Poslovni broj: Us I-4227/2023-25

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu pojedincu toga suda, Tamari Bogdanović, uz sudjelovanje Valentine Pergar, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja Zagrebačka pivovara d.o.o., Zagreb, Ilica 224, OIB: 83771985821, kojeg zastupa opunomoćenica Belinda Čačić, OIB: [osobni identifikacijski broj], odvjetnica u Odvjetničkom društvu Čačić & Partneri, Zagreb, A. Hebranga 27, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi poreznog nadzora, nakon održane usmene i javne rasprave, 2. rujna 2025.,

p r e s u d i o  j e

I Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/22-01/374, URBROJ: 513-04-23-2 od 26. lipnja 2023.

II Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471-02/22-01/42, URBROJ: 513-07-23-06/22-2 od 5. rujna 2022.

III Nalaže se tuženiku da tužitelju naknadi trošak upravnog spora u iznosu od 5.000,00 eur u roku od petnaest dana od dostave pravomoćne presude, a u ostalom dijelu zahtjev za trošak upravnog spora se odbija.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/22- 01/374, URBROJ: 513-04-23-2 od 26. lipnja 2023. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471-02/22-01/42, URBROJ: 513- 07-23-06/22-2 od 5. rujna 2022. kojim je tužitelju utvrđena obveza poreza na dobit za 2019. u iznosu od 17.042.551,00 kn / 2.261.935,23 eur i zakonska zatezna kamata u iznosu od 1.667.078,61 kn / 221.259,35 eur, te mu se nalaže uplata na za to propisane račune navedenih iznosa, te da provede odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama, te je određen rok od 8 dana za izvršenje pobijanog rješenja od dana njegove izvršnosti, te je tužitelj upozoren da ukoliko predmetne uplate ne izvrši u navedenom roku, naplata će se izvršiti ovrhom.

2. Tužitelj pobija zakonitost osporavanog rješenja i ističe da su u konkretnom slučaju tužitelju nametnute porezne obveze na temelju pogrešnog stava da se na kontima 259000 i 259002 nalazi evidentirano stanje povratne ambalaže i da se predmetno stanje smatra prihodom za 2019., a koji temeljem zakona o porezu na dobit podliježe oporezivanju, iako se na navedenim kontima nalazi samo evidentirana obveza po primljenim jamstvenim depozitima od kupaca, a ne stanje ambalaže, jer plaćanjem depozita kupac ne postaje vlasnik povratne ambalaže, već ju je dužan vratiti prodavatelju, te je ambalaža neotuđivo vlasništvo tužitelja koja se kupcu daje na korištenje pod uvjetom plaćanja depozita.

3. Tuženik neosnovano zaključuje da tužitelj kupcima po računima naplaćuje pivo i depozit za povratnu ambalažu, jer kupci ne postaju vlasnici povratne ambalaže, već su istu dužni vratiti prodavatelju u količini jednakoj onoj koja je zadužena ili im se u suprotnom isključuje pravo na povrat depozita, te tužitelj smatra da ako pitanje formalnog ili stvarnog tumačenja ugovornih odredbi prema kojima tužitelj u odnosu na kupce trajno zadržava pravo vlasništva nad ambalažom, pada i svako problematiziranje karaktera jamstvenih depozita, te je nejasno kako da u situaciji kada porezna tijela ne osporavaju navedene ugovorne odredbe tužitelja s njegovim kupcima, dolaze do zaključka o oporezivosti jamstvenih depozita.

4. Ako pri kupnji boce piva dućan ima obvezu pri povratu boce kupcu vratiti kauciju, to se ne može smatrati prihodom dućana, a upravo takva kaucija na blagajni trgovačkog centra u ekonomskom i pravnom smislu predstavlja sinonim pojmu jamstvenog depozita, jer bi u tom slučaju isti depozit trebao biti rashod kod kupaca, a što bi kupcima umanjilo poreznu obvezu te niti u jednom nadzoru u zadnjih više od 30 godina koliko je to poznato poreznom savjetniku Hrvoju Zgombiću, odvjetnicima tužitelja i samom tužitelju, niti jedan od tisuću kupaca tužitelja nikada nije depozit koji je platio tužitelju prikazao kao rashod.

