REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U RIJECI

Erazma Barčića 5

Poslovni broj: Us I-379/2025-6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Rijeci, po sutkinji Danici Vučinić, dipl. iur., uz sudjelovanje zapisničarke Monike Puharić, u upravnom sporu tužitelja JZ iz [adresa], vlasnik obrta [obrt], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupan po opunomoćeniku Vladi Vladika, odvjetniku u Rijeci, Verdieva 9, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: 18683136487, radi utvrđivanja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, 9. lipnja 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev tužitelja radi poništenja rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II- 410-18/22-01/187, URBROJ: 513-04-25-2 od 31. siječnja 2025. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Rijeka, Ispostave Rijeka, KLASA: UP/I- 410-23/22-32/3, URBROJ: 513-07-08-01/22-1 od 4. travnja 2022.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova ovog upravnog spora.

Obrazloženje

1. Pobijanim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Rijeka, Ispostave Rijeka, KLASA: UP/I-410-23/22-32/3, URBROJ: 513-07-08-01/22-1 od 4. travnja 2022., kojim je utvrđeno da je tužitelj vlasnik obrta za računalno programiranje [obrt], za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020., korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, ostvario primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 294.062,83 kn, na koje se obračunava porez i prirez na dohodak, te pripadajući doprinosi kako je to to opisano u točki II. izreke rješenja, te je naložena uplata utvrđenih obveza na propisan račun u roku od 15 dana od dana izvršnosti rješenja uz napomenu da se na nepravodobno uplaćene obveze obračunava i plaća zatezna kamata.

