Pristupanje sadržaju
- 1 - Poslovni broj: Usž-683/23-2
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Lidije Rostaš, predsjednice vijeća, Ljiljane Karlovčan-Đurović i Sanje Štefan, članica vijeća, te višeg sudskog savjetnika - specijaliste Srđana Papića, zapisničara, u upravnom sporu tužitelja M. R. iz T., kojeg zastupa M. G., odvjetnik iz S., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Splitu, poslovni broj UsI-1642/22-26 od 7. studenog 2022., na sjednici vijeća održanoj 14. rujna 2023.
p r e s u d i o j e
I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Splitu, poslovni broj UsI-1642/22-26 od 7. studenog 2022.
II. Odbija se zahtjev za naknadom troškova žalbenog postupka.
Obrazloženje
1. Prvostupanjskom presudom odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika od 29. studenog 2019., a s tim u vezi i rješenja prvostupanjskog tijela od 20. siječnja 2015., te zahtjev za naknadom troškova upravnog spora.
2. Navedenim osporenim rješenjem odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja kojim je utvrđen dohodak za 2009. u iznosu od 779.033,29 kuna, osobni odbitak u iznosu od 21.600,00 kuna, porezna osnovica u iznosu od 757.433,00 kune i godišnja obveza poreza i prireza u iznosu od 319.118,29 kuna, uplaćeni predujmom u iznosu od 0 kuna, te iznos poreza i prireza za uplatu u iznosu od 319.128,29 kuna.
3. Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu iz svih žalbenih razloga propisanih odredbom članka 66. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje u tekstu: ZUS). U žalbi doslovno ponavlja tužbene navode, iznosi kronologiju cijelog postupka, smatra da je dokazao izvore sredstava za kupnju nekretnine jer upravo iz priloženih izjava G. L. i S. H., priložene potvrde o radnom odnosu i rekapitulacije primanja po godinama od U. B. d.o.o. T., bilance uspjeha za tvrtku U. B. d.o.o. T., ugovora o prodaji priloženih uz predmetnu bilancu proizlazi da je tužitelj imao novčana sredstva za kupnju predmetne nekretnine u iznosu koji višestruko premašuje iznos visine kupljene nekretnine. Smatra da je pogrešno primijenjeno materijalno pravo, budući da je navedena presuda donesena u izvršenju odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske, U-III-1028/22 navedenom odlukom Ustavnog suda je usvojena njegova ustavna tužba, te su ukinute presude Visokog upravnog suda broj Usž-468/21-2 od 25. studenog 2021. i presuda Upravnog suda u Splitu, broj: UsIpn-13/20-12 od 30. rujna 2020. te predmet vraćen Upravnom sudu na ponovni postupak. Iz obrazloženja navedene odluke Ustavnog suda proizlazi da je zastara prema utvrđenju Upravnog suda u Splitu počela teći 1. siječnja 2015. i da je drugostupanjsko rješenje doneseno 29. studenog 2019. Relativna zastara nastupa za tri godine u skladu s člankom 94. stavkom 1. Općeg poreznog zakona iz 2008. Stajalište o neprihvatljivosti stajališta Visokog upravnog suda da su samo prvostupanjska tijela vezana za zastaru, Ustavni sud je izrazio primjerice u odluci broj U-III-5660/2016. od 9. srpnja 2019., što su Upravni sud u Splitu i Visoki upravni sud propustili uzeti u obzir. Tužitelj ističe da Ustavni sud Republike Hrvatske u svojoj odluci