Pristupanje sadržaju
- 1 - Poslovni broj: Usž-550/23-2
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Ante Galića, predsjednika vijeća, Sanje Štefan i Ljiljane Karlovčan-Đurović, članova vijeća te sudske savjetnice Martine Barić, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja P. A. d.o.o. (sada: M. P.1 d.o.o., Z.), Z., kojeg zastupa opunomoćenica V. H., odvjetnica u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 25 UsI-387/2022-8 od 22. studenoga 2022., na sjednici vijeća održanoj dana 20. rujna 2023.
p r e s u d i o j e
Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: 25 UsI-387/2022-8 od 22. studenoga 2023.
Obrazloženje
1. Uvodno naznačenom presudom prvostupanjskog suda odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika, klasa: UP/II-471-02/20-01/141, urbroj: 513-04-21-2 od 20. prosinca 2021. i poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske – Porezne uprave, Područnog ureda V., klasa: UP/I-471-02/19-01/10, urbroj: 513-07-05/20-82 od 5. veljače 2020.
2. Rješenjem tuženika od 20. prosinca 2021. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja od 5. veljače 2020., kojim je tužitelju utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 2017. do 31. prosinca 2017. u iznosu od 4.358.099,24 kn i zakonska zatezna kamata u iznosu od 705.525,94 kn (točka I. izreke). U točki II. izreke tog rješenja se nalaže tužitelju uplata porezne obveze i kamata na odgovarajući račun Državnog proračuna, te obračun i uplata daljnjih kamata, a u točki III. se nalaže tužitelju kao poreznom obvezniku da nakon izvršenih uplata iz točke II. izreke provede odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama. U točki IV. izreke prvostupanjskog rješenja se određuje rok od 8 dana za izvršenje rješenja od dana njegove izvršnosti, a u točki V. izreke se porezni obveznik upozorava da će se naplata izvršiti ovrhom u roku iz točke IV. ako ne izvrši uplate iz točke II.
3. Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu zbog bitne povrede pravila sudskog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja u sporu te pogrešne primjene materijalnog prava, odnosno svih razloga propisanih u članku 66. stavku 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. - dalje: ZUS).
Nastavno u žalbi tužitelj iscrpno navodi i obrazlaže razloge zbog kojih, protivno ocjeni prvostupanjskog suda, smatra da nije bilo osnove za utvrđenje porezne obveze u pobliže navedenom iznosu, odnosno da je sud prihvatio zaključke tuženika bez posebnog razmatranja svih tužbenih navoda pojedinačno, odnosno bez valjane i potpune argumentacije. Tužitelj ističe razloge zbog kojih smatra da nije pravilno utvrđen iznos porezne obveze, smatrajući da je taj iznos manji od utvrđenog, a dodaje i da porezna rješenja nisu valjano obrazložena, zbog čega se ne može ni ispitati njihova zakonitost. Dodaje i druge razloge kojima upire na povredu ustavnih prava, odnosno na povredu odredbi članaka 18., 19. i 26. Ustava Republike Hrvatske. Dodaje i da ni upravna tijela, a ni sud nisu pobliže obrazložili u čemu se sastoji manjkavost dostavljenih računa, a protivno takvoj ocjeni smatra da su ti računi vjerodostojni, uredni i sastavljeni na način da osiguravaju pravodoban nadzor, odnosno da su u smislu članka 9. Zakona o računovodstvu vjerodostojna isprava. S time u vezi tužitelj smatra da je tijekom provedenog postupka stavljen u neravnopravni položaj u odnosu na drugu stranu u postupku.
Dalje u žalbi tužitelj ističe da s obzirom na utvrđene stavke od kojih ovisi i iznos utvrđene porezne obveze postoji očiti nesrazmjer između utvrđene obveze poreza na dodanu vrijednost (dalje: PDV) i priznatog, odnosno osporenog pretporeza, a na koji način je povrijeđeno načelo neutralnosti PDV-a. Dodaje i da prvostupanjski sud nije uzeo u obzir svrhu odbitka pretporeza, odnosno da je svrha da se poduzetnika u potpunosti rastereti PDV-a koji treba platiti, a jer se pobijanom presudom dodatno povećava razlika u nadzoru utvrđenog PDV-a u iznosu od 1.646.042,57 kn.