2. Tužitelj je ovom Sudu pravodobno podnio tužbu kojom osporava zakonitost rješenja tuženika, te u bitnome navodi da kako iz obrazloženja pobijanog rješenja tuženika nisu otklonjene nepravilnosti koje je ovdje tužitelj isticao još u prigovoru na naprijed citirani zapisnik prvostupanjskog upravnog tijela, već isto da sadrži isključivo proizvoljno tumačenje tuženika, a koje nije u bitnom dijelu pravno utemeljeno primjenom relevantnih odredbi Općeg poreznog zakona, Zakona o porezu na dohodak i Pravilnika o porezu na dohodak, čime je pogrešno primijenjeno materijalno pravo, a shodno tome je i činjenično stanje ostalo nepotpuno i nepravilno utvrđeno. Poziva se na odredbu članka 27.a Zakona o porezu na dohodak i članka 32.a stavak 1. Pravilnika o porezu na dohodak. U odnosu na kontrolu ponašanja tuženik da je morao utvrditi nedvojbenim činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva, a posebno odgovoriti na pitanja propisana Pravilnikom o porezu na dohodak, i to 1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, 2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao, 3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, 4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca, 5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla, 6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca, 7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla. Tuženik u pobijanom rješenju da navodi kako su elementi kriterija kontrole u bitnom utvrđeni iz Konzultantskog ugovora i to odredbi kojim se određuje vrijeme, mjesto i način obavljanja poslova. Međutim, takav zaključak ne samo da je paušalan, već je u cijelosti suprotan ugovornim odredbama, a ujedno je i vidljivo da je tuženik prilikom utvrđivanja takvog činjeničnog stanja iz Konzultantskog ugovora kao cjeline, izdvojio isključivo one odredbe koje same po sebi ukazuju da se ovdje radi o prikrivenom radnom odnosu ispuštajući istovremeno iz vida sve ostale odredbe ugovora, koje ukazuju na suprotan zaključak kako se radi o isključivo samostalnom radu. Tako u cilju utvrđenja postojanja obilježja nesamostalnog rada – kriterija kontrole ponašanja navodi odredbe Konzultantskog ugovora pod točkom 2. -6., 9. i 10. Tuženik da pogrešno tumači odredbe Konzultantskog ugovora na način da poslodavac ima pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao. Ovakvo tumačenje pogrešno je kada se imaju u vidu i ostale odredbe predmetnog ugovora iz kojih slijedi upravo suprotan zaključak. Naime prema odredbi 4.3. ugovora konzultant da ne mora osobno obavljati ništa od navedenog, već po svom izboru i nahođenju da može odabrati i imenovati drugu osobu koja je kvalificirana za obavljanje ugovorenih poslova, koja će te poslove za naručitelja obavljati u ime konzultanta. Sve obveze konzultanta primjenjivati će se u tom slučaju i na zamjenika, društvo će konzultantu i nadalje plaćati određene ugovorene naknade, a konzultant će prema društvu biti odgovoran za sva plaćanja zamjeniku. Isto tako prema točki 4.4. ugovora naručitelj da je ovlašten u bilo kojem trenutku prema vlastitom nahođenju, prenijeti predmetni ugovor na bilo kojeg drugog člana grupe, koja odredba također ne ukazuje da se ovdje radi o nesamostalnom radu, odnosno prikrivenom zapošljavanju poreznog obveznika rezidenta u inozemstvu. Naime, takva odredba da nije niti uobičajena niti pravno dopuštena u ugovorima iz kojih nedvojbeno i nedvosmisleno proizlazi radni odnos kao oblik nesamostalnog rada budući da poslodavac ne može, ni na koji način, ugovor o radu sklopljenim s jednim radnikom prenijeti na drugog radnika. Upravo suprotno, decidirano je u predmetnom ugovoru navedeno kako u bilo kojem trenutku, bez suglasnosti ovdje tužitelja već isključivo po vlastitom nahođenju, prenijeti ugovor na drugu osobu. Prema tome iz ovih odredbi Konzultantskog ugovora da je vidljivo da se ovdje ne radi o prikrivenom nesamostalnom radu već da se radi o obavljanju samostalne djelatnosti, obzirom da zaposlenik kod nesamostalnog rada ne može za svoj rad angažirati zamjenika kojeg će sam, plaćati i istovremeno nastaviti i sam primati plaću kao da radi, već takvo što može učiniti isključivo poduzetnik. U konačnici, odgovori na pitanja 1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, 2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao, 3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, ni u kojem slučaju (u obje varijante odgovora da/ne) da ne mogu upućivati na ostvareno obilježje – kontrolu ponašanja. Naime, takvo što da nadilazi smisao odredbe članka 12. Zakona o porezu na dohodak, čime se ističe kako su kriteriji propisani Pravilnikom o porezu na dohodak nezakoniti. Ujedno, sama činjenica da je naručitelj radova odredio vrijeme i mjesto obavljanja rada ne može ukazivati na obilježje nesamostalnog rada. U tom slučaju, svaki rad bio bi nesamostalan (pa i jednokratno postavljanje keramičkih pločica naručitelju radova) budući je upravo naručitelj radova taj koji određuje mjesto rada (npr. blagovaonica, terasa, kupaonica, dvorište kuće) i vrijeme rada. U odnosu na financijsku kontrolu tuženik da je morao utvrditi nedvojbenim činjenice koje odgovaraju na pitanja 1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca, 2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca, 3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla, 4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu, 5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima, odnosno ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada, pa tako tuženik da navodi da je utvrđen element financijske kontrole budući je u postupku dokazano da poslodavac obavlja isplate u određenim vremenskim razdobljima svaki mjesec i/ili u približno istim iznosima ovisno o broju radnih sati, kako isti kompenzira troškove softverskih licenci koje su potrebne za izvođenje naručenog posla te nadoknađuje sve druge naknade čije je troškove odobrio ili su žalitelju nužno nastali. Ovakvo paušalno i općenito obrazloženje da tužitelj nikako ne može prihvatiti. Naime, tuženik da nije utvrdio jer nije niti mogao utvrditi da je poslodavac tužitelju svaki mjesec isplaćivao približno slične iznose ovisno o broju radnih sati. Prvenstveno, to da proizlazi iz dostavljenih uplata od strane poslodavca koje uopće nisu u