REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U OSIJEKU

Poslovni broj: Us I-936/2025-4

Osijek, Vukovarska cesta 31

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sucu tog suda Tomislavu Artukoviću, uz sudjelovanje zapisničarke Adele Franc, u upravnom sporu tužitelja EH (OIB: [osobni identifikacijski broj]) iz [adresa], kojeg zastupa opunomoćenik Tomislav Filaković, odvjetnik u Osijeku, Vukovarska 4, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi naplate trošarine, 30. listopada 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-01/19-01/412, URBROJ: 513-04-22-2 od 31. ožujka 2022.

II. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Carinske uprave, Područnog carinskog ureda Osijek KLASA: UP/I-471-01/19-18/406, URBROJ: 513-02-7056/11-19-8 od 22. listopada 2019.

III. Nalaže se tuženiku naknaditi tužitelju trošak upravnog spora u iznosu od 3.750,00 eura, u roku od 60 dana.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Carinske uprave, Područnog carinskog ureda Osijek KLASA: UP/I-471-01/19-18/406, URBROJ: 513-02-7056/11-19-8 od 22. listopada 2019., kojim je tužitelj utvrđen obveznikom trošarine na energente za razdoblje od 10. listopada 2016. do 31. prosinca 2017. u iznosu od 194.111,80 kuna, što uz pripadajuće zatezne kamate iznosi ukupno 226.837,09 kuna.

2. Tužitelj osporava zakonitost pobijanog rješenja navodeći, u bitnome, da je tijekom nadzora utvrđeno da je ovdje riječ o fiktivnim – krivotvorenim računima za robu koja kupcu stvarno nije izdana, što znači da gorivo eurodizel on nije nikada primio. U tom smislu ne može se govoriti o nastanku trošarinske obveze i obvezi plaćanja trošarine zbog nezakonitog postupanja s trošarinskom robom, jer postupanje s trošarinskom robom mora biti stvarno, dok u konkretnom slučaju nije sporno da eurodizelsko gorivo u količini od 63.435,23 litre tužitelj nije nikada kupio i preuzeo od trgovačkog društva INA d.d. Ako je tome tako, onda nije ni moguće naplatiti trošarinu na eurodizelsko gorivo koje nije ni pušteno u potrošnju. Može se eventualno govoriti o kaznenom djelu za koje je pokrenut kazneni postupak, odnosno o nezakonitom korištenju prava na odbitak pretporeza, ali ne o nastanku trošarinske obveze. U suprotnom dolazi se do zaključka da se tužitelju trošarina obračunava upravo zato što nije posjedovao i utrošio trošarinski proizvod, a što je suprotno Zakonu o trošarinama, a nije ni logično. Kako, dakle, fiktivni računi ne mogu biti osnova za nastanak trošarinske obveze kada nesporno trošarinska roba nije nikada ni postojala, to je tužitelj predložio ovome sudu poništi oba rješenja, drugostupanjsko od 31. ožujka 2022. i prvostupanjsko od 22. listopada 2019

3. Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti ostao kod razloga iz osporenog rješenja, te stoga predlaže tužbeni zahtjev odbiti kao neosnovan.

4. Tijekom dokaznog postupka izvršen je uvid u dokumentaciju u spisu i isprave koje su priložene tom spisu te je na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja utvrđeno da je tužbeni zahtjev osnovan.

5. Iz podataka spisa, dostavljenih sudu uz odgovor na tužbu, proizlazi da je tužitelj vlasnik obrta ''Sječa i izrada ogrjevnog drveta'', [adresa]. Njegovo poslovanje bilo je predmet nadzora o čemu je Carinska uprava, Područni carinski ured Osijek sastavio zapisnik KLASA: UP/I-471-01/19-18/406, URBROJ: 513-02-7056/11- 19-6 od 7. listopada 2019. Iz navedenog zapisnika proizlazi da je tijekom 2019. tužiteljevo poslovanje bilo predmet nadzora carinskih, ali i poreznih službenika Ministarstva financija Republike Hrvatske.

6. Predmet poreznog nadzora službenika Porezne uprave bila je pravilnost obračunavanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost (PDV). Tijekom tog nadzora porezna tijela utvrdila su da je tužitelj u razdoblju od 1. listopada 2016. do 31. prosinca 2017. odbio PDV na temelju krivotvorenih računa trgovačkog društva INA d.d. za isporuke naftnih derivata. Naime, utvrđeno je da nikakve isporuke naftnih derivata u stvarnosti nije bilo, slijedom čega je tužitelju uskraćeno pravo na odbitak pretporeza. U konačnici Porezna uprava, Područni ured Virovitica donijela je dana 1. srpnja 2019. rješenje KLASA: UP/I-471-02/19-01/34, URBROJ: 513-07-10-19-1, kojim je tužitelju utvrđena porezna obveza poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 135.603,57 kn s pripadajućim zateznim kamatama.

