REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6 i 8

Poslovni broj: Us I-401/2023-7

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji Lidiji Prica, uz sudjelovanje zapisničarke Gordane Katarine Ronyi, u upravnom sporu tužitelja IKEA HRVATSKA d.o.o., Sop, Alfreda Nobela 2, OIB: 21523879111, zastupanog po članovima uprave AM i AMMA, koje zastupa opunomoćenica Kornelija Miše Bobinac, odvjetnica u Odvjetničkom društvau Kovač & partneri d.o.o., Zagreb, Heinzelova 70, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poreza na dodanu vrijednost, 27. svibnja 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/22- 01/201, URBROJ: 513-04-22-2 od 5. prosinca 2022.

II. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471-02/22-01/13, URBROJ: 513-07-23-03-22-2 od 7. travnja 2022.

Obrazloženje

1. Osporenim rješenjem tuženika, KLASA: UP/II-471-02/22-01/201, URBROJ: 513-04-22-2 od 5. prosinca 2022., odbijena je žalba tužitelja protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471-02/22-01/13, URBROJ: 513-07-23-03-22-2 od 7. travnja 2022., kojim je utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. veljače do 31. ožujka 2021. godine u iznosu od 159.116,14 kn te kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza obračunata do dana 7. travnja 2022. godine u iznosu od 8.784,58 kn, naloženo je tužitelju uplatiti naprijed navedene obveze te obračunati i uplatiti daljnje kamate od 8. travnja 2022. do dana uplate, kao i provesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama, određen je rok od 8 dana za izvršenje rješenja od dana njegove izvršnosti, jer će se u protivnom naplata izvršiti ovrhom.

2. Tužitelj u tužbi navodi da se oslobođenje za izvoz dobara u okviru putničkog prometa (propisano člankom 45. stavcima 2. do 6. Zakona o PDV-u) primjenjuje na način da porezni obveznik u računu za isporučena dobra zaračuna kupcu PDV i iskaže obvezu za PDV u poreznoj prijavi (te u konačnici plati taj PDV). Kupcu se omogućuje povrat PDV-a koji je platio isporučitelju, kod samog isporučitelja, pod uvjetom da mu izravno ili putem posrednika koji obavljaju takve usluge, predoči propisani obrazac kojim je nadležna carinarnica potvrdila da je kupac dobra iznio iz Republike Hrvatske. Isporučitelj je dužan vratiti kupcu (ili posredniku kojeg je kupac ovlastio) plaćeni PDV, a isporučitelj će u poreznoj prijavi u mjesecu u kojem je dostavljen dokaz o izvozu iskazati umanjenje obveze za PDV. Na taj način je ova prodaja oslobođena PDV-a, jer je isporučitelj povratio PDV koji je uplatio u proračun, a kupac je povratio PDV koji je platio prodavatelju.

2.1. Obrazlaže kako mu je osporeno naknadno oslobođenje od PDV-a izvoza u okviru osobnog putničkog prometa, jer prvostupanjsko tijelo tvrdi da nije postupao s pažnjom dobrog gospodarstvenika te da je morao znati da u transakcijama s kupcima TM, RM i A i FM dolazi do zlouporabe mehanizma povrata PDV-a kupcima u okviru putničkog prometa. Tuženik za zlouporabe mehanizma povrata PDV-a kupcima u okviru putničkog prometa smatra odgovornim tužitelja, jer nije uspostavio sigurnosne mehanizme i analize rizika kako bi spriječio moguću zlouporabu povrata PDV-a kupcima u okviru putničkog prometa. Pri tome tuženik, isto kao ni prvostupanjsko tijelo, ne navodi odredbe Zakona ili Pravilnika o PDV-u niti druge propise na kojima temelji ovaj svoj zaključak da je tužitelj bio dužan uspostaviti navedene kontrole i to zato jer ta obveza na proizlazi niti iz jednog propisa. Stoga smatra kako nema niti pravne osnove temeljem koje bi se tužitelju moglo osporiti oslobođenje od PDV-a izvoza dobara u okviru osobnog putničkog prometa, zbog toga što nije uspostavio sigurnosne mehanizme i analize rizika s ciljem sprječavanja eventualne zlouporabe povrata PDV-a kupcima u okviru putničkog prometa. Tužitelj je na ovo ukazao u žalbi na prvostupanjsko rješenje, no tuženik se o ovome nije očitovao nego je neosnovano prihvatio zaključak prvostupanjskog tijela, iako ni sam tuženik ne navodi koja bi bila pravna osnova za taj zaključak kao i za nametanje dodatne obveze PDV-a tužitelju.

