Pristupanje sadržaju
- 1 - Poslovni broj: Usž-1509/23-2
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Lidije Rostaš, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Sanje Štefan, članica vijeća, te višeg sudskog savjetnika - specijaliste Srđana Papića, zapisničara, u upravnom sporu tužiteljice N. B. iz C., koju zastupa A. I., odvjetnik iz R., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužiteljice protiv presude Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: 5 UsI-1053/2022-9 od 26. siječnja 2023., na sjednici vijeća održanoj 21. rujna 2023.
p r e s u d i o j e
- Odbija se žalba tužiteljice i potvrđuje presuda Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: 5 UsI-1053/2022-9 od 26. siječnja 2023.
- Odbija se zahtjev za naknadom troškova žalbenog postupka.
Obrazloženje
1. Prvostupanjskom presudom odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika i rješenja prvostupanjskog tijela. Rješenjem tuženika od 9. lipnja 2022. odbijena je žalba tužiteljice izjavljena protiv rješenja prvostupanjskog tijela od 3. ožujka 2021. kojim je tužiteljici utvrđen manje obračunat porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2017. u iznosu od 106.941,97 kn i kamate zbog nepravodobno plaćenog poreza obračunatog 3. veljače 2021.
2. Protiv navedene presude tužiteljica je podnijela žalbu iz svih žalbenih razloga propisanih odredbom članka 66. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje u tekstu: ZUS). U žalbi u bitnome ponavlja tužbene navode. Ističe da je prvostupanjski sud u cijelosti prihvatio obrazloženje poreznog tijela. Smatra da je procjena porezne osnovice provedena bez da su za to bili ispunjeni uvjeti te je zato porezna osnovica i utvrđena pogrešnim obračunom. Smatra da niti aktima upravnih tijela niti pobijanom presudom nije obrazloženo koja je to zakonska pretpostavka iz odredbe članka 92. stavka 1. i 2. Općeg poreznog zakona bila ispunjena da bi porezno tijelo opravdano moglo pristupiti procjeni porezne osnovice. Ponovno ističe da je procjena porezne osnovice učinjena od strane poreznog tijela izvršena na temelju pogrešno utvrđenih parametara, a to je ukupan broj ležaja koje iznajmljuje tužiteljica. Naime, porezno tijelo je prijavljene cijene po apartmanu dijelilo s registriranim brojem ležaja 16, umjesto sa stvarnim brojem ležajeva 28 pa je tako iskalkuliranu cijenu množilo s brojem gostiju prijavljenih u eVisitoru. Ističe da je je odredbom članka 28. stavka 4. točke 1. Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti propisano kako se ugostiteljskim uslugama u domaćinstvu u smislu ovog Zakona smatraju ugostiteljske usluge smještaja u sobi, apartmanu i kući za odmor kojih je iznajmljivač vlasnik do najviše 8 soba odnosno 16 kreveta u koji broj se ne ubrajaju pomoćni kreveti. Smatra da se iz citirane zakonske odredbe jasno vidi kako se pomoćni ležajevi ne navode u rješenjima za obavljanje djelatnosti zbog čega je porezno tijelo trebalo provesti očevid radi utvrđenja odlučnih činjenica ukupnog broja ležajeva uključujući i pomoćne ležajeve koje tužiteljica iznajmljuje turistima. Ističe da je porezno tijelo ostvareni broj od 1703 noćenja u 2016., koji broj noćenja je porezno tijelo i samo utvrdilo, podijelilo sa stvarnim brojem ležajeva 28, došlo bi do popunjenosti od 61 dana u 2016. godini. U nastavku računice 61 dan popunjenosti valja pomnožiti s prosječnom cijenom noćenja po apartmanu od 184,22 kn te tako dolazimo do rezultata da je u 2016. od jednog apartmana uprihođeno 11.237,42 kn. Kada 11.237,42 kn pomnožimo s 8 apartmana, koliko ih tužiteljica ima, dolazimo do toga da je tužiteljica u 2016. godini mogla ostvariti maksimalni prihod od 