Poslovni broj: UsI-26/25-7

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu tog suda Bojanu Bugarinu i uz sudjelovanje Ivane Petrović kao zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja: IR iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupan po opunomoćeniku Marku Mučnjaku, odvjetniku iz Zagreba, Nova Ves 3, protiv tuženika:

Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poništavanja rješenja, 19. svibnja 2025. godine

p r e s u d i o  j e

Odbija se tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22- 01/232, URBROJ: 513-04-24-3 od 11. listopada 2024. godine i poreznog rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Krapina, Ispostave Zlatar, KLASA: UP/I-410- 23/22-32/1, URBROJ: 513-07-02-04-22-4 od 21. travnja 2022. godine, kao i zahtjev tužitelja za naknadu troška.

Obrazloženje

Tužitelj tužbom osporava drugostupanjsko rješenje od 11. listopada 2024. godine, kojim je odbijena njegova žalba protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 21. travnja 2022. godine. Ujedno osporava i to prvostupanjsko rješenje, kojim mu je za 2020. godinu utvrđeno korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona i ostvarivanje primitaka koji imaju obilježja nesamostalnog rada od 248.663,58 kn, u vezi čega su mu utvrđene obveze poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa. Tužitelj u tužbi iznosi više prigovora koji će detaljnije biti analizirani u nastavku ove presude.

Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti osporio i tužbu i tužbeni zahtjev. Sud je održao raspravu, kojoj se nije odazvao uredno pozvan tuženik. U dokaznom je postupku pročitana dokumentacija u sudskom spisu i u spisu upravnog tijela.

Tužbeni zahtjev je neosnovan.

Nesporno je da je tužitelj vlasnik obrta za računalno programiranje i da je kao takav obveznik paušalnog poreza na dohodak.

Porezno tijelo je navelo da tužitelj nema vlastitu internet stranicu, ali je evidentiralo njegovu objavu na LinkedInu o tome da je freelancer kod estonskog društva Etrellium OÜ (Etrellium) na radnom mjestu front-end web developer, koju objavu je naknadno uklonio, jer je po vlastitoj izjavi shvatio da bi mu mogla naškoditi. Utvrđeno je da tužitelj osobno radi za društvo Etrellium, koje je njegov najznačajniji isplatitelj za 2020. godinu te je prema tom društvu izdavao izlazne račune za usluge dizajna web aplikacija i front-end razvoj.

Utvrđeno je da je primarna djelatnost društva Etrellium također računalno programiranje, a osnivač i vlasnik mu je VR, hrvatski porezni obveznik. Etrellium je pak u naravi virtualni ured bez zaposlenih koji u Estoniji ne plaća poreze jer ne ostvaruje dobit. To društvo je počelo poslovati godinu dana nakon otvaranja tužiteljevog obrta.

Porezno tijelo je u pogledu kriterija kontrole ponašanja utvrdilo da je tužitelj dogovoreni posao prema društvu Install-It-Direct iz San Diega (SAD) bez ponude ili ugovora odrađivao u ime društva Etrellium, u ad hoc radnoj grupi s VR i TR, a upravljanje projektom se vršilo kroz softverske alate JIRA i Trello, što je sve pod potpunim upravljanjem i pod kontrolom glavnog administratora koji dodjeljuje zadatke, formira grupe, prati provedbu, ažurira platne spiskove članova tima, daje upute i prima izvješća; porezna tijela pritom nisu imenovala tog glavnog administratora u svojim osporavanim rješenjima.

U pogledu financijske kontrole je utvrđeno da su tokom 2020. godine tužiteljevi primici od društva Etrellium iznosili 86,59% svih njegovih primitaka. Utvrđeno je i to da je od preostala dva mala isplatitelja tužitelja tokom 2020. godine, jedan obrt u vlasništvu supruge VR, dakle povezana osoba u odnosu na društvo Etrellium.

Po kriteriju odnosa stranaka porezno tijelo je utvrdilo da su tužitelj i društvo Etrellium imali istu djelatnost, da za 2020. godinu nisu imali sklopljen pisani ugovor, da je tužitelju svih pet izlaznih računa od strane društva Etrellium plaćeno isti dan kada su ispostavljeni, s istim opisom usluge, jediničnom cijenom i količinom 1 te da se u suštini radi o poslovnom odnosu dva hrvatska porezna obveznika paušalnog poreza na dohodak, pri čemu je društvo Etrellium najznačajniji isplatitelj i za VR i za ĆR, koji su također obveznici paušalnog poreza na dohodak i u odnosu na koje je također pokrenut postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona.

Tuženik je osporavanim drugostupanjskim rješenjem od 11. listopada 2024. odbio tužiteljevu žalbu protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 21. travnja 2022. godine.

Institut korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona je prvenstveno propisan u čl. 12.a st. 1. Općeg poreznog zakona (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20 - OPZ), u kojem je propisano da će se smatrati kako porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama, a koje nisu bile namijenjene za određenu skupinu poreznih obveznika, koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama (čl. 12.a st. 1. t. 1. OPZ-a).