2.2. Tužitelj dodaje kako tuženik u žalbenom postupku uopće nije razmotrio žalbene navode koji se odnose na nadležnost i obveze carinskih tijela u postupku oslobođenja od PDV-a izvoza u okviru osobnog putničkog prometa te se na njih niti ne osvrće u osporavanom rješenju. Tuženik na stranici 5. pobijanog rješenja u osnovi ponavlja navod prvostupanjskog tijela kako se: „…ne radi o dobrima koja u osobnoj prtljazi iznose putnici izvan Republike Hrvatske i Europske unije“, s tim da je prvostupanjsko tijelo potvrdilo, a tuženik ne osporava, da su ispunjeni svi ostali propisani uvjeti za oslobođenje oporezivanja PDV-om. Dakle, jedini uvjet za koji tuženik i prvostupanjsko tijelo smatraju da nije ispunjen jest da se radi o dobrima koje putnici iznose u osobnoj prtljazi, odnosno da se radi o robi komercijalne naravi. Upravo je iz ovog razloga tužitelj u žalbi ukazao da je u postupku poreznog nadzora bilo ključno utvrditi tko je nadležan utvrđivati je li ovaj uvjet bio ispunjen, odnosno čija je odgovornost utvrditi radi li se o dobrima koja putnici iznose u osobnoj prtljazi. Tuženik je, isto kao i prvostupanjsko tijelo, „preskočio“ razmatranje ovog pitanja te je bez ikakvog obrazloženja i odgovora na tužiteljeve žalbene navode neosnovano zaključio da je to odgovornost tužitelja, iako ta njegova odgovornost ne proizlazi niti iz jedne odredbe propisa o PDV-u, a što je potvrđeno time da se tuženik i porezno tijelo ne pozivaju niti na jednu pravnu normu kojom bi ovakva obveza tužitelja bila propisana. Stoga tužitelj ističe da je u predmetnom slučaju nužno detaljno analizirati odredbe članka 45. Zakona o PDV-u i članaka 110. do 115. Pravilnika o PDV-u, kojima je propisan postupak provođenja ovog oslobođenja te obrasci i dokazi kojima isporučitelj (u ovom slučaju tužitelj) mora raspolagati kako bi ove isporuke bile oslobođene PDV-a.

2.3. Nadalje navodi kako je u skladu s čl. 110. st. 4. Pravilnika o PDV-u prodavatelj obvezan kupcu koji zadovoljava navedene uvjete izdati obrazac PDV-P. Stoga, ako kupac zahtijeva da mu prodavatelj izda taj obrazac, prodavatelj nema pravnu osnovu da ga odbije i ne izda obrazac PDV-P. Uostalom, neizdavanjem PDV-P obrasca kupcu koji zadovoljava uvjete za njegovo izdavanje, prodavatelj ne bi postupio samo protivno odredbama Zakona i Pravilnika o PDV-u, već bi postupio i protivno članku 8. Zakona o zaštiti potrošača, jer se ne bi pridržavao uvjeta prodaje te bi se izložio značajnoj novčanoj kazni. Ističe kako je člankom 112. stavkom 7. Pravilnika o PDV-u izričito propisano da je kupac koji želi ostvariti povrat plaćenog PDV-a obvezan pri izlasku iz Europske unije dati na uvid račune i kupljena dobra carinarnici te dati na ovjeru izvornik Obrasca PDV-P. Dakle, carinarnica prije ovjere izvornika obrasca PDV-P mora izvršiti uvid u račune i kupljena dobra. Člankom 113. stavkom 1. Pravilnika o PDV-u je propisano da je carinarnica prije ovjere popunjenog obrasca PDV-P dužna utvrditi sljedeće: 1. odgovaraju li podaci iz putovnice ili osobne iskaznice podacima iz obrasca PDV-P, 2. odgovaraju li dobra dana na uvid carinarnici dobrima navedenim u obrascu PDV-P, 3. je li iznos u obrascu PDV-P veći od 740,00 kuna uključujući PDV, 4. jesu li dobra iznesena izvan Europske unije prije isteka roka od tri mjeseca nakon mjeseca u kojem je obavljena isporuka, 5. je li obrazac PDV-P ovjerio i potpisao prodavatelj. Ako su ispunjeni svi navedeni uvjeti, carinarnica će ovjeriti obrazac PDV-P potpisom i faksimilom ovlaštenog carinskog službenika te otiskom pečata, s tim da unosi i datum prelaska dobara preko carinske crte, odnosno datum izvoznog carinjenja, kako je to propisano člankom 113. stavkom 2. Pravilnika o PDV-u.

2.4. Tužitelj zaključuje da je carinarnica tijelo koje prije ovjere popunjenog Obrasca PDV-P utvrđuje jesu li zadovoljeni svi uvjeti te pri tome mora izvršiti uvid u račune i kupljena dobra, pa tu činjenicu, kao i činjenicu da je roba prešla preko carinske crte, potvrđuje potpisom i faksimilom ovlaštenog carinskog službenika te otiskom pečata i navođenjem datuma prelaska robe preko carinske crte. Tužitelj i ovdje ističe, a na što je ukazao i tuženiku, da je prvostupanjsko tijelo u prvostupanjskom rješenju te zapisniku i dopunskom zapisniku navelo datume računa predmetnih kupaca i datume izvršenja povrata PDV-a, no nije navelo datume ovjere Obrazaca PDV-P te carinarnicu koja je ovjerila te Obrasce PDV-P. Iz predmetnih Obrazaca PDV-P (koji se nalaze u spisu predmeta) proizlazi da je više Obrazaca PDV-P ovjereno na isti datum od iste carinarnice. Dakle, s obzirom na ovu činjenicu, jasno je da je carinarnica koja je ovjeravala obrasce bila obvezna utvrditi radi li se ovdje o prijenosu dobara u okviru putničkog prometa te ne ovjeriti obrazac ako taj ili bilo koji drugi propisani uvjet nije ispunjen. S obzirom da je carinarnica ovjerila ove Obrasce PDV- P, time je potvrdila da je i uvjet da se radi o izvozu dobara u okviru putničkog prometa ispunjen. Nakon što je carinarnica ovjerila Obrasce PDV-P, prodavatelj (u ovom slučaju, tužitelj) nema ovlast osporavati ove obrasce te pravo kupca na povrat PDV-a, stoga je uloga carinskog tijela ključna u ovom postupku, jer carinsko tijelo ima obvezu utvrditi jesu li ispunjeni svi uvjeti te potvrđuje obrazac PDV-P samo u slučaju kad su svi uvjeti ispunjeni. Tako ovjereni Obrazac PDV-P predstavlja zahtjev za povrat PDV-a, a što je izričito propisano člankom 112. stavkom 1. Pravilnika o PDV- u. Budući da tek Obrazac PDV-P koji je ovjeren od carinarnice predstavlja zahtjev za povrat PDV-a, čime carinarnica potvrđuje da su svi uvjeti propisani za oslobođenje od PDV-a ispunjeni, i ovo dodatno potvrđuje da je carinarnica tijelo koje utvrđuje je li ispunjen uvjet da se radi o prijenosu robe u okviru putničkog prometa.