Nadalje, tužitelj u žalbi ističe da je, protivno utvrđenju poreznih tijela, dostavio svu postojeću poslovnu dokumentaciju, uključujući i ugovore o dugoročnim pozajmicama na temelju kojih su T. M. i I. P. d.o.o. uplaćivali iznose na žiroračun tužitelja, a iz čega proizlazi da se ne radi o primljenim predujmovima na koje se obračuna i plaća PDV, zbog čega nije bilo osnove za utvrđenje porezne obveze na temelju procjene. K tome dodaje da nije jasno obrazloženo ni zbog čega je porezna obveza utvrđena na temelju metode propisane u članku 92. stavku 3. Općeg poreznog zakona, a zaključno smatra da je porezna obveza utvrđena na temelju slobodne procjene, a ne na temelju zakonom propisane i obrazložene metode.
Tužitelj smatra da su porezna tijela kod donošenja rješenja postupila protivno odredbi članka 6. Općeg poreznog zakona, jer nisu utvrdili sve činjenice bitne za donošenje pravilne i zakonite odluke, odnosno nisu s jednakom pažnjom utvrdili i one činjenice koje idu u prilog tužitelju, a posebno ističe da je potpuno izostalo valjano obrazloženje poreznih rješenja.
Tužitelj predlaže da ovaj Sud usvoji žalbu, ukine pobijanu presudu i predmet vrati sudu na ponovni postupak.
4. Tuženik nije dostavio odgovor na žalbu.
5. Žalba nije osnovana.
6. Ispitivanjem pobijane prvostupanjske presude, kao i postupka koji joj je prethodio, u granicama razloga navedenih u žalbi, pazeći pri tome na razloge ništavosti po službenoj dužnosti u skladu s člankom 73. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima, ovaj Sud je utvrdio da ne postoje žalbeni razlozi zbog kojih se presuda pobija.
7. Uvidom u spis predmeta dostavljen ovom Sudu uz žalbu proizlazi da je predmetna obveza PDV-a za 2017. tužitelju utvrđena procjenom s više osnova (što je obrazloženo na str. 10, zadnji odlomak prvostupanjskog rješenja) u ukupnom iznosu od 4.856.323,11 kn – obveza PDV-a u iznosu od 711.536,78 kn na isporuke iskazane pod rednim brojem 1.8. Obrasca, obveza PDV-a u iznosu od 2.668.012,34 kn po izdanim računima navedenim u tablici 1., a koje su na traženje poreznog tijela dostavili kupci tužitelja, a iz kojih proizlazi da je na temelju tih računa tužitelj obračunao PDV u iznosu od 2.668.012,34 kn – obveza PDV-a u iznosu od 1.476.774,00 kn na primljene uplate, tj. predujmove (tabelarno prikazane na str. 2 prvostupanjskog rješenja), koji iznos odgovara zbroju utvrđenih obveza vezano za uplate na žiro-račun tužitelja kod A. i Z. banke, uplate od T. d.o.o., stomatološke ordinacije A. F., društva M. P.2 d.o.o. te L. B. S. d.o.o. (1.272.100,00 kn + 400.800,00 kn + 64.414,00 kn + 38.000,00 kn + 61.460,00 kn= 1.476.774,00 kn).
8. Dalje iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da su ukupno na temelju procjene utvrđene obveze PDV-a s osnove oporezivih isporuka u tuzemstvu u iznosu od 4.856.323,11 kn umanjene za iznose pretporeza utvrđenog nadzorom u iznosu od 99.908,66 kn, a sljedno tome je u odnosu na podatke koje je iskazao porezni obveznik utvrđena razlika PDV u iznosu od 4.358.099,24 kn, što je tabelarno prikazano na str. 13 prvostupanjskog rješenja, a i navedeno na str. 6 tuženikovog rješenja.
