 1.000.000,00 kn i iznos koji je kupac sam platio od 453.881,62 kn,) a koji je procijenjen kao apsolutno nenaplativ, iznosi 1.363.614,04 kn i da je za navedeni iznos obračunat i plaćen PDV. Nenaplaćena potraživanja od [obrt] da iznose 4.770.587,70 kn, a nastala su po računu 64407-KAPI1 od 1. srpnja 2015. na ukupno zaračunati iznos od 4.773.414,75 kn, a obrt da je prestao postojati te je brisan iz Obrtnog registra 6. travnja 2017. Nakon bezuspješnog pokušaja sporazumnog utvrđenja uvjeta podmirenja duga s g. LŽ, tužitelj da je pokrenuo ovršni postupak nad cijelom njegovom imovinom. Na temelju odgovarajuće sudske odluke, tužitelj je pokrenuo postupak ovrhe kod FINA- e na računima g. LŽ. Na temelju činjenice da g. LŽ ne posjeduje unovčivu pokretnu ni nepokretnu imovinu, a da je na dan 18. listopada 2018. tužitelj bio na 25. mjestu u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje kod FINA-e, tužitelj je utvrdio da je vjerojatnost da će društvo u budućnosti moći naplatiti potraživanja od gospodina LŽ zanemariva, a u srednjem roku uopće da ne postoji. Iznos PDV-a po nenaplaćenim isporukama [obrt] da iznosi 954.117,54 kn. Za navedeni iznos da je ispravljen ranije prijavljeni, obračunati i plaćeni PDV. Tužitelj je izvršio analizu otpisanih potraživanja za isporučenu robu trgovačkim društvima u sastavu Agrokor grupe koja su postala konačno nenaplativa prije ili na temelju nagodbe sklopljene i potvrđene od strane Trgovačkog suda u Zagrebu uslijed otvaranja postupka izvanredne uprave nad društvima te Grupe. U odnosu na dio zaračunate naknade za isporučenu robu na koji je izgubio pravo na temelju nagodbe (posebnog sporazuma) ili uslijed nemogućnosti naplate koja je nastupila po samom Zakonu o postupku izvanredne uprave nad trgovačkim društvima od sistemskog značaja za Republiku Hrvatsku i uvjetima Nagodbe, porezni obveznik je izvršio ispravak (umanjenje) PDV-a u iznosu od 1.294.926,69 kn. Dio duga nastalog prije travnja 2017. za isporučenu robu društvu Roto dinamic d. o. o., porezni obveznik da je otpisao na temelju Sporazuma o podmirenju tražbina i uređenju odnosa sklopljenog s tim kupcem 6. veljače 2018., kojim društva utvrđuju uzajamna dugovanja, a Heineken Hrvatska d. o. o. da otpisuje dio svog potraživanja u iznosu od 1.719.804,47 kn. U tome dijelu tražbina nije bila prijavljena u postupku izvanredne uprave jer da je prestala postojati na temelju sporazuma stranaka. Iznos PDV-a koji se odnosi na otpisani dio duga prema društvu Roto dinamic d. o. o. da iznosi 343.960,89 kn i za navedeni iznos da je ispravljen ranije prijavljeni, obračunati i plaćeni PDV. Granični dug kupca Velpro- centar d. o. o. prema društvu Heineken Hrvatska d. o. o. da je podmiren. Dio starog duga kupca Velpro-centar d. o. o. u iznosu od 4.754.828,95 kn da nije bio podmiren prije postupka izvanredne uprave, niti je bio prijavljen radi postizanja nagodbe vjerovnika o namirenju, pravno je nenaplativ i o njegovom otpisu postignuta je usmena suglasnost zastupnika obiju strana. S obzirom na dogovor ugovornih strana, potraživanje u navedenom iznosu je otpisano na temelju odluke društva od 9. travnja 2017. te nije nikada naplaćeno. Iznos PDV-a koji se odnosi na otpisani dio duga iznosi 950.965,79 kn. Za navedeni iznos da je ispravljen ranije prijavljeni, obračunati i plaćeni PDV. Velpro-centar d. o. o. da je brisan iz sudskog registra 1. listopada 2021. Svaki od naprijed navedenih dužnika (kupaca) da je upoznat s činjenicom da je došlo do smanjenja osnovice za obračun PDV-a – odnosno naknade za isporučenu robu. Također, svjestan je svoje