2.5. Dodaje kako je tuženiku ukazao i na Uputu o ovjeravanju i evidentiranju obrazaca za povrat poreza na dodanu vrijednost u putničkom prometu od 12. ožujka 2021., klasa: 011-02/21-03/2, ur.broj: 513-02-1210/1-21-1 (dalje: Uputa) koju je izdalo Ministarstvo financija, Carinska uprava, Središnji ured. U ovoj uputi je opisan postupak i pravila ovjeravanja i evidentiranja obrazaca za povrat PDV-a pri iznosu robe iz Europske unije u okviru putničkog prometa na carinskim uredima nadležnim za nadzor putnika koji napuštaju carinsko područje Europske unije. Ovom Uputom su u točki 3. detaljno opisani uvjeti za koje je carinski službenik dužan provjeriti jesu li ispunjeni prije ovjeravanja Obrasca PDV-P. U istoj točki Upute je opisano kako je carinski službenik dužan postupiti ako su ispunjeni svi propisani uvjeti, a kako je ako ovi uvjeti nisu ispunjeni. Naime, u slučaju neispunjenja ovih uvjeta, carinski službenik je obvezan odgovarajuće popuniti polja 4 i 6 te u polju 5 potvrditi odbijanje ovjere Obrasca PDV-P s navođenjem datuma odbijanja ovjere, potpisom, faksimilom i otiskom „štambilja“ carinskog ureda. Tužitelj ističe kako su u predmetnom postupku svi Obrasci PDV-P uredno ovjereni od strane carinskog službenika, uz navođenje datuma ovjere, potpisom, faksimilom i otiskom štambilja carinskog ureda, čime je potvrđeno da su svi uvjeti za oslobođenje od PDV-a ispunjeni.

2.6. Štoviše, ova Uputa propisuje i postupanje u situaciji kad se obrazac za povrat PDV-a podnese za robu komercijalne naravi, a što prvostupanjsko tijelo tvrdi da je ovdje slučaj. S obzirom da predmetna Uputa propisuje postupak kako carinska tijela i carinski službenici moraju postupiti u slučaju kad je ovaj obrazac podnesen za robu komercijalne naravi, ovo dodatno potvrđuje da nije isporučitelj dobra (u ovom slučaju tužitelj) pri izdavanju ovog obrasca taj koji treba utvrđivati radi li se o robi komercijalne naravi ili ne, već je to zadaća carinskih tijela i carinskih službenika, koji onda u tom slučaju moraju provesti propisani postupak, kako to propisuje Uputa. Tako je na stranici 3. pod točkom 5. ove Upute navedeno sljedeće: „…ako putnik preko izlaznog carinskog ureda u Republici Hrvatskoj izvozi robu komercijalne naravi, kupljenu u Republici Hrvatskoj ili u drugoj članici EU, carinski službenik dužan je odbiti ovjeru podnesenog zahtjeva za povrat PDV-a te postupiti na jedan od načina opisanih u točkama 3. i 4. ove Upute, ovisno radi li se o PDV-P obrascu ili ispravi izdanoj u drugoj državi članici EU.“ U Uputi se vezano uz utvrđivanje radi li se o robi komercijalne naravi ili ne navodi i sljedeće: „S tim u vezi, bitnim se ukazuje naglasiti da je nužno izbjegavati formalistički pristup kod utvrđivanja komercijalne ili nekomercijalne naravi robe koju putnik izvozi u osobnoj prtljazi te svakom pojedinačnom slučaju posvetiti dužnu pozornost i primijeniti odgovarajuće savjesno i stručno postupanje kako bi se prepoznali opravdani zahtjevi i prevenirali slučajevi očitih prijevara. Pri tome, carinski službenici se upućuju da, kod utvrđivanja naravi robe koju putnik izvozi u osobnoj prtljazi i za koju zahtjeva potvrdu obrasca za povrat PDV-a (izdanog u Republici Hrvatskoj ili nekoj drugoj državi EU), pored procjene vrste i količine robe te njene namjene za osobnu uporabu ili poklone podjednako cijene i element povremenosti izvoza tj. učestalost izvoza takve robe od strane putnika te druge okolnosti koje je moguće utvrditi i smatrati relevantnima.“ Dakle, i ovom Uputom je carinskim tijelima dodatno propisan i pojašnjen postupak provjere uvjeta koji moraju biti zadovoljeni za ostvarivanje oslobođenja od PDV-a u putničkom prometu, a što uključuje i detaljne upute kako utvrditi radi li se o robi komercijalne naravi ili ne. Središnji ured Carinske uprave je izdao ovu Uputu upravo zato što su carinska tijela i carinski službenici obvezni provjeravati jesu li ispunjeni svi uvjeti za ostvarivanje ovog prava na oslobođenje od PDV-a.