5. Na zaključnom razgovoru predstavnici tužitelja nisu imali odgovor na temelju kojih točno odredbi računovodstvenih i poreznih propisa bi jamstveni depoziti koje tužitelj prima od svojih kupaca predstavljali oporezivi prihod, te tužitelj predlaže da se na navedenu okolnost saslušaju članovi uprave tužitelja EF i TF, voditeljica financija i računovodstva EFS, te predstavnici Porezne uprave TFS, MF i MFS, te se prilaže nalaz i mišljenje financijskog vještaka i poreznog savjetnika tužitelja ŽF te predlaže njegovo saslušanje.

6. Tužitelj ističe da je u poreznom postupku zanemareno da tužitelj depozitom osigurava povrat svoje imovine koja je kod kupca, a koja imovina se ne prodaje, nema stvarne isporuke i samim time nema temelja za iskazivanje prihoda, te tužitelj nema inventuru stanja boca na skladištu na dan 31. prosinca 2019., već radi procjenu loma koja se nalazi na tržištu i to oprihođuje, te se radi o graviranim bocama koje ne može koristiti niti jedna druga pivovara, gajbe su žute boje s logom, bačve su zaštićene specijalnim naljepnicama, a palete označene.

7. Tužitelj je od svojih kupaca mogao uzeti i druge vrste jamstva za predanu ambalažu, a ne jamstveni depozit pa je tako od kupaca mogao tražiti i zadužnice ili bankarske garancije, a nije moguće da bi porezno tijelo takvu vrstu jamstva proglasilo oporezivim prihodom te nije moguće da jedna vrsta osiguranja jamstveni depozit predstavlja prihod, a da druga vrsta osiguranja iste stvari ne predstavlja prihod.

8. Nadalje, iznos depozita za povratnu ambalažu koju je tužitelj naplatio od kupaca za 2019. točno odgovara količini ambalaže koja se na dan 31. prosinca 2019. nalazi kod kupaca, pa otpada prigovor poreznih tijela da tužitelj nije popisao ambalažu koja se nalazi kod kupca, jer je ta ambalaža prebrojana kod kupca prilikom isporuke robe, kao i kod tužitelja prilikom povrata ambalaže te je zbog toga u poreznom postupku bilo moguće utvrditi točno stanje ambalaže kod kupaca i njezinu vrijednost koja se ogleda u primljenim jamstvenim depozitima do zadnje lipe.

9. Smatra da je tuženik u svom rješenju ignorirao argumentaciju tužitelja iznesenu u žalbi, a čime je de facto došlo do povrede prava na pravičan postupak, a naročito obzirom da tužitelj model koji se odnosi na pravo vlasništva nad ambalažom i tretman jamstvenih depozita primjenjuje već desetljećima, a propisi se nisu mijenjali najmanje od 1. siječnja 1994., a 2004. je proveden nadzor poreza na dobit te niti te godine nad tužiteljem, a kao niti ijedne druge godine kod bilo koga u pivarskoj ili sličnim industrijama nije za pitanje jamstvenih depozita utvrđena dodatna porezna obveza nego je nadzorom 2004. utvrđeno da su jamstveni depoziti obveza tužitelja, a ne prihod.

10. Nemoguće je da prema carinskim propisima tužitelj ima pravo vlasništva nad ambalažom, a po drugim propisima nema pravo vlasništva nad ambalažom, te nije dovoljno da tuženik samo iznese tvrdnju da upute drugih tijela državne uprave u poreznom postupku nisu od važnosti niti imaju pravnu snagu koju im tužitelj daje.

11. Tužitelju se neosnovano na teret stavlja navodno nevođenje popisa/evidencije o isporučenoj povratnoj ambalaži jer je nesporno da iznos depozita za povratnu ambalažu koju je tužitelj naplatio od kupaca 2019. točno odgovara količini ambalaže koja se na dan 31. prosinca 2019. nalazi kod kupaca, te se zanemaruje činjenica da tužiteljevi kupci također od svojih kupaca uzimaju jamstveni depozit, a njima uz proizvode daju i ambalažu uz uvjet da je vrate, te niti leasing društvo koje u leasing daje opremu ili automobile nikad ne radi popis opreme ili automobila koji se nalaze kod primatelja leasinga.

