REPUBLIKA HRVATSKA
UPRAVNI SUD U ZAGREB
Zagreb, Avenija Dubrovnik 6
Poslovni broj: Us I-2928/2024-7
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji toga suda Mirjani Harapin, te Ljerki Perici, zapisničarki, u upravnom sporu tužitelja ATLAS IMMO INVEST 1 d.o.o., Križovec, Križovec 31, OIB: 68607988511, kojeg zastupa opunomoćenik Ante Meštrović, odvjetnik iz Odvjetničkog društva Planinić, Šoljić i partneri d.o.o. u Zagrebu, Tkalčićeva 73a, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poreza na promet nekretnina, 10. listopada 2025.,
p r e s u d i o j e
I. Odbija se tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-20/24-01/260, URBROJ: 513-04-24-2 od 14. svibnja 2024.
II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadom troškova upravnog spora.
Obrazloženje
1. Osporenim rješenjem tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-20/24- 01/260, URBROJ: 513-04-24-2 od 14. svibnja 2024. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja privremenog poreznog rješenja Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, Ispostave Novi Marof, KLASA: UP/I-410- 20/2024-001/00013, URBOJ: 513-007-05-04-2024-0002 od 16. ožujka 2024.
2. Navedenim prvostupanjskim poreznim rješenjem tužitelju se utvrđuje osnovica poreza na promet nekretnina i pripadajući porez po stopi od 3% koji je dužan platiti u roku od 15 dana od dostave rješenja, uz utvrđenje da se na nepravodobno plaćeni porez na promet nekretnina obračunavaju i plaćaju zatezne kamate, a da žalba ne odgađa izvršenje rješenja (točke 1. do 4. izreke).
3. Tužitelj osporava odluku tuženika u bitnome osporavajući zaključke upravnih tijela da postoji osnov za oporezivanje porezom na promet nekretnina.
3.1. Tužitelj se poziva na odredbe članka 9. Ugovora o kupoprodaji nekretnine u kojemu je sadržana odredba o tzv. optiranju za oporezivanje isporuke nekretnina koje su predmet Ugovora o kupoprodaji nekretnine, porezom na dodanu vrijednost, a koji bi se platio tzv. tuzemnim prijenosom porezne obveze. Smatra kako je na oporezivanje isporuke nekretnine trebalo primijeniti odredbe Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19 i 138/20, dalje: Zakon o PDV-u) a ne Zakona o porezu na promet nekretninama („Narodne novine“ broj: 115/16 i 106/18, dalje: ZPPN).
3.2. Citira odredbe članka 4. i 6. Zakona o PDV-u te članka 5. ZPPN, te navodi kako iz istih proizlazi kako se zakon i oporezivanje na temelju ZPPN-a primjenjuje jedino u slučaju ako se promet nekretninama ne oporezuje porezom na dodanu vrijednost sukladno odredbama Zakona o PDV-u.
3.3. Ističe da je ključno pitanje kod oporezivanja porezom na dodanu vrijednost trenutak kada se dogodila isporuka nekretnine, a navedeno proizlazi iz odredaba čl. 4. st. 1. toč. 1., čl. 7. st. 1. te čl. 40. st. 4. Zakona o PDV-u, dakle, ključan je trenutak isporuke nekretnine odnosno trenutak kada je na tužitelja preneseno pravo raspolaganja nekretninom, a ne trenutak sklapanja Ugovora o kupoprodaji nekretnine. U konkretnom slučaju isporuka nekretnine je izvršena dana 28. prosinca 2022.g., a kada su Trgonom d.o.o. i Trgopromet d.o.o. izdali tužitelju tabularno očitovanje i dozvolili mu uknjižbu prava vlasništva nad nekretninama koje su bile predmet Ugovora o kupoprodaji nekretnine. U trenutku isporuke Tužitelj, Trgonom d.o.o. i Trgopromet d.o.o. su bili obveznici PDV-a (jasno proizlazi iz pobijanog rješenja) te je izdana građevinska dozvola za izgradnju na nekretninama koja su bila predmet Ugovora o kupoprodaji nekretnine, a koja je postala pravomoćna dana 6. listopada 2022.g. Izdavanjem građevinske dozvole, nekretnine koje su bile predmet Ugovora o kupoprodaji nekretnine su postale građevinskim zemljište u smislu odredbe čl. 40. st. 6. Zakona o PDV-u, te su u trenutku isporuke bile u tom svojstvu s obzirom da je isporuka bila 28. prosinca 2022.g.