zakonske obveze da zbog tog smanjenja izvrši ispravak pretporeza. U ovom sporu da nisu sporne činjenice nastanka i visine potraživanja poreznog obveznika s osnove isporučenih dobara kupcima Mikro distribucija d. o. o., [obrt], Roto dinamici d. o. o. i Velpro centar d. o. o.. Sporno da je onemogućavanje tužitelju da samostalno ispravi poreznu osnovicu bez pribavljanja pisane obavijesti kupca da je ispravio pretporez za predmetna potraživanja za koja je evidentno da će ostati nenaplaćena. Tužitelj smatra da je takvo onemogućavanje rezultat pogrešne primjene materijalnog prava, točnije, odnosno nepravilne primjene odredaba članka 33. stavaka 1. i 7. te članka 63. stavka 2. Zakona o PDV-u, u vezi s odredbama članka 73., članka 90. stavka 1., članka 185. te članka 273. PDV Direktive. Ističe kako je u upravnom postupku predočio pravne radnje koje je poduzeo da bi raspoloživim pravnim instrumentima, u okviru zakonskih mogućnosti, realizirao naplatu u cijelosti ili barem djelomično te isprave i činjenice iz kojih je vidljivo da u tome nije uspio. Međutim, tužitelj naglašava da to nije bio obvezan učiniti uzimajući u obzir praksu Suda Europske unije („Sud EU“), kao sekundarnom izvoru europskog prava koje je nadređeno nacionalnom pravu koje s njime nije u skladu (vidjeti točke VIII. I IX. ove tužbe i presudu od **.**.2019., K, C-573/17, presudu od 15. svibnja 2014., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 i presudu od 15. listopada 2020., E. sp. Z o.o. sp. K., C-335/19). Pravo da je isporučitelja da pri obavljanju oporezivih transakcija ne snosi teret PDV-a, već ga prenosi na kupca koji će ili: a) snositi porezni teret - ako je kupac krajnji potrošač) ili b) prenijeti porezni teret primjenjujući institut odbitka pretporeza – ako je kupac porezni obveznik koji će isporuku koristiti u svrhe obavljanja gospodarskih djelatnosti, čime se porezno opterećenje finalno realizira na strani krajnjeg potrošača. Međutim, u slučaju da primatelj isporuke ne ispuni svoje obveze i ne izvrši uplatu naknade, porezni obveznik isporučitelj se tada nalazi u situaciji u kojoj stvarno snosi teret PDV-a. Ispravak porezne osnovice uslijed promijenjenih okolnosti (u konkretnom slučaju, uslijed nenaplaćenih potraživanja) predstavlja korektivni mehanizam kojim se ispravljaju situacije u kojima porezni obveznik – isporučitelj u državni proračun uplaćuje veći iznos od onog koji je primio od kupca. Ispravak navedenog iznosa provodi se jer bi njegovo onemogućavanje dovelo do situacije u kojoj bi isporučitelj – porezni obveznik, osim što prikuplja PDV u ime države, snosio i porezno opterećenje povezano s obavljanjem gospodarske djelatnosti, što bi bilo protivno načelu neutralnosti PDV-a prema kojem porezni obveznik u sklopu obavljanja gospodarskih djelatnosti nikada ne snosi trošak PDV-a. Također, nemogućnost naknadnog ispravka porezne osnovice dovela bi do rezultata u kojem bi nesavjestan kupac koji nije isporučitelju izvršio plaćanje koje bi u sebi trebalo sadržavati i osnovicu i komponentu PDV-a, bio kreditiran s iznosom vraćenog pretporeza, a kojeg nije stvarno platio isporučitelju. Time se ukazuje da, iako iz perspektive državnog proračuna transakcije imaju neutralan ishod, navedena situacija nipošto ne zadovoljava uvjet neutralnosti u smislu PDV-a, i to za obje strane; za isporučitelja - koji je platio više u proračun nego što je dobio na ime ispunjenja, te za primatelja – koji je iz proračuna dobio iznos pretporeza koji nije stvarno platio isporučitelju. Upravo se u predmetnom slučaju tužitelja da se dogodila takva situacija

