REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Avenija Dubrovnik 6, Zagreb

Poslovni broj: Us I-1898/2023-10

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu toga suda Tomislavu Krušlinu, uz sudjelovanje Valentine Lukinec Galović, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja UNIHART INVEST d.o.o. iz Čakovca, Buzovečka ulica 67, OIB: 15758448363, zastupanog po opunomoćeniku Bojanu Bacingeru, odvjetniku iz Čakovca, Kalmana Mesarića 1, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška ulica 43/IV., OIB: 18683136487, zastupanog po ZN, službenoj osobi, radi poreza na dodanu vrijednost i poreza na dohodak, 12. svibnja 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/22- 01/376, URBROJ: 513-04-23-2 od 24. ožujka 2023. i za poništenje rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Čakovec, KLASA: UP/I- 471-02/22-01/72, URBROJ: 513-07-20/22-9 od 31. kolovoza 2022.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporenim rješenjem Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/22-01/376, URBROJ: 513- 04-23-2 od 24. ožujka 2023. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Čakovec, KLASA: UP/I- 471-02/22-01/76, URBROJ: 513-07-20/22-9 od 31. kolovoza 2022. Navedenim prvostupanjskim rješenjem tužitelju je za period od 1. srpnja do 30. rujna 2021. utvrđen manje obračunati PDV-e u iznosu od 371.088,70 kn, uz pripadajuće kamate, i manje obračunati porez na dohodak od kapitala za razdoblje od 1. do 31. ožujka 2021. u iznosu od 16.222,77 kn, uz pripadajuće kamate.

2. Tužitelj u tužbi osporava zakonitost rješenja tuženika, prigovara zaključcima i obrazloženjima javnopravnih tijela u svezi isporuke prodanih stanova, smatrajući da su stanovi oznake E-1 i E-2 isporučeni na dan njihove primopredaje kupcima sukladno zapisnicima od 17. lipnja 2021. i 25. lipnja 2021., odnosno prije nego što je tužitelj upisan u registar kao obveznik PDV-a. Pristup javnopravnog tijela koje se oslanja na izdavanje tabularne izjave, odnosno upis vlasništva nekretnine u zemljišne knjige smatra pogrešnim. U svezi isporuke stana E-3, tužitelj osporava utvrđenje datuma isporuke od strane poreznog tijela, poziva se na članak 14. stavak 3. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenog 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost i upute Odbora za PDV-e. Tužitelj nadalje prigovara utvrđenju obveze poreza na dohodak po osnovi izuzimanja gotovinskog iznosa u kunskoj protuvrijednosti od 5.000,00 eura od strane direktora tužitelja, primljenog 25. ožujka 2021. od kupca, pozivajući se na to da je došlo do knjigovodstvene pogreške, jer se radi o pozajmici koju je društvo tužitelja dalo direktoru na osnovi ugovora o pozajmici od 25. ožujka 2021. uz zaračunatu kamatu od 3%. Predlaže poništiti osporeno i prvostupanjsko rješenje.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu osporava navode tužbe, pozivajući se u bitnome na navode osporenog rješenja, i predlaže sudu da odbije tužbeni zahtjev.

4. Tužbeni zahtjev nije osnovan.

5. Tijekom postupka sud je izvršio uvid u sudski spis i spis tuženika te je održao raspravu 14. travnja 2025.

6. Sukladno članku 1. stavku 1. toč. 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19 i 138/20; dalje: ZPDV) predmet oporezivanja PDV-om je isporuka dobara u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav,

Prema članku 7. stavku 1. ZPDV-a „isporuka dobara« u smislu članka 4. stavka 1. točke 1. ZPDV-a je prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika. Materijalnom imovinom smatra se isporuka električne energije, plina, grijanja, hlađenja i slično.

Prema članku 33. stavku 9. toč. a) ZPDV-a, u slučaju isporuka dobara i obavljanja usluga osobama koje su u obiteljskim i drugim bliskim osobnim vezama s poreznim obveznikom te u slučaju postojanja financijskih i pravnih veza, uključujući odnose poslodavca i zaposlenika kao i članova njihovih obitelji, veza na temelju članstva, upravljanja ili vlasništva, poreznom osnovicom smatra se tržišna vrijednost u smislu članka 39. stavka 10. ZPDV-a ako je naknada niža od tržišne vrijednosti, a primatelj isporuke nema pravo na odbitak pretporeza u cijelosti u smislu ZPDV-a.

