REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U RIJECI

[adresa] Z 5

Poslovni broj: Us I-1535/2024-6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Rijeci, po sutkinji toga suda Danici Vučinić, uz sudjelovanje zapisničarke Ljiljane Vasiljević, u upravnom sporu tužitelja ZO, OIB: [osobni identifikacijski broj], iz [adresa], kojeg zastupa opunomoćenica Ines Ojurović, odvjetnica u Opatiji, Vladimira Nazora 3, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, OIB: 18683136487, Zagreb, Katančićeva 5, radi poreza na dodanu vrijednost, 4. lipnja 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev tužitelja radi poništavanja rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II- 471-02/24-01/39, URBROJ: 513-04-24-2 od 15. srpnja 2024.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova ovog upravnog spora.

Obrazloženje

1. Rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Rijeka, KLASA: UP/I-471-02/24-01/4, URBROJ: 513-07-08/24-01 od 9. siječnja 2021., tužitelju je utvrđena obveza plaćanja poreza na dodanu vrijednost kako je to utvrđeno u točki I. i II. prvostupanjskog rješenja, te je naloženo tužitelju uplaćivanje utvrđenih obveza i provedba odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama, uz nalog za izvršenje rješenja u roku od 8 dana od dana njegove izvršnosti, sve pod prijetnjom ovrhom.

2. Tuženik je rješenjem, KLASA: UP/II-471-02/24-01/39, URBROJ: 513-04-24-2 od 15. srpnja 2024., točkom I. odbio žalbu tužitelja kao neosnovanu, dok je točkom II. ispravio točku 1.3. izreke rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Rijeka, KLASA: UP/I-471-02/24-01/4, URBROJ: 513-07-08/24-01 od 9. siječnja 2021., tako da glasi: "porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 01.01.2022. do 31.12.2022.".