7. Nadalje, u upravnom postupku, koji je prethodio ovome upravnom sporu, carinski službenici Carinske uprave proveli su nadzor plaćanja trošarine, u skladu s odredbama Zakona o trošarinama (''Narodne novine'', broj 106/18.) i Pravilnika o trošarinama (''Narodne novine'', broj 1/19.). Tijekom tog nadzora utvrđeno je da tužitelj za obavljanje registrirane djelatnosti kupuje energent eurodizel za pogon transportnih sredstava (cestovnih motornih vozila i radnih strojeva). Carinski službenici su nadzor nad prometom i potrošnjom naftnih derivata izvršili uvidom u tužiteljevu poslovnu dokumentaciju (ulazne račune dobavljača INA d.d., Zagreb i PETROL d.o.o., Zagreb) te je utvrđeno da je tužitelj u nadziranom razdoblju od navedenih dobavljača kupio 226.139,54 litre naftnog derivata eurodizelskog goriva ED BS ukupne vrijednosti 2.187.662,62 kune. Utvrđeno je nadalje da 36 računa iz 2016. godine i 119 računa iz 2017. godine, koje je tužitelj predočio carinskim službenicima tijekom nadzora kao račune za gorivo koje je utočio u vlastita prijevozna sredstva, nisu vjerodostojna knjigovodstvena dokumentacija. Utvrđeno je, naime, da se od ukupno kupljene količine eurodizelskog goriva ED BS od dobavljača INA d.d. (205.338,03 litara), čak 63.435,23 litre odnosi na količinu temeljenu na krivotvorenim računima i da se navedene isporuke nisu ni dogodile. Prema stajalištu carinskih tijela, evidentiranjem nevjerodostojnih računa u svojim poslovnim knjigama tužitelj je pokušavajući prikriti nenamjensku i protuzakonitu uporabu energenata u svojim transportnim sredstvima kojima je obavljao registriranu djelatnost prijevoza u cestovnom prometu i izvođenju šumskih radova, krivotvorio prethodno navedene račune u 2016. i 2017. godini kao dokaz za kupnju eurodizelskog goriva.

8. Time je, prema stajalištu carinskih tijela, tužitelj zlouporabio pravo u kretanju trošarinskih proizvoda, naftnih derivata u količini 63.435,23 litre, odnosno knjižio je poslovne događaje na temelju nevjerodostojnih računa i povrijedio je odredbe članka 124. stavka 2. Zakona o trošarinama. Stoga je Carinska uprava, Područni carinski ured Osijek rješenjem KLASA: UP/I-471-01/19-18/406, URBROJ: 513-02-7056/11-19-8 od 22. listopada 2019. tužitelju utvrdila trošarinu na energente za razdoblje od 10. listopada 2016. do 31. prosinca 2017. u iznosu od 194.111,80 kuna, što uz pripadajuće zatezne kamate iznosi ukupno 226.837,09 kuna.

9. Tuženik je rješenjem KLASA: UP/II-471-01/19-01/412, URBROJ: 513-04-22-2 od 31. ožujka 2022. odbilo je žalbu tužitelja izjavljenu protiv navedenog prvostupanjskog rješenja od 22. listopada 2019.

10. Osim toga, i u kaznenom postupku tužitelj je osuđen za krivotvorenje isprave i utaju poreza ili carine na uvjetnu kaznu zatvora te, u okviru imovinskopravnog zahtjeva, na plaćanje iznosa koji odgovara poreznom dugu. Proizlazi, dakle, da u konkretnom slučaju nije sporno da se trošarinska obveza temelji na krivotvorenim računima i da nikakvog prometa trošarinskom robom u stvarnosti nije ni bilo. Usprkos tome, tuženik tvrdi da je tužitelj zlouporabio pravo u kretanju trošarinskih proizvoda naftnih derivata

