- 1 -              Poslovni broj: Usž-854/23-2

Poslovni broj: Usž-854/23-2

U  I M E   R E P U B L I K E   H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga Suda Ante Galića, predsjednika vijeća, Sanje Štefan i Ljiljane Karlovčan-Đurović, članica vijeća te sudske savjetnice Martine Barić, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja N. Z. iz Z., kojeg zastupa opunomoćenica Z. K., odvjetnica u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-839/21-9 od 24. studenog 2022., na sjednici vijeća održanoj 13. srpnja 2023.

p r e s u d i o   j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-839/21-9 od 24. studenog 2022.

Obrazloženje

1.              Uvodno naznačenom presudom prvostupanjskog suda odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika, klasa: UP/II-471-02/19-01/80, urbroj: 513-04-21-2 od 28. siječnja 2021.

2.              Rješenjem tuženika od 28. siječnja 2021. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda Z., klasa: UP/I-471-02/18-01/426, urbroj: 513-07-01/18-02 od 30. studenog 2018. Tim prvostupanjskim rješenjem se tužitelju za 2017. utvrđuje manje obračunati porez i prirez na dohodak u ukupnom iznosu od 143.644,88 kn, na temelju godišnje porezne osnovice od 225.431,40 kn (koja po poreznoj stopi od 36% određuje porez na dohodak od 81.155,30 kn uz uvećanje obveze poreza od 40.577,65 kn i obveze poreza i prireza poreza na dohodak od 21.911,93 kn).

3.              Protiv navedene presude tužitelj je podnio žalbu zbog bitne povrede pravila sudskog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja u sporu te pogrešne primjene materijalnog prava, odnosno svih razloga propisanih u članku 66. stavku 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. - dalje:  ZUS).

              Nastavno u žalbi tužitelj navodi kronologiju događaja i slijed radnji poduzetih u postupku, iscrpno obrazlažući razloge zbog kojih smatra da je prvostupanjski sud uslijed niza počinjenih propusta donio nezakonitu odluku. Dalje u žalbi dodaje i da su u pobijanoj presudi izostali valjani i dostatni razlozi na kojima se odluka temelji, odnosno da nisu jasno obrazloženi i navedeni relevantni razlozi koji su doveli do iznesenih zaključaka i stajališta.

              Dalje u žalbi tužitelj daje osvrt na sve tužbene navode pojedinačno, koje u bitnom ponavlja, a na koje se prvostupanjski sud nije osvrnuo, a dodaje i da tuženik nije dao argumentirane razloge na kojima je utemeljio osporeno rješenje.

              Nastavno u žalbi tužitelj daje osvrt na način utvrđivanja njegove osobne potrošnje tijekom nadziranog razdoblja, zaključujući da se u predmetnom slučaju ne radi o značajnom iznosu sredstava koje čini razliku između primitaka i izdataka.

              Tužitelj u žalbi napominje i da je prvostupanjski sud nezakonito odbio njegov prijedlog za provođenje daljnjeg dokaznog postupka, pozivajući se na primjenu načela ekonomičnosti postupka, koje prema mišljenju tužitelja ne može imati veći značaj od načela utvrđivanja materijalne istine, zbog čega smatra da je prvostupanjski sud bio dužan u sporu pune jurisdikcije provesti predložene dokaze i pravilno utvrditi činjenično stanje, bez čega nije bilo moguće donijeti zakonitu odluku. S time u vezi tužitelj smatra da je prvostupanjski sud bio dužan u sporu pune jurisdikcije neposredno utvrditi činjenice odlučne za primjenu mjerodavnog materijalnog prava. Tužitelj dodaje i da je na raspravi predao u spis predmeta sedam pobliže navedenih ugovora o zajmu, a prvostupanjski sud s time u vezi samo navodi da tužitelj nije obrazložio zbog čega te isprave nije dostavio u upravnom postupku, iako je imao mogućnost provesti postupak i sve potrebne dokaze u svezi utvrđenja bitnih činjenica, ukoliko je upitna vjerodostojnost priloženih isprava. Dodaje da je s time u vezi pogrešno utvrđenje prvostupanjskog suda da se radi o ispravama iz razdoblja koje je izvan rokova zastare, a slijedom tome izvodi se i zaključak da se njihova vjerodostojnost ne može iz objektivnih razloga utvrditi, jer je protivno tome propisano u članku 89. stavku 9. Općeg poreznog zakona, odnosno da se takve isprave mogu prihvatiti ako se iz objektivnih okolnosti može utvrditi njihova vjerodostojnost. Tužitelj dalje u žalbi tvrdi da su ugovori o zajmu iz 2013. sklopljeni sa zajmodavateljima M. i I. L. unutar rokova zastare u odnosu na nadzirano razdoblje 2017., a da su istog dana kada su i sklopljeni (27. ožujka 2013.) ovjereni kod javnog bilježnika i sukladno tome su vjerodostojne isprave. Smatra da je prvostupanjski sud sukladno članku 33. ZUS-a bio dužan ocijeniti njihovu dokaznu snagu i sam utvrditi činjenično stanje, a ne paušalno ocijeniti da su navedeni dokazi nevjerodostojni, a koji propust je utjecao na pogrešno utvrđeno činjenično stanje i posljedično tome na donošenje nezakonite odluke.