– PDV je plaćen, a naknada nije primljena, čime je porezni teret nepravedno prebačen na isporučitelja (tužitelja), suprotno načelu neutralnosti PDV-a, te se poziva na presudu Suda Europske unije u predmetu C-246/16 ĐŽČ. Suprotno tome, drugostupanjsko tijelo da pogrešno tumači navedeno načelo kao jamstvo za naplatu PDV-a u korist državnog proračuna, zanemarujući da ono prvenstveno osigurava da PDV, kao porez na potrošnju, u konačnici plaćaju krajnji potrošači, dok ga porezni obveznici samo prenose državi putem kreditne metode. Stoga, kada se promijene okolnosti – primjerice, u slučaju neplaćanja – porezni obveznik mora imati pravo na ispravak porezne osnovice. Ograničavanje tog prava nacionalnim uvjetima koji nisu predviđeni PDV Direktivom, poput obveze pisane obavijesti primatelja, nije u skladu s pravom Unije. Usporedba hrvatskog Zakona o PDV-u i PDV Direktive da pokazuje da nacionalne odredbe odstupaju od temeljnih načela europskog pravnog poretka, osobito načela neutralnosti PDV-a. Dalje se poziva na odredbe Zakona o porezu na dodanu vrijednost (NN 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, „Zakon o PDV-u“), važeće do 31. prosinca 2023., kao i na odredbe PDV Direktive. Načelo neutralnosti PDV-a: PDV da ne smije biti teret za poreznog obveznika, a uvjeti koje države članice smatraju potrebnima kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a i spriječile utaju, ne smiju odstupiti od načela neutralnosti; osnovica za obračun PDV-a mora korelirati sa stvarno primljenom naknadom; rizik gubitka prihoda od PDV-a ne može biti prenesen na poreznog obveznika (prodavatelja); PDV Direktiva ima izravni vertikalni učinak; nacionalno porezno tijelo dužno je izuzeti iz primjene odredbu nacionalnog zakonodavstva u dijelu u kojem se protivi pravu Europske unije. PDV da plaća poduzetnik, u konkretnom slučaju tužitelj, kao osoba koja je dužna plaćati porez. Međutim, kako proizlazi iz odredbe članka 2. stavka 1. PDV Direktive i kao što je utvrđeno ustaljenom praksom Suda Europske unije, PDV je neizravni porez na potrošnju koji snosi krajnji potrošač, a poduzetnik koji je porezni obveznik djeluje „samo” kao osoba koja ubire porez za račun države. U skladu s tim, Sud Europske unije da je više puta izrazio pravni stav da „iznos koji služi kao porezna osnovica za PDV koji se plaća poreznim tijelima ne može biti viši od naknade koju je kupac doista platio i na čijoj je osnovi obračunat PDV”. Vidjeti presudu od **.**.1996., KŽ (C-317/94, t. 19.), presudu od 15. listopada 2002., Komisija/Irska (C-427/98, t. 30.), presudu od 16. siječnja 2003., Yorkshire Co-operatives (C-398/99, t. 19.), mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Légera u predmetu MyTravel (C-291/03, t. 69.), itd. Ako poduzetnik ne primi plaćanje odnosno u dijelu u kojem ne primi plaćanja, on ne duguje PDV jer poduzetnik u konačnici nije izvršio isporuku ili drugu uslugu u zamjenu za plaćanje u smislu članka 2. i članka 73. PDV Direktive (implementiranog u hrvatsko zakonodavstvo člankom 33. stavkom 1. Zakona o PDV-u), drugim riječima, nije u zamjenu za isporuku primio naknadu. Što se tiče tehnike ubiranja PDV-a, u skladu s člankom 63. PDV Direktive obveza obračuna PDV-a nastaje već po isporuci dobara ili pružanju usluga, neovisno o tome je li u tom trenutku primatelj i platio naknadu (načelo dugovanja) jer se pretpostavlja da će se u redovnom tijeku stvari dogovorena naknada obično i platiti pravodobno nakon isporuke dobara ili obavljene usluge. Međutim, budući da se materijalnopravno oporezuje samo stvarni trošak primatelja za robu ili usluge, ali se tehnika oporezivanja temelji na dogovorenoj naknadi, da bi se osiguralo oživotvorenje načela neutralnosti PDVa, usklađivanje tih dvaju sustava osigurava se člankom 90. stavkom 1. PDV Direktive tako što na odgovarajući način treba ispraviti početnu poreznu obvezu za poduzetnika koji isporučuje dobro ili pruža uslugu u slučaju neplaćanja. U tom pogledu u skladu je s ustaljenom praksom Suda EU da se člankom 90. stavkom 1. PDV Direktive izražava temeljno načelo te Direktive, prema kojemu je oporezivi iznos određen iznosom stvarno primljene protučinidbe, odakle logično slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV-a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik. Vidjeti presudu Suda Europske unije od 3. srpnja 1997., Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, t. 15.), presudu od 26. siječnja 2012., Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, t. 27.), od 15. svibnja 2014., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, t. 22.), od 3. rujna 2014., GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, t. 37.), od 2. srpnja 2015., NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, t. 35.), od 23. studenoga 2017., Enzo Di Maura (C-246/16, t. 12.