– eurodizel BS budući da je tim energentom postupao protivno članku 124. stavku 2. Zakona o trošarinama, odnosno knjižio je poslovni događaj na temelju nevjerodostojnih računa iskoristivši 36 nevjerodostojna računa trgovačkog društava INA d.d. iz 2016. godine i 119 računa iz 2017. godine kao vjerodostojne knjigovodstvene isprave u vlastitim poslovnim knjigama za predmetno razdoblje, iako je znao ili morao je znati da su predmetni računi krivotvoreni i da je riječ o fiktivnim isporukama eurodizelskog goriva. Što se tiče istovremenog vođenja kaznenog/prekršajnog postupka i postupka naplate trošarine, tuženik ističe da je svrha naplate dužne trošarine nadoknada manje plaćene trošarine, tj. naknada potpuno uskraćenog iznosa dužne trošarine kao prihoda Državnog proračuna, a ne kažnjavanje s ciljem opće prevencije. Stoga u konkretnom slučaju nije ni povrijeđeno načelo ne bis in idem jer su upravni (porezni) i kazneni postupci odvojeni i nezavisni postupci pa tijek i ishod jednog postupka ne utječe na drugi. Dakle, nakon izvršenog poreznog nadzora porezna tijela utvrdila su da je tužitelj neopravdano odbio porez na dodanu vrijednost na temelju krivotvorenih računa koji su se odnosili na isporuke naftnih derivata do kojih zapravo nikad nije došlo. Zatim je, u skladu s odredbama Zakona o trošarinama, Carinska uprava zahtijevala plaćanje trošarina, smatrajući da je tužitelj zloupotrijebio pravo u kretanju trošarinske robe.

11. Prema odredbi članka 124. Zakona o trošarinama, kojeg su u konkretnom slučaju primijenila carinska tijela:

''(1) Zlouporabom prava u kretanju ili raspolaganju predmetima oporezivanja smatra se svako postupanje osoba koje su na bilo koji način izravno ili neizravno uključene u kretanje ili raspolaganje predmetima oporezivanja koje je usmjereno na:

1. prikrivanje stvarne namjere, cilja ili osnove kretanja ili raspolaganja predmetima oporezivanja

2. izbjegavanje plaćanja trošarine ili drugih javnih davanja, uključujući i stvaranje uvjeta za izbjegavanje plaćanja trošarine ili drugih javnih davanja.

(2) Smatra se da osobe koje su na bilo koji način izravno ili neizravno uključene u kretanje ili raspolaganje predmetima oporezivanja zloupotrebljavaju pravo u kretanju i raspolaganju predmetima oporezivanja ako:

1. sklapaju fiktivne ili prividne pravne poslove u vezi s kretanjem ili raspolaganjem predmetima oporezivanja ili sudjeluju u sklapanju ili izvršavanju takvih pravnih poslova u bilo kojem svojstvu

2. organiziraju fiktivne isporuke, primitke, kretanja ili raspolaganja predmetima oporezivanja ili izravno ili neizravno sudjeluju u njima

3. zloupotrebljavaju Sustav kontrole kretanja trošarinskih proizvoda za prikazivanje fiktivnih kretanja ili raspolaganja

4. izravno ili neizravno sudjeluju u krivotvorenju poslovne, prijevozne ili druge dokumentacije u vezi s kretanjem ili raspolaganjem predmetima oporezivanja ili u korištenju takve krivotvorene dokumentacije

5. neovlašteno ili samovoljno koriste podatke drugih fizičkih ili pravnih osoba radi obavljanja ili stvaranja uvjeta za obavljanje radnji, postupanja, kretanja ili raspolaganja predmetima oporezivanja

6. zloupotrebom povjerenja, prijevarnim, lažnim ili obmanjujućim radnjama obavljaju radnje, postupanja, kretanja ili raspolaganja predmetima oporezivanja ili stvaraju uvjete za takve radnje, postupanja, kretanja ili raspolaganja.

(3) Raspolaganjem predmetima oporezivanja u smislu ovoga članka smatra se svako činjenično ili pravno raspolaganje, uključujući i isključivo obavljanje financijskih transakcija ili radnji koje podrazumijevaju izdavanje, potvrđivanje ili ovjeravanje bilo koje knjigovodstvene ili računovodstvene isprave, sklapanje ugovora ili sudjelovanje u ugovornim odnosima ili izdavanje, potvrđivanje ili ovjeravanje prijevozne ili neke druge isprave u svojstvu kupca, prodavatelja, posrednika, prijevoznika, primatelja ili pošiljatelja predmeta oporezivanja.''

12. Članak 125. Zakona o trošarinama određuje:

''(1) Ako je osnova za utvrđivanje obveze obračunavanja i plaćanja trošarine zlouporaba prava u kretanju ili raspolaganju predmetima oporezivanja proizvoda i ako se s time u vezi utvrdi postojanje fiktivnog ili prividnog pravnog posla ili fiktivne isporuke, primitka, kretanja ili raspolaganja predmetima oporezivanja, tada je osnova za utvrđivanje trošarinske obveze fiktivni ili prividni pravni posao odnosno fiktivna isporuka, primitak, kretanje ili raspolaganje predmetima oporezivanja. Svaka osoba koja izravno ili neizravno sudjeluje u zlouporabi prava u sklapanju ili izvršavanju fiktivnog ili prividnog pravnog posla ili fiktivne isporuke, primitka, kretanja ili raspolaganja predmetima oporezivanja, odgovara kao jamac platac za plaćanje nastale trošarinske obveze.