9. Dalje iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da je kod tužitelja obavljen porezni nadzor poslovanja za navedeno razdoblje, o čemu je sastavljen zapisnik o obavljenom poreznom nadzoru od 3. prosinca 2019., na koji je tužitelj izjavio prigovor, a koji porezno tijelo nije prihvatilo, već je donijelo porezno rješenje od 5. veljače 2020. kojim je tužitelju utvrdilo poreznu obvezu u pobliže navedenom iznosu.
10. Dalje iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da tužitelj ni na višestruko traženje poreznog tijela da dostavi poslovnu dokumentaciju, nije postupio i dostavio u zaključcima pobliže specificiranu dokumentaciju, zbog čega je porezno tijelo pozivom na članak 92. stavak 1. i 2. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 115/16. – dalje: OPZ) poreznu osnovicu utvrdilo procjenom. Tako je porezno tijelo, a s obzirom da porezni obveznik nije dostavio relevantnu dokumentaciju, na temelju podataka prikupljenih od Z. i A. banke o dnevnim prometima, kao i podataka dobivenih od kupaca (računi tabelarno prikazni na str. 6 do 8 obrazloženja rješenja) utvrđeno da je porezni obveznik u računima izdanim kupcima obračunao PDV u ukupnom iznosu od 2.668.012,34 kn, a u mjesečnim prijavama PDV-a za razdoblje oporezivanja od 1. siječnja do 31. prosinca 2017. je prijavio iznos PDV-a u oporezivim isporukama u tuzemstvu obračunat po stopi od 25% u iznosu od 1.021.269,77 kn, a iz čega proizlazi da je porezni obveznik iskazao manje PDV-a u iznosu od 1.646.042,57 kn (2.668.012,34 kn – 1.021.969,77 kn).
11. Također je tijekom obavljenog poreznog nadzora utvrđeno da je tužitelj kao porezni obveznik prilikom prodaje osobnog automobila, uz redovni postupak oporezivanja PDV-om, primjenjivao i posebni postupak oporezivanja marže, s time da je sukladno mjerodavnim odredbama Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ 115/16.) trebao voditi posebnu evidenciju za svaki od tih postupaka, tj. evidenciju o izdanim računima u knjizi 1-RA i evidenciju o izdanim računima na obrascu PDV-MI, koju međutim nije predočio poreznom tijelu.
12. Također je porezno tijelo tijekom provedenog nadzora, a na temelju podataka o prometu žiro-računa poreznog obveznika utvrdilo uplate u iznosu od 6.360.500,00 kn (svrha plaćanja: "uplata" ili "uplata gotovine" ili "polog utrška"), koje uplate je obavljao porezni obveznik, a u razdoblju od 1. siječnja 2017. do 31. prosinca 2017. je na žiro-račun poreznog obveznika otvoren kod A. bank d.o.o. uplaćeno 6.292.000,00 kn, a na žiro-račun otvoren kod Z. banka d.d., uplaćeno je 68.500,00 kn. S obzirom da porezni obveznik nije dostavio poslovne knjige, evidencije i odgovarajuću dokumentaciju, porezno tijelo je predmetne uplate ocijenilo predujmovima, zbog čega je na iste obračunalo PDV po preračunatoj stopi od 20% u iznosu od 1.272.100,00 kn. Na isti način je porezno tijelo postupilo i u svezi uplata na žiro-račun poreznog obveznika društva T. I. d.o.o., Stomatološke ordinacije A. F., društva M. P.2 d.o.o. (na način opisan na str. 9 obrazloženja rješenja), jer navedeni poslovni subjekti nisu dostavili dokumentaciju koju je porezno tijelo tražilo u dopisu od 29. kolovoza 2019.