Prema članku 33. stavku 10. toč. ZPDV-a tržišnom vrijednosti smatra se ukupni iznos kojeg bi kupac ili naručitelj u trenutku isporuke dobra ili obavljene usluge prema načelu nenarušavanja tržišnog natjecanja morao platiti isporučitelju dobara ili pružatelju usluge u tuzemstvu.

Prema članku 9. stavku 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20, 74/20, 138/20 i 1/21; dalje: Pravilnik) isporukom dobara omogućuje se prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom osobi koja tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Omogućavanje raspolaganja dobrima je pretežito činjenične naravi i obično je, ali ne i nužno povezano s prijenosom vlasničkih prava u imovinsko pravnom smislu. Pri tome je mjerodavno postojanje gospodarskog vlasništva, a ne posjeda kao stvarnog vlasništva nad dobrom.

7. Prema članku 64. stavku 1. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“ broj 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20; dalje: ZPD) dohotkom od kapitala smatraju se primici po osnovi kamata, izuzimanja imovine i korištenja usluga na teret dobiti tekućeg razdoblja, kapitalni dobici, udjeli u dobiti ostvareni dodjelom ili opcijskom kupnjom vlastitih dionica, dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu, a koji su ostvareni u poreznom razdoblju.

Prema članku 66. stavku 1. ZPD-a izuzimanjima imovine i korištenjem usluga iz članka 64. stavka 1. ZPD-a smatraju se izuzimanja imovine i korištenje usluga od strane članova trgovačkih društava za njihove privatne potrebe (skrivene isplate dobiti) izvršeni tijekom poreznog razdoblja na teret dobiti tekućeg razdoblja, te izuzimanja fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost iz članka 29. ZPD-a od koje se plaća porez na dobit.

8. Iz podataka spisa tuženika proizlazi da je tužitelj, nakon nabave zemljišta, ishođenja i izmijene građevinske dozvole (izdane u korist investitora AN, osnivača tužitelja, uz suglasnost tužitelja), izgradnje građevine stambene namjene do određenog stupnja roh-bau faze i ishođenja uporabne dozvole, upisan u zemljišne knjige 31. ožujka 2021. kao vlasnik nekretnine – stambene zgrade sa tri stana (stan E-1, stan E-2 i stan E-3). Tužitelj je od 1. srpnja 2021. upisan u registar obveznika PDV-a.

9. U odnosu na stanove oznake E-1 i E-2, porezno tijelo u bitnome utvrđuje da je do isporuke nekretnine došlo 31. kolovoza 2021. (za stan E-1), odnosno 23. rujna 2021. (za stan E-2). Na dotične dane kupcima stanova E-1, odnosno E-2 izdana je tabularna izjava, nakon isplate cjelokupne kupoprodajne cijene, kojom se dozvoljava njihova uknjižba kao vlasnika u zemljišne knjige, zbog čega im je tada omogućeno raspolaganje nekretninom u svojstvu vlasnika. Time je, prema stajalištu poreznog tijela, došlo do isporuke nekretnine u smislu članka 7. stavka 1. ZPDV-a.

10. Suprotno navodima tužitelja, ne može se dan primopredaje predmetnih stanova u posjed kupcima (25. lipnja 2021. za stan E-1, 17. lipnja 2021. za stan E-2) smatrati isporukom nekretnine, budući da od tog dana oni mogu samo faktično upotrebljavati te stanove, a ne i njima raspolagati – bilo pravno bilo ekonomski – kao da su njihovi vlasnici. Ugovorima o kupoprodaji koji su sklopljeni s kupcima predvidjelo se izdavanje tabularne izjave te predaja nekretnine u samostalni posjed tek nakon isplate cjelokupne kupoprodajne cijene. Dakle, tek od trenutka izdavanja tabularne izjave, a ne primopredaje stanova u posjed, kupci su stekli mogućnost da raspolažu tim stanovima kao vlasnici, jer prije toga nisu bili ovlašteni poduzimati radnje koje su karakteristične za nekog koji može slobodno raspolagati s isporučenim dobrom (npr. prodati predmetne stanove kao vlasnik). Na navedeno jasno upućuju i odredbe članka 7. stavka 1. ZPDV-a u svezi članak 9. stavka 1. Pravilnika, koje traže da primatelj može isporučenom robom raspolagati kao da je vlasnik. Stoga je ispravan zaključak poreznog tijela da je do isporuke stanova došlo izdavanjem i predajom kupcima ovjerene tabularne izjave kojom im se dozvoljava uknjižba kao vlasnika u zemljišne knjige.