12. Posebna evidencija ambalaže koja se nalazi kod kupaca tužitelja nije niti potrebna jer tužitelj u svakom trenutku na osnovi isporučenih proizvoda i izdanih računa zna točno svaku pivsku bocu ili bačvu te koliko se ambalaže nalazi kod kupaca, koliko je ambalaže vraćeno i koliki je standardan lom i rastur ambalaže koji tužitelj priznaje kupcima, a da je izračun točan u lipu potvrdilo je i prvostupanjsko porezno tijelo.

13. Kada kupac vrati boce o tome postoji potpisana povratnica, te prodavatelj točno zna koliko je boca ostalo kod kupca, te fizičko brojanje boca kod kupca bi bilo ekstremno nepraktično, jer se ambalaža ne nalazi na jednom mjestu kod kupca, već je i posve nepotrebna jer prodavatelj u svakom trenutku zna koliko se boca nalazi kod kupca, koliko je boca u nekom razdoblju predano kupcu, a koliko je vraćeno, te prvostupanjsko tijelo utvrđuje da taj iznos na dan 31. prosinca 2019. iznosi 94.680.840,30 kn, a što znači da se točno u komad pojedine vrste ambalaže zna koliko se pojedine vrste ambalaže nalazi kod nekog kupca.

14. Prvostupanjsko porezno tijelo na stranici 15 zapisnika navodi da je uvidom u analitičku karticu konta 259000 – obveze primljenih depozita/jamčevina utvrđeno da je na istom na 31. prosinca 2019. iskazan kumulativni saldo od 81.746.209,65 kn, a što predstavlja ukupni obračunani depozit kupcima odnosno povratnu ambalažu koja se na navedeni dan nalazi kod kupaca na domaćem tržištu, a uvidom u analitičku karticu konta 259002 – obveze primljenih depozita/jamčevina na dan 31. prosinca 2019. iskazan kumulativni saldo iznosi 12.934.630,65 kn, a što predstavlja ukupni obračunani depozit kupcima odnosno povratnu ambalažu koja se na navedeni dan nalazi kod kupaca u Bosni i Hercegovini, a koji iznosi točno odgovaraju količini povratne ambalaže koja se na 31. prosinca 2019. nalazi kod domaćih kupaca i kod kupaca u Bosni i Hercegovini.

15. Ako je prvostupanjsko porezno tijelo doslovno u lipu utvrdilo usklađeno stanje depozita kod tužitelja i stanje ambalaže kod kupaca, kako može tvrditi da je tužitelj trebao provesti popis imovine kada se radi o ambalaži i da nema odgovarajuće evidencije ambalaže predane kupcima

16. Tužitelj ističe povrede Zakona o općem upravnom postupku te se poziva na načela i postupak dokazivanja iz navedenog Zakona, te smatra da kada bi došlo do nemogućeg zaključka da su jamstveni depoziti oporezivi prihod tužitelja, tada je u tom slučaju stanje ambalaže koje tužitelj prikazuje u svojoj imovini na 31. prosinca 2019. trebalo utvrditi kao porezno dopustivi rashod tužitelja.

17. Tuženik je bez konkretnog obrazloženja odbio primjenu upute Carinske uprave Republike Hrvatske za privremeni uvoz i izvoz ambalaže od 1. veljače 2016. u kojem Carinska uprava zauzima stav da je ambalaža u kojoj se izvozi roba iz Republike Hrvatske te je vlasništvo izvoznika tj. tužitelja.

18. Tužitelj upućuje na presudu Upravnog suda u Rijeci broj UsI-1013/13-34 od 17. studenoga 2015. u odnosu na kontinuitet trajanja upravnog postupka te na presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Us-10013/2011-8 od 9. travnja 2014. u kojem sud nije prihvatio obrazloženje tuženika u kojem nije bilo utvrđeno pravo stanje stvari, te ističe pravno shvaćanje Visokog trgovačkog suda Republike Hrvatske u presudi broj Pž-7353-11 kojom je potvrđena presuda Trgovačkog suda u Splitu broj P-322/07 od 16. ožujka 2011., a kojom sud zaključuje da se segment ugovornog odnosa u pogledu ambalaže može smatrati kao poslovni odnos posudbe, a ne kupoprodaje.