13. Nadalje, iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da je tužitelj kao porezni obveznik poslovao s društvom L. B. S. d.o.o. (u 2017. je navedeno društvo poslovalo pod nazivom I. P. d.o.o.) koje je u razdoblju od 1. siječnja do 31. prosinca 2017. na žiro račune tužitelja uplatilo ukupno 1.792.300,00 kn, a oznaka svrhe plaćanja je "uplata", a u istom razdoblju je porezni obveznik sa svojih žiroračuna platio društvu L. B. S. d.o.o. ukupno 1.485.000,00 kn, s time da tijekom postupka nadzora nije predočio odgovarajuću dokumentaciju vezano uz opisane transakcije, a niti je traženu dokumentaciju dostavilo navedeno društvo. Stoga je porezno tijelo na iznos od 307.300,00 kn (1.792.000,00 – 1.485.000,00 = 307.300,00 kn), sukladno članku 37. stavak 1. i 2. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost, s osnove veće uplate društva L. B. S. d.o.o. obračunalo PDV po preračunatoj stopi 20% i utvrdilo PDV u iznosu od 61.460,00 kn. Također je tijekom obavljenom poreznog nadzora, a na temelju podataka iz sudskog registra, utvrđeno da su porezni obveznik i navedeno društvo povezana društva, tj. da je T. P. u razdoblju od 30. kolovoza 2013. – 13. prosinca 2018. bila upisana kao direktor kod tužitelja kao nadziranog poreznog obveznika, a ujedno je i jedini osnivač društva L. B. s. d.o.o. i direktor tog društva u razdoblju od 7. ožujka 2012. do 21. svibnja 2018. Slijedom navedenog je porezno tijelo dalo tabelarni pregled (Tablica 2. utvrđenih obveza s osnove primljenih uplata, utvrdivši da je u postupku nadzora oporezivih isporuka za razdoblje oporezivanja (1. siječnja 2017. – 31. prosinca 2017.) procjenom utvrđena obveza PDV-a u ukupnom iznosu od 4.856.323,12 kn, obrazlažući svaku od navedenih osnova oporezivanja pojedinačno.
14. Prvostupanjski sud je odlučujući o tužbi tužitelja kojom osporava zakonitost tuženikovog rješenja izvršio uvid u sudski i spis tuženika te na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, u skladu s člankom 55. stavkom 3. ZUS-a pravilno tužbeni zahtjev odbio pozivom na članak 57. stavak 1. ZUS-a, utvrdivši da istaknuti prigovori nisu osnovani.
15. Prvostupanjski sud je ocjenjujući zakonitost tuženikovog rješenja, dao valjane, dostatne i relevantne razloge na kojima je utemeljio odluku, a za koje postoji uporište u podacima spisa predmeta, kao i mjerodavnim odredbama koje je sud pobliže u obrazloženju pobijane presude naveo.
16. Naime, prvostupanjski sud posebno daje osvrt na primijenjene odredbe OPZ-a koje propisuju obvezu poreznog obveznika da vodi i čuva poslovnu dokumentaciju sukladno zakonu, odnosno da tu dokumentaciju vodi i čuva na način da bude dostupna poreznih tijelima, kao i obvezu poreznog obveznika da dostavom uredne i vjerodostojne dokumentacije dokaže zakonitost svog poslovanja, a na koji način tužitelj nedvojbeno nije postupio, a što je dalo zakonsku osnovu poreznom tijelu na procjenu porezne osnovice. Dakle, u slučaju da se porezna osnovica ne može utvrditi na temelju poslovnih knjiga i evidencija, porezno tijelo je dužno utvrditi poreznu osnovicu procjenom u skladu s člankom 92. OPZ-a. U cilju utvrđenja pravog stanja stvari i provedbe načela zakonitosti, porezno tijelo je u konkretnom slučaju relevantnu dokumentaciju prikupilo od tužiteljevih poslovnih partnera, pri čemu je postupalo na način koji ne povrjeđuju procesna prava tužitelja, štoviše postupalo je na zakonom propisani način u slučaju kada porezni obveznik ne surađuje u postupku, odnosno ne dostavi traženu poslovnu dokumentaciju, a u kojem slučaju je porezno tijelo dužno poreznu osnovicu utvrditi procjenom.
17. Ovaj Sud je činjenično stanje utvrđeno od strane prvostupanjskog suda prihvatio pravilnim, jer tužitelj žalbenim navodima nije doveo u sumnju utvrđene činjenice kako ih je utvrdio prvostupanjski sud, a imajući na umu utvrđeno činjenično stanje u provedenom upravnom postupku.
