- 1 -              Poslovni broj: Usž-299/2024-2

Poslovni broj: Usž-299/2024-2

U  I M E   R E P U B L I K E   H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Ljiljane Karlovčan-Đurović, predsjednice vijeća, Sanje Štefan i Lidije Rostaš članica vijeća te više sudske savjetnice Martine Barić, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja T. Z. iz Z., kojeg zastupa opunomoćenik I. K., odvjetnik u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreza na dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: 5 UsI-959/2023-4 od 20. listopada 2023., na sjednici vijeća održanoj dana 20. lipnja 2024.

p r e s u d i o   j e

I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: 5 UsI-959/2023-4 od 20. listopada 2023.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška žalbenog postupka.

Obrazloženje

1.              Uvodno naznačenom presudom prvostupanjskog suda odbija se tužbeni zahtjev tužitelja za poništavanje rješenja tuženika, klasa: UP/II-410-14/21-01/347, urbroj: 513-04-22-2 od 19. srpnja 2022. (točka I. izreke). U točki II. izreke te presude se odbija zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

2.              Rješenjem tuženika od 19. srpnja 2022. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z., Ispostave C., klasa: UP/I-410-23/2021-013/00007, urbroj: 513-007-01-01-2021-0002 od 21. listopada 2021., kojim je tužitelju za 2017. utvrđena obveza plaćanja poreza i prireza na dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava u iznosu od 110.378,52 kn.

3.              Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu zbog bitne povrede pravila sudskog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja u sporu te pogrešne primjene materijalnog prava, tj. svih razloga propisanih u članku 66. stavku 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. - dalje:  ZUS).

              Dalje u žalbi tužitelj navodi da je porezna osnovica pogrešno utvrđena, jer je trebala biti umanjena za trošak agencijske provizije, kamata na zajam, ulaganja u građevinske radove, opremanja nekretnine namještajem te trošak javnog bilježnika, a što tuženik, niti prvostupanjski sud nisu utvrdili, a protivno je mjerodavnim propisima koji reguliraju porezni postupak. Dodaje da se u odnosu na konkretne troškove iscrpno očitovao u tužbi i u prigovoru na zapisnik o činjenicama bitnim za oporezivanje prilikom utvrđivanja osnovice za obračun predujma poreza na dohodak od otuđenja nekretnina, a koji je dostavio uz tužbu.

              Nastavno u žalbi tužitelj navodi kronologiju događaja, kao i slijed radnji poduzetnih u postupku, a upire na niz počinjenih propusta tijekom postupka koji je prethodio donošenju pobijane presude, a posebno ukazuje na povredu članka 60. stavka 4. ZUS-a, koji propisuje pravila vezano uz obrazloženje presude. Dalje u žalbi tužitelj iscrpno navodi i obrazlaže razloge zbog kojih smatra da je došlo do pogrešne primjene materijalnog prava, odnosno mjerodavnih odredbi Zakona o porezu na dohodak. S time u vezi posebno ukazuje na dostavljeno mišljenje Ministarstva financija, Porezne uprave, klasa: 410-20/10-01/50 od 30. siječnja 2012., a prema kojem se nabavna vrijednost u slučaju gradnje nekretnine u vlastitoj režiji procjenjuje prema vjerodostojnoj dokumentaciji, a ukoliko iste nema tada procjenom, pri čemu se usklađuje sa rastom proizvođačkih cijena od trenutka kada je nastao izdatak do trenutka kada je ostvaren primitak po osnovi otuđenja nekretnine. Dodaje da se u odnosu na navedeno mišljenje prvostupanjski sud u obrazloženju pobijane presude uopće nije osvrnuo. Tužitelj dodaje i da odredbe Zakona o porezu na dohodak ne definiraju izgradnju u vlastitoj režiji, a da je pogrešno tumačenje prvostupanjskog suda da se adaptacija ne smatra izgradnjom u vlastitoj režiji. Dalje u žalbi tužitelj ističe i da prvostupanjski sud nije na bilo koji način utvrdio tko je izvršio radove adaptacije, tj. nije proveo predložene dokaze na koji način bi utvrdio da je većinu radova izvodio samo tužitelj, a s time u vezi je pogrešno tumačio značenje pojma "izgradnje u vlastitoj režiji", koji nije pobliže definirao. Dodaje da su sukladno definiciji gradnje iz navedene zakonske odredbe svakako radovi na predmetnoj nekretnini, a što potvrđuje i mišljenje Ministarstva financija, Porezne uprave, klasa: 410-01/21-01/221 od 1. srpnja 2021., a prema kojem nabavnu vrijednost čini stvarni izdatak te se uz navedene troškove izdatkom smatra i trošak izgradnje (adaptacije ili nadogradnje), ukoliko je nekretnina izgrađena (adaptirana ili nadograđena) u vlastitoj režiji, prema vjerodostojnoj dokumentaciji, a iz čega dalje slijedi da izgradnja u vlastitoj režiji uključuje i adaptaciju, a u toj se situaciji nabavna vrijednost procjenjuje vjerodostojnom dokumentacijom, a procjenom se utvrđuje nabavna vrijednost kada vjerodostojne dokumentacije nema. Stoga tužitelj smatra da je u konkretnom slučaju u cilju pravilnog utvrđenja porezne osnovice bilo nužno provesti predložene dokaze koje pobliže ponovno u žalbi navodi.