              Zaključno, tužitelj smatra da je opisanim postupanjem prvostupanjski sud počinio bitnu povredu pravila sudskog postupka koja jamči pravo na pravično suđenje, a s tim u vezi upire i na povredu načela jednakosti oružja kao jednog od temelja pravičnog suđenja, koje zahtjeva pravičnu ravnotežu između stranaka u postupku, odnosno traži da obje stranke imaju razumnu mogućnost izložiti svoje argumente pod jednakim uvjetima, a smatrajući da je došlo do povrede prava na pravično suđenje propisanog u članku 29. stavku 1. Ustava Republike Hrvatske se poziva na ustavnosudsku praksu i stajališta iznesena u odluci broj: U-III-278/2019 od 12. srpnja 2022., citirajući relevantni dio te odluke, kao i na stajališta koja je zauzeo Europski sud za ljudska prava u pobliže naznačenim presudama.

              Dalje u žalbi tužitelj pobliže opisuje postupanje prvostupanjskog suda, kao i poreznih tijela, koje smatra arbitrarnim, jer su u predmetnom slučaju ocjenjivali samo one dokaze koji su na štetu tužitelja kao poreznog obveznika, a o takvom postupanju poreznih tijela se prvostupanjski sud opće nije očitovao. Dodaje da se radi o takvim povredama pravila postupka koje utječu na pravilnost i zakonitost pobijane presude.

              Tužitelj predlaže da ovaj Sud uvaži žalbu i poništi prvostupanjsku presudu od 24. studenog 2022.

4.              Tuženik nije dostavio odgovor na žalbu.

5.              Žalba nije osnovana.

6.              Ispitujući zakonitost pobijane presude, u dijelu u kojem je tužitelj žalbom osporava i u granicama razloga navedenih u žalbi, pazeći pri tome na razloge ništavosti po službenoj dužnosti u skladu s člankom 73. stavkom 1. ZUS-a, ovaj Sud nalazi da nisu osnovani razlozi zbog kojih se presuda pobija.

7.              Iz podataka spisa, kao i obrazloženja pobijane presude proizlazi da je prvostupanjsko porezno tijelo obavilo porezni nadzor utvrđivanja porezne osnovice poreza na dohodak na temelju članka 76. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“ 115/16. – dalje: ZPD) za razdoblje od 1. siječnja 2017. do 31. prosinca 2017., o čemu je sastavljen zapisnik klasa: 471-02/18-01/1099, urbroj: 513-07-01/18-30 od 5. listopada 2018., u kojem se pobliže navodi način utvrđivanja porezne osnovice, kao i razlozi za utvrđivanje porezne obveze tužitelju. Na navedeni zapisnik je tužitelj izjavio prigovor koji prvostupanjsko tijelo nije uvažilo, obrazlažući da izneseni razlozi nisu od utjecaja na ocjenu bitnih činjenica na temelju kojih je doneseno prvostupanjsko rješenje.