19. Ističe i shvaćanje Vrhovnog suda Republike Hrvatske u presudi broj Revt 383/14 iz kojeg proizlazi da se tražbina tužitelja temelji na drugoj pravnoj osnovi jer tužitelj kao vjerovnik ne potražuje i naknadu štete, iz čega je razvidno da je riječ o posebnoj specifičnoj novčanoj tražbini koja predstavlja supstitut nenovčane tražbine na povrat stvari propisanoj u korist vjerovnika odredbom članka 290. Zakona o obveznim odnosima, pa tužitelj smatra da su shvaćanja sudova u navedenim presudama primjenjiva na slučaj tužitelja, a posebno u pogledu odvojenosti pravnih odnosa i zadržavanja prava vlasništva nad ambalažom, a obzirom da ugovaranje jamstvenog depozita ima svrhu izbjeći možebitne sudske postupke u kojima bi prodavatelj morao zahtijevati povrat stvari i/ili njihovu protuvrijednost u novcu, a što potvrđuje i presuda Visokog trgovačkog suda Pž-5951/03 od 29. lipnja 2006. u kojoj je utvrđeno da je nakon vraćanja ambalaže tuženik neosnovano naplatio sporni iznos s bariranog čeka koji mu je izdala tužiteljica radi osiguranja tražbine tuženika.

20. Zatim poziva se na presudu Visokog trgovačkog suda broj Pž-3531/06 od 13. lipnja 2008. u kojoj je zaključeno da potraživanje tužiteljeve tražbine treba prebiti s potraživanjem s osnove izvršenog povrata robe.

21. Tužitelj smatra da je u konkretnom slučaju pogrešno primijenjen članak 5. stavak 1. Zakona o porezu na dobit i članak 9. Pravilnika o porezu na dobit, te članak 66. stavak 14. Općeg poreznog zakona, članak 15. stavak 2. Zakona o računovodstvu i odredbe MSFI-a 15, jer odredbe o dugotrajnoj materijalnoj imovini i amortizaciji te imovine nemaju nikakve veze s tvrdnjom poreznog tijela da jamstveni depoziti koje je tužitelj primio od svojih kupaca predstavljaju oporezivi prihod tužitelja, te je porezno tijelo neosnovano uzelo u obzir jednu definiciju primjenjivog računovodstvenog standarda koja u konkretnom slučaju povratne ambalaže nije primjenjiva.

22. Prema članku 3. MSFI 15, za procjenu je li nešto prihod ili nije, presudni su ugovorni uvjeti, a prema ugovorima tužitelja i njegovih kupaca jasno proizlazi da tužitelj kupcima ne prenosi pravo vlasništva nad ambalažom, već kupci imaju obvezu vratiti tu ambalažu pa navedeni međunarodni standard uopće nije primjenjiv na konkretan slučaj.

23. Prema MSFI 15:B21 pri obračunu prijenosa proizvoda s pravom povrata subjekt je dužan priznati prihode od prenesenih proizvoda u iznosu naknade na koju subjekt očekuje da će imati pravo, obvezu povrata i imovinu na temelju prava na povrat proizvoda od kupaca po podmirivanju obveze povrata.

24. Prema MSFI 15:B22 obećanje subjekta da će biti spreman prihvatiti vraćen proizvod tijekom razdoblja povrata ne smije se obračunavati kao obveza na činidbu uz obvezu osiguranja povrata.

25. Prema MSFI 15:B23 za sve primljene iznose ili potraživane iznose na koje subjekt ne očekuje da ima pravo, subjekt ne smije priznati prihod pri prijenosu proizvoda kupcima, ali je dužan priznati te primljene ili potraživane iznose kao obvezu povrata, te je naknadno na kraju svakog izvještajnog razdoblja subjekt dužan ažurirati svoju procjenu iznosa na koje očekuje da ima pravo u zamjenu za prenesene proizvode i primjenjuje odgovarajuće promjene na cijenu transakcije te stoga na iznos priznatog prihoda.

26. Prema MSFI 15:B24 subjekt je dužan ažurirati mjerenje obveze povrata na kraju svakog izvještajnog razdoblja zbog promjena očekivanja u pogledu iznosa povrata, te je subjekt dužan priznati odgovarajuće prilagodbe kao prihod ili smanjenje prihoda.

27. Prema MSFI 15:B25 imovina priznata kao pravo subjekta na povrat proizvoda od kupca po podmirivanju obveze povrata početno se mjeri na temelju prethodne knjigovodstvene vrijednosti proizvoda npr. zalihe umanjene za sve očekivane troškove povrata tih proizvoda, uključujući moguća smanjenja vrijednosti koju vraćeni proizvodi predstavljaju za subjekt. Na kraju svakog izvještajnog razdoblja subjekt je dužan ažurirati mjerenje imovine proizašle iz promjena očekivanja u pogledu proizvoda koji će biti vraćeni. Subjekt je dužan prezentirati imovinu odvojeno od obveze povrata.