18. Također je prvostupanjski sud dao osvrt na sve tužbene navode pojedinačno, a osobito vezano uz dokumentaciju koju je tužitelj dostavio naknadno, ocjenjujući da se u kontekstu svih utvrđenih činjenica tijekom obavljenog poreznog nadzora, ta dokumentacija ne može ocijeniti vjerodostojnom, a zbog čega ne može biti zakonita osnova za dokazivanje pravilnosti i osnovanosti provedenih knjiženja u poslovnim knjigama tužitelja. Pri tome se izričito navodi da poslovna dokumentacija mora biti takva da se iz nje može nedvosmisleno utvrditi mjesto i vrijeme njezinog sastavljanja te materijalni sadržaj, a što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene u povodu koje je sastavljena, tj. koja potpuno i istinito odražava nastali poslovni događaj. S time u vezi sud u obrazloženju pobijane presude posebno ističe da se iz dostavljenih ugovora o pozajmici ne može uopće utvrditi kada su nastali, jer je riječ o kompjutorskom izlistu, odnosno da su nastali u vrijeme kada to porezni obveznik tvrdi, a zbog čega se ne može otkloniti sumnja da su ti ugovori nastali samo za potrebe dokazivanja u postupku.
19. Slijedom navedenog, prvostupanjski sud je dao osvrt i na izričiti prigovor tužitelja da porezno tijelo nije uzelo u obzir uz prigovor dostavljenu dokumentaciju, jer je protivno tome dostavljena dokumentacija razmotrena, ali je ocjenjeno da nije riječ o dokumentaciji koja je vjerodostojna. Pri tome prvostupanjski sud izričito navodi da je porezni obveznik dužan dostavom uredne i vjerodostojne dokumentacije dokazati činjenice koje umanjuju ili ukidaju porez, pravilno zaključujući da je tužitelj propustio to učiniti na propisani način, a što je dalo zakonsku osnovu za utvrđenje porezne obveze u pobliže navedenom iznosu.
20. Također u osvrtu na izričiti žalbeni navod tužitelja u svezi obavljene procjene valja reći da je porezno tijelo procjenu obavilo na temelju cjelokupne raspoložive poslovne dokumentacije prikupljene tijekom postupka poreznog nadzora, a što je taksativno navelo i obrazložilo na str. 3 obrazloženja prvostupanjskog rješenja, a zbog čega je tuženik pravilno ocijenio da je procjena zakonito obavljena. S time u vezi iznesene zaključke i stajališta tuženika je u cijelosti prihvatio i prvostupanjski sud, iz razloga koji su u obrazloženju pobijane presude valjano i dostatno navedeni.
21. Slijedom iznesenog, ovaj Sud ocjenjuje da žalbeni navodi nisu s uspjehom osporili pravilnost i zakonitost pobijane presude. Ovo tim više jer tužitelj u žalbi ističe iste prigovore koje je isticao i tijekom upravnog spora, a o kojima se prvostupanjski sud iscrpno očitovao, a s iznesenim zaključcima je ovaj Sud u cijelosti suglasan.
22. Stoga je ovaj Sud zaključio da prvostupanjski sud pobijanom presudom nije povrijedio bilo kakva procesna prava tužitelja utemeljena na zakonu, a uvažavajući pri tome relevantne i argumentirane razloge navedene u obrazloženju pobijane odluke. Neosnovan je i žalbeni navod kojim tužitelj upire na povredu ustavnih prava. Također se dodaje i da prvostupanjski sud tijekom provedenog upravnog spora nije počinio bilo kakve propuste koji bi u smislu članka 66. stavka 2. ZUS-a utjecali na donošenje pravilne i zakonite odluke.
23. Stoga, a budući da nisu osnovani razlozi zbog kojih tužitelj pobija prvostupanjsku presudu, a niti postoje razlozi na koje ovaj Sud pazi po službenoj dužnosti, na temelju članka 74. stavka 1. ZUS-a, je žalba odbijena i potvrđena prvostupanjska presuda.
U Zagrebu 20. rujna 2023.
Predsjednik vijeća
Ante Galić, v.r.