REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Avenija Dubrovnik 6, Zagreb

Poslovni broj: Us I-6171/2023-7

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu toga suda Tomislavu Krušlinu, uz sudjelovanje Valentine Lukinec Galović, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja C.E.M.P. d.o.o., Zagreb, Donji Stupnik, Trgovačka ulica 3, OIB: 80708915943, zastupanog po opunomoćeniku Ivanu Delipetru, odvjetniku iz Imotskog, Ante Starčevića 14, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška ulica 43/IV., OIB: 18683136487, zastupanog po VB, službenoj osobi, radi poreza na dobit, 12. svibnja 2025.,

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/23-01/103, URBROJ: 513- 04-23-2 od 6. studenog 2023. i predmet se vraća tuženiku radi odlučivanja o žalbi tužitelja protiv prvostupanjskog rješenja.

Tuženik je obvezan u ponovljenom postupku postupiti u skladu s pravnim shvaćanjima i primjedbama suda izraženim u obrazloženju presude.

II. Nalaže se tuženiku naknaditi tužitelju troškove upravnog spora u iznosu od 2.000,00 eura u roku od 30 dana.

Obrazloženje

1. Osporenim rješenjem Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/23-01/103, URBROJ: 513- 04-23-2 od 6. studenog 2023. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471-02/2022-01/48, URBROJ: 513-07-23/05-23-14 od 13. veljače 2023. Navedenim prvostupanjskim rješenjem tužitelju je za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2023. utvrđena porezna osnovica poreza na dobit u iznosu od 3.419.435,60 eura, porezna obveza u iznosu od 615.498,41 eura, uz pripadajuće kamate, te mu je naloženo plaćanje preostalog nepodmirenog iznosa od 47.179,80 eura, uz dospjele kamate i daljnje kamate, te provođenje odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama po podmirenju obveze.

2. Tužitelj u tužbi osporava zakonitost rješenja tuženika, prigovarajući kako tuženik u osporenom rješenju nije iznio odgovarajuće obrazloženje u svezi primjene poreznih oslobođenja iz članka 32. stavka 5. i 6. Pravilnika o porezu na dobit, a s obzirom na odredbe Ugovora između Republike Hrvatske i Bosne i Hercegovine o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i porezima na imovinu. S tim u vezi, ističe da su se kamate isplaćene na zajam CB u smislu članka 11. navedenog ugovora mogle oporezivati samo u Bosni i Hercegovini, čiji je rezident CB, a prema članku 32. stavku 5. Pravilnika osnovica poreza na dobit se ne povećava ako se plaća porez na dohodak od kapitala. Nadalje, tužitelj smatra nejasnim uskraćivanje primjene članka 32. stavka 6. Pravilnika, budući da mu članak 25. navedenog ugovora omogućava odbijanje isplaćenih kamata od osnovice poreza na dobit kao da su bile isplaćene hrvatskom rezidentu. Predlaže poništiti osporeno i prvostupanjsko rješenje te predmet vratiti na ponovni postupak.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu osporava navode tužbe, pozivajući se u bitnome na navode osporenog rješenja, i predlaže sudu da odbije tužbeni zahtjev.

4. Tužbeni zahtjev je osnovan.

5. Tijekom postupka sud je izvršio uvid u sudski spis i spis tuženika te je održao raspravu 14. travnja 2025.

6. Sukladno članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit („Narodne novine“ broj 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14, 50/16, 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20; dalje: ZPD) porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama ZPD-a.

Prema članku 7. stavku 1. toč. 11. ZPD-a porezna osnovica se uvećava za kamate koje nisu porezno priznati rashod prema odredbama ZPD-a.

Prema članku 8. stavku 1. ZPD-a u kamate iz članka 7. stavka 1. toč. 11. ZPD- a spadaju i kamate na zajmove koji su primljeni od dioničara odnosno člana društva koji drži najmanje 25% dionica ili udjela u kapitalu ili glasačkih prava u poreznom obvezniku, ako bilo kada u poreznom razdoblju ti zajmovi premaše četverostruku svotu udjela toga dioničara odnosno člana društva u kapitalu ili glasačkom pravu, utvrđenu u odnosu na svotu i razdoblje trajanja zajmova u poreznom razdoblju, osim kamate po kreditima od financijskih organizacija.

Prema članku 8. stavku 2. ZPD-a zajmovima dioničara, odnosno člana društva, prema članku 8. stavku 1. ZPD-a, smatraju se i zajmovi trećih osoba za koje jamči dioničar odnosno član društva te zajmovi od povezanih osoba.