10.1. Kako je na dan isporuke nekretnina (31. kolovoza 2021. i 23. rujna 2021.) tužitelj bio registriran kao obveznik PDV-a, to nije bilo osnove da izdaje račune za isporuku predmetnih stanova uz napomenu da nije u sustavu PDV-a (članak 90. st. 2. ZPDV-a), odnosno za navedene isporuke trebao je obračunati i prijaviti PDV-e (77.900,41 kn za stan E-1 i 171.934,18 kn za stan E-2, uz pripadajuće kamate), kako su to pravilno utvrdila javnopravna tijela.

11. Vezano za stan E-3, ispravno su porezna tijela utvrdila kada je izvršena isporuka i pripadajuću poreznu osnovicu na koju je obračunat PDV-e.

11.1. Dana 4. kolovoza 2021. (u vrijeme kada je tužitelj registriran kao obveznik PDV-a) dolazi do sklapanja aneksa ugovora o prodaji od 20. svibnja 2020., sklopljenog između tužitelja kao prodavatelja i RN kao kupca, na način da se mijenja dotadašnji predmet ugovora (2/3 dijela zemljišta) te se kao predmet prodaje određuje stan E-3 u korist RN kao kupca. Istog dana, RN je upisan u zemljišne knjige i kao prodavatelj predmetni stan prodao društvu LEIA j.d.o.o. Dakle, na dan 4. kolovoza 2021. od strane tužitelja isporučena je nekretnina (stan E-3) u korist direktora tužitelja RN u smislu članka 7. stavka 1. ZPDV-a i članka 9. stavka 1. Pravilnika, a kojom je direktor tužitelja istog dana dalje raspolagao u korist LEIA j.d.o.o., koje se potom upisalo kao vlasnik u zemljišne knjige. Za napomenuti je da je RN u odnosu povezanosti s društvom tužitelja i društvom LEIA j.d.o.o. kao njihov direktor i osnivač (članak 49. stavak 1. toč. 1. Općeg poreznog zakona, „Narodne novine“ broj 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20; dalje: OPZ).

11.2. Nadalje, ispravno je utvrđena porezna osnovica u svezi navedene isporuke stana E-3 prema članku 33. stavku 10. ZPDV-a, budući je transakcija izvršena između povezanih osoba u smislu članka 33. stavka 9. toč. a) ZPDV-a u korist primatelja (RN) koji nema mogućnost odbijanja pretporeza, a za kupoprodajnu cijenu (20.000,00 eura za stan E-3, stambeni prostor 106,70 m[2] ) koja je evidentno ispod tržišne vrijednosti, kada se uzme u obzir iznos za koji je kvadratni metar stana u istoj zgradi, istom stanju i razdoblju (stan E-1, stambeni prostor 68,55 m[2] za 52.000,00 eura, 758,57 eur/m ) prodan drugoj, nepovezanoj osobi. Na taj način, ispravno je utvrđena tržišna vrijednost stana E-3 u iznosu od 606,270,57 kn, odnosno 80.939,42 eura (758,57 eura x 106,70).

11.3. Kako je na dan isporuke nekretnine (4. kolovoza 2021.) tužitelj bio registriran kao obveznik PDV-a, to je za navedenu isporuku trebao obračunati i prijaviti PDV-e (121.254,11 kn za stan E-3, uz pripadajuće kamate), prema poreznoj osnovci utvrđenoj sukladno članku 33. stavku 10. ZPDV-a, koji izračun je detaljno i pravilno obrazložen u zapisniku o poreznom nadzoru i prvostupanjskom rješenju.

12. Slijedom izloženog, sud zaključuje da je tužitelju ispravno utvrđen manje obračunati PDV-e za razdoblje od 1. srpnja do 30. rujna 2021. u svezi isporuka stanova E-1, E-2 i E-3.