              Nadalje u žalbi tužitelj ukazuje i na primjenu članka 12. Zakona o porezu na dohodak, koji propisuje da se primici pripisuju onoj osobi koja ih je ostvarila, a posebno ukazuje i na ratio odredbe iz članka 12. stavka 5. tog Zakona koji određuje da se izdaci pripisuju onoj fizičkoj osobi kojoj se pripisuju i primici od gospodarske djelatnosti prema stavku 4. tog članka, bez obzira tko ih je učinio, a što je prvostupanjski sud propustio uzeti u obzir. Shodno tome tužitelj ističe da je primjenom osnovnih pravila propisanih mjerodavnim odredbama Zakona o porezu na dohodak trebalo zaključiti da se izdaci nesumnjivo imaju pripisati tužitelju kao poreznom obvezniku. Stoga da je obrazloženje pobijane presude protivno propisanim pravilima o utvrđivanju primitaka i izdataka relevantnih za odlučivanje u predmetnoj upravnoj stvari. Tužitelj dalje u žalbi napominje da prvostupanjski sud nije primijenio navedeni standard, jer nije po istom principu u opravdane izdatke priznao troškove (izdatke za plaćenu agencijsku proviziju za posredovanje pri nabavi nekretnine te troškove kamata, s obzirom da je radi nabavke nekretnine tužitelj uzeo zajam uz kamate). Tužitelj dalje u žalbi dodaje i druge razloge zbog kojih smatra da je opisano postupanje protivno temeljnim načelima upravnog postupka, jer je osporeno rješenje protivno načelu razmjernosti u zaštiti prava stranaka i javnog interesa, a pri čemu upućuje na primjenu pobliže navedenih odredbe Zakona o općem upravnom postupku. Dodaje da je opisano postupanje poreznih tijela protivno i svrsi oporezivanja prometa nekretnina, jer se porezom na dohodak ne oporezuje ukupan promet koji nastaje prodajom imovine, već samo ostvarena razlike između nabavne i prodajne cijene, tj. zarada poreznog obveznika, a što je tuženik propustio utvrditi i time nanio tužitelju značajnu materijalnu štetu. Tužitelj u žalbi ukazuje i na stajališta zauzeta u ustavno-sudskoj praksi (npr. odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj: U-III-2864/2016 od 23. svibnja 2019., U-III-5917/2016 od 5. studenog 2019.), a ukazuje i na primjenu pravnih standarda iz sudske prakse Europskog suda za ljudska prava (dalje: ESLJP).

              Konačno, tužitelj ukazuje i na primjenu članka 51. Ustava Republike Hrvatske koji propisuje da se porezni sustav temelji na načelima jednakosti i pravednosti, a i na primjenu članka 19. stavka 1. i članka 29. stavka 1. Ustava Republike Hrvatske.

              Tužitelj predlaže da ovaj Sud usvoji žalbu, poništi pobijanu presudu i sam odluči o predmetnoj upravnoj stvari. Tužitelj u žalbi traži i naknadu troška žalbenog postupka u pobliže naznačenom iznosu.

4.               Tuženik, iako uredno pozvan da se očituje o žalbi, nije dostavio odgovor na žalbu.

5.              Žalba nije osnovana.

6.              Ispitujući zakonitost pobijane presude, kao i postupka koji joj je prethodio, sukladno odredbi 73. stavka 1. ZUS-a u dijelu kojim se osporava žalbom i u granicama razloga navedenih u žalbi, ovaj Sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija, a niti razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti.

7.              Iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da je prvostupanjski sud sukladno odredbi članka 33. stavka 2. ZUS-a presudu utemeljio na dokazima i činjenicama utvrđenim u postupku donošenja odluke javnopravnih tijela, kao i tijekom upravnog spora. Nakon održane rasprave i razmatranja svih pravnih i činjeničnih pitanja u smislu odredbe članka 55. stavka 3. ZUS-a, s obzirom na utvrđeno činjenično stanje i primijenjene odredbe materijalnog prava, ovaj Sud nalazi da je tužbeni zahtjev pravilno odbijen pozivom na odredbu članka 57. stavka 1. ZUS-a, ocijenivši da tužiteljevi prigovori nisu osnovani.