28. Prema MSFI 15:55 ako subjekt primi naknadu od kupca i očekuje povrat dijela ili cijele te naknade kupcu priznaje se obveza povrata. Obveza povrata novca mjeri se prema iznosu primljene naknade ili potraživanja na koji subjekt ne očekuje da ima pravo tj. iznosi koji nisu uključeni u cijenu transakcije. Obveza povrata ažurira se na kraju svakog izvještajnog razdoblja za promjene u okolnostima i odgovarajuće promjene transakcijske cijene i prema tome ugovorne obveze. U obračunu obveze povrata povezane s prodajom s pravom povrata subjekt je dužan primijeniti smjernice iz točaka od B.20 do B.27, a koje u konkretnom slučaju nisu primjenjive.

29. Iz gore navedenih točaka može se zaključiti da primjenjivi računovodstveni standard daje jasne smjernice kako je potrebno računovodstveno pratiti primljene naknade za depozit te se u točki MFSI 15:B23 specifično navodi da subjekt ne smije priznati prihod pri prijenosu proizvoda kupcima, ako nema pravo na primljeni iznos.

30. Članak 9. Pravilnika o porezu na dobit nije primjenjiv, jer naplata depozita za posljedicu nema povećanje kapitala, a obzirom da je tužitelj dužan izvršiti povrat sredstava kupcu istog trena kada zaprimi povratnu ambalažu te sama transakcija kao rezultat ne može imati ostvarenu dobit.

31. Kada bi tužitelj za porezno razdoblje tj. za 2019. tretirao depozite kao oporezivi prihod koji rezultira povećanjem kapitala, trenutak povrata depozita kupcu trebalo bi umanjiti kapital tog razdoblja, te predstavljati svojevrsni trošak te tuženik nije odgovorio kako bi tužitelj trebao postupiti u budućim razdobljima kada nastupi takva obveza povrata depozita.

32. Tužitelj smatra pogrešnim zaključak tuženika da se povratna ambalaža ne može smatrati dugotrajnom materijalnom imovinom, jer takav zaključak nije u skladu s primjenjivim računovodstvenim standardom MRS 16, a niti sa Zakonom o računovodstvu koji propisuje vođenje poslovnih knjiga i evidencija u skladu s računovodstvenim standardima, te je tužitelj više puta istaknuo da su dugotrajna imovina (ambalaža) i depozit za ambalažu neraskidivo vezani te se ne može jednostrano depozitu dati svojstvo prihoda, a da istovremeno tužitelj nije dobio nikakvu uputu od poreznog tijela da bi knjigovodstvena vrijednost ambalaže kod kupaca trebala biti rashod, a obzirom da to ne bi imalo nikakvog učinka na poreznu obvezu tužitelja, već bi bilo neutralno, a porezna tijela u zloj namjeri svjesno previđaju tu vezu.

33. Od početka uvođenja depozita tužiteljeve poslovne knjige revidirane su od strane tri velike revizorske kuće PwC, Ernst & Young i KPMG, te ni jedno revizorsko društvo nije pronašlo bilo kakvu nepravilnost u tretmanu depozita niti je to uopće ikada bilo upitno, a što potvrđuje izvješće neovisnog revizora PwC za 2019., te tužitelj primjenjuje praksu cijele industrije u drugim zemljama Europe gdje Molson Coors ima biznis.

34. Tužitelj ukazuje na praksu Vrhovnog poreznog suda Savezne Republike Njemačke koja se odnosi na jamstvene depozite u presudi broj I/R/33 od 9. siječnja 2013. u kojoj je sud presudio da bi računovodstveni tretman trebao slijediti vlasništvo nad bocama, te je odnos između tužitelja i kupaca uvelike određen općim uvjetima, a prema kojima prodaja robe nije prodaja boce, već je depozit samo jamstvo za povrat boce vlasniku – te primljeni i plaćeni depoziti nisu u osnovi prihod ili rashod, a primljeni depozit na specifične posebne boce treba tretirati kao obvezu koja se podmiruje povratom po povratu boce.