13. U odnosu na tužbene navode, ističe se da je porezno tijelo povezalo dan isporuke nekretnine s trenutkom od kojeg je kupcu omogućeno da raspolaže nekretninom kao da je njezin vlasnik, a to je u odnosu na stanove E-1 i E-2 mogao (kao izvanknjižni vlasnik) od trenutka kada mu je izdana ovjerena tabularna izjava kojom se dopušta njegov upis u zemljišne knjige. Što se tiče stana E-3, očigledno je da je dan isporuke vezan uz 4. kolovoza 2021., kada je navedeni stan označen kao predmet kupoprodaje te je navedenog dana direktoru tužitelja omogućeno raspolaganje tim stanom, budući da ga je dalje prodao društvu LEIA j.d.o.o. koje se upisalo kao vlasnik u zemljišne knjige. Nije relevantno pozivanje na članak 14. stavak 3. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenog 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, jer se radi o odredbi koja se odnosi na isporuku građevinskih radova a ne nekretnina, s time da je državama članicama za takve situacije ostavljena sloboda izbora kada će smatrati izvršenom isporuku takvih radova. Isto tako, nisu relevantne niti upute Odbora za PDV-e, budući da nije riječ o obvezujućim pravnim aktima niti je iz istih vidljiva njihova relevantnost glede određivanja trenutka isporuke nekretnine.

14. U svezi utvrđenja obveze poreza na dohodak od kapitala, ispravno je porezno tijelo kvalificiralo primitak u iznosu od 5.000,00 eura (iznos plaćen 25. ožujka 2021. kao kapara od strane kupca stana E-2) kao izuzimanje primljenog novčanog iznosa od strane direktora tužitelja na teret dobiti tekućeg razdoblja (skrivena isplata dobiti) u smislu članka 66. stavka 1. u svezi članka 64. ZPD-a. Navedeni primljeni iznos direktor tužitelja nije položio na račun društva niti ga je proknjižio u poslovnim knjigama društva, što znači da ga je zadržao za sebe, zbog čega je tužitelj na tako isplaćeni iznos trebao obračunati porez na dohodak od kapitala u iznosu od 16.222,77 kn, uz pripadajuće kamate, koji izračun je detaljno obrazložen u zapisniku o poreznom nadzoru i prvostupanjskom rješenju.

14.1. Tužbeni navodi koji se pozivaju na nenamjernu knjigovodstvenu pogrešku, ugovor o pozajmici i povezanu dokumentaciju ne dovode u pitanje utvrđenja poreznog tijela, s obzirom da u poslovnim knjigama tužitelja za 2021. uopće nije proknjižena (navodna) pozajmica po ugovoru o pozajmici od 25. ožujka 2021., nije proknjižena uplata kunske protuvrijednosti iznosa od 5.000,00 eura u korist tužitelja (a koji bi onda bio pozajmljen tužitelju) niti je od strane tužitelja podnesena prijava za siječanj 2022. u kojoj bi bio prijavljen PDV-e u svezi računa 1-2-78 od 2. siječnja 2022., na koji se tužitelj poziva i temeljem kojeg su zaračunate kamate na pozajmicu. Stoga je porezno tijelo osnovano otklonilo tvrdnje tužitelja da se zapravo radilo o pozajmici iznosa od 5.000,00 eura i nenamjernoj knjigovodstvenoj pogrešci.

15. Sud nije smatrao potrebnim saslušavati tužitelja, kako je predloženo u tužbi, odnosno direktora tužitelja, budući da se relevantne činjenice mogu utvrditi na temelju dokumentacije priložene uz tužbu, odnosno iznesene u zapisniku o poreznom nadzoru, a sporna pitanja su vezana uz pravilnost pravnih zaključaka poreznih tijela na osnovi dostupne dokumentacije.

16. Slijedom izloženog, sud je osporeno rješenje tuženika ocijenio zakonitim te je valjalo temeljem članka 116. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 36/24, dalje: ZUS) odbiti tužbeni zahtjev. Budući da tužitelj nije uspio u sporu, sud je odbio zahtjev za naknadu troškova upravnog spora (članak 147. stavak 1. ZUS-a)

U Zagrebu 12. svibnja 2025.

Sudac

Tomislav Krušlin

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

Dna:

1. odvjetnik Bojan Bacinger, Kalmana Mesarića 1, [adresa] Čakovec

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Koturaška ulica 43/IV., [adresa] Zagreb

3. u spis