približno sličnim uplatama, kao niti iz dostavljenih podataka o uplatama ne proizlazi broj odrađenih sati da bi tuženik tek olako mogao zaključiti da se tužitelju isplaćuju približno jednaki iznosi ovisno o broju sati. Naprijed navedeno da predstavlja jedino i isključivo subjektivno konstruiran navod koji uopće nije dokumentiran niti potkrijepljen da bi se mogao usvojiti. Drugim riječima, primjenjujući doslovno kriterije na način kako to u ovom slučaju čini tuženik, da bi mogli kod mnogih ugovora između gospodarskih subjekata koji imaju za predmet pružanje usluga za novac kroz izvjesno dulje ili kraće vrijeme pronaći elemente obilježja nesamostalnog rada tim prije što sukladno zakonu i pravilniku ne moraju svi biti istovremeno ispunjeni. Tako bi i za ugovor o građenju kojim se građevinar obrtnik koji obavlja samostalnu djelatnost obvezao naručitelju pravnoj osobi kao investitoru izgraditi zgradu kroz određeno vrijeme, za određeni novac koji će mu ovaj periodično plaćati prema privremenim i okončanim situacijama ustvrditi da se radi o nesamostalnom radu obzirom da je u tom razdoblju naručitelj jedini isplatitelj izvođača, da izvođač mora postupati u skladu sa uputama naručitelja sukladno projektima koje je od njega dobio, da ga je naručitelj angažirao i uveo u posao, da rad traje svakodnevno određeni broj radnih sati kroz određeno vremensko razdoblje od nekoliko mjeseci ili dulje itd., mogli na temelju istih kriterija ustvrditi ostvarenje obilježja nesamostalnog rada, odnosno da je obrtnik zaposlenik naručitelja, i da je ugovor o građenju prikriveni ugovor o nesamostalnom radu. Porezno tijelo da tumači predmetni ugovor sa predmnijevom, odnosno od ranije stvorenom pogrešnom pretpostavkom kako se ovdje radi o prikrivenom nesamostalnom radu, selektivno tumačeći odredbe ugovora u cilju potvrđivanja spomenute pretpostavke, pa u tom kontekstu tumači dogovoreno radno vrijeme, mjesto angažmana, snašanje troškova putovanja itd. Tako Ugovorom predviđeno izdavanje računa poreznog obveznika koji obavlja samostalnu djelatnost prema kojima će biti plaćene njegove usluge, tuženik spominje, ali ne tumači na ispravan način, iako je izvjesno da nije riječ o plaći kao o karakteristici koja upućuje na nesamostalni rad. Nadalje, tuženik da navodi kako financijska kontrola proizlazi i iz poslodavčevog kompenziranja troškova softverskih licenci koje su potrebne za izvedbu naručenog posla kao i da naknađuje druge troškove koje je odobrio ili koje su žalitelju nužno nastali te da nudi diskrecijski bonus. Po takvom ekstenzivnom tumačenju, svaki odnos između gospodarskih subjekata da bi se smatrao nesamostalnim radom u svakom slučaju kada rezultat rada/proizvod/djelo/ pripada naručitelju. Time se ukazuje kako rješenje tuženika, jednako kao niti rješenje prvostupanjskog upravnog tijela ne sadrži dostatne i relevantne razloge zbog kojih bi se odnos tužitelja i trgovačkog društva Webiny d. o. o. imao smatrati radnim odnosom. Konačno, a u odnosu na financijsku kontrolu, tuženik ističe kako su redom zaprimljene uplate na računu tužitelja vršene gotovo isključivo od strane trgovačkog društva Webiny d. o. o. u istim intervalima i u približno jednakim iznosima, a što da upućuje na postojanje nesamostalnog rada. Posve suprotno od tako paušalnog utvrđenja i zaključivanja, ističe se kako uplate vršene od strane spomenutog trgovačkog društva na računu tužitelja uopće nisu jednake niti približne kako to navodi tuženik. Pored toga, niti tužitelj ne osporava da bi zaprimljene uplate bile vršene gotovo isključivo od strane trgovačkog društva i to obrazlažući na način kako isti od predmetnog trgovačkog društva zarađuje dovoljno, da u predmetnom razdoblju tužitelj nije imao potrebe za pružanjem uslugama drugim naručiteljima, iako je isti to, da je htio, mogao bez ikakve suglasnosti, odobrenja, privole trgovačkog društva Webiny d. o. o. O ispunjenju kriterija odnosa stranaka da tuženik zaključuje (odnosno, potvrđuje stav prvostupanjskog upravnog tijela) iz odredbi Konzultantskog ugovora vezanih za reguliranje odsutnosti s posla zbog bolesti ili ozljede 11.1 i mogućem plaćanju naknada za to prema vlastitom nahođenju naručitelja 11.3, kao i iz obveze konzultanta na čuvanje povjerljivih informacija za koje je saznao za vrijeme pružanja ugovorenih usluga 13.1., zaštite podataka iz točke 14. Ugovora, presretanja komunikacija iz točke 15.1, kao i odredbi o autorskim pravima i ostalim pravima intelektualnog vlasništva iz točke 16.1., Ugovora, koje nisu nužno i isključivo odredbe ugovora o nesamostalnom radu, već se nalaze u većini obveznopravnih i trgovačkih ugovora u svakodnevnom gospodarskom poslovanju. Uostalom vidljivo je iz samog Ugovora da se radi o obrascu, predlošku, špranci, uobičajenog ugovora namijenjenog državljanima UK i prilagođenog tamošnjim propisima, jer većina odredbi za koje se u pobijanom rješenju upravo tvrdi da upućuju na prikriveni radni odnos, u ovom slučaju nisu primjenjive i predstavljaju nepotrebni normativni višak. Tuženika da je odbio primjedbe tužitelja izjavljene na Zapisnik vezano uz radno vrijeme navodeći da je protivno primjedbi tužitelja kao poreznog obveznika radno vrijeme ugovorom definirano kao puno radno vrijeme od 40 sati tjedno, ustvrdivši pri tom da se radi o neprekinutoj poslovnoj suradnji sa jednom te istom tvrtkom, ali istovremeno propustivši u obrazloženju pobijanog rješenja osvrnuti se obrazloženo na ostale primjedbe poreznog obveznika iz kojih slijedi kako prema zaključenom Konzultantskom ugovoru porezni obveznik, protivno utvrđenju poreznog tijela nije ni na koji način ograničen ugovoriti pružanje svojih usluga i za druge pravne osobe, vodeći računa da na taj način ne krši predmetni Ugovor. Poreznom obvezniku osim minimalnog broja od 40 radnih sati tjedno ugovorom da nije određeno radno vrijeme na način da je dužan iste odrediti s određenim početkom i trajanjem, niti su određeni radni dani, blagdani i vikendi. Poreznom obvezniku ugovorom nije predviđeno plaćanje prekovremenog rada, neradnih dana blagdana i vikenda, noćnog rada, niti je ugovorom određena bilo kakva kontrola rada poreznog obveznika po isplatitelju primitka, osim mogućeg prigovora glede kvalitete i kvantitete isporučenih usluga, što je uobičajeno u svakom sličnom ugovoru o pružanju