3.4. Tužbom zahtjeva da sud poništi osporeno i prvostupanjsko rješenje uz naknadu troškova spora.
4. Tuženik u odgovoru na tužbu ostaje kod navoda iznesenih u obrazloženju osporenog rješenja i predlaže da sud odbije tužbeni zahtjev.
5. Sud je 3. listopada 2025. održao usmenu i javnu raspravu, na koju je pozvao stranke spora, pa je time strankama, u skladu s odredbom članka 6. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj: 36/24, dalje u tekstu: ZUS) dana mogućnost izjasniti se o zahtjevima i navodima drugih stranaka te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora.
6. Na temelju odredbe članka 91. stavka 3. ZUS-a rasprava je održana u odsutnosti tuženika, koje iako uredno pozvan raspravi nije pristupio niti je svoj izostanak opravdao.
6.1. Na navedenoj raspravi tužitelj u bitnome navodi kao u tužbi. S spis predaje članak s portala Porezna uprava „Oporezivanje prometa nekretnina od 1. siječnja 2015.“ KLASA: 410-01/14-01/2783, URBROJ: 513-07-21-01/15-3 od 7. travnja 2015.
7. Ocjenjujući zakonitost osporenog rješenja te razmatrajući sporna činjenična i pravna pitanja, sud je izveo dokaze uvidom u sudski spis predmeta i uz odgovor na tužbu priloženi spis tuženika.
7.1. Izvođenje daljnjeg dokaznog postupka stranke spora nisu predložile.
8. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, sukladno odredbi članka 114. stavka 3. ZUS-a, sud je utvrdio da je tužbeni zahtjev neosnovan.
9. Iz podataka spisa proizlazi da je prvostupanjsko privremeno porezno rješenje doneseno po podnesenoj prijavi javnog bilježnika 2. prosinca 2021., za promet nekretnina ostvaren Ugovorom o kupoprodaji od 1. prosinca 2021. između tužitelja kao stjecatelja te Trgonom d.o.o. i Trgopromet d.o.o. Novi Marof kao otuđitelja za nekretnine opisane u predmetnom ugovoru.
9.1. Rješenje je doneseno pozivom na odredbe članka 22. ZPPN-a i članka 87. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj: 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20 i 114/22, dalje: OPZ), budući da su u ispravi o stjecanju navedene sve činjenice bitne za utvrđivanje porezne obveze s tim da je porezna osnovica utvrđena iz isprave o stjecanju.
10. Tuženik je odbio kao neosnovanu žalbu izjavljenu protiv poreznog rješenja potvrđujući rješenje pravilnim i zakonitim kao i stajalište prvostupanjskog tijela da postoji osnov oporezivanja porezom na promet nekretnina u skladu s odredbama članka 4. do 6. i 9. ZPPN-a.
10.1. Pozivom na odredbe članka 40. stavka 1. točka k) i stavka 6. Zakona o PDV-u te članka 72.a stavka 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: Narodne novine br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 115/16, 1/17, 41/17, 128/17, 106/18, 1/19, 1/20, 138/20, 1/21 i 73/21, dalje: Pravilnik o PDV-u) tuženik otklanja prigovore tužitelja iznesene u žalbi ističući da u trenutku sklapanja ugovora o kupoprodaji, a koji je relevantan za nastanak porezne obveze, zemljište koje je predmet ugovora, nije bilo građevinsko zemljište u smislu Zakona o PDV-u, a na koje bi prodavatelj bio obvezan obračunati PDV po stopi od 25%. Pored navedenog, tuženik obrazlaže da bi tuzemni prijenos porezne obveze koje su ugovorne strane ugovorile u ugovoru o kupoprodaji bio primjenjiv da su obje ugovorne strane porezni obveznici u sustavu PDV-a, a što nije slučaj, budući da stjecatelj (žalitelj u postupku pred tuženikom) u trenutku sklapanja ugovora o kupoprodaji nije bio obveznik poreza na dodanu vrijednost, već je u sustav PDV-a ušao s danom 01.01.2022. U odnosu na sklopljene dodatke ugovora o kupoprodaji nekretnina (Aneks od 29. prosinca 2021. i II. Aneks od 20. prosinca 2022.) tuženik obrazlaže da niti iz jednog aneksa ugovora nije razvidno da bi bio izdan akt o građenju za zemljište koje je predmet kupoprodaje.
