Poslovni broj: Us I-3578/2022-11

 

                 

 

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Avenija Dubrovnik 6 i 8                           

                                                                                                  Poslovni broj: Us I-3578/2022-11

 

 

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

 

P R E S U D A

 

              Upravni sud u Zagrebu, po sutkinji toga suda Željki Zrilić Ježek uz sudjelovanje Valentine Lukinec Galović, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja A. C. d.o.o., sa sjedištem u Z., OIB: …, zastupan po privremenoj upraviteljici R. J., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., OIB: …, radi poreznog nadzora, 04. srpnja 2024.,

 

p r e s u d i o  j e

 

Poništava se rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/22-01/250, URBROJ: 513-04-22-2 od 03. listopada 2022. i predmet vraća na ponovni postupak.

 

Obrazloženje

 

1.               Osporenim rješenjem tuženika, KLASA: UP/II-471-02/22-01/250, URBROJ: 513-04-22-2 od 03. listopada 2022., odbijena je žalba tužitelja protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Z., KLASA: UP/I-471-02/17-01/65, URBROJ: 513-07-01/22-51 od 26. travnja 2022., kojim je tužitelju u ponovnom postupku u toč. I utvrđen manje obračunati porez na dobit za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2014. u iznosu od 12.252,27 kn i zatezna kamata u iznosu od 5.553,97 kn. U točki II. izreke nalaže se uplata obveze iz prvostupanjskog rješenja, kao i uplata zatezne kamate, te uplata daljnje kamate. Točkom III. naloženo je poreznom obvezniku da nakon izvršenih uplata provede odgovarajuća knjiženja u svojim poslovnim knjigama, a koja se odnose na povećanje porezne osnovice, točkom IV. određen je rok od 8 dana za izvršenje pobijanog rješenja od dana njegove izvršnosti, dok je u točki V. predmetnog rješenja porezni obveznik upozoren da će se naplata izvršiti ovrhom, ako ne izvrši uplate iz točke II., a u roku iz točke IV. izreke ovog rješenja.