2.7. Nasuprot tome, tužitelj ističe kako za isporučitelje robe, što je u ovom slučaju tužitelj, ne postoje upute carinskih i/ili poreznih tijela o tome koje bi sigurnosne mehanizme i analize rizika trebali uspostaviti kako bi se spriječila moguća zlouporaba povrata PDV-a kupcima u okviru putničkog prometa. Tužitelj tvrdi da je tome tako upravo zato što isporučitelji nemaju ove obveze, pa stoga nema osnove za izdavanje upute za uspostavljanje sigurnosnih mehanizama i analize rizika. Nadalje, carinski službenici su obučeni i educirani za procjenu radi li se u nekom slučaju o dobrima komercijalne naravi ili ne, dok zaposlenici tužitelja nisu obučeni za takve radnje niti je zakonom propisana obveza da porezni obveznici, kao što je to tužitelj, moraju provesti takvu obuku zaposlenika.

2.8. Tužitelj je u žalbi istaknuo i sljedeće, a tuženik se na to također nije očitovao. Ako je prvostupanjsko tijelo smatralo da je carinsko tijelo pri ovjeri predmetnih Obrazaca PDV-P napravilo propust te da ih je ovjerilo, iako nisu bili ispunjeni uvjeti za njihovu ovjeru, odnosno da su navedene osobe zloupotrijebile ovaj institut povrata PDV-a kupcima u okviru putničkog prometa, tada je porezno ili neko drugo državno tijelo trebalo pokrenuti postupak protiv ovih osoba te od njih traži povrat ovog PDV-a, jer su jedino te osobe imale koristi od takve zlouporabe s obzirom da je njima izvršen povrat poreza. Ovo se posebno odnosi na kupca TM za kojeg je Carinska uprava Republike Hrvatske zatražila provjeru vjerodostojnosti ovjere na Obrascima PDV-P od strane mađarske Carinske uprave, s obzirom da su ovi obrasci imali štambilj mađarske Carinske uprave uz pripadajući potpis. Mađarska Carinska uprava je utvrdila nevjerodostojnost poslanih dokumenata te nije potvrdila iznošenje dobara iz Europske unije. Jasno je da tužitelj ne može biti odgovoran za ovakvu zlouporabu prava na povrat PDV-a kupcima u putničkom prometu. Kako je već istaknuto, tužiteljevi zaposlenici niti nemaju potrebna znanja i vještine kako bi mogli utvrditi radi li se vjerodostojnoj ovjeri Obrazaca PDV-P ili ne. Štoviše, ovu činjenicu nije mogla utvrditi niti Carinska uprava Republike Hrvatske, već je morala zatražiti provjeru obrazaca od strane mađarske Carinske uprave, pa je jasno da tužitelj nije niti mogao utvrditi da se radi o nevjerodostojnoj ovjeri Obrazaca PDV-P.

2.9. Tužitelj nadalje navodi kako tuženik i prvostupanjsko tijelo ne obrazlažu kako je tužitelj mogao jako rano i lako detektirati moguću zloupotrebu povrata PDV-a kupcima u okviru osobnog putničkog prometa, odnosno ne navode:

- Što to konkretno znači te koje je konkretno korake i kad tužitelj trebao provesti kako bi utvrdio moguću zloupotrebu povrata PDV-a kupcima u okviru osobnog putničkog prometa?

- Kad je tužitelj trebao reagirati na eventualnu zloupotrebu i na koji način?

- Je li tužitelj trebao detektirati eventualnu zloupotrebu pri povratu PDV-a te uskratiti povrat kupcu, iako za to nema nikakvo pravno uporište?

- Kad je tužitelj trebao zaključiti da se radi o zlouporabi, odmah prilikom prve kupnje, nakon druge, treće!?

- Smatraju li da je tužitelj trebao uskratiti povrat PDV-a kupcu koji je zatražio povrat na temelju Obrasca PDV-P koji je ovjerilo carinsko tijelo, iako ni za to ne postoji pravno uporište?

- Kako bi uskrata povrata PDV-a kupcu koji je zatražio povrat PDV-a na temelju Obrasca PDV-P koji je ovjerilo carinsko tijelo uopće bila moguća, s obzirom da kupac pravo na povrat može ostvariti i putem posrednika koji su uključeni u međunarodno udruženje Global Refund?