-14.)), od 8. svibnja 2019., A-PACK CZ s.r.o. (C127/18, t. 17.), od 3. srpnja 2019., UniCredit Leasing (C- 242/18, t. 37.), od 15. listopada 2020., E. sp. Z o.o. sp. K. (C-335/19, t. 21.). Člankom 90. stavkom 2. PDV Direktive da je propisana mogućnost odstupanja od temeljnog načela ispravka porezne osnovice u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ali samo u određenim okolnostima i zbog postojećih pravnih situacija u određenim državama članicama kada je teško odrediti konačnost neplaćanja za isporučene robe i usluge, ili ako takvo neplaćanje može biti samo privremeno. Prvenstveno se ističe da Republika Hrvatska nije iskoristila mogućnost odstupanja predviđenu člankom 90. stavkom 2., iako se drugostupanjsko tijelo u pobijanom rješenju poziva na navedenu odredbu ističući da se porezni obveznici na temelju članka 90. st. 1. PDV Direktive ne mogu osloniti na pravo na smanjenje svojeg iznosa oporezivog PDV-om u slučaju neplaćanja cijene ako je odnosna država članica odabrala primijeniti iznimku predviđenu člankom 90. stavkom 2. PDV Direktive. Republika Hrvatska da je pravilo o ispravku porezne osnovice zbog opoziva, različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate propisala člankom 33. stavkom 7. Zakona o PDV-u, na temelju kojeg porezni obveznik koji je isporučio dobra ili obavio uslugu može ispraviti iznos PDV-a u navedenim slučajevima, ali samo ako porezni obveznik kome su isporučena dobra ili obavljene usluge ispravi odbitak pretporeza i o tome pisano izvijesti isporučitelja. U kontekstu ocjene valjanosti uvjeta za ispravak porezne osnovice, tužitelj upućuje na tumačenje suda EU sadržano u presudama detaljno prezentiranim u točki IX. ove tužbe, kojim se postavlja standard prikladnosti navedenih uvjeta – uvjeti za ispravak porezne osnovice ne smiju narušavati fiskalnu neutralnost PDV sustava. Čak i u slučaju implementacije članka 90. stavka 2. PDV Direktive, koji Republika Hrvatska nesumnjivo nije implementirala, pri implementaciji je potrebno poštovati načelo neutralnosti, i to onako kako je utvrđeno relevantnom praksom suda EU citiranom u ovoj tužbi. Odredbe hrvatskog PDV zakonodavstva pravo poreznog obveznika na ispravak PDV-a u slučaju naknadno promijenjenih okolnosti uvjetuju pretpostavkama koje se moraju ispuniti na strani primatelja isporuke. U kontekstu očuvanja načela neutralnosti, takvo pravno uređenje je neprikladno iz više razloga. Prvo, pravo jednog poreznog obveznika – isporučitelja je uvjetovano angažmanom druge strane u transakciji – primatelja, kojoj korekcija odbitka pretporeza nije u gospodarskom interesu jer rezultira uvećanjem porezne obveze, odnosno umanjenjem ukupnog iznosa pretporeza. Promatrano iz praktičnog aspekta, životno je nelogično od primatelja isporuke koji neuredno ispunjava obveze prema svojim dobavljačima očekivati ažurnost u ispravku odbitka pretporeza te slanje obavijesti isporučitelju o provođenju istoga, a sam isporučitelj ne raspolaže nikakvim alatima kojima bi ga na to mogao prisiliti. Iz iznesenog prikaza gospodarske stvarnosti da proizlazi da navedeni uvjet u praksi rezultira time da u slučaju da kupac ne želi napraviti ispravak pretporeza i/ili ne želi pisano izvijestiti isporučitelja, primjena članka 33. stavka 7. članka Zakona o PDV-u postaje praktički nemoguća, te je time narušeno osnovno načelo neutralnosti PDV-a. Upravo se tim faktički neostvarivim uvjetom uspostavlja situacija u kojoj porezni obveznik plaća PDV koji nikada nije primio od svoga kupca, obračunat na naknadu koju nije primio, a što je u izravnoj suprotnosti s PDV Direktivom i pravnom praskom Suda Europske unije. Jedina vlast u čijoj je nadležnosti oživotvorenje ove odredbe Zakona o PDV-u jest Porezna uprava Ministarstva financija, a nikako porezni obveznici