7. Sukladno članku 32. stavku 1. Pravilnika o porezu na dobit („Narodne novine“ broj 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14, 157/14, 137/15, 115/16, 1/17, 2/18, 1/19, 1/20, 59/20, 138/20 i 1/21; dalje: Pravilnik) kamatama iz članka 8. ZPD-a, za koje se povećava porezna osnovica, smatraju se kamate na svotu zajma koji premašuje četverostruku svotu udjela dioničara odnosno člana društva u kapitalu ili glasačkom pravu, a koji drži najmanje 25% dionica ili udjela u kapitalu ili glasačkom pravu u društvu.

Prema članku 32. stavku 5. Pravilnika, ako se na kamate iz članka 32. stavka 1. Pravilnika plaća porez na dohodak od kapitala, za kamate se ne povećava osnovica poreza na dobit.

Prema članku 32. stavku 6. Pravilnika, za kamate iz stavka 1. ovoga članka ne povećava se porezna osnovica ako ih zaračunava tuzemni obveznik poreza na dobit.

8. Prema članku 25. stavku 3. između Republike Hrvatske i Bosne i Hercegovine o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i porezima na imovinu („Narodne novine – međunarodni ugovori“ broj 2/2005; dalje: Ugovor), osim kad se primjenjuju odredbe članka 9. stavak 1., članka 11. stavak 6. ili članka 12. stavak 6. Ugovora, kamate, naknade za autorska prava i druge isplate koje društvo države ugovornice isplaćuje rezidentu druge države ugovornice, u svrhe utvrđivanja oporezive dobiti takva društva, odbijaju se pod istim uvjetima kao da su bile isplaćene rezidentu prvospomenute države.

9. Iz podataka spisa upravnog postupka, posebice zapisnika o poreznom nadzoru, proizlazi da je tužitelj u razdoblju od 1. siječnja do 31. prosinca 2021. obračunao kamate na zajmove dobivene od povezanih društva LAGER d.o.o., Posušje, Bosna i Hercegovina, u iznosu od 21.726,642,88 kn i društva INTERNATIONAL d.o.o., Posušje, Bosna i Hercegovina, u iznosu od 2.078.365,86 kn. Nadalje, tužitelj je u razdoblju od 1. siječnja do 31. prosinca 2021. obračunao kamate na zajmove dobivene od povezane fizičke osobe CB (rezident Bosne i Hercegovine) u iznosu od 3.178,155,60 kn. Navedene obračunate iznose kamata tužitelj nije iskazao u ispravljenoj prijavi poreza na dobit za 2021.

10. Porezno tijelo, pozivajući se na članak 5. stavak 1. u svezi članka 7. stavka 1. toč. 11. te članak 8. stavak 1. i 2. ZPD-a, u prvostupanjskom rješenju obrazlaže da je tužitelj u ispravljenoj prijavi poreza na dobit za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2021. trebao iskazati uvećanje porezne osnovice na rednom br. 15. „Kamate na zajmove dioničara i članova društva“ za iznos obračunatih kamata od 23.078.047,44 kn (nakon umanjenja za porezno priznate iznose) i na rednom br. 16. „Kamate između povezanih osoba“ za iznos obračunatih kamata od 3.178.155,60 kn. Stoga, nakon provođenja odgovarajućeg uvećanja porezne osnovice, uz priznanje neobračunate amortizacije za 2021., porezno tijelo je utvrdilo novu poreznu osnovicu i manje obračunatu poreznu obvezu za 2021. (615.498,41 eura).

11. Tuženik u osporenom rješenju, vezano za žalbene navode o primjeni Ugovora i članka 31. stavaka 5. i 6. ZPD-a, navodi da je pretpostavka za primjenu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dostava odgovarajućih dokaza poreznim tijelima za svaku konkretnu situaciju, kako bi se mogle ostvariti pogodnosti iz takvog ugovora. Navedeno iz razloga što je odredbom članka 51. stavka 1. Pravilnika propisana obveza tuzemnom isplatitelju naknada – od kojih se utvrđuje porez po odbitku prema članku 31. ZPD-a nerezidentima koji su rezidenti država s kojima Republika Hrvatska primjenjuje ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja – da prilikom isplate obračunaju, obustave i isplate porez po odbitku na način određen Ugovorom i ZPD-om. Ako Republika Hrvatska ima s državom čiji je porezni obveznik rezident sklopljen ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, odredbe ugovora primjenjivat će se na način propisan stavcima 5., 6., 7., 8., 9. i 10. članka 51. Pravilnika, kako je propisano člankom 51. stavkom 2. Pravilnika. Iz toga slijedi, prema obrazloženju tuženika, da je sklopljeni Ugovor pravni okvir benefiti kojeg se mogu, ali ne moraju koristiti. Uz navedeno, tuženik napominje da Ugovor ne isključuje primjenu hrvatskog zakonodavstva i da nije povrijeđeno načelo jednakosti postupanja iz članka 25. Ugovora.