Tuženik i prvostupanjsko tijelo ne odgovaraju na ova pitanja, odnosno ne daju smjernice kako je tužitelj bio dužan postupiti, već navode uopćene tvrdnje o tome da je tužitelj bio obvezan uspostaviti sigurnosne mehanizme i analize rizika prebacujući odgovornost za utvrđivanje ispunjenja uvjeta za primjenu oslobođenja od PDV-a na tužitelja, iako je nadležna carinarnica (odnosno carinski službenik) ta koja ovjerava propisani obrazac, nakon što provjeri jesu li ispunjeni uvjeti za oslobođenje od PDV- a. Stoga tužitelj ističe da čak i da je imao uspostavljene sigurnosne mehanizme i analize rizika, ni u tom slučaju ne bi imao pravnu osnovu za neizdavanje Obrazaca PDV-P kupcima i neizvršavanje povrata PDV-a po Obrascima PDV-P koje je ovjerilo carinsko tijelo, jer tužitelj nije nadležan za utvrđivanje radi li se o robi nekomercijalne naravi ili ne, već je to u nadležnosti carinskog tijela.

2.10. Tužitelj zaključno ističe da je u skladu s gore navedenim odredbama Zakona i Pravilnika o PDV-u jasno:

- da je tužitelj, kao prodavatelj, dužan svojim kupcima izdati obrazac PDV-P ako zadovoljavaju propisane uvjete,

- da je carinarnica tijelo koje svojom ovjerom popunjenog obrasca PDV-P potvrđuje da su zadovoljeni svi uvjeti za primjenu oslobođenja od oporezivanja PDV-om,

- da ovjereni obrazac PDV-P predstavlja zahtjev za povrat PDV-a te

- da je tužitelj, kao prodavatelj, dužan svojim kupcima izvršiti povrat PDV-a po ovjerenom izvorniku obrasca PDV-P.

Kako je carinarnica tijelo koje utvrđuje i potvrđuje jesu li ispunjeni uvjeti za primjenu ovog oslobođenja od PDV-a, tužitelj tvrdi da je bio obvezan postupiti po ovjerenim izvornicima Obrasca PDV-P te izvršiti povrat PDV-a ovim osobama, jer Zakon i Pravilnik ne propisuju mogućnost drugačijeg postupanja prodavatelja. Stoga smatra kako nisu osnovane tvrdnje tuženika i prvostupanjskog tijela da tužitelj nije postupao s pažnjom dobrog gospodarstvenika te da je morao znati da u transakcijama s kupcima TM, RM i A i FM dolazi do zlouporabe mehanizama povrata PDV-a kupcima u okviru putničkog prometa, jer to nije ni bilo na tužitelju da utvrđuje, već je eventualne zlouporabe mehanizama povrata PDV-a kupcima u okviru putničkog prometa bilo obvezno utvrđivati carinsko tijelo (carinarnica), koje i utvrđuje jesu li ispunjeni svi uvjeti za primjenu ovog oslobođenja od PDV-a, a što je detaljno propisano Uputom Središnjeg ureda Carinske uprave. Stoga tužitelj tvrdi da su mu nezakonito nametnute obveze koje nisu utemeljene na propisima te mu je time i nezakonito utvrđena dodatna obveza PDV-a i zateznih kamata. Predlaže poništiti osporeno i prvostupanjsko rješenje.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu ostaje kod razloga navedenih u obrazloženju osporenog rješenja i predlaže sudu da odbije tužbeni zahtjev.

4. Tužbeni zahtjev je osnovan.

5. Tijekom postupka sud je izvršio uvid u sudski spis i spis tuženika dostavljen uz odgovor na tužbu. Sud je raspravu 13. svibnja 2025. proveo u odsutnosti uredno pozvanog tuženika, koji izostanak nije opravdao, na temelju članka 39. stavka 2. u vezi članka 37. stavka 3. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine broj 20/10, 143/12, 152/14, 94/16, 29/17 i 110/21, dalje ZUS).

6. Iz osporenog rješenja proizlazi da je Ministarstvo financija - Porezna uprava, Ured za velike porezne obveznike, obavio porezni nadzor kod tužitelja, o čemu je sastavljen zapisnik KLASA: 471-02/2021-01/94, URBROJ: 513-07-23- 03-22-07 od 8. ožujka 2022. i dopunski zapisnik od 4. travnja 2022. Na predmetni zapisnik tužitelj je izjavio prigovor, koji prvostupanjsko tijelo nije usvojilo. Nadzorom poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. veljače do 31. ožujka 2021. godine, utvrđeno je da je tužitelj u prijavama PDV-a za obračunska razdoblja iskazao naknadno oslobođenje izvoza u okviru osobnog putničkog prometa, osnovica u iznosu od -888.210,44 kn i porez na dodanu vrijednost u iznosu od -222.052,61 kn (400 računa), što je istovjetno podacima u evidencijama PDV-F. Prema podacima tužitelja najveći kupci koji su povrat PDV-a tražili neposredno ili preko različitih opunomoćenika su GM (83 računa, 101.547,24 kn vraćenog PDV-a), RM (72 računa, 29.999,08 kn vraćenog PDV-a) te A FM (53 računa, 27.569,82 kn vraćenog PDV-a). Daljnjom analizom prvostupanjsko tijelo je utvrdilo da dobra (npr. veći dijelovi namještaja) koja su tri najveća kupca GM, RM te A i FM kupila nisu dobra koja u osobnoj prtljazi iznose putnici. Dakle, ne radi se o dobrima nekomercijalne naravi odnosno o dobrima koja u osobnoj prtljazi iznose putnici, a za koje se smatra da se koriste za osobnu upotrebu. Također je utvrđeno da tri najveća kupca kojima je vraćen PDV u okviru osobnog putničkog prometa čine više od 72% posto svih kupaca kojima je vraćen PDV u okviru putničkog prometa za razdoblje nadzora.