- vjerovnici jer bi to za njih bilo suviše otegotno i faktički nemoguće. Upravo propust kupca da ispravi iznos pretporeza u slučaju neplaćanja, a što porezna uprava dosljedno dopušta, predstavlja narušavanje načela neutralnosti jer on koristi odbitak odnosno umanjuje PDV obvezu za iznose PDV-a koje nikada nije platio. Proizlazi da porezno tijelo temelji svoj nalaz na odredbi Zakona o PDV-u koja nije usklađena s europskim zakonodavstvom (odredba članka 33. stavka 7. Zakona), a dodatno – svjestan propust poreznih tijela da zahtijevaju ispravak pretporeza od kupaca neplatiša

– rezultira dovođenjem takvih kupaca u povoljniji položaj na tržištu u odnosu na njihove tržišne takmace, izravno na štetu savjesnih poreznih obveznika kakav je i tužitelj. Sud Europske unije da je u nizu presuda razjasnio ključne aspekte prava na ispravak PDV- a u slučaju neplaćanja. Te presude, kao dio sekundarnog prava Unije, obvezujuće su za države članice i izravno primjenjive u nacionalnim postupcima. Stoga tužitelj predlaže podnošenje Zahtjeva za prethodnu odluku sa sljedećim prethodnim pitanjem: 1. Protivi li se uvjet iz članka 33. stavka 7. Zakona o PDV-u – prema kojem ispravak porezne osnovice ovisi o pisanoj potvrdi kupca o ispravku pretporeza – članku 90. stavku 1. PDV Direktive i načelima proporcionalnosti i fiskalne neutralnosti? Predlaže da se poništi rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje.