2.              Tužitelj u tužbi osporava zakonitost pobijanog rješenja te ističe da je drugostupanjsko tijelo odgovorilo na žalbene navode u bitnom ponavljajući utvrđenja i stavove prvostupanjskog tijela, ali bez stvarnog razmatranja svih priloženih dokaza u spisu predmeta. Proizlazi da su instituti završnog razgovora (čl. 125. st. 1. OPZ-a), prigovora (čl. 126. st. 4. OPZ-a) i žalbe (čl. 178. i 179. OPZ-a) tužitelju dati samo formalno bez namjere da se njegovi navodi detaljno razmotre i priloženi dokazi zakonito i u skladu s čl. 6. st. 2. OPZ-a vrednuju kako bi se utvrdilo potpuno i točno stanje stvari i ispravno primijenilo materijalno pravo. U odnosu na žalbene navode da je u ponovljenom postupku porezno tijelo odstupilo od uputa Upravnog suda u Zagrebu i načela materijalne istine te poreznu obvezu utvrdilo u dijelu u kojem u prvom postupku nisu bile utvrđene nepravilnosti, postupajući na način kao da je zbog nezakonitosti prijašnjeg poreznog rješenja dobilo priliku ponovno preispitivati sve činjenice i utvrđivati nove dodatne obveze s te osnove, iako te činjenice i obveze nisu bile predmetom raspravljanja pred Sudom u prvom postupku obzirom da su tada te materijalne činjenice utvrđene kao točne i potpune, drugostupanjsko tijelo u bitnom ističe da je nedvojbeno kako je porezno tijelo postupajući sukladno rješenju drugostupanjskog tijela od 06. kolovoza 2021. godine obavljajući nadzor poreza na dobit za 2014. godinu utvrdilo drugačije činjenično stanje, što je rezultiralo drugačijom izrekom glede utvrđene obveze, pri čemu je neupitno da je otklonjena nepravilnost na koju je upozorio Sud, a koja je prema pravnoj ocjeni istog bila razlog nezakonitosti prethodno donesenog poreznog rješenja sve u odnosu na spornu zakupninu. Pozivanje na povredu načela NE BIS IN IDEM tuženik nalazi potpuno promašenim, jer se u konkretnoj upravnoj stvari radi o ponavljanju poreznog nadzora, u kojem postupku vrijede ista načela postupka, kao i u inicijalno provedenom, te nema zapreke utvrditi nove činjenice. Protivno stajalištu drugostupanjskog tijela, tužitelj naglašava da provođenje ponovnog postupka nadzora ne dopušta poreznom tijelu izaći iz okvira utvrđenog činjeničnog stanja koje je bilo predmetom rasprave pred upravnim sudom, jer se ponovljeni postupak obavlja upravo radi izvršenja sudske presude u skladu s odredbom čl. 81. st. 2. ZUS-a. U svezi izvršenja presude Upravnog suda u ponovljenom postupku porezno tijelo je ponovno preispitivalo činjenice za koje je utvrđeno da su točne i ispravne (što je potvrđeno i pisanim dokazima: zapisnikom i dopunskim zapisnikom), a u ponovnom postupku o istima donijelo potpuno drugačiji zaključak, što drži povredom postupka na štetu tužitelja. Prihvatom stajališta koje iznosi drugostupanjsko tijelo niti jedan porezni akt onda ne bi bio zakonit, jer ne bi bilo moguće zaključiti da su sve bitne činjenice u postupku utvrđene točno i potpuno, kada bi bilo moguće na temelju istih dokaza i okolnosti izvršenja naknadno u ponovljenom postupku, bez da je to Sud doveo u pitanje i naložio provjeru, utvrditi da su točne i potpune. U svakom slučaju ne bi bilo moguće osigurati ispunjenje temeljnog načela za donošenje poreznog akta – načela materijalne istine odnosno ne bi bilo moguće tvrditi da je materijalna istina utvrđena točno i potpuno, jer bi u ponovljenom postupku, ocjenjujući iste dokaze i iste okolnosti porezno tijelo moglo zaključiti da te iste činjenice nisu pravilno i točno utvrđene. Na temelju sastavljenih akata i svih dokaza u predmetu očito je da se ne radi o novom postupku poreznog nadzora u kojem porezno tijelo može utvrđivati činjenice kao da nikakvog prethodnog postupka poreznog nadzora nije bilo, već su porezna tijela dužna se rukovoditi primjedbama koje je dao Sud. Ovdje se radi o tome da se iste činjenice koje nije doveo u pitanje niti Sud ocjenjujući zakonitost akata (utvrđeno činjenično stanje i primjenu materijalnog prava) i koje su kao takve utvrđene ne mogu ponovno ispitivati te o istima donositi potpuno drugačiji zaključci. Tužitelj osporava utvrđeno