35. Prvostupanjsko tijelo je 31. kolovoza 2023. prisilno naplatilo od tužitelja iznos glavnice i kamata, iako su izreke poreznih rješenja u cijelosti suprotne s odredbama Ugovora o zaštiti i poticanju ulaganja zaključenog između Republike Hrvatske i Sjedinjenih američkih država koji je potpisan 13. srpnja 1996., a prema kojem izreke oba rješenja predstavljaju nezakonitu pljenidbu imovine tužitelja.

36. Predlaže sudu da poništi drugostupanjsko i prvostupanjsko rješenje, da utvrdi tužiteljevo pravo na povrat uplaćenih sredstava i naloži povrat istih uvećano za pripadajuće zakonske zatezne kamate, te naloži tuženiku da tužitelju naknadi trošak upravnog spora.

37. Tuženik u odgovoru na tužbu u cijelosti ostaje kod navoda danih u obrazloženju osporavanog rješenja.

38. Predlaže sudu da bez rasprave odbije tužbeni zahtjev.

39. Tužitelj je u podnesku priložio nalaz i mišljenje sudskog vještaka za financije i računovodstvo, ovlaštenog revizora i ovlaštenog poreznog savjetnika ŽF koji je zaključio da sukladno odredbama MSFI-a 15 iznos obveze po osnove depozita za povratnu ambalažu iskazan u pasivi bilance na zadnji dan izvještajnog razdoblja ne predstavlja prihod poduzetnika, niti predstavlja prihod poduzetnika za to izvještajno razdoblje, te odgovor prof. dr. sc. ŽFS sa Katedre za računovodstvo Ekonomskog fakulteta u Zagrebu koja je odgovorila da je povratna ambalaža dio prodanog proizvoda za koji prodavatelj očekuje povrat, te da primljena kaucija od kupca za ambalažu nikako ne može biti oprihodovana jer bi to značilo da je prodavatelj prodao svoju ambalažu kupcu, a kod povratne ambalaže se s kupcima sklapaju ugovori u kojima se decidirano navodi da je ambalaža u vlasništvu prodavatelja i da se očekuje povrat te ambalaže koja je dana na korištenje kupcu uz plaćanje kaucije odnosno naplate depozita, te se sukladno MSFI-15 ne može evidentirati prihod za nešto za što se očekuje povrat koji je naveden u ugovorima s kupcima, a u ovom slučaju to je povrat ambalaže koja je u vlasništvu prodavatelja.

40. Tužbeni zahtjev je osnovan.

41. Sud je održao usmenu i javnu raspravu na tri ročišta, na prvom je saslušana zakonska zastupnica tužitelja EF na okolnost načina poslovanja tužitelja u vezi poreznog tretmana korištene ambalaže, a na drugom i trećem ročištu je saslušan sudski vještak dipl. oec. Darko Prpić, te je strankama omogućeno da istom postavljaju pitanja, a čime je postupljeno sukladno članku 6. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj: 36/24).

42. Sud je dopustio poreznom savjetniku Hrvoju Zgombiću da sudjeluje na raspravi kao stručni pomagač tužitelja, jer istu procesnu mogućnost da na raspravama sudjeluju stručni pomagači dopušta i tuženicima, a naročito obzirom na sadržaj članka 2. stavka 2. Zakona o poreznom savjetništvu (Narodne novine, broj:127/00, 76/13, 115/16 i 114/23).

43. sud nije smatrao potrebnim provoditi sve dokazne prijedloge tužitelja, jer ja na osnovi provedenih saslušanja i pribavljenih nalaza i mišljenja zaključio da je ova upravna stvar dovoljno raspravljena.