89.890,36 kn. Smatra da je u 2016. nesporno ostvaren prihod manji od 230.000,00 kn pa je porezno tijelo pogrešno utvrdilo da se tužiteljica u 2017. godini trebala upisati u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost. Dodatno, smatra da je porezno tijelo pogrešno utvrdilo broj noćenja ostvarenih u 2017. godini i to zato što smatra da je tužiteljica za svakog gosta trebala izdati poseban račun, a što je potpuno krivo jer se njene cijene izražavaju po smještajnoj jedinici, odnosno po apartmanu, a ne po osobi. Dakle, tužiteljica je za jednu smještajnu jedinicu izdavala račun bez obzira koliko je osoba bilo smješteno u toj jedinici dok je u sustav eVisitor prijavljivala svakog gosta ponaosob, a zbog čega se broj izdanih računa i broj gostiju prijavljenih u sustavu eVisitor u svakom slučaju ne može podudarati. Isto tako, smatra da je prvostupanjski sud presudu donio na temelju pogrešne primjene materijalnog prava. Navedeno iz razloga što su 1. siječnja 2017. godine stupile na snagu izmjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Navedenim izmjenama Zakona o porezu na dodanu vrijednost izmijenjena je i njegova odredba članka 90. stavak 1. koja kao cenzus za malog poreznog obveznika određuje iznos od 300.000,00 kn, a ne 230.000,00 kn kako je to bilo do 31. prosinca 2016. Prema tome, tužiteljica smatra da je obvezu plaćanja poreza na dodanu vrijednost trebalo odrediti obzirom na činjenicu je li ili nije tužiteljica u 2016. ostvarila primitke veće od 300.000,00 kn, a ne 230.000,00 kn. Predlaže da se poništi presuda Upravnog suda u Rijeci, usvoji tužbeni zahtjev, ponište rješenja upravnih tijela te traži troškove postupka.
3. Tuženik, iako pozvan, nije podnio odgovor na žalbu.
4. Žalba nije osnovana.
5. Suprotno tužiteljičinoj tvrdnji, upravni sud je u tijeku spora pravilno primijenio odredbe ZUS-a, stoga nije osnovan žalbeni razlog bitne povrede pravila sudskog postupka.
6. Prvostupanjski sud je pri utvrđivanju činjeničnog stanja u sporu, uz činjenice koje je sam utvrdio, uzeo u obzir i činjenice utvrđene u postupku donošenja osporavane odluke (članak 33. stavak 2. ZUS-a).
7. Iz spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjsko tijelo utvrdilo da evidencije poreznog obveznika za 2016. i 2017. godinu nisu dosljedne te da nije evidentiran sav ostvareni promet. Zbog toga je prvostupanjsko tijelo procjenom utvrdilo promet na način da je na prijavljen broj noćenja iz sustava eVisitor 1703 uračunalo cijene noćenja koje je tužiteljica dostavila poreznom tijelu 184,22 kn/noćenje. Na taj je način utvrđeno da je tužiteljica u 2016. ostvarila ukupan promet najmanje u iznosu od 313.724,53 kn. Dakle, u poreznom nadzoru je procjenom utvrđeno da je vrijednost obavljenih usluga u 2016. premašilo iznos od 230.000,00 kn slijedom čega je tužiteljica bila obvezna upisati se u registar poreznih obveznika od 1. siječnja 2017. te prijaviti i platiti PDV u 2017., sve sukladno članku 90. stavku 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 73/11., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14. i 115/16. – dalje: ZPDV), u vezi s člankom 186. stavkom 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 79/13., 85/13., 160/13., 35/14., 157/14., 130/15. i 115/16.). Nadalje je prvostupanjsko tijelo poreznu osnovicu za 2017. utvrdilo umnoškom broja noćenja prijavljenih za 2017. u sustavu eVisitor 2050 sa cijenama noćenja za 2020. objavljenih za V. C. na stranici B.c. 453,45 kn/noćenje. Dakle, prvostupanjsko tijelo je osnovicu utvrdilo koristeći se podacima koje je sama tužiteljica registrirala u sustavu eVisitor te cijenama pod kojima je u 2020. izdavala svoje apartmane na stranici B.c.