činjenično stanje, jer su nepriznati troškovi amortizacije utvrđeni paušalno bez razrade na koje nekretnine se isti odnose. Porezno tijelo zanemaruje odredbu čl. 12. st. 6. Zakona o porezu na dobit, prema kojoj se godišnje amortizacijske stope iz stavka 5. ovoga članka mogu podvostručiti. Porezno tijelo uopće nije obrazložilo razliku u vrijednosti nekretnina izvan uporabe iz evidencija Porezne uprave i knjigovodstva tužitelja i zašto smatra da je ta razlika knjižena na nekretninama u uporabi koje podliježu amortizaciji, već je jednostavno zaključilo da se na tu razliku obračunavala amortizacija. U odnosu na račune iz 2012. i 2013. koje je tužitelj primio i proknjižio u 2014. godini, porezno tijelo zanemaruje činjenicu da se u skladu s člankom 66. stavkom 2. OPZ-a bilježenje podataka u poslovne knjige mora temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama, kao i činjenicu da u skladu s čl. 88. OPZ-a snosi teret dokaza za činjenice koje utemeljuju porez. Dakle, nedvojbeno je da tužitelj nije bio u mogućnosti iskazati rashode kamata sve dok nije zaprimio račune u 2014. godini što je porezno tijelo u donošenju odluke zanemarilo. Nadalje, drugostupanjsko tijelo opreza radi ističe kako je ispitalo zakonitost pobijanog rješenja i u smislu odredbe članka 109. stavak 2. Općeg poreznog zakona. Nastavno na navedeno valja utvrditi kako zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata poreza na dobi za 2014. godinu započinje teći sa 01. siječnja 2016. godine, te nastupa sa danom 01. siječnja 2022. godine. No, kako je u ovom predmetu vođen upravni spor, pokrenut tužbom pred Upravnim sudom u Zagrebu od 31. kolovoza 2020. godine, koji je okončan presudom, koja je kod ovog tijela zaprimljena dana 06. srpnja 2021. godine, to slijedi kako nije nastupila zastara obzirom na trajanje upravnog spora od 11 mjeseci i 6 dana. U odnosu na navode drugostupanjskog tijela prvo valja naglasiti da upravni spor nije trajao 11 mjeseci i 6 dana, već 10 mjeseci i 6 dana (310 dana) pa je očigledno da se radi o omašci drugostupanjskog tijela. Odredba o zastoju zastare produljena je radi postupaka prisilne naplate, a ne upravno-sudskih postupaka utvrđivanja poreza (kao što je ovaj postupak). Drži da se odredba ne odnosi na upravne sporove u području utvrđivanja poreza. Da je navedena odredba neprimjenjiva u postupcima utvrđivanja poreza dokazuje odredba članka 109. stavka 5. OPZ-a. Iz svega navedenog proizlazi da je zastara prava na utvrđivanje poreza u ovom predmetu nastupila 01. siječnja 2022. godine, te je drugostupanjsko tijelo sukladno članku 109. stavku 3. OPZ-a trebalo obustaviti postupak po službenoj dužnosti što isto nije učinilo. Tužitelj ne osporava pravo poreznog tijela da u ponovljenom postupku ponovno utvrđuje činjenično stanje, ali smatra da se činjenično stanje treba utvrđivati u okvirima koji su postavljeni prvotnim postupkom. Niti u prvom zapisniku, niti u poništenim prvostupanjskim i drugostupanjskim rješenjima, predmet postupka i utvrđenja nisu bili troškovi amortizacije niti su po toj osnovi utvrđene nepravilnosti. Ta pitanja drugostupanjsko tijelo i Upravni sud u prvom su postupku prihvatili kao činjenice točne i potpune koje ne dovode do utvrđenja. Stoga je jasno da se upute Upravnog suda odnose samo na pitanja koja su bila obuhvaćena postupkom te prvostupanjsko tijelo ne može izlaziti izvan okvira koje je, usput rečeno, samo postavilo u vođenju postupka. Razmatranje troškova amortizacije može biti predmetom novog poreznog postupka, međutim za takav postupak već je nastupila porezna zastara. Stoga, u svakom slučaju drži da se ponovljeni postupak nije mogao širiti na ona pitanja koja uopće nisu bila obuhvaćena prethodnim (prvotnim) postupkom. Nastavno, osporava utvrđenje porezne obveze po osnovi amortizacije zbog netočno utvrđenih bitnih poreznih činjenice te pogrešne primjene materijalnog prava, poreznih i računovodstvenih propisa kod utvrđivanja porezne obveze. Smatra i nezakonitim u ponovnom postupku utvrđeno uvećanje porezne osnovice po osnovi računa za kamate na pozajmicu.