7. Slijedom iznijetog, prvostupanjsko tijelo je utvrdilo da nije zadovoljen temeljni kriterij prodanih dobara kao dobara koja u osobnoj prtljazi iznose putnici, odnosno da se oslobođenje od plaćanja PDV-a pri izvozu za dobra koja imaju komercijalnu narav može ostvariti samo u skladu s odredbom članka 45. stavaka 1. Zakona o PDV-u (Narodne novine br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20), a što je i u skladu s Delegiranom uredbom komisije (EU) 2015/2446 od 28. srpnja 2015. o dopuni Uredbe (EU) br. 952/2013 Europskog parlamenta i Vijeća o detaljnim pravilima koja se odnose na pojedine odredbe Carinskog zakonika Unije koji u svojem radu primjenjuje Carinska uprava. Naime, u članku 1. točki 21. b) naprijed navedene Uredbe je definirano značenje robe nekomercijalne naravi kao robe koja je sadržaj osobne prtljage putnika, ako je povremene naravi i sastoji se isključivo od robe za osobnu uporabu putnika ili njihovih obitelji, ili robe namijenjene za poklon.

8. S obzirom na brojnost i iznos računa te količinu isporučenih artikala gore navedenim kupcima prvostupanjsko tijelo je utvrdilo da je tužitelj morao uočiti da predmetni kupci ne mogu ostvariti pravo na povrat PDV-a u okviru osobnog putničkog prometa odnosno da nije riječ o dobrima koja u osobnoj prtljazi iznose putnici izvan Republike Hrvatske i Europske unije. Nadalje, prvostupanjsko tijelo je zaključilo da tužitelj nije postupao pažnjom dobrog gospodarstvenika te da je morao znati da u transakcijama s naprijed navedenim kupcima dolazi do zlouporabe mehanizma povrata PDV-a u okviru osobnog putničkog prometa, odnosno da je propustio uspostaviti bilo kakve sigurnosne mehanizme i analize rizika kako bi spriječio moguću zloupotrebu povrata PDV-a kupcima u okviru osobnog putničkog prometa. Dakle, utvrđeno je da je tužitelj propustio uvidjeti iz vlastite dokumentacije činjenice koje su upućivale na zlouporabu mehanizma povrata PDV-a kupcima u okviru osobnog putničkog prometa.

9. Slijedom navedenog, prvostupanjsko tijelo je tužitelju za razdoblje od 1. veljače do 31. ožujka 2021. godine osporilo oslobođenje od plaćanja PDV-a po svim računima u okviru osobnog putničkog prometa za tri najveća kupca TM (mađarska carina nije potvrdila iznošenje dobara iz EU), RM i A (i FM) Slađojević, odnosno utvrdilo je da nije riječ o dobrima koja u osobnoj prtljazi iznose putnici izvan Republike Hrvatske i Europske unije na osnovu čega se može tražiti povrat PDV-a u okviru putničkog prometa, sukladno odredbi članka 45. st. 2. Zakona o PDV-u. Dakle, prvostupanjsko tijelo je tužitelju osporilo naknadno oslobođenje izvoza u okviru osobnog putničkog prometa u iznosu od 159.116,14 kn, odnosno utvrđena mu je obveza poreza na dodanu vrijednost u navedenom iznosu.

10. Među strankama nije sporno da u konkretnom slučaju nije zadovoljen temeljni kriterij prodanih dobara kao dobara koja u osobnoj prtljazi iznose putnici, već je sporno da li je zbog te činjenice tužitelju zakonito osporeno naknadno oslobođenje izvoza u okviru osobnog putničkog prometa u iznosu od 159.116,14 kn.

11. Odredbama članka 45. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano je da su plaćanja PDV-a oslobođene isporuke dobara, osim isporuke goriva i dobara za opremanje i opskrbu bilo kojeg prijevoznog sredstva koje se koristi u privatne svrhe, koja iz Republike Hrvatske otpremi ili preveze izvan Europske unije sam kupac koji nema sjedište u [adresa] ili neka druga osoba za njegov račun (st. 1. t. 2.). Ako se isporuka dobara iz stavka 1. točke 2. ovoga članka odnosi na dobra koja u osobnoj prtljazi iznose putnici, oslobođenje se primjenjuje isključivo uz sljedeće uvjete:

a) da putnik nema prebivalište ni uobičajeno boravište na području Europske unije, b) da je ukupna vrijednost isporuke veća od 740,00 kuna uključujući PDV, c) da su dobra prevezena izvan Europske unije prije isteka roka od tri mjeseca nakon mjeseca u kojem je obavljena isporuka i

d) da postoji dokaz o izvozu, odnosno račun i obrazac koji je potvrdila carinarnica na čijem području su dobra iznesena iz Europske unije (st. 2.).