44. U upravnom sporu sud je, na prijedlog tužitelja, pribavio nalaz i mišljenje sudskog vještaka Darka Prpića koji je u nalazu i mišljenju od 22. travnja 2025. na pitanje suda je li jamstveni depozit oporeziv kao prihod odgovorio je da je jamstveni depozit obveza koju porezni obveznik evidentira da ju mora ispuniti, te nije prihod, niti oporezivi prihod. Međutim, nastankom poslovnih događaja kojima se umanjuje iznos jamstvenog depozita kao obaveze kao kontrastavka se može evidentirati prihod, npr. porezni obveznik temeljem uredne i vjerodostojne dokumentacije usklađuje jamstveni depozit djelomično ili u cijelosti, a u kojem slučaju iznos umanjenja čini prihod poreznog razdoblja. Zakonom o računovodstvu je uređena obveza poduzetnika u smislu vršenja popisa imovine i obveza, a u odnosu na što je vještak zaključio da tužitelj ne provodi cjelovite popisne inventure imovine, sve ambalaže kod sebe i na tržištu kod kupaca, već provodi postupak izračuna stanja ambalaže i depozita, pa vještak smatra da tužitelj nema evidenciju s koliko ambalaže točno raspolaže po vrsti, količini i vrijednosti, niti koliko ambalaže po vrsti, količini i vrijednosti ima kod svakog pojedinog kupca, te je opisao poslovni proces kod tužitelja i uočio da u ugovornim odredbama s kupcima nije utanačena dinamika povrata ambalaže tužitelju te smatra da kako nije ugovorena dinamika raspolaganja ambalažom od strane kupca niti tužitelj utvrđuje inventurno stanje ambalaže na kraju poslovne godine proizlazi da nema dokaza da navedena ambalaža uopće postoji, pa bi tužitelj trebao izdati račun za plaćanje ambalaže koja je predana kupcu na raspolaganje te bi isti iznos predstavljao prihod od prodaje ambalaže jer kupac ne može vratiti ambalažu koju nema, a rashode bi činila nabavna vrijednost ambalaže. Navodi da je u poslovnim knjigama tužitelja vrijednost ambalaže izdane kupcima evidentirana kao jamstveni depozit iskazan na kontu 259000 i 259002 te bi stanje depozita trebalo ukinuti u korist prihoda poreznog razdoblja, a nabavna vrijednost ambalaže bi predstavljala rashod poreznog razdoblja, te kako tužitelj nije osigurao podatke o vrsti, količini i nabavnoj vrijednosti ambalaže koja odgovara vrijednosti stanja depozita na 31. prosinca 2019., te se o vrijednosti ambalaže po vrstama iz registra osnovnih sredstava ne može očitovati niti utvrditi nabavnu vrijednost iste. Smatra da tužitelj ne provodi zakonsku obvezu popisa ambalaže na kraju poslovne godine i usklađenje knjigovodstvenog stanja s popisanim stvarnim stanjem, kupac raspolaže ambalažom bez rokova i bez kontrole tužitelja te nema dokaza da navedena ambalaža uopće postoji, pa bi tužitelj trebao izdati račun za plaćanje ambalaže koja je predana kupcu na raspolaganje i isti iznos bi predstavljao prihod od prodaje ambalaže, jer kupac ne može vratiti ambalažu koju nema, a rashode bi činila nabavna vrijednost ambalaže te se za iznos prihoda uvećava porezna osnovica, a o nabavnoj vrijednosti ambalaže se ne može očitovati.

45. Ocjenjujući zakonitost osporavanog rješenja, sud je izvršio uvid u sudski spis predmeta i spis tuženika dostavljenog u odgovoru na tužbu.

46. Prema podacima spisa predmeta, osporavanim rješenjem od 26. lipnja 2023. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja od 5. rujna 2022., kojim je tužitelju za 2019. utvrđen manje obračunati porez na dobit, te mu je naložena uplata obveze i zateznih kamata na za to propisane račune, uz nalog za obračun i plaćanje daljnjih kamata sve do dana uplate, te je naloženo provođenje odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama, sve u roku 8 dana od dana izvršnosti rješenja, pod prijetnjom naplate ovrhom.