8.              U vezi prijedloga tužitelja za provođenje daljnjeg dokaznog postupka, prvostupanjski sud je posebno obrazložio razloge zbog kojih je prijedlog tužitelja odbio, ocijenivši da s obzirom na već utvrđeno činjenično stanje i po uvidu u dokumentaciju spisa predmeta upravnog postupka i upravnog spora, provođenje daljnjeg postupka nije potrebno za donošenje pravilne odluke u predmetnoj upravnoj stvari. Pri tome se prvostupanjski sud poziva i na primjenu temeljnog načela poreznog postupka (načelo dokumentarnosti), a sukladno kojem se sve činjenice bitne za oporezivanje trebaju dokazati vjerodostojnom dokumentacijom, tj. vjerodostojnim ispravama koje tijekom postupka porezni obveznik treba predati poreznom tijelu u stadiju poreznog nadzora, a najkasnije prilikom podnošenja prigovora protiv zapisnika o poreznom nadzoru.

9.              Stoga je na temelju činjeničnog stanja utvrđenog tijekom upravnog postupka, a koje tužitelj tijekom prvostupanjskog upravnog spora nije doveo u sumnju, prvostupanjski sud odbio tužbeni zahtjev kao neosnovan, a u obrazloženju presude je naveo sve bitne činjenice koje proizlaze iz provedenih dokaza u upravnom postupku, a s obzirom na utvrđeno činjenično stanje i primjenu odredbi mjerodavnog propisa, dao je valjane, dostatne i relevantne razloge na kojima je utemeljio zaključke i stajališta, a pri tome je dao osvrt i na sve tužbene navode pojedinačno. Na opisani način je sud postupio u skladu s pravilima propisanim u članku 60. stavku 4. ZUS-a, a tijekom upravnog spora nije počinio bilo kakve propuste koji bi u smislu članka 66. stavka 2. ZUS-a, utjecali na donošenje pravilne i zakonite odluke.

10.              Iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da je tužitelj na temelju ugovora o kupoprodaji od 30. siječnja 2017. stekao ½ dijela nekretnine upisane u zk. ul. br. 314, k.o. R. (u naravi stan na I. katu zgrade na adresi R., A. …), a koji je otuđio na temelju ugovora o kupoprodaji od 7. srpnja 2017. Stoga je prodajom nekretnine unutar dvije godine od njene nabave nastao oporezivi događaj u smislu odredbe članka 56. i 58. stavka 1. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine", 115/16. -  dalje: ZPD), a jer je tužitelj na opisani način ostvario dohodak od imovine i imovinskih prava sukladno navedenim zakonskih odredbama, što tužitelj ni ne spori. Naime, dohotkom iz članka 56. ZPD-a smatra se i dohodak koji porezni obveznik ostvari od otuđenja nekretnine i imovinskih prava, a otuđenjem se smatra prodaja, zamjena i drugi prijenos. Dohodak čini razlika između primitka utvrđenog prema tržišnoj vrijednosti nekretnine i imovinskih prava koja se otuđuju i nabavne vrijednosti uvećane za rast proizvođačkih cijena i industrijskih proizvoda.

11.              U žalbenom stadiju postupka sporno pitanje je i dalje je li porezno tijelo pravilno utvrdilo visinu osnovice poreza na dohodak, a vezano uz ocjenu navoda tužitelja da je poreznu osnovicu trebalo umanjiti za izdatke koje je imao pri nabavi i adaptaciji (opremanju) nekretnine.

12.              Iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da je porezna osnovica od 389.754,65 kn, utvrđena kao razlika između ukupnih primitaka i izdataka koje je tužitelj ostvario u vezi stjecanja i otuđenja navedene nekretnine, a primici tužitelja su utvrđeni na temelju podataka o tržišnoj vrijednosti predmetne nekretnine iz ugovora o kupoprodaji nekretnine od 7. srpnja 2017. u iznosu od 740.000,00 kn. Pri tome su izdaci tužitelja utvrđeni u ukupnom iznosu od 350.245,35 kn, a iznos od 336.774,38 kn se odnosi na trošak nabavne vrijednosti nekretnine (kupoprodajna cijena iz ugovora o kupoprodaji od 30. siječnja 2017.), a preostali iznos od 13.470,97 kn se odnosi na plaćeni porez na promet nekretnina.