(2) Svaka osoba za koju iz objektivnih okolnost proizlazi da je znala ili morala znati da svojim radnjama ili propuštanjem poduzimanja dužnih radnji sudjeluje u zlouporabi prava u kretanju ili raspolaganju predmetima oporezivanja odgovara kao jamac platac za plaćanje nastale trošarinske obveze.

(3) Ako je osnova za utvrđivanje obveze obračunavanja i plaćanja trošarine zlouporaba prava u kretanju ili raspolaganju predmetima oporezivanja, članovi trgovačkih društava i osobe koje vode poslove društva ne mogu se pozvati na to da po zakonu ne odgovaraju za obveze društva i takve osobe za trošarinski dug odgovaraju osobno, solidarno i neograničeno cijelom svojom imovinom. Za trošarinski dug osobno, solidarno i neograničeno cijelom svojom imovinom odgovara i osoba koja se koristi drugim osobama koje djeluju kao njezini povjerenici tako da se u društvu kao član iskazuje netko drugi, ali to čini po nalogu i uputama te osobe.

(4) Carinska uprava koristi sva dokazna sredstva za utvrđivanje činjenica bitnih za oporezivanje u postupku utvrđivanja zlouporabe prava u kretanju ili raspolaganju predmetima oporezivanja, uključujući obavijesti i informacije prikupljene u skladu s propisima kojima se uređuje administrativna suradnja i razmjena informacija s drugim državama.''

13. Citirane odredbe Zakona o trošarinama u osnovi su jednake članku 20.a ranijeg Zakona o trošarinama (''Narodne novine'', broj 22/13., 32/13., 81/13., 100/15., 120/15. i 115/16.). U primjeni ovih zakonskih odredbi, u činjenično i pravno bitno sličnoj situaciji, Visoki upravni sud Republike Hrvatske je u presudi poslovni broj Usž-4540/20-2 od 18. ožujka 2021., između ostaloga, naveo:

''U ovom postupku nije sporno da je tužitelj u razdoblju od 1. prosinca 2016. do 18. rujna 2017. krivotvorio 77 ulaznih računa na kojima je sadržano ukupno 35.445,99 litara fiktivno isporučenog goriva u ukupnoj vrijednosti od 314.040,47 kn. Isto tako, nije sporno da navedeno gorivo nikad nije isporučeno tužitelju, već je tužitelj krivotvorenjem računa pokušao umanjiti svoje porezne obveze.

Člankom 20.a stavkom 1. Zakona o trošarinama propisano je da se zlouporabom prava u kretanju trošarinskih proizvoda smatra svako postupanje osoba koje su na bilo koji način izravno ili neizravno uključene u kretanje trošarinskih proizvoda usmjereno na: 1. prikrivanje stvarne namjere, cilja ili osnove raspolaganja s trošarinskim proizvodima, 2. izbjegavanje plaćanja trošarine ili drugih javnih davanja, uključujući i stvaranje uvjeta za izbjegavanje plaćanja trošarine i drugih javnih davanja.

Člankom 20.a stavkom 2. Zakona o trošarinama propisano je da se, neovisno o odredbi stavka 1. toga članka, smatra da osobe koje su na bilo koji način izravno ili neizravno uključene u kretanje trošarinskih proizvoda zloupotrebljavaju pravo u kretanju trošarinskih proizvoda ako: 1. sklapaju fiktivne ili prividne pravne poslove u vezi s kretanjem trošarinskih proizvoda ili sudjeluju u sklapanju ili izvršavanju takvih pravnih poslova, 2. organiziraju fiktivne isporuke, primitke ili kretanja trošarinskih proizvoda ili izravno ili neizravno sudjeluju u njima, 3. zloupotrebljavaju sustav kontrole kretanja trošarinskih proizvoda za prikazivanje fiktivnih kretanja, 4. izravno ili neizravno sudjeluju u krivotvorenju poslovne, prijevozne ili druge dokumentacije u vezi s kretanjem trošarinskih proizvoda ili u korištenju takve krivotvorene dokumentacije, 5. neovlašteno ili samovoljno koriste podatke drugih fizičkih ili pravnih osoba radi obavljanja ili stvaranja uvjeta za obavljanje radnji, postupanja i raspolaganja s trošarinskim proizvodima, 6. zloupotrebom povjerenja, prijevarom, lažnim ili obmanjujućim radnjama obavljaju radnje, postupanja ili raspolaganja s trošarinskim proizvodima ili stvaraju uvjete za takve radnje, postupanja ili raspolaganja.