Za isporuke iz stavka 2. ovoga članka isporučitelj dobara ostvaruje oslobođenje od PDV-a kada primi dokaz o izvozu, a već obavljeno oporezivanje izvezenih dobara porezni obveznik može ispraviti u razdoblju oporezivanja u kojem je zaprimljen dokaz o izvozu (st. 4.).

12. U predmetnom postupku nije sporno da je tužitelj primio dokaz o izvozu, jer su svi povrati PDV-a izvršeni na temelju PDV-P obrazaca koji su ovjereni od strane carinarnica.

13. Sukladno članku 110. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 115/16, 1/17, 41/17, 128/17, 106/18, 1/19, 1/20, 138/20, 1/21) isporuke dobara, osim isporuke goriva, koja putnici u okviru putničkog prometa prevezu ili iznesu iz Europske unije oslobođene su PDV- a. Oslobođenje se ostvaruje kad porezni obveznik koji isporučuje dobra primi dokaz o izvozu dobara (st. 1.).

Putnik iz stavka 1. ovoga članka, odnosno kupac koji u okviru putničkog prometa iznosi dobra kupljena u tuzemstvu pri naknadnom oslobođenju od PDV-a ima pravo tražiti povrat PDV-a za iznesena dobra ako su ispunjeni sljedeći uvjeti: a) da putnik nema prebivalište ni uobičajeno boravište na području Europske unije, što dokazuje putovnicom ili osobnom iskaznicom,

b) da je ukupna vrijednost kupljenih dobara s PDV-om iskazana na jednom računu veća od 740,00 kuna,

c) da je kupac ili netko u njegovo ime prevezao dobra kupljena u Republici Hrvatskoj na područje izvan Europske unije prije isteka roka od tri mjeseca nakon mjeseca u kojem je obavljena isporuka,

d) da postoji dokaz o izvozu, izvornik računa i Obrazac PDV-P potvrđen od carinarnice države na čijem području su dobra iznesena iz Europske unije (st. 2.). Na zahtjev kupca koji nema prebivalište ni uobičajeno boravište na području Europske unije, prodavatelj izdaje Obrazac PDV-P. Obrazac PDV-P popunjava se u tri primjerka od kojih se jedan primjerak (izvornik) daje kupcu, jedan primjerak prodavatelj odlaže u svoju dokumentaciju, a jedan primjerak ostaje Carinskoj upravi (st. 4.).

14. Člankom 112. Pravilnika propisano je da se kupcu ili podnositelju zahtjeva vraća plaćeni PDV ako u roku od šest mjeseci od dana izdavanja računa dostavi ovjereni izvornik Obrasca PDV-P prodavatelju od kojega je kupio dobra. Ovjereni izvornik Obrasca PDV-P predstavlja zahtjev za povrat PDV-a (st. 1.).

Na temelju ovjerenog izvornika Obrasca PDV-P prodavatelj, kada provjeri udovoljava li podneseni zahtjev uvjetima za povrat PDV-a, vraća plaćeni PDV kupcu ili podnositelju zahtjeva (st. 3.).

Kupac koji želi ostvariti povrat plaćenog PDV-a obvezan je pri izlasku iz Europske unije dati na uvid račune i kupljena dobra carinarnici te dati na ovjeru izvornik Obrasca PDV-P (st. 7.).

15. Prema članku 113. Pravilnika carinarnica je obvezna prije ovjere popunjenog Obrasca PDV-P utvrditi:

1. odgovaraju li podaci iz putovnice ili osobne iskaznice podacima iz Obrasca PDV-P, 2. odgovaraju li dobra dana na uvid carinarnici dobrima navedenim u Obrascu PDV- P,

3. je li iznos u Obrascu PDV-P veći od 740,00 kuna uključujući PDV,

4. jesu li dobra iznesena izvan Europske unije prije isteka roka od tri mjeseca nakon mjeseca u kojem je obavljena isporuka,

5. je li Obrazac PDV-P ovjerio i potpisao prodavatelj (st. 1.).

Ako su ispunjeni svi uvjeti iz stavka 1. ovoga članka, carinarnica ovjerava Obrazac PDV-P potpisom i faksimilom ovlaštenog carinskog službenika te otiskom pečata i unosi datum prelaska dobara preko carinske crte odnosno datum izvoznog carinjenja (st. 2.).

16. Citiranim člankom 113. Pravilnika točno je propisano što je carinarnica obvezna utvrditi prije ovjere popunjenog Obrasca PDV-P, a o čemu je izdana i detaljnija Uputa o ovjeravanju i evidentiranju obrazaca za povrat poreza na dodanu vrijednost u putničkom prometu Ministarstva financija, Carinske uprave, Središnjeg ureda, KLASA: 011-02/21-03/2, URBROJ: 513-02-1210/1-21-1od 12. ožujka 2021. (str. 35-40 spisa). U navedenoj Uputi se, između ostaloga, opisuje postupak kada se obrazac za povrat PDV-a podnese za robu komercijalne naravi, u kojem slučaju je navedeno da je carinski službenik dužan odbiti ovjeru podnesenoga zahtjeva za povrat PDV-a, pri čemu se daju i smjernice za ocjenu da li se radi o robi komercijalne ili nekomercijalne naravi koju putnik izvozi u osobnoj prtljazi.