13.              Prvostupanjski sud je prihvatio zaključke i stajališta javnopravnih tijela iz osporenih rješenja, ocjenjujući da su na pravilno i potpuno utvrđeno činjenično stanje pravilno primijenjene mjerodavne odredbe materijalnog prava. S time u vezi prvostupanjski sud zaključuje u obrazloženju pobijane presude da se sukladno odredbi članka 58. stavka 3. ZPD-a troškovi ulaganja mogu priznati samo ako su dokumentirani vjerodostojnim ispravama, a dokazivanje se u ovom dijelu stavlja na teret poreznom obvezniku.

14.              Stoga je, uz uvažavajući sve naprijed navedeno, i prema ocjeni ovog Suda tužitelju pravilno utvrđena obveza poreza na dohodak (i prereza) na dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava u pobliže naznačenom iznosu za 2017., jer je tužitelju porezno tijelo pravilno kao izdatke priznalo samo one troškove koji su vezani uz nabavu predmetne nekretnine (plaćena kupoprodajna cijena i porez na promet nekretnina), a osporilo je druge izdatke za koje tužitelj tvrdi da su mu nastali, a nije takvu tvrdnju potkrijepio vjerodostojnom dokumentacijom. Naime, iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da tužitelj tijekom postupka nije priložio niti jedan račun, troškovnik, ugovor o izvođenju radova ili drugi dokument iz kojeg bi bilo moguće utvrditi vrstu, opseg, količinu, kvalitetu i konačno vrijednost izvršenih ulaganja u navedenu nekretninu. S obzirom da je tuženik u obrazloženju osporenog rješenja iscrpno naveo razloge zbog kojih se procjembeni elaborat ne može prihvatiti kao vjerodostojan dokaz o izvršenim ulaganjima u predmetnu nekretninu, sud je imao mogućnost prihvatiti iznesenu argumentaciju tuženika, jer je za svoje zaključke dao valjane, dostatne i relevantne razloge, koji imaju uporište u primijenjenim odredbama mjerodavnog propisa.

15.              Slijedom navedenog, ovaj Sud ocjenjuje da je pobijana presuda donesena na temelju pravilno utvrđenih činjenica te uz pravilnu primjenu mjerodavnog prava, a da žalbeni navodi nisu s uspjehom osporili pravilnost i zakonitost te presude.

16.              Kako tužitelj u žalbi ističe iste prigovore koje je isticao i tijekom upravnog spora, kao i u tužbi, a o kojima se prvostupanjski sud iscrpno očitovao, bez potrebe ponavljanja tih razloga, ovaj Sud prihvaća pravilnim zaključke i stajališta prvostupanjskog suda, a žalbeni razlog vezano uz opseg i sadržaj obrazloženja pobijane presude ocjenjuje neosnovanim. Naime, u situaciji kada su javnopravna tijela već iscrpno i argumentirano iznijela razloge na kojima temelje svoje zaključke o bitnim činjenicama i primjeni mjerodavnog prava, sud je prihvaćajući zaključke i stajališta iznesena u osporenim rješenjima, dao samo osvrt na ključne tužbene razloge. Stoga obrazloženje pobijane presude u cijelosti odgovara "mjerilu dostatnosti", odnosno sadrži valjano i dostatno obrazloženje koje otklanja bilo kakvu sumnju u arbitrarnost sudske odluke.

Također se dodaje i da u obrazloženju pobijane presude sud navodi da je tužitelj prodajom nekretnine u srpnju 2017. ostvario dohodak od imovine i imovinskih prava, a sukladno mjerodavnim odredbama (ZPD-a i OPZ-a) je najkasnije do kraja travnja 2018. bio dužan podnijeti poreznu prijavu (poreza na dohodak) i priložiti svu relevantnu dokumentaciju koja se odnosi na navedeni porezni događaj. Stoga je i tužiteljev navod da su mu svi računi i druga dokumentacija vezana uz predmetni poslovni događaj uništeni u potresu koji se dogodio 22. ožujka 2020. na području Grada Z., sud pravilno ocijenio neodlučnim za drugačiji ishod ovog postupka i ocjenu zakonitosti tuženikovog rješenja.

17.              Budući da je ovaj Sud utvrdio da nisu osnovani razlozi kojima tužitelj pobija prvostupanjsku presudu, a niti postoje razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti, to je na temelju članka 74. stavka 1. ZUS-a žalbu odbio i potvrdio prvostupanjsku presudu.

18.              Odluka o trošku žalbenog postupka je utemeljena na odredbi članka 79. stavka 4. ZUS-a. S obzirom da je žalba tužitelja odbijena kao neosnovana, to je i zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka valjalo odbiti kao neosnovan.

U Zagrebu 20. lipnja 2024.

                                                                                                        Predsjednica vijeća

Ljiljana Karlovčan-Đurović, v.r.