4. Tuženik u odgovoru na tužbu navodi kako ostaje pri svojim navodima iz obrazloženja osporavanog rješenja i predlaže da se odbije tužbeni zahtjev.

5. U ovom sporu provedena je rasprava 27. listopada 2025. u prisutnosti opunomoćenika tužitelja, a u odsutnosti uredno pozvanog tuženika, čime je strankama, u smislu odredbe članka 6. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ broj: 36/24; dalje: ZUS), omogućeno da se izjasne o zahtjevima i navodima druge strane te o svim činjenicama i pravnim pitanjima odlučnim za rješavanje predmetnog spora.

6. Opunomoćenik tužitelja ustrajao je kod svih navoda iz tužbe i tužbenog zahtjeva, kao i kod podneska od 9. listopada 2025. Nastavno na tvrdnje tuženika da je tužitelj bio dužan dokazati objektivnu nemogućnost pribavljanja obavijesti od kupaca neplatiša o tome da su proveli smanjenje svojeg pretporeza, upućuje na odluku Ustavnog suda U-III/2866/2023 od 26. lipnja 2025., u kojoj presudi da je Upravni sud u Zagrebu, a to da je mišljenje potvrdio i Ustavni sud ovom presudom, protumačio da se podnositelju ne može nametati provođenje nerealnih provjera i faktično provođenje poreznog nadzora nad njegovim poreznim parterima, a što je ovlaštenje i dužnost isključivo poreznog tijela. Opunomoćenik tužitelja ostao je kod dokaznih prijedloga iz tužbe odnosno da tuženik pribavi Eu Pilot postupak naznačen u točki 12. tužbe, te da se sasluša RŽČ, porezna savjetnica, NŽ i SŽ, kao i da se pokrene postupak pred Sudom EU, te da se prekine ovaj postupak do donošenja odluke suda EU.

7. U cilju ocjene zakonitosti osporavanog rješenja tuženika Sud je izveo dokaze uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu upravnog postupka u kojem je doneseno osporavano drugostupanjsko rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje te uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu ovog upravnog spora. Sud je odbio u sporu provesti predložene dokaze, ocijenivši te dokazne prijedloge suvišnima za rješavanje ovoga spora kraj činjenica koje su u ovom sporu nesporne, te činjenica koje su utvrđene uvidom u dokumentaciju koja prileži spisu predmeta upravnoga postupka i ovoga upravnog spora, a što će se u nastavku obrazložiti. Ovaj Sud također smatra da u konkretnom slučaju nema mjesta podnošenju naprijed navedenog zahtjeva pred Sudom EU, obzirom da iz članka 2. točke 1. ZPDV-u proizlazi da su u pravni poredak Republike Hrvatske unesene sve potrebne Direktive, a Sud odredbe mjerodavnog nacionalnog prava ne nalazi suprotnima onim europskim, sadržanim u Direktivama.

8. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, Sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

9. Odredbom članka 33. stavak 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, broj: 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, dalje: ZPDV), propisano je da se poreznom osnovicom pri isporuci dobara i usluga smatra naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga.

10. Odredbom članka 33. stavak 7. ZPDV-a, propisano je da ako se ako se porezna osnovica promijeni naknadno zbog opoziva, različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate, tada porezni obveznik koji je isporučio dobra ili obavio uslugu može ispraviti iznos PDV-a ako porezni obveznik kome su isporučena dobra ili obavljene usluge ispravi odbitak pretporeza i o tome pisano izvijesti isporučitelja.

11. Zakon o porezu na dodanu vrijednost usklađen je sa zakonskom normativom i pravnom stečevinom EU, u koji su unesene sve Direktive Vijeća EU nabrojane na str. 5. prvostupanjskog rješenja.

12. Odredbom članka 43. stavak 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 115/16, 1/17, 41/17, 128/17, 106/18, 1/19, dalje: Pravilnik), propisano je da ako se naknadno umanji naknada zbog različitih vrsta popusta koje isporučitelj daje primatelju, kao što su popusti zbog ranijeg plaćanja (casa sconto), rabati i druge vrste odobrenja (bonifikacija) ili zbog nemogućnosti naplate, tada se umanjuje porezna osnovica na način propisan člankom 33. stavkom 7. Zakona.