8.              Odredba članka 76. stavka 1. ZPD-a propisuje da se drugim dohotkom smatra primitak utvrđen kao razlika između vrijednosti stečene imovine  i značajnih izdataka učinjenih osobito za luksuz, zabavu i razonodu s jedne strane (dalje: stečena imovina) i dokazane visine sredstava za njezino stjecanje i stjecanje tih izdataka s druge strane. Prema daljnjem stavku 2. članka 76. ZPD-a drugi dohodak iz stavka 1. tog članka utvrđuje se na način propisan člancima 88. i 89. tog Zakona.

9.               Sukladno navedenim zakonskim odredbama, prvostupanjsko tijelo je u predmetnom slučaju provelo postupak prikupljanja podataka u svrhu utvrđivanja drugog dohotka tužitelja za 2017., a na temelju utvrđenog činjeničnog stanja je tužitelju utvrdilo oporezivi dohodak u iznosu od 143.644,88 kn, jer je usporedbom podataka o stečenoj imovini i učinjenim izdacima te izvorima stjecanja imovine, utvrdilo razliku od 225.431,40 kn između vrijednosti učinjenih izdataka i dokazane visine sredstava za njezino stjecanje, tj. nesrazmjer između primitaka i izdataka za nadzirano razdoblje.

10.              Prema navedenom zapisniku o izvršenom poreznom nadzoru, koji prileži spisu predmeta, proizlazi da su relevantni podaci utvrđeni na temelju iscrpno provedenog postupka, koji uključuje i analizu uplata i isplata s osobnih bankovnih računa, usporedbu svih legalnih i zakonito ostvarenih izvora imovine sa izdacima za stjecanje imovine u nadziranom razdoblju, a pobliže se opisuje način na koji su utvrđeni primitci tužitelja, kao i izdaci u nadziranom razdoblju, odnosno razlozi zbog kojih je tijekom poreznog nadzora utvrđen nesrazmjer između ostvarenih primitaka i izdataka tužitelja u 2017. godini u iznosu od 225.431,40 kn (1.313.835,84 kn-1.088.404,44 kn).

11.              Predmet ocjene tijekom upravnog spora je bilo je li tužitelj dokazao izvore prihoda za stjecanje imovine u smislu odredbe članka 76. ZPD-a tijekom nadziranog razdoblja.

12.              U tom cilju je tijekom upravnog spora provedena iscrpna ocjena svih relevantnih podataka, odnosno utvrđeno je koju imovinu tužitelj ima na dan 1. siječnja 2017., u kojem iznosu su isplaćena novčana sredstva s deviznog računa u 2017., a ujedno je utvrđeno i da tužitelj u 2017. godini nije ostvarivao dohodak.

13.              Iz obrazloženja pobijane presude proizlazi da je tužitelj troškove za osobnu potrošnju nastale tijekom nadziranog razdoblja podmirivao uplatom gotovine, odnosno da je pri tome koristio osobnu ušteđevinu, a u prilog tome je dostavio izjavu B. Š. ovjerenu kod javnog bilježnika u kojoj izjavljuje da je tijekom prosinca 2016. tužitelju (puncu) predao 500.000,00 kn bez naknade, a tužitelj je tijekom upravnog spora kao dokaz izvora svojih prihoda za navedeno razdoblje dostavio sedam ugovora o zajmu sklopljenih u razdoblju od 2007. do 2013., u kojima su pobliže navedeni iznosi zajma koji je tužitelj primio.

14.              U odnosu na način podmirivanja rashoda tijekom 2017., tj. ušteđevinu koja nije bila u banci i izjavu zeta B. Š. o predaji 500.000,00 kn u gotovini bez naknade u 2016. godini, prvostupanjski sud je prihvatio ocjenu poreznih tijela da se ne radi o vjerodostojnim dokazima. Navedeno iz razloga jer tužitelj u skladu s člankom 88. stavkom 9. ZPD-a nije dokazao da je raspolagao određenom ušteđevinom, a niti je dokazao da mu je B. Š. stvarno isplatio 500.000,00 kn jer u prilog tome nije dostavio vjerodostojne isprave.

15.              Prema članku 88. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 115/16. – dalje: OPZ) teret dokaza za činjenice koje smanjuju ili ukidaju porez snosi porezni obveznik, zbog čega je tužitelj bio dužan dostaviti vjerodostojnu dokumentaciju o izvorima za stjecanje predmetne imovine i na taj način dokazati svoje tvrdnje, ali tijekom postupka je to propustio učiniti.