Odredbom članka 21. stavka 1. Zakona o trošarinama propisano je koje se osobe smatraju trošarinskim obveznicima, a stavkom 2. točkom 3. istog članka propisano je da, osim osoba iz stavka 1. toga članka, trošarinu plaća i osoba koja nezakonito proizvede, prima, otprema, uveze, unese, preveze, čuva, posjeduje, proda, kupi, pusti u potrošnju trošarinske proizvode ili s njima na drugi način nezakonito raspolaže, kao i osoba koja sudjeluje u tim radnjama.

Člankom 25. stavkom 1. točkom 12. Zakona o trošarinama propisano je da obveza obračunavanja i plaćanja trošarine nastaje i kada se utvrde nepravilnosti u vezi s kretanjem trošarinskih proizvoda koje prema tom Zakonu predstavljaju zlouporabu prava u kretanju trošarinskih proizvoda.

Imajući na umu naprijed navedene zakonske odredbe koje propisuju tko je i pod kojim uvjetima obveznik plaćanja trošarine na energente kao i činjenicu da je tužitelj postupio suprotno odredbi članka 20.a. Zakona o trošarinama, odnosno počinio zlouporabu prava u kretanju eurodizelskog goriva kao energenta, nije bilo zakonske mogućnosti za drugačije odlučivanje u ovom upravnom sporu.

Zlouporaba sustava kretanja trošarinskih proizvoda unutar Republike Hrvatske kao i između Republike Hrvatske i drugih članica Europske unije, što uključuje i fiktivna kretanja i krivotvorenje poslovne, prijevozne i druge dokumentacije, može imati za posljedicu poreznu evaziju širih razmjera. Iz navedenog razloga je zakonodavac Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o trošarinama („Narodne novine“, 100/15.) uveo odredbu članka 20.a kojom je preciznije regulirana zlouporaba prava u kretanju trošarinskih proizvoda na način da se time smatra svako postupanje osoba koje su na bilo koji način, izravno ili neizravno, uključene u kretanje trošarinskih proizvoda usmjereno na prikrivanje stvarne namjere, cilja ili osnove raspolaganja s trošarinskim proizvodima te izbjegavanje plaćanja trošarine ili drugih javnih davanja, uključujući i stvaranje uvjeta za izbjegavanje plaćanja trošarine ili drugih javnih davanja.

Činjenica da je tužitelj presudom Općinskog suda u Virovitici poslovni broj 2 K- 299/2018-3 od 21. veljače 2019. pravomoćno oglašen krivim u kaznenom postupku za kazneno djelo protiv gospodarstva – utajom poreza ili carine i kažnjen s novčanom kaznom od 20.000,00 kn te mu je naloženo da solidarno s prvookrivljenim ŽH popravi štetu počinjenu kaznenim djelima na način da izvrše uplatu novčanog iznosa od 54.693,19 kn (iznos nezakonito prikazanog pretporeza po krivotvorenim računima) u Državni proračun Republike Hrvatske, ne podrazumijeva da je tužitelj s ovim postupkom dva puta kažnjen za isto djelo.

U upravnom postupku tužitelj je obvezan na plaćanje trošarine jer je počinio zlouporabu prava u kretanju energenta odnosno trošarinskog proizvoda, sukladno Zakonu o trošarinama, bez obzira na krivnju i utvrđenu odgovornost u kaznenom postupku. Riječ je o dva potpuno odvojena postupka, a osobito ako se ima na umu činjenica da se tužitelju u ovom postupku utvrđuje obveza plaćanja trošarine koja je javno davanje i prihod državnog proračuna Republike Hrvatske te stoga nije riječ o sankciji za počinjenje kaznenog djela. U odnosu na prekršajni postupak koji nije pravomoćno okončan, ovaj Sud nije utvrđivao povredu načela ne bis in idem.''

14. Dakle, prema stajalištu carinskih tijela i Visokog upravnog suda u primjeni ovih zakonskih odredbi postoji obveza plaćanja trošarine na energente i u slučaju kada trošarinska roba nije stavljena u promet, nego je trošarinska obveza utvrđena za robu iz krivotvorenih računa o kupnji energenta, a izdani računi krivotvoreni su s ciljem nezakonitog ostvarenja prava na odbitak pretporeza, što je utvrđeno i u poreznom i u kaznenom postupku.