U tom će slučaju za porezne obveze, koje će se obračunati kao da korištenja poreznih pogodnosti nije bilo, odgovarati porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem (čl. 12a. st. 2. OPZ-a).

Nadalje, u čl. 27.a st. 2. Zakona o porezu na dohodak (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20) je propisano da se obilježja nesamostalnog rada u tom slučaju određuju na temelju ispunjenja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

U čl. 32.a st. 2. Pravilnika o porezu na dohodak (NN 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20 i 74/20 - Pravilnik) je propisano da će se postupak obračuna poreza i doprinosa u tom slučaju provesti nezavisno od načina na koji je ugovoren posao, nezavisno od toga je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta (i kao takva ugovorila posao) i nezavisno o rezidentnosti isplatitelja primitka.

Na temelju čl. 32.a st. 3. Pravilnika za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, a na temelju čl. 32.a st. 4. Pravilnika prilikom utvrđenja obilježja nesamostalnog rada svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni, jer se postojanje tih obilježja utvrđuje presudnim utjecajem bilo kojeg od propisanih kriterija (čl. 32.a st. 5. Pravilnika).

Pojedini elementi kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka su detaljnije propisani u čl. 32.f, 32.g i 32.h Pravilnika, ali je u čl. 32.i Pravilnika također navedeno da je ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno dokazivati obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

Sud je o osnovanosti tužbenog zahtjeva, odnosno o pravilnosti i zakonitosti osporavanih rješenja odlučio imajući u vidu spomenuti relevantni zakonodavni okvir. Tužitelj najprije u tužbi ističe da je u registar poreznih obveznika upisan u srpnju 2017. godine, odnosno godinu dana prije osnivanja društva Etrellium (u srpnju 2018. godine), što znači da nije imao plan koristiti svoj porezni status za prikrivanje nesamostalnog rada.

Sud prihvaća ovu tvrdnju tužitelja te niti ne tvrdi da je tužitelj još 2017. godine otvorio obrt za računalno programiranje s namjerom korištenja svog poreznog statusa obveznika paušalnog poreza na dohodak za prikrivanje nesamostalnog rada u odnosu na tek naknadno osnovano estonsko društvo Etrellium.

Međutim, iz rezultata provedenog upravnog postupka i po ocjeni ovog suda proizlazi da je u toku ovdje relevantne 2020. godine tužitelj upravo to radio, odnosno koristio svoj status obveznika paušalnog poreza na dohodak za ostvarivanje primitaka s obilježjima nesamostalnog rada od estonskog društva Etrellium, koji primici kao takvi onda nisu bili oporezovani u Republici Hrvatskoj.

Sud prihvaća i tužiteljevo osporavanje postojanja pojedinih elemenata kriterija kontrole ponašanja, u vidu njegovih navoda o tome da je netočno utvrđenje poreznog tijela kako se računalno programiranje može uvijek odrađivati nezavisno o prostoru i vremenu, u vidu tvrdnje da je glavni administrator u aplikaciji Trello zapravo zastupnik krajnjeg naručitelja Install-It-Direct UR i da Trello kao softverski alat nije koncipiran za vertikalno, već za horizontalno upravljanje projektima.

Naime, iz dokumentacije dostupne sudu doista proizlazi da se dogovoreni posao prema društvu Install-It-Direct iz SAD-a obavljao pod upravljanjem i pod kontrolom upravo tog krajnjeg naručitelja, a ne pod kontrolom i upravljanjem društva Etrellium.

Također iz dostupne dokumentacije proizlazi da korišteni softverski alati zaista u pretežnom smislu funkcioniraju u smislu horizontalnog, a ne vertikalnog (hijerarhijskog) upravljanja projektima među sudionicima.

S druge strane, u odnosu na tvrdnju tužitelja da je on zapravo podizvođač i da kao takav može i ne mora prihvatiti ponudu za posao, sud napominje da je u konkretnom slučaju on tu ponudu ipak prihvatio i radio posao koji mu je omogućio gotovo sve prihode u toku 2020. godine. Tužitelj nije osporio utvrđenje o tome da je tokom 2020. godine 86,59% svih primitaka ostvario od društva Etrellium, čak i bez obzira na činjenicu da je još jedan dodatan postotak primitaka ostvaren od obrta u vlasništvu supruge VR, osnivača i vlasnika estonskog društva Etrellium. U tom smislu sud ne smatra relevantnim tužiteljeve navode o tome da je iz podataka za 2018. i 2019. godinu vidljivo kako nije bio financijski ovisan o društvu Etrellium i da se tek poslije orijentirao na poslovanje s tim društvom zbog bolje satnice. Naime, sud ponavlja da se ovdje razmatra cjelovitost odnosa tužitelja i društva Etrellium tokom 2020. godine (u smislu čl. 32.a st. 3. Pravilnika) pa je u tom smislu za rješavanje ove pravne stvari nebitan njihov odnos u prethodnim godinama. Osim toga, iz navedenog je vidljivo da i sâm tužitelj ukazuje na naknadnu orijentaciju na poslovanje s društvom Etrellium zbog bolje satnice, što u suštini predstavlja i njegovu neposrednu potvrdu o tome da se zapravo radilo o nesamostalnom radu, jer se između poduzetnika poslovi na tržištu uglavnom ne ugovaraju i ne plaćaju na bazi satnice, nego na bazi obavljanja ugovorenog posla, odnosno na bazi količine. Tužitelj točno navodi da u čl. 32.g Pravilnika (koji propisuje elemente kriterija financijske kontrole) nije izričito naveden element financijske ovisnosti, ali pritom zanemaruje čl. 32.i Pravilnika u kojem je navedeno da je ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno dokazivati obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