17. S druge strane, za prodavatelja nije precizno propisano što je obvezan utvrditi prije povrata plaćenog PDV-a, niti o istome postoje detaljne upute. Pravilnikom je propisano da se kupcu ili podnositelju zahtjeva vraća plaćeni PDV ako u roku od šest mjeseci od dana izdavanja računa dostavi ovjereni izvornik Obrasca PDV-P prodavatelju od kojega je kupio dobra te da ovjereni izvornik Obrasca PDV-P predstavlja zahtjev za povrat PDV-a. Također je propisano da prodavatelj vraća plaćeni PDV kupcu ili podnositelju zahtjeva na temelju ovjerenog izvornika Obrasca PDV-P, kada provjeri udovoljava li podneseni zahtjev uvjetima za povrat PDV-a.

17.1. Dakle, općenito je propisano da prodavatelj treba provjeriti udovoljava li podneseni zahtjev uvjetima za povrat PDV-a, što bi prema mišljenju suda, u izostanku detaljnijih odredbi, uključivalo provjeru sljedećih činjenica odnosno uvjeta:

- da li je dostavljen ovjereni izvornik Obrasca PDV-P u roku od šest mjeseci od dana izdavanja računa, uz izvornik računa,

- da putnik nema prebivalište ni uobičajeno boravište na području Europske unije, što dokazuje putovnicom ili osobnom iskaznicom,

- da je ukupna vrijednost kupljenih dobara s PDV-om iskazana na jednom računu veća od 740,00 kuna.

18. Konačno, kupac koji želi ostvariti povrat plaćenog PDV-a obvezan je pri izlasku iz Europske unije dati na uvid račune i kupljena dobra carinarnici te dati na ovjeru izvornik Obrasca PDV-P.

19. Budući da carinarnica treba izvršiti uvid u kupljena dobra kako bi utvrdila da li ona odgovaraju dobrima navedenim u Obrascu PDV-P, prema mišljenu suda carinarnica je ta koja tom prilikom treba utvrditi i da li se radi o dobrima koja u osobnoj prtljazi iznose putnici, odnosno da li se radi o robi nekomercijalne naravi. S tim u vezi, u navedenoj Uputi se ističe da je nužno izbjegavati formalistički pristup kod utvrđivanja komercijalne ili nekomercijalne naravi robe koju putnik izvozi u osobnoj prtljazi te svakom pojedinačnom slučaju posvetiti dužnu pozornost i primijeniti odgovarajuće savjesno i stručno postupanje kako bi se prepoznali opravdani zahtjevi i prevenirali slučajevi očitih prijevara. Pri tome se carinski službenici upućuju da pored procjene vrsta i količine robe te njene namjene za osobnu uporabu ili poklone podjednako cijene i element povremenosti izvoza tj. učestalosti izvoza takve robe od strane putnika te druge okolnosti koje je moguće utvrditi i smatrati relevantnima. Zaključno se navodi kako je potrebno ne uzimati paušalno samo pojedine elemente (npr. količinu robe) kao određujuće čimbenike za procjenu komercijalne ili nekomercijalne naravi robe, već jednomjerno treba cijeniti sve naprijed navedene okolnosti kako bi se omogućilo da putnici čiji su zahtjevi opravdani ostvare svoje zakonsko pravo na oslobođenje kod plaćanja PDV-a kod izvoza.

20. Prema ocjeni suda nema zakonske osnove za prebacivanje obveze ovakve provjere sa carinarnice na prodavatelja, a također navedeno bi za prodavatelja predstavljalo prekomjeran teret. Naime, kupac kojem je carinarnica ovjerila izvornik Obrasca PDV-P i koji ga je u roku od šest mjeseci od dana izdavanja računa dostavio prodavatelju, može osnovano smatrati da ispunjava sve uvjete za povrat PDV-a, dok prodavatelj kojem je kupac u propisanom roku dostavio ovjereni izvornik Obrasca PDV-P može osnovano smatrati da kupac ispunjava uvjete za povrat PDV-a, jer bi mu u protivnom carinarnica odbila ovjeriti Obrazac PDV-P.

21. Stoga u konkretnom slučaju, nakon što je carinarnica ovjerila predmetne obrasce i kupci ih u propisanom roku podnijeli tužitelju kao prodavatelju, tuženik nema zakonske osnove da tužitelju osporava naknadno oslobođenje izvoza u okviru osobnog putničkog prometa zbog komercijalne naravi robe, a koju odlučnu činjenicu je trebala utvrditi carinarnica i odbiti ovjeriti kupcima Obrazac PDV-P. Tužitelj je po primitku ovjerenih obrazaca mogao opravdano smatrati da su uvjeti za povrat PDV-a ispunjeni.

22. Slijedom navedenoga, prema ocjeni suda prigovori tužitelja su osnovani te je osporenim i prvostupanjskim rješenjem povrijeđen zakon na štetu tužitelja.

23. Stoga je sud na temelju članka 117. stavka 1. ZUS-a presudio kao u izreci.

U Zagrebu 27. svibnja 2025.

Sutkinja

Lidija Prica

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

Dna:

1. odvjetnica Kornelija Miše Bobinac, Odvjetničko društvo Kovač & partneri d.o.o., Heinzelova 70, [adresa] Zagreb

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Koturaška 43/IV, [adresa] Zagreb

3. U spis