2.1.              Slijedom navedenog, tužitelj predlaže poništiti osporeno i prvostupanjsko rješenje.

3.              Tuženik u odgovoru na tužbu ostaje kod razloga navedenih u obrazloženju osporenog rješenja i predlaže sudu da odbije tužbeni zahtjev.

4.              Sud je 27. lipnja 2024. održao usmenu i javnu raspravu te je time strankama, sukladno članku 6. stavku 1. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj 20/10., 143/12., 152/14., 29/17., 110/21. - dalje ZUS) dana mogućnost da se izjasne o zahtjevima i navodima drugih stranaka te o svim pitanjima koja su predmet ovog upravnog spora.

5.              Ocjenjujući zakonitost osporavanih rješenja, sud je izvršio uvid u sudski spis predmeta i spis tuženika dostavljenog u odgovoru na tužbu.

6.              Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja Sud je temeljem članka 55. stavak 3. Zakona o upravnim sporovima utvrdio da je tužbeni zahtjev osnovan.

7.              Iz priloženog spisa predmeta razvidno je da su osporena rješenja donesena u ponovnom postupku, u izvršenju presude posl. br. UsI-2320/20-8 od 17. svibnja 2021. iz koje slijedi kako su upravna tijela Ugovor o zakupu od 28. veljače 2011. ocijenili nevjerodostojnim, a koji zaključak sud nije mogao prihvatiti, iz razloga što sama činjenica da Ugovor o zakupu od 28. veljače 2011. nije bio prijavljen Ministarstvu turizma, Uprava za upravljanje kvalitetom, međunarodnu suradnju i EU, Sektoru za upravljanje kvalitetom u postupku ponovnog razvrstavanja (kategorizacije) ne mora nužno ukazivati na nevaljanost navedenog ugovora. U nastavnom postupku tuženik je bio dužan odlučiti o žalbi tužitelja novim zakonitim rješenjem, imajući u vidu pravno shvaćanje i primjedbe ovog suda u pogledu postupka. Pri donošenju rješenja, tuženik treba postupiti sukladno odredbi članka 117. Zakona o općem upravnom postupku („Narodne novine“, broj: 47/09.), i ovisno radi li se o prirode upravne stvari u kojoj je nužno neposredno rješavanje prvostupanjskog tijela, dostaviti predmet na ponovno rješavanje prvostupanjskom tijelu ili ukoliko to ocijeni mogućim, sam riješiti stvar.

8.              Iz navedenog slijedi, da je u ponovnom postupku drugostupanjsko tijelo, podredno prvostupanjsko porezno tijelo, trebalo pravilno utvrditi činjenično stanje isključivo u odnosu na Ugovor o zakupu od 28. veljače 2011., jer u situaciji kada postoje proturječne izjave u vezi činjenice koja utemeljuje porez na poreznom tijelu je da dokaže postojanje istih. Iz presude nastavno slijedi da porezno tijelo ne može utemeljiti svoj zaključak na činjenici da sporni ugovor nije bio dostavljen Ministarstvu turizma, Uprava za upravljanje kvalitetom, međunarodnu suradnju i EU, Sektoru za upravljanje kvalitetom u postupku ponovnog razvrstavanja (kategorizacije), a ne utvrđivati da li je zakupnina po navedenom ugovoru obračunata i iskazana u prihodima tužitelja i rashodima zakupnika K. d.o.o. u spornom poreznom razdoblju, prije toga i nakon toga.

9.              Ostala utvrđenja poreznog tijela, kao i pravilnost i visina utvrđene porezne obveze u odnosu na provedeni porezni nadzor postala su pravomoćna, te stoga porezno tijelo više nije moglo provoditi novi porezni nadzor za isto razdoblje i za istu vrstu porezne obveze.

10.              Naime, iz Zapisnika o obavljenom poreznom nadzoru u ponovnom postupku obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dobit za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2014. i poreza na dodanu vrijednost, za isto razdoblje, Klasa: UP/I-471-02/17-01/65, Urbroj: 513-07-01/22-49 od 30. ožujka 2022. proizlazi da je prvi porezni nadzor započet po Obavijesti o poreznom nadzoru od 8. ožujka 2017., koja je uručena poreznom obvezniku 10. ožujka 2017. U tom smislu, ukazuje se na odredbu članka 117. stavak 2. Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj: 115/16. – dalje u tekstu: OPZ/16.) kojom je propisano da se porezni nadzor može obavljati u roku od tri godine od početka tijeka zastare prava na utvrđivanje porezne obveze.

11.              Stavkom 3. istog članka OPZ/16-a propisano je da se iznimno od stavka 2. ovoga članka porezni nadzor može obavljati za razdoblje za koje nije nastupila zastara prava na utvrđivanje porezne obveze:

1. u slučaju zlouporabe prava iz članka 172. ovoga Zakona

2. u postupcima utvrđivanja razlike između stečene imovine i dokazanih sredstava za stjecanje te imovine prema propisima o porezu na dohodak

3. u postupcima suzbijanja poreznih prijevara

4. u postupcima pokrenutim po nalogu drugih tijela.

12.              Sukladno navedenom, ponovnim pokretanjem istog poreznog nadzora zaključkom od 18. siječnja 2022. tuženo tijelo povrijedilo je odredbu članka 117. stavak 2. OPZ/16-a, dok je bilo dužno, u izvršenju naznačene presude, a sukladno članku 81. stavak 2. ZUS-a, prema uputi suda, pravilno utvrditi činjenično stanje samo u odnosu na Ugovor o zakupu od 28. veljače 2011.