15. S obzirom na to da trošarina predstavlja porez koji pogađa potrošnju pojedinačnog dobra, ovaj sud je dvojio je li opisani način interpretacije navedenih odredbi Zakona o trošarinama i utvrđivanja trošarinske obveze u skladu s europskim pravom, tj. europskim pravilima o trošarinskom oporezivanju i zbog toga je, nakon što je rješenjem broj Us I-558/2022-5 od 27. rujna 2024. prekinuo ovaj upravni spor, pozivom na članak 267. stavak 2. u svezi članka 267. stavka 1. toč. b) Ugovora o funkcioniranju Europske unije, odlučio postaviti prethodno pitanje Sudu Europske unije: Treba li Direktivu Vijeća 2008/118/EU od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ, osobito njezine članke 7. i 8., odnosno Direktivu Vijeća (EU) 2020/262 od 19. prosinca 2019. o utvrđivanju općeg aranžmana za trošarine (preinaka), tumačiti na način da im se protivi nacionalna praksa (i zakonodavstvo) koja predviđa nastanak trošarinske obveze na energente u slučaju kada trošarinska roba nije stavljena u promet, nego je trošarinska obveza utvrđena za robu iz krivotvorenih računa o kupnji energenta, a koji računi upravo zato što su krivotvoreni ne daju pravo na odbitak pretporeza jer je riječ o fiktivnim isporukama energenta, a što je pravomoćno utvrđeno i u kaznenom postupku?

16. Povodom navedenog zahtjeva za prethodnu odluku, Opći sud (vijeće za prethodne postupke) u predmetu broj T-534/24 presudom od 9. srpnja 2025. odgovorio je ovome sudu na upućeno pitanje. U navedenoj se presudi, između ostaloga, navodi:

''3 Direktiva 2008/118 stavljena je izvan snage s učinkom od 13. veljače 2023. Direktivom Vijeća (EU) 2020/262 od 19. prosinca 2019. o općim aranžmanima za trošarine (SL 2020., L 58, str. 4. i ispravci SL 2020., L 338, str. 12., SL 2020., L 409, str. 38. i SL 2023., L 188, str. 60.), kojom je zamijenjena. Međutim, s obzirom na datum nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku, ovaj zahtjev za prethodnu odluku valja razmotriti s obzirom na odredbe Direktive 2008/118.

4 Uvodna izjava 8. Direktive 2008/118 glasila je:

„Budući da je za pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta još uvijek potrebno da su pojam trošarina i uvjeti za njezino obračunavanje jednaki u svim državama članicama, potrebno je na razini Zajednice jasno utvrditi, kada je trošarinska roba puštena u potrošnju i tko je osoba [odgovorna za plaćanje trošarine].”

5 Članak 7. Direktive 2008/118 glasio je kako slijedi:

„1. Obveza obračuna trošarine nastaje puštanjem u potrošnju [te] u državi članici [u kojoj je to puštanje nastupilo],

2. Za potrebe ove direktive ‚puštanje u potrošnju’ znači:

(a) otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;

(b) držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava Zajednice i nacionalnog zakonodavstva, nije ubrana;

(c) proizvodnju trošarinske robe, uključujući nepravilnu proizvodnju, izvan sustava odgode plaćanja trošarine;

(d) uvoz trošarinske robe, uključujući nepravilni uvoz, osim ako se trošarinska roba odmah nakon uvoza stavi u sustav odgode plaćanja trošarine.

(…)

20 Uvodno valja utvrditi da se pitanje suda koji je uputio zahtjev, kako je formulirano, odnosi na tumačenje kako članka 7. Direktive 2008/118 tako i članka 8. navedene direktive, s obzirom na to da se potonja odredba odnosi na određivanje „obveznika plaćanja trošarine u pogledu koje je bila nastupila obveza obračuna”. Međutim, iz odluke kojom se upućuje zahtjev ne proizlazi da je namjera navedenog suda postaviti Općem sudu pitanje o određivanju obveznika plaćanja trošarine za koju je nastupila obveza obračuna. Stoga, kako bi se dao koristan odgovor na pitanje proslijeđeno Općem sudu, valja tumačiti samo članak 7. Direktive 2008/118.

21 U tim okolnostima valja smatrati da svojim jedinim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 7. Direktive 2008/118 tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo, kako ga tumače nacionalna tijela, kojim se predviđa obveza obračunavanja trošarina na temelju fiktivne isporuke trošarinske robe koja je navedena na krivotvorenim računima.

22 S tim u vezi valja podsjetiti na to da članak 7. stavak 1. Direktive 2008/118 određuje da „[o]bveza obračuna trošarine nastaje puštanjem u potrošnju [te] u državi članici [u kojoj je to puštanje nastupilo]”. Članak 7. stavak 2. te direktive definira „puštanje u potrošnju” uz pomoć četiri slučaja.

23 Usto, iz uvodne izjave 8. Direktive 2008/118 proizlazi da je za pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta potrebno da su pojam trošarine i uvjeti za njezino obračunavanje jednaki u svim državama članicama.