ukazuje da se u ovom slučaju ima primijeniti Opći porezni zakon iz 2008., što je tužitelj stalno isticao tijekom postupka, a prvostupanjski sud ranijom odlukom negirao tumačivši da se ovdje primjenjuje OPZ iz 2016. Ujedno Ustavni sud navodi da je upravno prvostupanjski sud u svojoj prvostupanjskoj odluci naveo da je zastara počela teći 1. siječnja 2015. Slijedom toga tužitelj ističe kako je iz ukidne odluke Ustavnog suda jasno da je u ovom slučaju nastupila relativna zastara u smislu članka 94. stavka 1. Općeg poreznog zakona iz 2008. godine. Nakon što je prvostupanjskom sudu ukinuta ranija presuda, sada isti taj sud u obrazloženju sporne presude pokušava u svojoj novoj odluci protiv koje je podnesena žalba objasniti da u ovom slučaju nije nastupila relativna zastara. Prvostupanjski sud smatra da iz prijelazne odredbe članka 197. stavka 1. i 2. OPZ-a iz 2016. proizlazi da je u konkretnom slučaju trebalo primijeniti OPZ iz 2016. Pri tome se prvostupanjski sud u pobijanoj presudi poziva na shvaćanja Vrhovnog suda Republike Hrvatske te navodi niz odluka u kojem je Vrhovni sud Republike Hrvatske naveo: "Vrhovni sud Republike Hrvatske smatra vezano za prigovor tuženika, da prvostupanjski sud nije vodio računa o odredbama Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj: 115/2016.) koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., da nije odlučan za drugačije rješenje ove stvari i ocjenu zakonitosti prvostupanjske presude, jer se prema prijelaznim i završnim odredbama tog Zakona (članak 197. stavak 1.) postupci koji su pokrenuti prije stupanja na snagu tog Zakona, prema ranije važećem OPZ-u dovršavaju prema odredbama ranije važećeg Zakona osim u iznimnim slučajevima propisanim u stavku 2. tog članka u kojima ovdje nije riječ. Tužitelj ističe da su navedene odluke Vrhovnog suda vezane za odredbu članka 197. stavak 1. OPZ-a ("Narodne novine", broj: 115/2016.) pa iste nisu primjenjive na ovaj upravni spor, dok je u ovom slučaju mjerodavna odredba članka 197. stavak 2. istog Zakona. Navodi da ovaj postupak nije vođen po zahtjevu poreznog obveznika, nego po službenoj dužnosti te se stoga u konkretnom slučaju trebala primijeniti odredba članka 197. stavak 1. OPZ-a iz 2016., te se postupak trebao dovršiti prema odredbama Zakona iz 2008. Ističe da upravni sud nije odlučio na temelju Ustava i Zakona, te da nije na zastaru pazio po službenoj dužnosti. Navodi da je u predmetu prvostupanjskog suda, poslovni broj: UsIpn-12/20-11 od 15. lipnja 2020. u identičnoj pravnoj stvari između istih stranaka donesena presuda kojom je usvojen tužbeni zahtjev tužitelja. Predlaže da se prvostupanjska presuda ukine, te da se predmet vrati na ponovni postupak te traži troškove žalbenog postupka.
4. Tuženik, iako pozvan nije podnio odgovor na žalbu.
5. Žalba nije osnovana.
6. Iz spisa predmeta proizlazi da je presudom poslovni broj: UsIpn-13/20 od 30. rujna 2020. Upravni sud u Splitu odbio tužbeni zahtjev ocijenivši neosnovan prigovor zastare prava na utvrđenje porezne obveze.
7. Visoki upravni sud je odlučujući o žalbi tužitelja presudom Usž-468/21 od 25. studenog 2021. godine potvrdio navedenu prvostupanjsku presudu.