10.2. Žalba je odbijena pozivom na odredbe članka 116. stavka 1. Zakona o općem upravnom postupku („Narodne novine“, 47/09., dalje; ZUP).
11. U ovom predmetu sporan je trenutak nastanka porezne obveze. Tužitelj osporava stajališta upravnih tijela da je oporezivi događaj nastao sklapanjem Ugovora o kupoprodaji, bitnim smatra trenutak isporuke nekretnine za koji navodi da je relevantan za oporezivanje PDV-om, stoga se prema navodima tužitelja u konkretnom predmetu ne mogu primijeniti odredbe ZPPN-a, već da, s obzirom na sadržaj ugovornih odredaba i sklopljenih aneksa, izdane tabularne isprave i građevinske dozvole, pretpostavke za prijenos porezne obveze treba utvrđivati sukladno odredbama Zakona o PDV-u.
12. Člankom 4. stavkom 1. ZPPN-a propisano je je promet nekretnina svako stjecanje vlasništva nekretnine u Republici Hrvatskoj (u daljnjem tekstu: stjecanje nekretnine), a stjecanjem nekretnine smatra se kupoprodaja, zamjena, nasljeđivanje, darovanje, unošenje i izuzimanje nekretnina iz trgovačkog društva, stjecanje dosjelošću, stjecanje nekretnina u postupku likvidacije ili stečaja, stjecanje na temelju odluka suda ili drugog tijela, stjecanje temeljem zakona te ostali načini stjecanja nekretnina od drugih osoba (točke 1. i 2.).
13. Člankom 5. stavkom 1. ZPPN-a propisano je da je predmet oporezivanja promet nekretnina.
Prema stavku 2. članka 5. ZPPN-a iznimno od stavka 1. ovoga članka, prometom nekretnina, u smislu ovoga Zakona, ne smatra se stjecanje nekretnina na koje se plaća porez na dodanu vrijednost.
14. Člankom 40. stavkom 1. točkom k) Zakona o PDV-u propisano je da je PDV-a oslobođena isporuka zemljišta, osim građevinskog zemljišta.
14.1. Prema stavku 4. članka 40. Zakona o PDV-u porezni obveznik ima pravo izbora za oporezivanje isporuka navedenih u stavku 1. točkama j) i k) ovoga članka pod uvjetom da je kupac porezni obveznik koji ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti po osnovi isporuke na koju se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti. Pravo izbora za oporezivanje i pravo na odbitak pretporeza može se primijeniti u trenutku isporuke.
14.2. Prema stavku 6. članka 40. Zakona o PDV-u građevinskim zemljištem u smislu stavka 1. točke k) ovoga članka smatra se zemljište za koje je izdan izvršni akt kojim se odobrava građenje.
15. Člankom 75. stavkom 3. Zakona o PDV-u propisano je da je porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a u Republici Hrvatskoj obvezan platiti PDV kada mu se obave sljedeće isporuke:
c) isporuka nekretnina, prema članku 40. stavku 1. točkama j) i k) ovoga Zakona, ako se isporučitelj odlučio za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. ovoga Zakona.
15.1. Člankom 72.a stavkom 1. Pravilnika o PDV-u propisano je da se izvršnim aktom iz članka 40. stavka 6. Zakona kojim se odobrava građenje smatra građevinska dozvola, lokacijska dozvola, rješenje za građenje i slično.