3. Tužitelj je ovom Sudu pravodobno podnio tužbu kojem osporava zakonitost rješenja tuženika, te u bitnome navodi da uvidom u izreku rješenja jasno i nesporno proizlazi da je drugostupanjski organ ovim pobijanim rješenjem potvrdio prvostupanjsko rješenje na istim greškama koje je počinio prvostupanjski organ koji je do iznosa poreza na dodanu vrijednost i kamata dolazi na način da pogrešno tumači odredbe članka 92. stavak 2. Općeg poreznog zakona kojim je propisano da da će porezno tijelo procijeniti osnovicu ako porezni obveznik ne izdaje propisane račune ili ne vodi poslovne knjige točno, uredno i pravodobno, a sve iz razloga jer da tužitelj nije sudjelovao u poreznom postupku u smislu odredbi članka 69 – 122 Općeg poreznog zakona. Porezni organ da niti jednim dijelom u svom obrazloženju da se nije pozvao po kojim odredbama materijalnog prava je procijenio osnovicu za utvrđivanje poreza, osim što se poziva na članak 92. Općeg poreznog zakona (da nije pravilno vodio poslovne knjige i izdavao), a ta odredba da ne regulira to područje. Niti jednom rečenicom da nije obrazložio na koji način nije uredno i pravodobno vodio, te da nije izdavao račune, već napominje da je pozvao poreznog obveznika, a prije donošenja poreznog akta da se očituje o ključnim činjenicama, a da on to nije učinio, pa je donesen ovakav akt. Da bi se procjena porezne osnovice mogla smatrati zakonitom i pravilnom, porezno da je tijelo dužno dokazati da je postojala neka od propisanih pretpostavki za obavljanje procjene, ali također da je dužno dati jasan, potpun i obrazložen nalaz o metodi i mjerilima na temelju kojih je procjena porezne osnovice izvršena u određenom iznosu. Dakle, iz nalaza poreznog tijela da moraju biti vidljivi svi podaci na kojima je porezno tijelo temeljilo visinu procjene porezne osnovice. Uz to, porezno tijelo da mora omogućiti poreznom obvezniku očitovanje na procjenu i to prije donošenja poreznog rješenja. No u praksi poreznog tijela rijetko koje rješenje, (pa i ovo) u slučajevima kada se poreznom obvezniku procjenom utvrđuje porezna osnovica, sadržava navedene elemente. Na ovaj način upravni organ da je povrijedio „Načelo zakonitosti“ članak 5., 7., 8. i 9. ZUP-a. Upravni organ da je mogao donijeti prema dostupnoj dokumentacijom kako je to naveo u Zapisniku i u pobijanom rješenju da iz iskaza žalitelja postoji 50.000,00 kuna materijala koji je propao, pa je eventualno porezni organ samo na taj iznos mogao obračunati osnovicu za donošenje rješenja poreza na dodanu vrijednost i samo onda i na način koji je prikazao porezni obveznik prema svojim razlikama – maržama koje je iskazivao u poslovnim knjigama. Najuži smisao načela razmjernosti u ZUP-u ogleda se u propisivanju da postupanje kojim se ograničava pravo stranke mora biti nužno te razmjerno cilju koji se želi postići. Stoga, u upravnom postupku da treba precizno utvrditi hoće li podjelom nekog prava pojedincu istovremeno povrijediti javni interes, čime ostvarivanje ovoga načela postaje jedno od najtežih zadaća službene osobe u upravnom postupku. Dakle, da bi se neko pravo stranke ograničilo ili čak ukinulo da moraju kumulativno biti ispunjena dva uvjeta: takvo ograničenje mora predviđati zakon te se njime mora postići svrha utvrđena zakonom, ali ograničenje prava uvijek mora odgovarati svrsi koja se primjenom materijalnog zakona treba postići, što znači da ono za stranku mora biti što moguće olakotnije, jer će se samo tako u najvećoj mjeri zaštititi njezina prava i pravni interesi. Isto tako, kada se, na temelju propisa, stranci nalaže kakva obveza, prema njoj se moraju primijeniti one mjere za ispunjenje te obveze koje su za nju najpovoljnije, ako se takvim mjerama postiže svrha propisa i samo do mjere ispunjenja svrhe propisa koji utvrđuje nametanje takve obveze, a ne i preko nje. Najpovoljnijom mjerom kojom se postiže propisani cilj da se smatra mjera koja je u svemu povoljnija za stranku od mogućih drugih mjera koje javnopravnom tijelu stoje na raspolaganju za postizanje iste svrhe, a koja će omogućiti ispunjenje obveze određene zakonom ili drugim propisom. Ovo načelo iz članka 6. ZUP-a, ali i Ustava RH, kao opće pravno načelo prava EU, da je primjenjivo i pri ostvarivanju načelu utvrđivanja činjenica bitnih za oporezivanje, koje načelo obvezuje porezna tijela na objektivnost u utvrđivanju činjenica bitnih za oporezivanje jer moraju s jednakom pažnjom utvrditi činjenice koje idu u prilog, kao i one koje idu na teret poreznog obveznika, kao i u ostvarivanju načela postupanja u dobroj vjeri koje uključuje i pravodobno i pravilno informiranje poreznih obveznika putem instituta obvezujućih mišljenja. Ovakvim postupanjem poreznog organa da je narušio i načelo- pojam „pravne sigurnosti poreznog obveznika“ koji da je jedan je od materijalnih elemenata pravne države koji se postiže određenošću poreznih zakona i zabranom retroaktivne primjene pravnih propisa, a koje je i jedno od temeljnih načela Ustava RH, sadržano u članku 90 stavak 4. Ustava. Iznimno, u stavku 5. dopušta se povratno djelovanje samo pojedinih odredaba zakona, ne i drugih propisa, i to zbog posebno opravdanih razloga. Shodno navedenom, svi zakoni bi morali biti što je više moguće određeniji, a osobito porezni zakoni. Pod određenošću zakona da se razumijeva njihova jasnoća i nedvosmislenost. Porezni zakoni su utoliko određeniji ukoliko je jasnije utvrđena nadležnost pojedinih razina poreznih tijela, ukoliko je jednostavniji način utvrđivanja činjenica bitnih za oporezivanje, tako da porezni obveznici mogu i sami izračunati visinu svog poreznog opterećenja i ukoliko su poreznopravni pojmovi određeni jednostavnije, točnije i stručnije (A, 2008: 532). Zbog svega navedenog da je donijeta i pogrešna odluka o visini potraživanja i kamatama, te predlaže da se poništi rješenje tuženika i također ističe da je drugostupanjsko tijelo pogrešno odlučilo o troškovima postupka.

4. Tuženik u odgovoru na tužbu naveo kako ustraje kod svih navoda iz obrazloženja osporavanog rješenja i predlaže da se odbije tužbeni zahtjev.

5. U sporu je provedena rasprava na ročištu održanom 26. svibnja 2025. u prisutnosti opunomoćenice tužitelja, a u odsutnosti uredno pozvanog tuženika, čime je strankama, u smislu odredbe članka 6. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 36/24, u nastavku teksta: ZUS), omogućeno da se izjasne o zahtjevima i navodima druge strane, te o svim činjenicama i pravnim pitanjima odlučnim za rješavanje predmetnog spora.

6. Opunomoćenica tužitelja je ustrajala kod svih navoda iz tužbe i tužbenog zahtjeva.

7. U cilju ocjene zakonitosti osporavanog rješenja tuženika, Sud je izveo dokaze uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu predmeta upravnog postupka u kojem je doneseno osporavano rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje, te uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu predmeta ovog upravnog spora.

8. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, Sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

9. Iz spisa predmeta upravnog postupka proizlazi da je prvostupanjsko tijelo kod tužitelja izvršilo porezni nadzor poreza na dodanu vrijednost za 2020., 2021. i 2022. o čemu je sastavljen Zapisnik 16. studenog 2023. i donijeto porezno rješenje od 9. siječnja 2024. Tijekom nadzora izvršen je uvid u računovodstvenu evidenciju, u knjigovodstvene isprave tužitelja, kojom prilikom je utvrđeno da tužitelj u svojem knjigovodstvu ne osigurava sve potrebne podatke koje omogućuje ispravno obračunavanje poreza na dodanu vrijednost.

10. Odredbom članka 5. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj: 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20, dalje: OPZ), propisano je da s u postupku oporezivanja primjenjuju propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima se temelji oporezivanje.

11. Odredbom članka 66. OPZ-a, propisano je da knjiženja i druga evidentiranja treba obavljati potpuno, točno, pravodobno i uredno. Primitke i izdatke blagajne (gotovinski promet) treba bilježiti slijedom njihova nastanka svakodnevno (stavak 1.). Bilježenje podataka u poslovne knjige mora se temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama (stavak 2.). Knjigovodstvene isprave koje su izrađene na papiru mogu se pretvoriti u elektronički zapis ako se osigura vjerodostojnost podrijetla, cjelovitost sadržaja i čitljivost od trenutka pretvorbe do kraja razdoblja propisanog za čuvanje knjigovodstvene isprave (stavak 3.).

12. Odredbom članka 69. OPZ-a, propisano je da je porezni obveznik dužan tijekom poreznog postupka sudjelovati u utvrđivanju činjeničnog stanja na način da potpuno i istinito iznosi činjenice bitne za oporezivanje te da za svoje tvrdnje ponudi dokaze.

13. Odredbom članka 88. OPZ-a, propisano je da u poreznom postupku teret dokaza snosi: 1. porezno tijelo za činjenice koje utemeljuju porez, a u skladu s člankom 6. stavkom 2. ovoga Zakona, 2. porezni obveznik za činjenice koje smanjuju ili ukidaju porez.

14. Odredbom članka 89. OPZ-a, propisano je da se oporezivanje temelji na podacima iz knjigovodstva i na evidencijama poreznog obveznika koje se vode u skladu s člancima 62. do 67. ovoga Zakona, ako okolnosti pojedinog slučaja ne upućuju na njihovu netočnost.

15. Odredbom članka 92. OPZ-a, propisano je da ako porezno tijelo ne može utvrditi poreznu osnovicu na temelju poslovnih knjiga i evidencija, mora je procijeniti (stavak 1.). Porezno tijelo procijenit će poreznu osnovicu: 1. ako porezni obveznik ne može predočiti knjige ili evidencije koje je dužan voditi prema poreznim zakonima, 2. ako porezni obveznik ne izdaje propisane račune ili ne vodi poslovne knjige točno, uredno i pravodobno, 3. ako porezni obveznik podatke za oporezivanje ne može dokazati vjerodostojnom dokumentacijom, 4. ako porezni obveznik odbije sudjelovati u poreznom postupku ili onemogućava provedbu poreznog postupka, 5. ako porezni obveznik koji vodi podatke u elektroničkom obliku ne postupi u skladu s odredbama članka 67. ovoga Zakona (stavak 2.). Porezno tijelo po slobodnoj ocjeni odlučuje koje će mjerilo ili više njih iz stavka 3. i 4. ovoga članka koristiti za procjenu porezne osnovice (stavak 5.).

16. Odredbom članka 6. stavak 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, dalje: ZPDV), propisano je da je »Porezni obveznik« u smislu ovoga Zakona svaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnosti.

17. Odredbom članka 33. stavak 1. ZPDV-a, propisano je da se poreznom osnovicom pri isporuci dobara i usluga smatra naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga.

18. Odredbom članka 79. ZPDV-a, propisan je sadržaj računa, pa je tako propisano i da račun mora sadržavati uobičajeni trgovački naziv isporučenih dobara te vrstu i količinu ili opseg obavljenih usluga, kao i jediničnu cijenu bez PDV-a, odnosno iznos naknade za isporučena dobra ili obavljene usluge, razvrstane po stopi PDV-a.

19. Odredbom članka 162. stavak 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 115/16, 1/17, 41/17, 128/17, 106/18, 1/19, dalje: Pravilnik), propisano je da porezni obveznik mora u svome knjigovodstvu osigurati sve podatke potrebne za točno, pravilno i pravodobno obračunavanje i plaćanje PDV-a.