Po ocjeni ovog suda činjenica da je tužitelj tokom 2020. godine od društva Etrellium ostvario 86,59% svih svojih primitaka jasno ukazuje na financijsku kontrolu koju je tokom 2020. godine društvo Etrellium ostvarivalo nad tužiteljem. Tužitelj ističe da je u situaciji nepostojanja pisanog ugovora uvijek mogao raskinuti suradnju te da se stoga radilo o odnosu povjerenja, a ne o kontroli ponašanja. Međutim, treba naglasiti da načelno i pisani ugovor o poslovnoj suradnji može sadržavati iste klauzule o raskidu suradnje, a kao što je već rečeno sud ionako smatra da u pretežnom dijelu otpada mogućnost primjene kriterija kontrole ponašanja za ocjenu o postojanju obilježja nesamostalnog rada u konkretnom slučaju. Tužitelj navodi da u razdoblju prije 2020. godine računi koje je ispostavljao društvu Etrellium nisu bili plaćani isti dan, ali to ne utječe na nesporno utvrđenje da je društvo Etrellium u toku ovdje relevantne 2020. godine upravo tako postupalo, odnosno da je sve primljene račune od tužitelja platilo isti dan kada su ti računi ispostavljeni, a svi su bili s istim opisom i količinom usluge.

Pravilno tužitelj ukazuje na to da odnos društva Etrellium i VR ovdje nije relevantan, ali i bez tih utvrđenja poreznog tijela sud zaključuje da u konkretnom slučaju cjelovitost odnosa tužitelja i društva Etrellium tokom 2020. godine po kriterijima financijske kontrole i odnosa stranaka ipak upućuje na to da se radilo o isplatama s obilježjima nesamostalnog rada.

Tužitelj u tužbi navodi da njegova web stranica ipak postoji, iako „u minimalnom obliku“.

Sud može prihvatiti i ovu tvrdnju tužitelja, ali ostaje nesporna činjenica da je na LinkedInu prije brisanja imao objavu o tome da je freelancer kod društva Etrellium na radnom mjestu front-end web developer, što jasno ukazuje na to da je i on sâm smatrao da u odnosu na društvo Etrellium obavlja poslove konkretnog radnog mjesta. Kao što je već navedeno, sud otklanja mogućnost utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada na temelju kriterija kontrole ponašanja, ali utvrđuje da ta obilježja nesamostalnog rada ipak pretežu sagledavanjem cjelovitosti odnosa tužiteljevog obrta i estonskog društva Etrellium tokom 2020. godine po kriterijima financijske kontrole i odnosa stranaka, odnosno po pojedinim elementima tih kriterija i po pojedinim tipičnim obilježjima nesamostalnog rada u smislu čl. 32.g, 32.h i 32.i Pravilnika.

Ta pretežna obilježja nesamostalnog rada proizlaze iz dostupne materijalne dokumentacije i iz neosporenih utvrđenja poreznih tijela pa je sud na raspravnom ročištu odbio dokazni prijedlog za saslušanje tužitelja, ocijenivši da se pravilna i zakonita odluka u ovoj pravnoj stvari može donijeti i bez provođenja tog dokaza. Zbog svega navedenog sud smatra da su osporavana rješenja iz oba stupnja upravnog postupka u svojim izrekama pravilna i zakonita, bez obzira na to što po ocjeni ovog suda pojedini razlozi navedeni u obrazloženjima tih odluka ne egzistiraju. Stoga je tužbeni zahtjev za poništavanje osporavanih rješenja kao neosnovan odbijen, na temelju čl. 116. st. 2. Zakona o upravnim sporovima (ZUS).

Tužitelj je izgubio ovaj upravni spor pa je na temelju čl. 147. st. 1. ZUS-a odbijen i njegov zahtjev za naknadu troška.

U Zagrebu, 19. svibnja 2025. godine.

Sudac:

Bojan Bugarin

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se izjavljuje putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

DNA:

1. odvj. Marko Mučnjak

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,

Zagreb, Koturaška 43/IV