24 U tu svrhu, članak 7. Direktive 2008/118 definira, na razini Unije, trenutak u kojem se trošarinska roba pušta u potrošnju. Kao što je to Sud presudio, tim se usklađivanjem, u načelu, izbjegava dvostruko oporezivanje u odnosima između država članica (vidjeti u tom smislu presudu od 18. travnja 2024., Girelli Alcool, C-509/22, EU:C:2024:341, t. 41.; vidjeti također analogijom presudu od 24. veljače 2021., Silcompa, C-95/19, EU:C:2021:128, t. 44. i navedenu sudsku praksu).

25 Štoviše, pojam „puštanje u potrošnju”, koji određuje trenutak obveze obračuna trošarina, valja ujednačeno tumačiti u svim državama članicama (vidjeti u tom smislu presudu od 8. veljače 2018., Komisija/Grčka, C-590/16, EU:C:2018:77, t. 45.).

26 Kao što to pojašnjava sud koji je uputio zahtjev, kontekst glavnog postupka čine fiktivne isporuke trošarinske robe navedene na krivotvorenim računima. Na temelju elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, valja smatrati da u glavnom postupku plaćanje trošarine nije bilo naloženo na temelju otpuštanja robe iz sustava odgode plaćanja trošarine, držanja robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine, proizvodnje izvan sustava odgode plaćanja trošarine ili uvoza, što su slučajevi puštanja u potrošnju predviđeni u članku 7. stavku 2. Direktive 2008/118, navedeni u točki 22. ove presude. Plaćanje trošarine nije bilo naloženo ni na temelju nepravilnog otpuštanja, proizvodnje ili uvoza trošarinske robe koja je obuhvaćena slučajevima puštanja u potrošnju predviđenima u članku 7. stavku 2. Direktive 2008/118.

27 Naime, kao što to proizlazi iz elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, u glavnom postupku plaćanje trošarina naloženo je zbog zlouporabe prava u smislu odredaba članka 124. Zakona o trošarinama, odnosno, u ovom slučaju, zbog knjiženja poslovnih događaja na temelju krivotvorenih računa, iako energenti koji podliježu trošarini nisu pušteni u promet niti su isporučeni.

28 S tim u vezi, valja podsjetiti na to da članak 7. stavak 2. Direktive 2008/118, kao što je to istaknuto u točki 22. ove presude, određuje slučajeve „puštanja u potrošnju” trošarinske robe. Iz teksta te odredbe proizlazi da su ti slučajevi taksativno navedeni. Stoga se, osim u tim slučajevima, ne može smatrati da je takva roba puštena u potrošnju. To tumačenje također proizlazi iz potrebe, navedene u točkama 24. i 25. ove presude, ujednačenog tumačenja pojma „puštanje u potrošnju” u svim državama članicama.

29 Međutim, valja utvrditi da slučaj iz točke 27. ove presude ne odgovara nijednom od slučajeva iz članka 7. stavka 2. Direktive 2008/118 i ne može se smatrati puštanjem u potrošnju u smislu te odredbe.

30 Osim toga, sud koji je uputio zahtjev navodi da je nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku bilo opravdano, među ostalim, zaštitom fiskalnih interesa Republike Hrvatske, s ciljem onemogućavanja zlouporabe pojedinih trošarinskih instituta i velikih poreznih prijevara.

31 U tom pogledu, valja podsjetiti na to da države članice imaju legitiman interes za poduzimanje prikladnih mjera za zaštitu svojih financijskih interesa, pri čemu je borba protiv prijevare, porezne utaje i mogućih zlouporaba cilj kojem teži Direktiva 2008/118 (vidjeti u tom smislu presudu od 29. lipnja 2017., Komisija/Portugal, C-126/15, EU:C:2017:504, t. 59.).

32 Međutim, regulatorna ovlast država članica za donošenje mjera poput onih navedenih u točki 31. ove presude ipak se ne može izvršavati protivno odredbama Direktive 2008/118 i osobito njezinu članku 7. stavcima 1. i 2. jer bi se inače ugrozio cilj usklađivanja koji zakonodavac Unije nastoji postići i koji je osobito naveden u uvodnoj izjavi 8. navedene direktive (presuda od 21. prosinca 2023., CDIL, C-96/22, EU:C:2023:1025, t. 68.).

33 U tom kontekstu hrvatska vlada tvrdi da je cilj odredbi članaka 124. i 125. Zakona o trošarinama spriječiti korištenje nezakonito stečenih energenata. Što se tiče tog argumenta, dovoljno je naglasiti da se, kao što to proizlazi iz točaka 26. i 27. ove presude, oporezivanje na koje se odnosi pitanje suda koji je uputio zahtjev nije odnosilo na nezakonito stečene energente.