usluga. Nadalje, predmetnim Konzultanskim ugovorom da je predviđena mogućnost privremene obustave pružanja usluga u trajanju od 28 dana, ali ne više od 14 u jednom navratu, što da je tuženik pogrešno protumačio kao pravo na godišnji odmor koje je pravo sasvim različito od spomenutog. Pravo na godišnji odmor kod ugovora o nesamostalnom radu je obveza, a ne mogućnost, a radnik ima pravo primati plaću i za vrijeme dok je na godišnjem odmoru. U ovom slučaju predviđena je samo mogućnost ali ne i obveza korištenja mogućnosti odsustva, pa je izvjesno da ovdje nije riječ o pravu na godišnji odmor kakvo postoji kod nesamostalnog rada temeljem ugovora o radu. Za vrijeme odsustva od pružanja usluga konzultant prema ugovoru nema pravo na naknadu iako takva mogućnost nije isključena, a ovisi o nahođenju naručitelja. Nadalje, tužitelj kao porezni obveznik za isporučenu uslugu da ne ostvaruje pravo na redovnu plaću, već pravo na naplatu računa ispostavljenih naručitelju prema isporučenim uslugama. U slučaju kada usluga nije isporučena, ne izdaje se ni račun za istu. U svom radu tužitelj koristi vlastitu opremu, vlastiti softer, vlastitu e-poštu i vlastiti telefon, radi u vlastitom prostoru, sam kupuje softverske licence, hardver i sam se educira za obavljanje usluga koje pruža naručitelju. Takvo što posve je suprotno nesamostalnom radu u kojem je obveza poslodavca/naručitelja omogućiti radniku/izvođaču svu potrebnu opremu za izvođenje rada. Naručitelj softera u ovom slučaju isplatitelj primitka financira njegov razvoj i sukladno ugovoru vlasnik je proizvoda koji mu je isporučio tužitelj. U ovom slučaju nema subordinacije radnika, nema osobnog rada radnika koji radi za plaću, po uputama i pod nadzorom poslodavca, ne radi u prostoru poslodavca sa njegovom opremom niti u određenom radnom vremenu. Zaključno se stoga zaključuje kako se u konkretnom slučaju ne radi o prikrivenom radnom odnosu kakav postoji u organizacijama gdje se koriste paušalisti, kojima se plaća naknada i za vrijeme kada su na godišnjem odmoru, koji uredno dolaze na posao i odlaze s posla, idu zajedno na pauze sa kolegama radnicima koji su u radnom odnosu i koji isključivo smiju imati samo jednog klijenta, koji u pravilu koriste opremu poslodavca, rade prema njegovim uputama služeći se njegovim sredstvima rada i imaju mjesec dana godišnjeg odmora. Postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontroler isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla, što ovdje očito nije slučaj. Odnos poreznog obveznika i isplatitelja primitka kao naručitelja prema Konzultantskom ugovoru da se temelji na Zakonu o obveznim odnosima, prema kojem je poslovnim partnerima dozvoljeno ugovarati sve što zakonom nije zabranjeno sukladno zajedničkom poslovnom interesu i tržišnim uvjetima. U tom slučaju za slučaj prekida poslovnog odnosa mimo ugovorom predviđenih uvjeta ugovorna strana ima isključivo pravo ostvarivati moguću naknadu štete, za razliku od prava koja ima radnik prema poslodavcu u slučaju raskida ugovora o radu, koja su daleko šira tako da je u slučaju uspjeha u sporu moguć i povratak na posao, plaćanje zaostalih doprinosa itd. Predmetni Konzultantski ugovor između Webiny d. o. o. kao naručitelja i tužitelja zaključen da je 2019., a stupio je na snagu prema rasporedu koji je sastavni dio istog, dana 01. rujna 2019., za pružanje usluga glavnog tehničkog direktora, uključujući usluge vezane s Projektom taksativno navedene u rasporedu kao: tehničko savjetovanje, kodiranje, arhitekturno projektiranje, promoviranje, promicanje proizvoda tvrtke, komunikacija sa korisnicima i podrška korisnicima, upravljanje ostalim članovima tehničkog tima. Prema navedenom, Konzultantski ugovor zaključen je između stranaka na neodređeno vrijeme prije donošenja i stupanja na pravnu snagu Zakona o izmjenama i dopunama Općeg poreznog zakona od 29. studenog 2019. god., objavljenog 11. prosinca 2019. god. u NN br.:121/2019, koji je stupio na pravnu snagu dana 1. siječnja 2020. Navodi kako u vrijeme zaključenja predmetnog Konzultantskog ugovora korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo kao takvo određeno zakonom, shodno čemu da nije u ovom slučaju moguće osnovano na zakonu ustvrditi da je tužitelj kao porezni obveznik zaključenjem Konzultantskog ugovora sa inozemnim trgovačkim društvom koristio porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, jer u vrijeme zaključenja Ugovora korištenje poreznih pogodnosti poreznog sustava kroz organizacijske oblike koji su oporezivi niže propisanim poreznim stopama, koje nisu bile namijenjene za određene skupine poreznih obveznika, nije predstavljalo korištenje poreznih pogodnosti protivno zakonu. Time se ističe ukoliko korištenje poreznih pogodnosti kroz organizacijske oblike nije bilo predviđeno zakonom (kao temelj za utvrđenje obilježja nesamostalnog rada), tada niti naknadno ponašanje tužitelja koje se bazira na temelju koji u vrijeme zaključenja nije zakonom bio predviđen da se ne može smatrati korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, a posebno stoga što nije predviđena retroaktivna primjena članka 12.a Općeg poreznog zakona koji je stupio na snagu 1. siječnja 2020. Konačno, tužitelj drži i kako je odredba članka 12.a stavak 2. Općeg poreznog zakona ustavnopravno neprihvatljiva, da je protivna članku 5. Ustava Republike Hrvatske te načelu porezne pravičnosti koje zahtijeva da poreznu obvezu snosi onaj koji ostvaruje korist ili koji ima kontrolu nad ispunjenjem obveze. U ovom slučaju, ukoliko se utvrdi da je riječ o nesamostalnom radu, poslodavac je taj koji isplaćuje primitke i koji je zakonski dužan obračunavati i plaćati poreze i doprinose, a nikako radnik. Stavljanje tereta na posloprimca protivi se ovom načelu i stvara nesrazmjernu obvezu, a koja pritom nije niti logična, budući da plaćanje doprinosa u nesamostalnom radu nije obveza posloprimca odnosno radnika. Dakle, s jedne strane porezno tijelo da utvrđuje da bi u konkretnom slučaju bilo riječi o nesamostalnom radu, a da pritom nalaže da porezni obveznik (za kojeg drži da je posloprimac) snosi poreznu obvezu, premda takvo što nije zakonska obveza radnika, već jedino i isključivo poslodavca, te stoga predlaže da se poništi rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje.