8. Odlukom Ustavnog suda broj U-III-1028/22 od 14. srpnja 2022. usvojena je tužiteljeva ustavna tužba, ukinute su navedene presude i predmet je vraćen prvostupanjskom sudu na ponovni postupak. Ustavni sud je jasno naveo da je upravnim rješenjima podnositelju utvrđena obveza plaćanja poreza na dohodak za 2009. te je odbijen njegov prigovor zastare. Nadalje je naveo da je nadzor poreza na dohodak za 2009. proveden u 2014., i da je u toj godini sačinjen zapisnik o poreznom nadzoru. Prvostupanjsko rješenje o poreznoj obvezi doneseno je 20. siječnja 2015. a drugostupanjsko 29. studenog 2019. Stoga je vodeći računa o vremenu početka trajanja šestogodišnjeg roka apsolutne zastare koji je počeo teći istekom godine u kojoj je Porezna uprava saznala za tu obvezu, 1. siječnja 2015., i trenutak utvrđenja porezne obveze, a koja je utvrđena u trenutku konačnosti poreznog rješenja 29. studenog 2019. Upravni sud u Splitu je u ukinutoj odluci ocijenio da u konkretnom predmetu nije nastupila apsolutna zastara prava na utvrđenje obveze poreza na dohodak u smislu članka 96. stavak 1. OPZ-a. Ustavni sud ističe da u osporenoj presudi Visokog upravnog suda, koje je također ukinuo, u pogledu spornog pitanja je li nastupila zastara prava poreznih tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze podnositelja, Visoki upravni sud izražava shvaćanje da ni u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja od 20. siječnja 2015. ni u trenutku donošenja drugostupanjskog rješenja od 9. studenog 2019. nije nastupila apsolutna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze. Takvu ocjenu je Visoki upravni sud utemeljio na stajalištu da je osnova za oporezivanje u postupku ispitivanja izvora imovine podnositelju nastala sastavljanjem zapisnika o poreznom nadzoru od 26. studenog 2014. stoga bi zastara s navedene osnove počela teći tek od 1. siječnja 2015. Ustavni sud je u navedenoj Odluci posebno istakao da je u brojnim odlukama utvrdio da se pravo na utvrđivanje porezne obveze ne odnosi samo na prvostupanjsko tijelo, već na drugostupanjsko tijelo koje je samim time vezano institutom zastare i koje svoje odluke mora donijeti unutar zakonom propisanog zastarnog roka, kako onog predviđenog za apsolutnu zastaru tako i za relativnu zastaru. Ustavni sud je u navedenoj odluci naveo da je zastara prema utvrđenju Upravnog suda u Splitu počela teći 1. siječnja 2015. i da je drugostupanjsko rješenje doneseno 29. studenog 2019., a da relativna zastara nastupa za tri godine u skladu s člankom 94. stavkom 1. OPZ-a iz 2008. godine. Iz navedenog, tužitelj u svojoj žalbi ističe da je trebalo primijeniti Opći porezni zakon iz 2008. te da je 1. siječnja 2018. nastupila relativna zastara, a drugostupanjsko rješenje je doneseno 29. studenog 2019.
9. Međutim, nakon toga je Vrhovni sud Republike Hrvatske u odlukama poslovni broj U-zpz-28/21 od 25. svibnja 2021. i U-zpz-73/2021 od 12. siječnja 2022. zauzeo stajalište da je prema prijelaznoj i završnoj odredbi članka 197. stavka 2. OPZ-a iz 2016. vezano za primjenu materijalnog prava pri ocjeni nastupa zastare utvrđivanja i naplate poreza ključno utvrditi je li u trenutku stupanja na snagu Općeg poreznog zakona iz 2016. odnosno na dan 1. siječnja 2017. nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ-a. U konkretnom slučaju nije sporno da do stupanja na snagu Općeg poreznog zakona iz 2016., 1. siječnja 2017. nije nastupila ni relativna a ni apsolutna zastara prava na utvrđenje porezne obveze, te da stoga u konkretnom predmetu valja primijeniti odredbe OPZ-a iz 2016., koji propisuje samo apsolutnu zastaru od 6 godina od dana kada je zastara počela teći. Naime, prema odredbi članka 108. stavak 1. OPZ-a iz 2016., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za 6 godina, računajući od dana kada je zastara počela teći. Odredbom članka 108. stavak 6. istog zakona je propisano da ako se radi utvrđenja poreza i kamata ili naplate poreza, kamata i troškova ovrhe vodi postupak pred sudom, za vrijeme trajanja tog postupka zastara ne teče.