20. Tužitelj je obaviješten o provođenju poreznog nadzora izdavanjem Obavijesti od 20. travnja 2023., koju je primio 21. travnja 2023. Također je zaključkom poreznog tijela od 17. listopada 2023. pozvan na zaključni razgovor, koji zaključaj je isti zaprimio 23. listopada 2023., a iz Zabilježbe od 7. studenog 2023. je vidljivo da je sa tužiteljem obavljen završni razgovor. Iz navedenog nedvojbeno proizlazi da je tužitelju omogućeno da sudjeluje u poreznom nadzoru, da dostavi svu potrebnu dokumentaciju radi utvrđivanja točnog činjeničnog stanja, pa su stoga i svi prigovori tužitelja u tom smislu neosnovani.

21. Tijekom poreznog nadzora traženo je od tužitelja da dostavi dokumentaciju iz koje bi se mogla utvrditi porezna osnovica, a obzirom da isti to nije učinio, izvršena je procjena porezne osnovice. Naime, porezno tijelo je tražilo od tužitelja dokaze o povezivanju izlaznih računa s ulaznim računima, kao i da dostavi Evidenciju o nabavi i reprodukcijskog materijala. U nadzoru je utvrđeno da je tužitelj za nadzirano razdoblje ukupno iskazao 370.533,21 kn gubitka, dok akumulirani gubitak iz prethodnih godina (2017. do 2019.) iznosi 310.328,71 kn, te je utvrđeno da isti tijekom godina ima neopravdano niske isporuke u odnosu na nabavu materijala. Iz mjesečnih prijava poreza na dodanu vrijednost, vidljivo da je tužitelj iskazivao veće iznose pretporeza od iznosa obveze, čime je ostvario pravo na povrat u iznosu od 114.006,59 kn. Kao usporedna metoda prilikom procjene porezne osnovice, porezno tijelo je koristilo podatke koji obavljaju djelatnost 4391-Radovi na krovištu na istoj ili sličnoj lokaciji, a koji podaci su prikupljeni od drugih poreznih obveznika, na osnovu kojih je izvršena procjena porezne osnovice kako je to opisano na str. 6-9 prvostupanjskog rješenja.

22. Obzirom da tužitelj u svojim poslovnim knjigama nije sadržavao sve podatke kako bi se utvrdila porezna osnovica, porezno tijelo je sukladno zakonskim propisima samo izvršilo procjenu porezne osnovice na način kako je to detaljno obrazloženo u obrazloženju prvostupanjskog rješenja, kojim navodima se priklanja i ovaj Sud. Dakako da se prilikom procjene porezne osnovice ne mogu utvrditi potpuni i precizni podaci kakvi bi se utvrdili da je tužitelj dostavio urednu i vjerodostojnu dokumentaciju.

23. Općim poreznim zakonom se uređuju sve bitne značajke poreznopravnog odnosa, to jest prava i obveze sudionika u tom odnosu (poreznih tijela i poreznih obveznika), te postupovne odredbe za njihovu primjenu. S druge strane, posebnim poreznim propisima prepušteno je samo uređivanje pitanja koja nisu obuhvaćena Općim poreznim zakonom, odnosno koja nisu zajednička za sve vrste poreznih obveza. Stoga, obzirom da Opći porezni zakon jasno propisuje da se bilježenje podataka u poslovne knjige mora temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama, neosnovani su navodi tužitelja koji tvrdi suprotno.

24. Ovdje valja istaknuti i da je porezni postupak specifični upravni pravni postupak koji se provodi na temelju pravila propisanih OPZ-om uz supsidijarnu primjenu Zakona o općem upravnom postupku („Narodne novine“, broj 47/09, 110/21, u nastavku teksta: ZUP). Tako se u poreznom nadzoru kao dokazno sredstvo u pravilu koriste poslovne knjige i evidencije, a podaci koji se unose u poslovne knjige moraju se temeljiti na vjerodostojnim ispravama. Sukladno praksi Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, činjenice se u poreznom nadzoru utvrđuju na temelju poslovnih knjiga, koje se moraju uredno voditi, te knjigovodstvenih isprava, koje moraju biti vjerodostojne.

25. Prema ocjeni suda, osporavanim rješenjima nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja, a obrazloženja prvostupanjskog tijela navedena u prvostupanjskom rješenju, kao i obrazloženja tuženika dana u osporavanom rješenju, sud prihvaća u cijelosti, pa je stoga sud na temelju članka 116. stavka 1. ZUS-a, odbio tužbeni zahtjev tužitelja kao neosnovan i odlučio kao u izreci.

26. Odluka o troškovima spora iz točke II. izreke temelji se na odredbi članka 147. stavka 1. ZUS- a.

U Rijeci 4. lipnja 2025.

Sutkinja:

Danica Vučinić

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokome upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog Suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu(tri primjerka), u roku od 15 dana od dana dostave presude.

Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 126. stavak 6. ZUS).

DNA:

- opunomoćenici tužitelja Ines Ojurović, odvjetnici u Opatiji, Vladimira Nazora 3,

- tuženiku Ministarstvu financija, Samostalnom sektoru za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5