3. U odgovoru na tužbu tuženik, u bitnom, izlaže kao i u obrazloženjima prvostupanjske i drugostupanjske odluke te predlaže odbijanje tužbenog zahtjeva.

4. U sporu je održana rasprava 2. lipnja 2025. u prisutnosti opunomoćenika tužitelja, a u odsutnosti uredno pozvanog tuženika, te je strankama, u skladu s odredbom članka 6. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" broj: 36/24, dalje: ZUS), dana mogućnost da se izjasne o zahtjevima i navodima druge strane te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora.

5. Opunomoćenik tužitelja je ostao u cijelosti kod navoda iz tužbe i tužbenog zahtjeva, te dodatno navodi da u pogledu točke 6. tužbe predlaže da ovaj Sud zastane s postupkom i podnese Ustavnom sudu Republike Hrvatske zahtjev za ocjenu ustavnosti odredbe 12.a Općeg poreznog zakona u dijelu u kojem je određeno da za obveze odgovara posloprimac, te da Sud naloži prijevod konzultantskog ugovora koji se nalazi u spisu upravnog postupka i da se sasluša tužitelj.

6. Sud je izveo dokaze uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu upravnog postupka u kojem je doneseno osporeno rješenje te u spisu ovoga upravnog spora. Sud je odbio u sporu provesti predložene dokaze, ocijenivši te dokazne prijedloge suvišnima za rješavanje ovoga spora kraj činjenica koje su u ovom sporu nesporne, te činjenica koje su utvrđene uvidom u dokumentaciju koja prileži spisu predmeta upravnoga postupka i ovoga upravnog spora, a što će se u nastavku obrazložiti, sa napomenom da prijevod konzultantskog ugovora prileži spisu upravnog postupka.

7. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, Sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan iz svih razloga koje su u obrazloženjima svojih odluka iznijeli tuženik i prvostupanjsko tijelo. Naime, prigovori iz tužbe istovjetni su onima koje je tužitelj iznosio i tijekom upravnog postupka a na koje su se porezna tijela opširno očitovala u obrazloženju pobijanih odluka. Sud u cijelosti prihvaća tako argumentaciju poreznih tijela budući da su u istoj sadržani činjenično i pravno utemeljeni razlozi zbog kojih su prigovori tužitelja ocijenjeni neosnovanim.

8. Odredbom članka 27.a Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“ broj: 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, dalje: ZPD), propisano je da za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju se i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada (stavak 1.). Obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona iz stavka 1. ovoga članka određuju se temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka (stavak 2.). Obilježja kriterija: - kontrola ponašanja obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva, - financijska kontrola obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada te, - odnos stranaka obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama (stavak 3.). Ministar financija pravilnikom propisuje elemente koji pobliže određuju kriterije te način provedbe ovoga članka u vezi s obilježjima nesamostalnog rada (stavak 4.).

9. Odredbom članka 32.a Pravilnika o porezu na dohodak („Narodne novine“ broj: 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20, dalje: Pravilnik), propisano je da u skladu s člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. Općeg poreznog zakona i člankom 27.a Zakona za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa Porezna uprava utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada (stavak 1.). Ako Porezna uprava u provedenom postupku utvrdi da posao iz stavka 1. ovoga članka ima obilježja nesamostalnog rada, provest će se postupak obračuna poreza i doprinosa propisan za radni odnos, prema poreznom obvezniku koji se u navedenom poslu smatra izvršiteljem posla, neovisno od sljedećih činjenica: 1. načina kako je ugovoren posao, 2. je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta te je kao takva ugovorila posao, 3. bez obzira na rezidentnost isplatitelja primitka (stavak 2.). Za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i ovoga Pravilnika (stavak 3.). U utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni (stavak 4.). Postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla (stavak 5.). U slučaju iz stavka 2. ovoga članka, a u skladu sa stavkom 3. članka 12.a Općeg poreznog zakona plaćeni doprinosi uvećavaju prava u sustavu obveznog mirovinskog osiguranja, ne utječući na osnovu osiguranja poreznog obveznika izvršitelja posla temeljem koje je upisan u matičnu evidenciju obveznih osiguranika (stavak 6.). Za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i ovoga Pravilnika isplatitelj primitka smatra se poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem (stavak 7.).

10. Odredbom članka 32.e Pravilnika, propisano je da u skladu s člankom 27.a Zakona obilježja nesamostalnog rada određuju se temeljem ispunjenja elemenata tri kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka (stavak 1.). Ispunjenje elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada utvrđivat će se u odnosu na određenog isplatitelja primitka (stavak 2.).

11. Odredbom članka 32.f Pravilnika, propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij kontrola ponašanja obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao (kroz upute, obuku ili druga sredstva): 1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu, 2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao, 3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, 4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca, 5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla, 6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca, 7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla.

12. Odredbom članka 32.g Pravilnika, propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij financijske kontrole obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada: 1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca, 2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca, 3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla, 4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu, 5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima.

13. Odredbom članka 32.h Pravilnika, propisano je da polazeći od članka 32.a stavka 7. ovoga Pravilnika, kriterij odnosa stranaka obuhvaća elemente koji pokazuju vrstu tih odnosa: 1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu, 2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalni rad), 3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekta u nizu, 4. u kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca, 5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica, 6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu.

14. Odredbom članka 32.i Pravilnika, propisano je da ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno je dokazivati obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

15. Odredbom članka 12.a Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj: 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20, 114/22, 152/24, dalje: OPZ), propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada: 1. isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama, 2. poduzetnik organizacijski oblik u kojem posluje učestalo mijenja, odnosno za svaki ugovoreni posao koristi jedan organizacijski oblik koji zatim zamjenjuje drugim, a koji je oporeziv nižim poreznim stopama ili izbjegava ispunjavanje drugih poreznih obveza, 3. poduzetnik koristi povezana društva s isključivom svrhom korištenja niže porezne stope radi izbjegavanja plaćanja poreza ili smanjenja porezne obveze (stavak 1.). U slučajevima iz stavka 1. točke 1. ovoga članka za porezne obveze koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, a isplatitelj primitka koji se u tom odnosu smatra poslodavcem odgovara kao jamac platac (stavak 2.). Utvrđeni doprinosi pripisuju se osnovi osiguranja poreznog obveznika/posloprimca pri nadležnim zavodima (stavak 3.). U slučajevima iz stavka 1. točaka 2. i 3. ovoga članka za porezne obveze koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara fizička osoba koja stvarno upravlja svim povezanim društvima, a povezana društva odgovaraju za porezne obveze kao jamci platci (stavak 4.). Obilježja nesamostalnog rada iz stavka 1. točke 1. ovoga članka određuju se u skladu s propisom kojim se uređuje porez na dohodak (stavak 5.).