16.              Također je prvostupanjski sud prihvatio i ocjenu poreznih tijela da tužitelj nije učinio vjerojatnim da je u nadziranom razdoblju još uvijek raspolagao s novčanim sredstvima koja je prema njegovoj tvrdnji primio s osnove navedenih ugovora o zajmu, koje je dostavio tek tijekom upravnog spora. S time u vezi prvostupanjski sud u pobijanoj presudi upućuje na primjenu članka 68. stavka 1. OPZ-a, odnosno da je porezni obveznik dužan prijaviti sve činjenice bitne za utvrđivanje njegove porezne obveze, odnosno na primjenu članka 69. OPZ-a, koji propisuje da je tijekom poreznog postupka porezni obveznik dužan sudjelovati u utvrđivanju činjeničnog stanja na način da potpuno i istinito iznosi činjenice bitne za oporezivanje te da za svoje tvrdnje ponudi dokaze.

17.              Nadalje valja reći, a vezano uz ocjenu vjerodostojnosti priloženih ugovora o zajmu tek tijekom upravnog spora, pravilno je prvostupanjski sud ocijenio da se priloženi ugovori ne mogu prihvatiti, jer se na temelju svih objektivnih okolnosti ne može utvrditi njihova vjerodostojnost. Naime, sama činjenica da su dostavljeni ugovor o zajmu sklopljeni ne znači i da su ti ugovori doista i realizirani, a tim više jer o tome ne postoji vjerodostojna dokumentacija, npr.  dokazi o uplati i isplati s bankovnog računa primatelja i davatelja novčanih sredstava s osnove ugovora o zajmu. Stoga, a bez odgovarajuće dokumentacije, nije bilo moguće priložene ugovore o zajmu, uključujući i ugovore o zajmu sklopljene u 2013., ocijeniti kao vjerodostojne isprave, jer ti ugovori sami za sebe nisu vjerodostojan dokaz da je do prometa sredstava doista i došlo, odnosno da su ugovori o zajmu realizirani, jer s time u vezi tužitelj nije dostavio odgovarajuće dokaze.

18.              Slijedom iznesenog, ovaj Sud ocjenjuje da je prvostupanjski sud osnovano odbio dokazni prijedlog tužitelja da se provede financijsko vještačenje imovinskog stanja B. Š. kao i njegovo saslušanje, pozivajući se pri tome na načelo ekonomičnosti propisano u članku 8. ZUS-a, zaključujući da provođenje daljnjeg dokaznog postupka, s obzirom na već utvrđeno činjenično stanje u odnosu na izvore sredstava tužitelja, koje je ocijenio pravilnim i potpunim, ne bi dovelo do drugačijeg ishoda postupka i odlučivanja o predmetnoj upravnoj stvari.

19.              Polazeći od činjeničnog stanja utvrđenog u upravnom postupku koji je prethodio upravnom sporu, a koje prema ocjeni prvostupanjskog suda tužitelj svojim navodima i priloženim ispravama tijekom upravnog spora nije doveo u sumnju, prvostupanjski je sud, pozivajući se na mjerodavne odredbe primijenjenog propisa, odbio tužbeni zahtjev pozivom na članak 57. stavka 1. ZUS-a, smatrajući da su u konkretnom slučaju ispunjene zakonske pretpostavke za utvrđivanje drugog dohotka tužitelju i s te osnove plaćanja porezne obveze u naznačenom iznosu, a prihvaćajući time sve zaključke i stajališta iznesene u tuženikovom rješenju pravilnima, a osporeno rješenje zakonitim.

20.              Naime, u osvrtu na tužbene navode koji se tiču pravilnosti utvrđenih bitnih činjenica, prvostupanjski sud je prihvatio stajalište poreznog tijela o dokaznoj snazi priložene dokumentacije, a koje je pobliže obrazložilo u zapisniku o poreznom nadzoru i obrazloženju prvostupanjskog rješenja. S time u vezi prvostupanjski sud dodaje i da je prvostupanjsko tijelo donijelo rješenje o utvrđenoj poreznoj obvezi tužitelju nakon što je provelo iscrpnu analizu svih uplata i isplata na računima tužitelja otvorenih kod poslovnih banaka te na temelju detaljne analize svih podataka koje su dostavile banke i očitovanja tužitelja, kao i druge prikupljene dokumentacije, utvrdivši da izvori za imovinu tužitelja za nadziranu 2017. godinu nisu dokazani, a zbog čega su ocijenjeni kao prihod u odnosu na koji je obračunata obveza poreza i prireza na dohodak.