10. Stoga je prema ocjeni ovog Suda pravilno prvostupanjski sud, polazeći od iznesenih pravnih shvaćanja, vodeći računa o vremenu početka trajanja šestogodišnjeg roka zastare, koji je prvi put počeo teći 1. siječnja 2015. godine, a koja je utvrđena rješenjem drugostupanjskog tijela od 29. studenog 2019., da u konkretnom predmetu nije nastupila zastara prava na utvrđenje obveze poreza na dohodak. Naime, u konkretnom predmetu nije protekao zastarni šestogodišnji rok za utvrđenje porezne obveze u smislu članka 108. stavka 1. i 6. Općeg poreznog zakona iz 2016. godine.
11. Vezano za izraženo shvaćanje Ustavnog suda iz Odluke U-III-1028/22 od 14. srpnja 2022. u izvršenju koje je donesena sporna presuda, valja istaći da je Ustavni sud Republike Hrvatske promijenio svoje pravno shvaćanje nakon što je pravno shvaćanje o primjeni prijelazne i završne odredbe članka 197. Općeg poreznog zakona iz 2016. zauzeo Vrhovni sud Republike Hrvatske. Navedeno je vidljivo iz Odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj: U-III-2348/22 od 23. svibnja 2003. godine koji je u točci 9.2. navedene Odluke istakao da članak 197. stavak 2. OPZ-a 115/16. doista izrjekom ne propisuje da se odnosi i na porezne postupke pokrenute po službenoj dužnosti, no ovu pravnu prazninu i eventualno različitu sudsku praksu pri tumačenju i primjeni navedene odredbe otklonio je Vrhovni sud presudom od 25. svibnja 2021., a s obzirom na to da je zastara materijalno pravni institut poreznog prava, upućuje se na to da razlika između postupka koje porezna tijela pokreću po službenoj dužnosti, i postupka koji stranke pokreću zahtjevom za utvrđene zastare s gledišta tijeka i nastupa zastare zapravo nema. Navode podnositeljice o tome da je Visoki upravni sud osporenom presudom odstupio od svojeg ranije zauzetog pravnog shvaćanja, broj: Usž-3479/19 od 20. studenog 2019. Ustavni sud je ocijenio neosnovanim, jer je navedena odluka donesena prije nego što je Vrhovni sud odlukom od 25. svibnja 2011. ujednačio sudsku praksu o pitanju tumačenja i primjeni članka 197. stavka 2. OPZ-a 115/16. S obzirom na navedeno prigovori tužitelja iz žalbe o nastupanju relativne zastare nisu osnovani.
12. Isto tako, pozivanje na presudu upravnog suda UsIpn-12/20-11 od 15. lipnja 2020. nije od utjecaja na drugačije rješenje ove upravne stvari, budući da su navedenom presudom poništena rješenja tuženika i prvostupanjskog tijela, i predmet je zbog nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja vraćen na ponovni postupak.
13. Što se tiče samog merituma postupka valja istaći da je u postupku nesporno utvrđeno tužitelj nije dokazao izvore sredstava za promatrano godišnje razdoblje, stoga mu je prema ocjeni ovoga Suda pravilno utvrđen dohodak, porezna osnovica te naloženo plaćanje poreza i prireza, sve sukladno iznosima navedenim u prvostupanjskom rješenju.
14. Prema ocjeni ovoga Suda, prvostupanjski sud je raspravio sve tvrdnje na kojima tužitelj temelji svoje zahtjeve i prigovore, te na osnovi svih izvedenih dokaza i njihovom ocjenom utvrdio činjenice odlučne za prosudbu osnovanosti tužbenog zahtjeva. Na tako utvrđeno činjenično stanje prvostupanjski sud je pravilno primijenio materijalno pravo, te odbio tužbeni zahtjev.
15. Kako je utvrđeno da ne postoje razlozi zbog kojih tužitelj pobija prvostupanjsku presudu, kao ni razlozi na koje Visoki upravni sud pazi po službenoj dužnosti (članak 73. stavak 1. ZUS-a, na temelju odredbe članka 74. stavka 1. ZUS-a žalba je odbijena kao neosnovana i potvrđena prvostupanjska presuda.
16. Odluka o troškovima žalbenog postupka temelji se na odredbi članka 79. stavka 4. ZUS-a.
U Zagrebu 14. rujna 2023.
Predsjednica vijeća:
Lidija Rostaš, v.r.