16. Iz spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja proveden postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, kojom prilikom je utvrđeno da je tužitelj upisan u Registar poreznih obveznika 30. travnja 2004. odnosno 16. ožujka 2017. za glavnu djelatnosti J 6201 – Računalno programiranje (pretežita djelatnost) prema njegovom zahtjevu za paušalnim oporezivanjem budući se oglašava na tržištu putem web stranica i info portala. Prema navodima tužitelja, njegov najznačajniji isplatitelj primitaka da je društvo Webiny Ltd. iz Londona, Velika Britanija, sa kojim ima sklopljen Konzultantski ugovor i za koje društvo razvija softver neposredno, te često radi i kao konzultant za njihove klijente.

17. Stoga je porezno tijelo razmotrilo sve kriterije iz gore navedenih članaka Pravilnika kako je to opisano u obrazloženju poreznog rješenja, iz čega proizlazi da postoje obilježja nesamostalnog rada, te da je tužitelj koristio porezne pogodnosti proizvodno svrsi zakona, a koje pogodnosti se očituju u korištenju nižih poreznih stopa.

18. Iz dostavljene dokumentacije proizlazi da je tužitelj imao neprekinutu poslovnu suradnju sa jednom tvrtkom Webiniy Ltd., sa kojom je 2019. sklopio Konzultantski ugovor. Iz navedenog ugovora proizlazi kako je određeno vrijeme, mjesto i način obavljanja poslova, da poslodavac obavlja isplate u određenim vremenskim razdobljima svaki mjesec u približno istim iznosima, da poslodavac nadoknađuje sve naknade čije je troškove odobrio ili su nužno nastali, da poslodavac nudi i diskrecijski bonus, da je ugovorena suradnja za projekte koji mogu trajati i više mjeseci i godina, da tužitelj nema drugog klijenta i ne može raskinuti ugovor bez posljedica jer je obvezan prenijeti znanje i završiti započete poslove, da se isplatitelja mora obavijestiti o bolesti, da su ugovorom propisane obveze i ograničenja kod postupanja sa podatcima i informacijama itd.

19. Porezno tijelo je pozvalo tužitelja da ispuni NR upitnik radi utvrđivanja obilježja kriterija nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona za 2020., što je isti i učinio i dostavio poreznom tijelu 5. studenog 2021. Uvidom u dostavljeni Upitnik NR utvrđeno je kako je tužitelj naveo da se bavi računalnim programiranjem i savjetovanjem u IT sektoru, da zadnjih godina surađuje sa tvrtkom Webiny Ltd. iz Velike Britanije sa kojom od 2019. ima sklopljen konzultantski ugovor, te da za istu tvrtku razvija softver i da često radi kao konzultant za njihove klijente, da poslove traži preko online oglasa i Internet stranica, da mu je isplatitelj primitaka čije isplate čine 50% ili više od 50 % ukupnih primitaka u 2020. društvo Webiny Ltd. Također je navedeno da tužitelj nema plan poslovanja, da radi od kuće i za obavljanje poslova da koristi svoj laptop i desktop računalo.

20. Što se tiče primjene materijalnog prava, odnosno navoda tužitelja kako nije koristio porezne pogodnosti na temelju ugovora jer da je isti sklopljen prije stupanja na snagu odredbe članka 12.a OPZ-a, u pravu je tuženik kada navodi da su činjenice na kojima se temelji oporezivanje, nastale u promatranom razdoblju pa stoga datum sklapanja Konzultantskog ugovora ne utječe na drugačije rješavanje ove upravne stvari, obzirom da je člankom 5. OPZ-a propisano da se u postupku oporezivanja primjenjuju propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima se temelji oporezivanje.

21. Ovdje valja navesti da je tužitelj tijekom postupka pred upravnim tijelima i pred prvostupanjskim sudom isticao iste prigovore na koje su odgovorila upravna tijela, a potom i prvostupanjski sud uz obrazloženje koje ovaj sud radi izbjegavanja nepotrebnog ponavljanja prihvaća u cijelosti. Naime, prvostupanjski sud je, po ocjeni ovog suda, pravilno ocijenio tuženikovo rješenje zakonitim te odbio tužiteljev zahtjev uz iscrpno i razložno obrazloženje s kojim je ovaj sud suglasan.