13. Odredbom članka 160. stavak 2. Pravilnika, propisano je da ako je primatelj računa iz stavka 1. ovoga članka prije ispravka računa već odbio pretporez u svome obračunu PDV-a, ispravak iskazanog i obračunanog PDV-a može se provesti samo pod uvjetima iz članka 33. stavka 7. Zakona. Ovo se ne odnosi na ispravak računa izdanog poreznom obvezniku koji nema pravo na odbitak pretporeza ili krajnjem potrošaču. U tom slučaju obveza obračuna PDV-a može se ispraviti u razdoblju oporezivanja, u kojem je prodajna cijena ili dio prodajne cijene vraćen poreznom obvezniku koji nema pravo na odbitak pretporeza ili krajnjem potrošaču, a porezni obveznik raspolaže s odgovarajućim dokazom o povratu prodajne cijene.

14. Odredbom članka 66. stavak 1., 2. i 4. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj: 115/16, 106/18, dalje: OPZ), propisano je da knjiženja i druga evidentiranja treba obavljati potpuno, točno, pravodobno i uredno. Primitke i izdatke blagajne (gotovinski promet) treba bilježiti slijedom njihova nastanka svakodnevno. Bilježenje podataka u poslovne knjige mora se temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama. Smatra se da je isprava za knjiženje uredna kad se iz nje nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njezin materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena. Vjerodostojna je isprava ona koja potpuno i istinito odražava nastali poslovni događaj.

15. Odredbom članka 288. Ugovora o funkcioniranju Europske unije, propisano je da radi izvršavanja nadležnosti Unije, institucije donose uredbe, direktive, odluke, preporuke i mišljenja. Uredba ima opću primjenu. Obvezujuća je u cijelosti i izravno se primjenjuje u svim državama članicama. 7.6.2016. Službeni list Europske unije C 202/171 HR Direktiva je obvezujuća, u pogledu rezultata koji je potrebno postići, za svaku državu članicu kojoj je upućena, a odabir oblika i metoda postizanja tog rezultata prepušten je nacionalnim tijelima. Odluka je u cijelosti obvezujuća. Odluka u kojoj je određeno kome je upućena, obvezujuća je samo za njih. Preporuke i mišljenja nemaju obvezujuću snagu.

16. Odredbom članka 90. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (dalje: Direktiva), propisano je da u slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice. U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.

17. Odredbom članka 273. stavak 1. Direktive, propisano je da države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.

18. Iz spisa predmeta upravnog postupka proizlazi da je kod tužitelja izvršen porezni nadzor o čemu je sastavljen Zapisnik 14. veljače 2023., na koji je tužitelj uložio prigovor koji nije usvojen i donijeto je ovdje osporavano prvostupanjsko rješenje. U nadzoru je utvrđeno da je u nadziranom razdoblju tužitelj na rbr. II.3. kumulativa PDV obrazaca, dodatno umanjio obvezu PDV-a po stopi od 25% za iznos od 3.612.658,26 kn PDV-a na neplaćena potraživanja. Također je utvrđeno da je u dokumentima za knjiženje ispravio iznos obračunatog PDV-a na način da je umanjio obračunatu obvezu PDV-a na kontu 14304100 – "Obveze za PDV u izdanim računima ručna knjiženja", te za isti iznos uvećao prihod na kontu 61321102 – "Ostali neposlovni prihodi" i na taj način umanjio obračunatu obvezu plaćanja PDV-a za kolovoz i studeni 2019. Ovdje se radi o 4 kupca (Velpro-centar d. o. o., Roto dinamic d. o. o., Mikro distribucija d. o. o. i [obrt] LŽ. Tužitelju nije priznato umanjenje porezne obveze PDV-a jer nisu ispunjeni uvjeti iz članka 33. stavak 7. ZPDV-a. Navedeno je detaljno opisano na str. 7-10 prvostupanjskog rješenja.

19. U konkretnom slučaju tužitelju nije osporen pretporez po ulaznom računu u odnosu na primatelja računa, niti je osporeno pravo na odbitak pretporeza, već je ovdje riječ o tom da nisu kumulativno ispunjeni uvjeti iz članka 33. stavak 7. ZPDV-a, kojim primatelj računa mora ispraviti odbitak pretporeza i o tome pisano izvijesti isporučitelja kako bi došlo do umanjenja porezne obveze.