16. Među strankama nije sporno, a utvrđeno je i uvidom u spis slijedeće:
- Ugovor o kupoprodaji nekretnina sklopljen je 01. prosinca 2021.
- Prijava Ugovora Poreznoj upravi izvršena je 02. prosinca 2021.
- Aneks Ugovora o kupoprodaji nekretnina sklopljen je 29. prosinca 2021.
- II. Aneks Ugovora o kupoprodaji nekretnina sklopljen je 20. prosinca 2022.
- Tužitelj je u sustavu PDV-a od 1. siječnja 2022.
- Građevinska dozvola izdana je tužitelju 12. rujna 2022. godine
- Plaćanje nekretnina/zemljišta prema Trgonom d.o.o. 22. prosinca 2022. (izlist Zagrebačke banke)
- Plaćanje nekretnina/zemljište prema Trgopromet d.o.o. 22. prosinca 2022. (izlist potvrde Zagrebačke banke)
- Potvrda i tabularno očitovanje Trgonom d.o.o. izdano je 28. prosinca 2022.
- Potvrda i tabularno očitovanje Trgopromet d.o.o. izdano je tužitelju 28. prosinca 2022.
16.1. Također nije sporno da su se člankom 9. Ugovora o kupoprodaji nekretnina stranke ugovora odlučile za oporezivanje predmetne kupoprodaje porezom na dodanu vrijednost kao načinom oporezivanja u smislu članka 40. stavka 4. Zakona o PDV-u s primjenom prijenosa porezne obveze sukladno članku 75. stavku 3. točci c) i članku 79. stavku 7. Zakona o PDV-u.
17. Analizom cjelokupnog spisa predmeta, pri ocjeni zakonitosti osporenog rješenja, a polazeći pri tom od sadržaja obrazloženja odluke tuženika i primjenjujući citirane odredbe, utvrđeno je da je u postupku koji je prethodio ovom sporu pravilno i potpuno utvrđeno činjenično stanje, te na isto pravilno primijenjeno materijalno pravo. Povrede odredaba postupka zbog kojih bi osporeno rješenje bilo nezakonito sud nije utvrdio.
17.1. Kao što je iz obrazloženja rješenja razvidno tuženik je naveo razloge zbog kojih odbija žalbu kao i pravne propise koji s obzirom na iznesene razloge upućuju na rješenje koje je dano. Stajalište tuženika izneseno u osporenom rješenju u cijelosti prihvaća i ovaj Sud, jer za navedeno postoji uporište u dokumentaciji spisa i citiranim odredbama.
18. U konkretnom predmetu pravilan je zaključak upravnih tijela da je porezna obveza u skladu s odredbom članka 4. ZPPN-a nastala sklapanjem Ugovora o kupoprodaji, a slijedom činjenice da tužitelj u trenutku sklapanja predmetnog ugovora nije bio upisan u registar obveznika PDV-a, nema osnova za drugačiju odluku u ovoj upravnoj stvari.
19. Okolnosti koje navodi tužitelj kada osporava da bi porezna obveza nastala sklapanjem ugovora, pozivajući se na odredbe ugovora i Aneksa ugovora te podatke o tome kada je izdana Potvrda i tabularna isprava od strane prodavatelja, odnosno izdana građevinska dozvola, ne dovode do drugačije odluke u ovoj upravnoj stvari.
19.1. Ovo zato, jer je člankom 16. stavkom 1. ZPPN-a propisano da porezna obveza nastaje u trenutku sklapanja ugovora ili drugoga pravnog posla kojim se stječe nekretnina. U ovakvoj situaciji isporuke, odnosno prometa nekretnina isporučitelj nekretnine mogao je primijeniti prijenos porezne obveze na stjecatelja nekretnine, u skladu s citiranim odredbama, pod uvjetom da je kupac porezni obveznik koji je u sustavu PDV-a, a za što je uvjet upis u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost. Tužitelj niti ne tvrdi niti ne dokazuje da u postupku ne bi bilo pravilno utvrđeno da je u sustav poreza na dodanu vrijednost ušao s danom 01. siječnja 2022., dakle, nakon sklapanja Ugovora o kupoprodaji nekretnina.