47. Tuženik se u osporavanom rješenju pozvao i citirao članak 66. stavak 14. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, broj: 115/16 i 106/18), na članak 5. stavak 1. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine, broj: 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14, 157/14, 137/15, 1/17, 2/18 i 1/19) i na MSFI 15, te je obavljenim nadzorom utvrđeno da je povratnu ambalažu u ukupnom iznosu od 94.680.840,00 kn tužitelj iskazivao na izlaznim računima s pripadajućim jediničnim cijenama i ukupnim cijenama, te obračunanim porezom na dodanu vrijednost koji je i iskazivao u pripadajućim PDV obrascima tijekom 2019., da ne vodi posebnu evidenciju o isporučenoj povratnoj ambalaži, nije predočio analitičku dokumentaciju koliko se po vrsti i količini ambalaže nalazi kod pojedinog kupca na dan 31. prosinca 2019., nije ugovoren rok povrata ambalaže te stoga postoji neizvjesnost glede povrata ambalaže, a i neizvjesnost glede povrata depozita za ambalažu kupcu, na koji način kupac ostvaruje kontrolu nad preuzetom ambalažom, ima pravo korištenja i slobodnog raspolaganja sa ambalažom, te mu od ambalaže pritječu stvarne ekonomske koristi, čime se stječe uvjet za priznavanje prihoda, te porezni obveznik nije popisao svu svoju imovinu – povratnu ambalažu kod kupaca tijekom ili na kraju 2019., nema točno utvrđeno stanje ambalaže po vrsti i količini na dan 31. prosinca 2019., već je stanje povratne ambalaže kod kupaca u iznosu od 94.680.840,00 kn utvrdio procjenom i iskazao na kontu depozita 259000 u iznosu od 81.746.209,65 kn za domaće tržište i na kontu 259002 u iznosu od 12.934.630,65 kn za kupce u Bosni i Hercegovini.

48. Prema ocjeni suda, osporavanim rješenjem povrijeđen je zakon na štetu tužitelja.

49. Naime, članak 5. stavak 1. Zakona o porezu na dobit se odnosi na imovinske koristi, što jamstveni depozit u osnovi nije, te iz stanja spisa proizlazi da se u mišljenjima stručnih osoba zauzima jedinstven stav da jamstveni depozit prema MSFI 15 ne predstavlja prihod, a to proizlazi i iz pribavljene sudske prakse nacionalnih sudova i Visokog poreznog suda Savezne Republike Njemačke.

50. Sudski vještak Darko Prpić je u svom nalazu potvrdio da je u provedenom nadzoru bilo osnove za utvrđivanje nepostupanja prema članku 66. stavku 14. Općeg poreznog zakona, ali prema mišljenju suda to ne čini dovoljnu pravnu osnovu da bi se jamstveni depozit u konkretnom slučaju mogao smatrati oporezivim prihodom, prihodom, jer to ne proizlazi niti iz same prirode jamstvenog depozita niti iz relevantnih zakonskih odredaba, a niti iz primjene MSFI 15, te sud nije mogao otkloniti prigovore da osporavano rješenje nije obrazloženo sukladno članku 98. stavku 5. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, broj: 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20) i sukladno članku 120. stavku 3. Zakona o općem upravnom postupku (Narodne novine, broj: 47/09 i 110/21), jer tuženik nije dao razloge na temelju kojih je zaključio da postoji zakonska osnova za oporezivanje jamstvenog depozita kao prihoda tužitelja.

51. Tužitelju se napominje da se sukladno članku 115. stavku 5. Zakona o općem upravnom postupku poništavanjem rješenja poništavaju i sve pravne posljedice koje je rješenje proizvelo, te nije potrebno posebno nalagati tuženiku da je nakon pravomoćnosti presude dužan vratiti predmet u prijašnje stanje, dakle izvršiti povrat neosnovano naplaćenog iznosa sa zakonskim zateznim kamatama.

52. O zahtjevu za trošak, sud je odlučio sukladno članku 144. stavku 1. i članku 147. stavku 1. Zakona o upravnim sporovima, ocijenivši da je tužitelj uspio u sporu, stoga je sud prihvatio osnovanim i opravdanim zahtjev za naknadom troškova spora sukladno Tbr. 27/1. i 2. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika („Narodne novine“, broj: 138/23) za sastav tužbe u iznosu od 1.000,00 eura i za pristup na tri ročišta, svaki u iznosu 1.000,00 eur, uz pripadajući PDV, a što iznosi ukupno 5.000,00 eur.

53. Sud nije ocijenio opravdanim trošak podnesaka u kojima tužitelj iznosi stavove i prilaže dokaze koje je mogao iznijeti i u tužbi i kasnije na provedenim ročištima, te za trošak sudske pristojbe koja za tužitelja u konkretnom slučaju nije ni nastala, niti je unaprijed plaćena, a trošak provedenog vještačenja u predanom troškovniku nije zatražen.

54. Stoga je sud na temelju članka 117. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima odlučio kao u izreci.

U Zagrebu 2. rujna 2025.

Sutkinja:

Tamara Bogdanović, univ. spec. iur.

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

DNA:

1. Odvjetnica Belinda Čačić, putem e-kom.

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, putem e-kom.

3. U spis