8. Što se tiče žalbenih navoda da nisu bile ispunjene zakonske pretpostavke iz odredbe članka 92. stavaka 1. i 2. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20. – dalje: OPZ) za utvrđivanje porezne osnovice procjenom te da navedeno nije obrazloženo niti u presudi niti u rješenjima, valja istači da je člankom 92. OPZ-a propisano, u stavku 1., da ako porezno tijelo ne može utvrditi poreznu osnovicu na temelju poslovnih knjiga i evidencija mora je procijeniti, u stavku 2. točci 2. da će porezno tijelo procijeniti poreznu osnovicu ako porezni obveznik ne izdaje propisane račune ili ne vodi poslovne knjige točno, uredno i pravodobno, stavku 3. točci 1. – 5. da će pri utvrđivanju porezne osnovice procjenom porezno tijelo polaziti od raspoložive uredne poslovne dokumentacije ako ona postoji, a nije proknjižena, raspoložive uredne poslovne dokumentacije u poslovanju u određenom razdoblju kraćem od razdoblja oporezivanja (dnevnim, tjednim ili mjesečnim primicima) tako da se na temelju podataka o tom dijelu poslovanja procjeni porezna osnovica određenog razdoblja, podataka i činjenica o ostvarenim primicima (dnevnim, tjednim ili mjesečnim) utvrđenih očevidom ili poreznim nadzorom tako da se na temelju tih podataka procjeni porezna osnovica određenog razdoblja, usporedbe iskazanih primitaka s primicima drugih poreznih obveznika koji obavljaju istu djelatnost na istoj ili sličnoj lokaciji ili usporedbe s prosječnim primitkom više poreznih obveznika iste djelatnosti na istoj ili sličnoj lokaciji, podatke o mogućnostima isporuke dobara ili obavljenih usluga utvrđenih očevidom ili poreznim nadzorom. U stavku 5. je propisano da porezno tijelo po slobodnoj ocjeni odlučuje koje će mjerilo ili više njih iz stavka 3. i 4. koristiti za procjenu porezne osnovice. Kako je u poreznom nadzoru utvrđeno da evidencija poreznog obveznika za 2016. i 2017. nije dosljedna te da nije evidentiran sav promet, pravilno je temeljem članka 92. stavka 1. i 2. OPZ-a porezna osnovica utvrđena procjenom. Naime, porezno tijelo je kod tužiteljice obavilo porezni nadzor za djelatnost pružanja ugostiteljskih usluga u domaćinstvu u objektu V. C. koju obavlja na temelju rješenja od 25. srpnja 2005. Poreznim nadzorom je utvrđeno da ukupno evidentiran promet u evidenciji prometa za 2017. iznosi 181.887,80 kn, dok ukupno prijavljeni promet u TZ obrascu iznosi 80.125,00 kn, kao i da je tužiteljica u sustavu eVisitor za 2016. prijavila ukupno 1073 noćenja, dok je za 2017. prijavila 2050 noćenja. Nadalje, iz cjenika koji je tužiteljica dostavila, koji sadrži niže cijene od onih pod kojima se tužiteljica oglašava na internet stranici V. C. i stranici B.c., i broja noćenja prijavljenih u sustavu eVisitor, proizlazi da je u 2016. tužiteljica ostvarila promet u iznosu od najmanje 313.724,53 kn, a iz evidencije noćenja za razdoblje 31. svibnja 2017. do 4. srpnja 2017. utvrđeno je da je u tom periodu ostvareno 570 noćenja od kojih je evidentirano tek 306 noćenja. Naime, za razdoblje od 31. svibnja do 7. lipnja 2017. prijavljeno je 35 noćenja, a izdan je jedan račun s opisom "AP 5.31.5 do 7.6.17". S obzirom da je apartman 5 registriran za dvije osobe proizlazi da se navedeni račun odnosi samo na 14, od 35 prijavljenih noćenja. Također, primjenom iste metode utvrđeno je da je u lipnju 2017. ostvareno 535 noćenja, a izdano tek 16 računa na kojima je evidentirano samo 292 noćenja. Daljnjim uvidom u internetske platforme na kojima se tužiteljica oglašava i na web stranicu V. C. u upravnom postupku je utvrđeno da cijena koja je dostavljena u nadzor ne odgovara cijeni na platformama, odnosno stvarnim cijenama te je utvrđeno da je sukladno cijenama oglašenim na internet stranici za V. C. za 2020. prosječna cijena po osobi iznosila 60,46 eura. Nadalje proizlazi da je navedena cijena iz sezone 2020., koja je radi pandemije Corona virusa bila slabija, korištena u predmetnom nadzoru za utvrđenje porezne osnovice za 2017., dok su niže cijene iz cjenika koji je dostavila tužiteljica, a koji je znatno niži od objavljenih cijena čime se išlo na korist tužiteljici, korištene za utvrđivanje prometa usluga u 2016. Pri utvrđivanju porezna osnovice prvostupanjsko tijelo je