22. Analizirajući ukupnost činjenica koje proizlaze iz sadržaja dokumentacije koje prileže spisu upravnog postupka te podvodeći iste pod kontekst pravnih normi kojima je regulirano predmetno upravno područje, ocjena je ovoga Suda da su osporavane odluke javnopravnih tijela utemeljene na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju, da je u potpunosti odgovoreno na sve žalbene razloge tužitelja, uz obrazloženje koje ovaj sud radi izbjegavanja nepotrebnog ponavljanja prihvaća u cijelosti.

23. Iz dostavljene dokumentacije proizlazi da je tužitelj imao neprekinutu poslovnu suradnju sa jednom tvrtkom Webiny Ltd., sa kojom je 2019. sklopio Konzultantski ugovor. Iz navedenog ugovora proizlazi kako je određeno vrijeme, mjesto i način obavljanja poslova, da poslodavac obavlja isplate u određenim vremenskim razdobljima svaki mjesec u približno istim iznosima, da poslodavac nadoknađuje sve naknade čije je troškove odobrio ili su nužno nastali, da poslodavac nudi i diskrecijski bonus, da je ugovorena suradnja za projekte koji mogu trajati i više mjeseci i godina, da tužitelj nema drugog klijenta i ne može raskinuti ugovor bez posljedica jer je obvezan prenijeti znanje i završiti započete poslove, da se isplatitelja mora obavijestiti o bolesti, da su ugovorom propisane obveze i ograničenja kod postupanja sa podatcima i informacijama itd.

24. Dakle, ako poslodavac za posao koji ima obilježje nesamostalnog rada ugovara i isplaćuje naknadu ne kao plaću, nego kroz porezno pogodnije oblike, odnosno vrste dohodaka oporezive nižim poreznim stopama, koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona. Iz članka 27.a ZPD-a proizlazi da se obilježja nesamostalnog rada prosuđuju prema kriterijima oporezivanja dohotka. Tako će se kao dohodak s osnove nesamostalnog rada smatrati i primitci ostvareni kroz zloupotrebu poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona, ako su utvrđena obilježja triju kriterija: kontrole ponašanja (očitovane kroz pravo poslodavca da usmjerava i kontrolira rad posloprimca), financijske kontrole (ogledane kroz pravo poslodavca da usmjerava ili kontrolira financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada) te odnosa stranaka (koji predstavlja vrlo široko definirankriterij koji obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama). Porezna tijela, dakle, imaju dosta široku diskreciju pri tumačenju ispunjenosti elemenata nesamostalnog rada (radnoga odnosa), pri oporezivanju. Porezna uprava će, kada utvrdi korištenje poreznih propisa suprotno svrsi zakona, utvrditi postojanje obilježja nesamostalnoga rada te obračunati poreznu obvezu kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, tj. postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze s osnove radnoga odnosa sukladno članku 32.k stavcima 1.–3. Pravilnika o porezu na dohodak. Stoga se paušalni iznos poreza na dohodak plaćen po osnovi (fiktivnog) paušalnog obrta neće oduzeti od porezne obveze utvrđene s osnove (prikrivenog) nesamostalnog rada. I prema ocjeni ovoga suda u odnosu na tužitelja postojala je osnova u citiranim propisima za utvrđenje tužitelja obveznikom plaćanja poreza na dohodak i doprinosa, sve kako je to detaljno opisano u obrazloženju prvostupanjskog rješenja. Navedeno proizlazi i iz stajališta iz presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, poslovni broj: Usž-812/2024-2 od 11. srpnja 2024., kao i presude pod poslovnim brojem: Usž-3158/23-2 od 28. ožujka 2024.

25. Iz svega naprijed navedenog proizlazi da je na temelju dostavljene dokumentacije, porezno tijelo utvrdilo čitav niz elemenata nesamostalnog rada, te je utvrđeno da je tužitelj u tom razdoblju imao jednog isplatitelja što proizlazi iz prometa po žiro-računima tužitelja. Stoga, proizlazi da je suradnja bila isključivo s jednim klijentom, dugotrajna, uz redovitu mjesečnu naknadu, što svakako upućuje na obilježja nesamostalnog rada.

26. Slijedom svega gore izloženog, Sud utvrđuje da odlukama tuženika i prvostupanjskog tijela nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja pa je stoga, temeljem odredbe članka 116. stavak 1. ZUS-a, odlučeno kao u točki I. izreke presude.

27. Odluka o troškovima spora (točka II. izreke) temelji se na odredbi članka 147. stavak 1. ZUS- a.

U Rijeci 9. lipnja 2025.

Sutkinja

Danica Vučinić

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude i rješenja dopuštena je žalba Visokome upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog Suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 126. stavak 6. ZUS-a).

DNA:

- opunomoćeniku tužitelja Vladi Vladika, odvjetniku u Rijeci, Verdieva 9

- tuženiku Ministarstvu financija, Samostalnom sektoru za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5