13.              Eventualni ponovni porezni nadzor u odnosu na pravomoćno utvrđene porezne obveze bio bi moguć isključivo ukoliko bi postojali uvjeti za obnovu postupka iz članka 123. Zakona o općem upravnom postupku (Narodne novine broj: 47/09., 110/21.), što u konkretnom slučaju porezno tijelo nije niti ispitivalo.

14.              Nadalje, tužitelj ističe i prigovor zastare prava na utvrđenje porezne obveze i kamata poreza na dobit za 2014. godinu.

15.              Člankom 108. stavak 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20. – dalje u tekstu: OPZ) propisano je da pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći. Zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima (stavak 2.).

16.              Člankom 108. stavak 6. OPZ-a propisano je da ako se radi utvrđenja poreza i kamata ili naplate poreza, kamata i troškova ovrhe vodi postupak pred sudom, za vrijeme trajanja tog postupka zastara ne teče.

17.              Tuženik u osporenom rješenju pravilno navodi da je zastara prava na utvrđivanje obveze poreza na dobit za 2014. godinu počela teći 1. siječnja 2016. što bi značilo da zastara prava na utvrđenje porezne obveze nastupa 1. siječnja 2022., sukladno članku 108. stavak 1. i 2. OPZ-a.

18.              Nastavno, iz spisa predmeta razvidno je da je vođen upravni spor pokrenut tužbom pred Upravnim sudom u Zagrebu 31. kolovoza 2020., a da je presuda zaprimljena kod tuženika 6. srpnja 2021., što među strankama nije sporno. Dakle, upravni spor vođen je 10 mjeseci i 6 dana, a ne kako tuženik navodi 11 mjeseci i 6 dana. Sukladno odredbi članka 108. stavak 6. OPZ-a tijek zastare se produžuje za onoliko vremena koliko se vodio postupak pred sudom, odnosno  1. siječnja 2022. plus 10 mjeseci i 6 dana, stoga zastara u konkretnom predmetu nastupa 6. listopada 2022.

19.              Prema čl. 109. st. 3. OPZ-a na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

20.              Iako je tuženik svoje drugostupanjsko rješenje donio 3. listopada 2022., dakle prije isteka zastarnog roka, ono je dostavljeno 3. studenog 2022., prema priloženoj povratnici u spisu, odnosno nakon što je zastara već nastupila. Vrhovni sud Republike Hrvatske u presudi posl.br. Uzz 31/11 od 18. studenog 2014. jasno je zauzeo stav da učinak na prava i obveze stranaka ima konačno rješenje doneseno u upravnom postupku, te da je tuženo tijelo po službenoj dužnosti dužno paziti na bitne povrede odredaba postupka, pravilnu primjenu materijalnog prava i pravilnost i potpunost činjeničnog stanja, što znači da je bilo dužno ispitati je li nastupila zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i o zauzetom stavu iznijeti valjane razloge. Imajući u vidu navedeno, ističe se kako time što je prvostupanjsko rješenje doneseno unutar apsolutnog roka zastare ne znači da je porezna obveza utvrđena konačno ukoliko je pravovremeno izjavljena žalba, kao u konkretnom slučaju. Žalba i prema odredbi članka 186. stavak 1. OPZ-a ima suspenzivni učinak, stoga tek urednom dostavom drugostupanjskog rješenja ima se smatrati da je porezna obveza utvrđena, obzirom da rješenje proizvodi pravne učinke od trenutka uredne dostave stranci.

21.              Budući da su drugostupanjska tijela dužna po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare prava na utvrđivanje do donošenja i dostave rješenja o žalbi, a rješenje je dostavljeno nakon nastupa zastare, sud osporavano rješenje nije mogao ocijeniti zakonitim.

22.              Ostali prigovor tužitelja nisu od utjecaja na rješavanje ove upravne stvari, imajući u vidu iznesene stavove suda.

23.              Sukladno svemu navedenom, sud je na temelju članka 58. stavka 1. ZUS-a riješio kao u izreci presude.

 

 

U Zagrebu 04. srpnja 2024.

 

 

Sutkinja:

Željka Zrilić Ježek, univ. spec., v.r.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

 

 

 

1