20. Nisu osnovani navodi tužitelja gdje se poziva na povredu načela neutralnosti poreza na dodanu vrijednost, što ovdje nije slučaj jer se ne radi o slučaju da se poreznom obvezniku koji je primio ispravan račun osporava pravo na odbitak pretporeza. Navedeno proizlazi i iz presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, poslovni broj: Usž-4301/22-2 od 11. listopada 2023., kao i iz presuda suda Europske unije koje je tuženik naveo u svom rješenju. Iz svega također proizlaze neosnovani navodi tužitelja da članak 33. stavak 7. ZPDV-a nije usklađen sa Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenog 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost. Načelo neutralnosti PDV-a ne znači da se ti formalni uvjeti mogu zanemariti, osim ako bi njihovo zahtijevanje bilo pretjerano i onemogućilo ostvarenje prava. Što se tiče navoda tužitelja da su neki kupci prestali postojati (brisani iz sudskog registra i sl.), da tužitelj nema mogućnost dobiti pisanu obavijest o ispravku pretporeza, odnosno da nema tko izvršiti ispravak, neosnovani su jer nije ispunjen zakonski uvjet i gledano formalistički i zakonski, porezno rješenje je u tom smislu ispravno. U slučaju kada primatelj računa prestane postojati, što znači da nema pravnog slijednika i da je pravna osoba izbrisana iz registra, ne može se očekivati da će primatelj ispraviti odbitak pretporeza niti dati pisanu obavijest o tome. Stoga, u takvoj situaciji ispravak porezne osnovice zbog nemogućnosti naplate nije moguć na uobičajeni način jer nedostaje suradnja primatelja računa.

21. Prema tumačenju europskih propisa o PDV-u - upute odbora za PDV (EU) (2016.-2019.), Odbor za PDV navodi da isporučitelj usluge mora prikupiti prikladne dokaze od primatelja usluge i izvršiti odgovarajuće provjere unutar okvira svojih mogućnosti, te da da je bilo kakva ispravka porezne obveze moguća samo ako primatelj usluge surađuje i prilaže dostatne dokaze. Stoga, ispravak PDV-a nije moguć u skladu s navedenim propisima i sudskom praksom (Usž-2600/22-2 od 9. veljače 2023., Usž-2245/23-2 od 16. studenog 2023.)

22. Dodatno, prema Općem poreznom zakonu i praksi, tražbina koja se ne može naplatiti zbog prestanka postojanja ovrhovoditelja ili primatelja može se smatrati nenaplativom i otpisati (Opći porezni zakon, Provedba ovrhe na novčanim sredstvima ovršenika putem FINA-e - novine u postupanju). Međutim, to ne znači automatski da se može ispraviti PDV, jer je za ispravak potrebna suradnja primatelja računa.

23. Analizirajući ukupnost činjenica koje proizlaze iz sadržaja dokumentacije koja prileži spisu upravnog postupka te podvodeći iste pod kontekst pravnih normi kojima je regulirano predmetno upravno područje, ocjena je ovoga Suda da su osporavane odluke poreznih tijela utemeljene na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju i pravilnoj primjeni materijalnog prava.

24. Slijedom navedenog, osporavano rješenje tuženika ocijenjeno je zakonitim pa je Sud na temelju odredbe članka 116. stavka 1. ZUS-a odlučio kao u točki I. izreke ove presude.

25. O trošku upravnog spora sud je odlučio na temelju članka 147. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima kojim je propisano da stranka koja izgubi spor u cijelosti snosi sve troškove spora.

U Rijeci 5. studenog 2025.

Sutkinja:

Danica Vučinić

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

DNA:

1. opunomoćeniku tužitelja Juraju Fadljeviću, odvjetniku u Zagrebu, Radnička cesta 50,

2. tuženiku Ministarstvu financija, Samostalnom sektoru za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5