uzelo u obzir činjenice koje idu u prilog tužiteljici čime je postupilo u skladu s člankom 6. stavkom 2. OPZ-a, odnosno u izračun porezne osnovice nije uključilo pružanje usluge doručka, ručka i večere koje je tužiteljica pružala sukladno rješenju od 22. srpnja 2014. Također je primijenilo cijene noćenja iz sezone 2020. koja je radi pandemije Corona virusa bila slabija, a što je rezultiralo i nižim cijenama smještaja. Što se tiče prigovara tužiteljice da nisu uzeti u obzir pomoćni ležajevi valja istači da se u rješenju od 25. srpnja 2005. ne spominju pomoćni ležajevi. Pomoćni ležajevi spominju se tek u rješenju od 29. ožujka 2021. kojima se za pružanje ugostiteljskih usluga u domaćinstvu iznajmljivanjem apartmana dodaju i pomoćni ležajevi. Dakle, prema ocjeni ovoga Suda osnovano je prvostupanjsko tijelo postupilo utvrdivši poreznu osnovicu na temelju broja ležajeva koje je tužiteljica registrirala rješenjem od 25. srpnja 2005., a dodatno pravilno prvostupanjski sud ističe da pomoćni ležajevi nisu bili niti prijavljeni u sustavu eVisitor. Što se tiče prigovora vezanog uz pogrešnu primjenu materijalnog prava, valja istači da je odredbom članka 90. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 73/13., 99/13., 148/13., 153/13. i 143/14.), koji je bio na snazi do 31. prosinca 2016., bilo propisano da se malim poreznim obveznikom u smislu tog Zakona smatra pravna osoba sa sjedištem, stalnom poslovnom jedinicom, odnosno fizička osoba s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu čija vrijednost isporuka dobara ili obavljenih usluga u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veća od 230.000,00 kn. Odredbom članka 186. stavka 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", 79/13., 85/13., 160/13., 35/14., 157/14., 130/15. i 115/16.) bilo je propisano da porezni obveznik iz članka 6. stavka 1. ZPDV-a koji ima sjedište, stalnu poslovnu jedinicu, prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu i prethodnoj kalendarskoj godini je obavio isporuke dobara i usluga iznad propisanog iznosa iz članka 90. stavka 1. ZPDV-a, upisuje se u registar obveznika PDV-a od 1. siječnja tekuće godine, dok je stavkom 3. propisano da o činjenici da je u prethodnoj kalendarskoj godini obavio isporuke iz članka 90. stavka 5. ZPDV-a u iznosu većem od 230.000,00 kn i time postao obvezan upisati se u registar obveznika PDV-a, porezni obveznik iz stavka 1. tog članka obavještava nadležnu ispostavu Porezne uprave prema svom sjedištu odnosno prebivalištu ili uobičajenom boravištu podnošenjem zahtjeva za registriranje za potrebe PDV-a radi upisa u registar obveznika PDV-a najkasnije do 15. siječnja tekuće godine.
9. Stoga je pravilno, i prema ocjeni ovoga Suda, utvrđeno da je tužiteljica u 2016. ostvarila ukupan promet u iznosu većem od 230.000,00 kn pa je bila obvezna upisati se u registar obveznika PDV-a od 1. siječnja 2017. te platiti PDV u 2017., a sve sukladno članku 90. stavku 1. ZPDV-a koji je bio na snazi do 31. prosinca 2016. te citiranoj odredbi članka 186. stavka 1. Pravilnika. S obzirom na sve navedeno, prema ocjeni ovoga Suda, procjena porezne osnovice nije učinjena temeljem pogrešnih parametara te je pravilnom primjenom materijalnog prava na utvrđeno činjenično stanje tužiteljici utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2017. u iznosu utvrđenom prvostupanjskim rješenjem.
10. Prema ocjeni ovoga Suda, prvostupanjski sud je raspravio sve tvrdnje na kojima tužiteljica temelji svoje zahtjeve i prigovore te na osnovi svih izvedenih dokaza i njihovom ocjenom utvrdio činjenice odlučne za prosudbu osnovanosti tužbenog zahtjeva. Na tako utvrđeno činjenično stanje prvostupanjski sud je pravilno primijenio materijalno pravo.
11. Kako je utvrđeno da ne postoje razlozi zbog kojih tužiteljica pobija prvostupanjsku presudu kao ni razlozi na koje Visoki upravni sud pazi po službenoj dužnosti (članak 73. stavak 1. ZUS-a), na temelju odredbe članka 74. stavka 1. ZUS-a žalba je odbijena kao neosnovana i potvrđena prvostupanjska presuda.
12. Odluka o troškovima žalbenog postupka temelji se na odredbi članka 79. stavka 4. ZUS-a.
U Zagrebu 21. rujna 2023.
Predsjednica vijeća:
Lidija Rostaš, v.r.