34 S obzirom na prethodna razmatranja, na upućeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 7. Direktive 2008/118 treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo, kako ga tumače nacionalna tijela, kojim se predviđa obveza obračunavanja trošarina na temelju fiktivne isporuke trošarinske robe koja je navedena na krivotvorenim računima.

35 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Općem sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Opći sud (vijeće za prethodne postupke) presuđuje:

Članak 7. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo, kako ga tumače nacionalna tijela, kojim se predviđa obveza obračunavanja trošarina na temelju fiktivne isporuke trošarinske robe koja je navedena na krivotvorenim računima.''

17. Trošarine su neizravni porezi koji se temelje na potrošnji ili upotrebi određenih proizvoda. Za razliku od poreza na dodanu vrijednost, koji je opći porez ad valorem, trošarine su dvostruko posebni porezi, u smislu da se primjenjuju samo na određene proizvode, te se ne temelje na vrijednosti tih proizvoda, nego na količinama potrošenih proizvoda (litre alkohola ili goriva, broj cigareta itd.). Kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta i izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja unutar Europske unije, trošarine su usklađene na razini Unije, u skladu s člankom 113.

Ugovora o funkcioniranju Europske unije.

18. U tom kontekstu prethodno pitanje, odnosno postupak po prethodnom pitanju važan je institut europskog prava koji je utemeljen Ugovorom o funkcioniranju Europske unije, a služi kao glavni mehanizam kojim se osigurava ujednačeno tumačenje i primjena prava Europske unije. Tumačenje koje Sud Europske unije da pravnom pravilu prava Unije, u izvršavanju nadležnosti koju mu povjerava članak 267. Ugovora o funkcioniranju Europske unije, objašnjava i precizira značenje i doseg tog pravnog pravila. Iz navedenog slijedi da sudac može i mora primijeniti tako protumačeno pravno pravilo na postojeće pravne odnose.

19. Ovaj sud je podnio zahtjev za prethodnu odluku Sudu Europske unije kako bi utvrdio je li hrvatsko zakonodavstvo, kako ga tumače carinska tijela i koje predviđa obvezu obračunavanja trošarina na temelju fiktivne isporuke trošarinske robe koja je navedena na krivotvorenim računima, u skladu s pravom Unije. Opći sud u svojoj presudi od od 9. srpnja 2025. odgovara niječno. Opći sud osobito ističe da obveza obračunavanja trošarina nastaje puštanjem trošarinske robe u potrošnju, što je pak u skladu s taksativnim popisom slučajeva predviđenih Direktivom Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. Međutim, u ovom slučaju, plaćanje trošarina naloženo je na temelju zlouporabe prava koja podrazumijeva upotrebu krivotvorenih računa, unatoč tomu što naftni derivati nisu isporučeni, što nije situacija koja je obuhvaćena navedenim slučajevima. Nadalje, Opći sud smatra da, iako države članice imaju legitiman interes za poduzimanje prikladnih mjera za zaštitu svojih financijskih interesa, njihova regulatorna ovlast ne može se izvršavati protivno odredbama Direktive.

20. Prema tome, obveza obračunavanja trošarina na temelju fiktivne isporuke trošarinske robe koja je navedena na krivotvorenim računima, o čemu je riječ u konkretnom slučaju, protivna je europskim pravilima o trošarinskom oporezivanju. Stoga je i način na koji su carinska tijela interpretirala i primijenila odredbe Zakona o trošarinama u konkretnom slučaju, protivan europskom pravu, odnosno ovdje vremenski mjerodavnoj Direktivi 2008/118.

21. U takvoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, ovome sudu nije preostalo drugo nego poništiti osporeno, kao i prvostupanjsko rješenje, kako je i odlučeno u dijelu pod točkama I. i II. izreke ove presude (članak 117. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima, ''Narodne novine'', broj 36/24. – dalje: ZUS).

22. Odlučujući o zahtjevu tužitelja za naknadu troškova upravnog spora sud je odluku utemeljio na članku 144. i članku 147. stavku 1. ZUS-a, a sama visina troškova određena je u skladu s Tarifom o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika (''Narodne novine'', broj 138/23. – dalje: Tarifa).

23. Tako je tužitelju priznat trošak sastava tužbe i zastupanja po odvjetniku na dva ročišta u iznosu od 3.000,00 eura (Tbr. 27. toč. 1. i 2. Tarife), što uvećano za pripadajući porez na dodanu vrijednost iznosi 3.750.00 eura. Stoga je odlučeno kao pod točkom III. izreke ove presude.

U Osijeku 30. listopada 2025.

Sudac:

Tomislav Artuković

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

DNA:

1. Tužitelju, po opun.,

2. Tuženiku.