12. Sud, za sada, ne može otkloniti prigovore tužitelja vezano za primjenu članka 25. Ugovora u svezi članka 32. stavka 6. Pravilnika. Naime, članak 25. stavak 3. Ugovora određuje da se kamate koje društvo države ugovornice (tužitelj kao hrvatski rezident) isplaćuje rezidentu druge države ugovornice odbijaju – u svrhu utvrđivanja oporezive dobiti – pod istim uvjetima kao da su bile isplaćene rezidentu prvospomenute države. Polazeći od navedenog, nije jasno iz kojeg razloga tužitelj kao hrvatski rezident ne bi uživao povlasticu iz članka 32. stavka 6. Pravilnika, budući da po navedenoj odredbi Ugovora isplatu kamate rezidentu Bosne i Hercegovine treba izjednačiti sa situacijom kada se kamata isplaćuje tuzemnom obvezniku poreza na dobit (u kojem slučaju ne dolazi do uvećanja porezne osnovice za iznos kamate). Napominje se da članak 25. stavak 3. Ugovora predviđa situacije u kojima se može odstupiti od njegove primjene, ali tuženik ne obrazlaže jesu li one u konkretnom slučaju primjenjive.

13. Tuženik svoje obrazloženje, u pogledu (ne)primjene povlastica iz Ugovora, vezuje uz članak 51. Pravilnika te bi iz osporenog rješenja proizlazilo da tužitelj nije poštivao proceduru uređenu tim člankom Pravilnika, što ga posljedično lišava prednosti predviđenih Ugovorom. S tim u vezi, sud primjećuje da članak 51. Pravilnika nosi naziv „Plaćanje poreza po odbitku“ i vezan je uz članak 31. ZPD-a koji se odnosi na utvrđivanje i plaćanje poreza po odbitku. S druge strane, članak 32. stavak 6. Pravilnika nije vezan uz plaćanje poreza po odbitku niti je u osporenom rješenju pojašnjena relevantnost članka 51. Pravilnika i njegova poveznica za (ne)primjenu članka 32. stavka 6. Pravilnika u svezi članka 25. stavka 3. Ugovora. Naime, postupak predviđen člankom 51. Pravilnika tiče se povlastica, predviđenih ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, koje bi trebao ostvariti primatelj kamate kao porezni obveznik koji nije hrvatski rezident. Posljedično, poštivanje propisane procedure odnosi se primarno na rezidenta druge države ugovornice (kao podnositelja zahtjeva koji treba ishoditi odgovarajuće obrasce te ih dostaviti isplatitelju i poreznom tijelu), a ne na tužitelja. Na navedeno ukazuje i članak 51. stavak 2. Pravilnika koji podrazumijeva da je porezni obveznik rezident druge države s kojom je Hrvatska sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, pa se onda rezident te druge države javlja kao podnositelj zahtjeva predviđenih navedenim člankom Pravilnika. Kod izloženog stanja stvari, nejasno je iz kojeg razloga se tuženik poziva na članak 51. Pravilnika i u njemu predviđenu proceduru kako bi u odnosu na tužitelja otklonio primjenu članka 32. stavka 6. Pravilnika u svezi članka 25. stavka 3. Ugovora.

14. Slijedom izloženog, sud je osporeno rješenje tuženika ocijenio nezakonitim te je valjalo temeljem članka 117. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 36/24, dalje: ZUS) poništiti osporeno rješenje i predmet vratiti tuženiku na ponovno odlučivanje o žalbi, budući da je izostalo obrazloženje tuženika kako u odnosu na ključne prigovore tužitelja tako i u odnosu na (eventualnu) primjenu iznimki iz članka 25. stavka 3. Ugovora, što posljedično uskraćuje mogućnost rješavanja stvari od strane suda. Prilikom donošenja nove odluke, javnopravno tijelo je vezano pravnim shvaćanjima i primjedbama suda (članak 119. stavak 4. ZUS-a). Stoga je odlučeno kao u točki I. izreke.

15. Budući da je tužitelj uspio u sporu, sud je pod točkom II. izreke presude naložio tuženiku plaćanje troška po osnovi sastava tužbe i pristupa na raspravu u iznosu od 1.000,00 eura po radnji, što ukupno daje 2.000,00 eura, sukladno čl. 147. st. 1. ZUS-a u svezi Tbr. 27. toč. 1., 46. i 54. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika („Narodne novine“ broj 138/23, dalje: Tarifa).

U Zagrebu 12. svibnja 2025.

Sudac

Tomislav Krušlin

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv točke I. izreke presude žalba nije dopuštena (članak 127. stavak 1. ZUS-a) Protiv točke II. izreke presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

Dna:

1. odvjetnik Ivan Delipetar, Ante Starčevića 14, [adresa] Imotski

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Koturaška ulica 43/IV., [adresa] Zagreb – uz spis upravnog postupka

3. u spis