21.              U obrazloženju pobijane presude prvostupanjski sud je odgovorio na ključne tužiteljeve navode, koji se ponavljaju i u žalbi, te naveo iscrpne, valjane i relevantne razloge na kojima je utemeljio odluku,  a koje razloge ovaj Sud u cijelosti prihvaća.

22.              Ocjenjujući osnovanost žalbe u dijelu koji se odnosi na neprihvaćanja tužiteljevih dokaznih prijedloga i povredu ustavnog i konvencijskog prava na pošteno suđenje, valja istaknuti sljedeće:

              Polazeći od činjenice da je obveza svih sudova u  Republici Hrvatskoj provoditi sudske postupke uz poštivanje svih jamstava koja su imanentna ustavnom i konvencijskom pravu na pošteno suđenje, a imajući na umu tužiteljeve žalbene navode, u ovom je žalbenom postupku potrebno utvrditi je li konkretni prvostupanjski upravni spor proveden u skladu s pravom na pošteno suđenje, odnosno načelo jednakosti oružja. Načelo jednakosti oružja, kao konstitutivni element prava na pošteno suđenje, zahtijeva pravičnu ravnotežu među strankama u procesnom smislu, dajući stranci razumnu mogućnost iznošenja i dokazivanja činjenica na način koji ju ne stavlja u bitno lošiji položaj u odnosu na drugu stranku u postupku. Ovo načelo, kao jedno od ključnih elemenata poštenog suđenja, ne podrazumijeva obvezu suda da prihvati svaki dokazni prijedlog stranke, već da omogući stranci, pod uvjetima koji ju ne stavljaju u određen položaj u odnosu na drugu stranu u postupku, stvarno i djelotvorno, osporavati sva relevantna utvrđenja javnopravnih tijela iz upravnog postupka koji je prethodio upravnom sporu. Radi osiguravanja načela jednakosti oružja u upravnom sporu, obveza je nadležnog suda voditi postupak na način koji ne favorizira ni jednu stranu u sporu.

23.              Primjenjujući navedena načela stajališta na konkretan predmet ovaj Sud zaključuje da okolnosti konkretno slučaja nisu zahtijevale provođenje dokaza koje je predlagao tužitelj (provođenje financijskog vještačenja na okolnosti imovinskog stanja B. Š. i njegovo saslušanje).

24.              Polazeći od već navedenih zaključaka u svezi ocjene pravilnosti utvrđenih bitnih činjenica, kao i razloga zbog kojih prvostupanjski sud priložene ugovore o zajmu nije prihvatio kao vjerodostojne isprave, a posljedično tome i da tužitelj nije dokazao izvore sredstava za nadzirano razdoblje, a što je bila i zakonska osnova da se tužitelju utvrdi porezna obveza s osnove drugog dohotka, ovaj Sud ocjenjuje da se neprovođenje daljnjeg dokaznog postupka po prijedlogu tužitelja, u okolnostima konkretnog slučaja, a uvažavajući i to da je sud obrazložio razloge zbog kojih nije ocijenio potrebnim provesti dokazne prijedloge tužitelja, ocjenjujući da su bitna pitanja valjano i u dostatnoj mjeri razmotrena tijekom upravnog spora, ne može smatrati postupovnom povredom prvostupanjskog suda koja bi dovela u pitanje ostvarivanje tužiteljeva ustavnog i konvencijskog prava na pošteno suđenje.

25.              Budući da ovaj Sud nije ocijenio osnovanim žalbene razloge kojima tužitelj pobija prvostupanjsku presudu, a niti je utvrdio da postoje razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti, to je na temelju članka 74. stavka 1. ZUS-a odlučio kao u izreci.

U Zagrebu 13. srpnja 2023.

                                                                                                        Predsjednik vijeća

Ante Galić, v.r.