19.2. Nema osnova u propisima na koje se poziva tužitelj, da u konkretnom predmetu valja primijeniti oporezivanje PDV-om. Naime, i prema tumačenju Porezne uprave na koje se poziva tužitelj i koje je priložio u spis za oporezivanje prometa nekretnina porezom na promet nekretnina ili porezom na dodanu vrijednost relevantno je o kakvoj vrsti nekretnina se radi te statusu sudionika u prometu.
19.3. Odlučne razloge zbog kojih je u konkretnom predmetu primijenjeno oporezivanje porezom na promet nekretnina tužitelj nije osporio. U trenutku sklapanja Ugovora o kupoprodaji za nekretnine koje su predmet prodaje nije bila izdana građevinska dozvola odnosno izvršni akt o građenju u smislu članka 72.a stavka 1. Pravilnika o PDV-u, niti je tužitelj u trenutku sklapanja Ugovora o kupoprodaji kao stjecatelj predmetnih nekretnina bio u sustavu poreza na dodanu vrijednost.
20. Okolnosti koje navodi tužitelj na raspravi, a navedene u presudi pod točkom 16. i 16.1. obrazloženja, nisu sporne, međutim, pogrešan je prema ocjeni suda zaključak tužitelja da se radi o stjecanju građevinskog zemljišta, budući da je građevinska dozvola izdana nakon sklapanja Ugovora o kupoprodaji. Stoga navodi tužitelja o isporuci nekretnina nakon izdavanja Potvrde i tabularne isprave nisu od utjecaja na odluku.
21. Okolnost što su stranke kupoprodajnog ugovora u istome naznačile sustav oporezivanja, a bez da su u trenutku sklapanja ugovora za navedeno ispunjeni uvjeti ne dovodi do drugačije odluke. Radi se o poreznom tretmanu zemljišta koje nema svojstvo građevinskog budući da u trenutku sklapanja Ugovora o kupoprodaji za isto nije bio izdan izvršni akt kojim se odobrava građenje, a niti je stjecatelj bio u sustavu PDV-a, stoga je u takvoj situaciji stjecatelj obvezan platiti porez na promet nekretnina.
22. Slijedom navedenog, sud nije prihvatio osnovanima navode tužbe. Isti su takvi da ne dovode do drugačije odluke. Pored navedenog, radi se o ponovljenim navodima žalbe na koje se na sudu prihvatljiv način očitovao tuženik u obrazloženju rješenja.
22.1. Osporenim rješenjem uz obrazloženje koje je dano nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja, pa se isto ne može ocijeniti nezakonitim..
23. Razloge ništavosti pojedinačne odluke na koje sud, sukladno odredbi članka 47. stavka 3. ZUS-a, pazi po službenoj dužnosti, a propisane člankom 128. ZUP-a, sud nije našao.
24. Na temelju ovlaštenja iz odredbe članka 116. stavka 1. ZUS-a, odlučeno je kao u izreci, pod točkom I.
25. O zahtjevu tužitelja za naknadom troškova upravnog spora odlučeno je primjenom odredbe članka 147. stavka 1. ZUS-a kojom je propisano da stranka koja izgubi spor u cijelosti snosi sve troškove spora, ako zakonom nije drukčije propisano. Stoga, kako je odbijen tužbeni zahtjev za poništavanjem osporenog rješenja, to je i zahtjev tužitelja valjalo odbiti.
25.1. Slijedom navedenog, odlučeno je kao u izreci, pod točkom II.
U Zagrebu 10. listopada 2025.
Sutkinja
Mirjana Harapin
Uputa o pravnom lijeku:
Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude
DNA:
1. Odvjetnik Ante Meštrović, Odvjetničko društvo Planinić, Šoljić i partneri d.o.o., [adresa] Zagreb, Tkalčićeva 73a
2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, [adresa] Zagreb, Koturaška 43/IV
3. U spis
