- 1 -              U-zpz 150/2021-8

 

 

 

 

 

 

Broj: U-zpz 150/2021-8

 

 

 

U   I M E   R E P U B L I K E   H R V A T S K E

P R E S U D A

 

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Katarine Buljan predsjednice vijeća, dr. sc. Jadranka Juga člana vijeća i suca izvjestitelja, Gordane Jalšovečki članice vijeća, Slavka Pavkovića člana vijeća i Damira Kontreca člana vijeća, u upravnom sporu tužitelja J. P. iz K., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak iz Z., radi poreza na promet nekretnina, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-273/21-2 od 12. studenoga 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-1953/19-2 od 17. ožujka 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Rijeci broj 5 Usl-1205/2018-5 od 22. veljače 2019., a kojom je poništeno rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za  drugostupanjski upravni postupak Klasa: UP/II-410-20/15-01/3185, Ur.broj: 513-04/18-2 od 27. travnja 2018. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Središnja Hrvatska, Ispostava K. Klasa: UP/I-410-20/2015-001/00724, Ur.broj: 513-007-25-03-2015-0003 od 2. srpnja 2015., u sjednici održanoj 11. siječnja 2022.,

 

 

p r e s u d i o   j e:

 

 

Prihvaća se zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude te se preinačuje presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-1953/19-2 od 17. ožujka 2021. i presuda Upravnog suda u Rijeci broj 5 Usl-1205/2018-5 od 22. veljače 2019. i sudi:

 

Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev tužitelja koji glasi:

 

"Poništava se rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-20/15-01/3185, URBROJ: 513-04/18-2 od 27. travnja 2018. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Središnja Hrvatska, Ispostave K., KLASA: UP/I-410-20/2015-001/00724, URBROJ: 513-007-25-03-2015-0003 od 2. srpnja 2015."

 

 

Obrazloženje

 

 

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Središnja Hrvatska, Ispostave K., Klasa: UP/I-410-20/2015-001/00724, Ur.broj: 513-007-25-03-2015-0003 od 2. srpnja 2015., tužitelju je utvrđena porezna osnovica od 285.191,41 kn te mu je utvrđena obveza plaćanja poreza na promet nekretnina u iznosu od 14.259,57 kn.

 

2. Rješenjem Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-410-20/15-01/3185, Ur.broj: 513-04/18-2 od 27. travnja 2018. potvrđeno je navedeno prvostupanjsko rješenje.

 

3. Presudom Upravnog suda u Rijeci broj Usl-1205/2018-5 od 2. srpnja 2015. poništeno je rješenje tuženika od 27. travnja 2018. i prvostupanjsko rješenje od 2. srpnja 2015.

 

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-1953/19-2 od 17. ožujka 2021., potvrđena je presuda Upravnog suda u Rijeci broj 5 Usl-1205/2018-5 od 22. veljače 2019.

 

5. Protiv navedene presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, Državno odvjetništvo Republike Hrvatske podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže ovome sudu prihvatiti zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude i preinačiti nižestupanjske presude na način da se odbije tužbeni zahtjev tužitelja.

 

6. Tužitelj je dostavio odgovor na zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude u kojem je predložio da ovaj sud odbije zahtjev.

 

7. Zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude Državnog odvjetništva Republike Hrvatske je osnovan.

 

8. Predmet postupka je obveza tužitelja na plaćanje poreza na promet nekretnine, a temeljem zaključenog kupoprodajnog ugovora za predmetnu nekretninu.

 

9. Postupajući na temelju odredbe čl. 78. st. 6. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj 20/10, 143/12, 152/14, 94/16 i 29/17 – dalje: ZUS) ovaj sud ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva Državnog odvjetništva Republike Hrvatske.

 

10. U ovom stadiju postupka, u povodu zahtjeva za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, i dalje je sporno je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbe čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08), primjenjivih u konkretnom slučaju.

 

 

 

11. U prvostupanjskom upravnom postupku je utvrđeno:

 

- da osnovu za oporezivanje u predmetnoj upravnoj stvari predstavlja kupoprodajni ugovor od 30. prosinca 2014., na temelju kojega je osporavanim prvostupanjskim rješenjem od 2. srpnja 2015. određena obveza plaćanja poreza na promet nekretnina u iznosu od 14.259,57 kn,

 

- da je protiv tog rješenja tužitelj podnio žalbu,

 

- da je tuženik 27. travnja 2018. donio drugostupanjsko rješenje kojim je žalba tužitelja odbijena kao neosnovana, a koja odluka je tužitelju dostavljena 31. srpnja 2018.

 

12. Na temelju navedenog prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, budući da je od donošenja prvostupanjskog upravnog rješenja 2. srpnja 2015. pa do 31. srpnja 2018. kada je tužitelj osobno primio drugostupanjsko rješenje, proteklo više od tri godine, a da u tom razdoblju ni prvostupanjsko ni drugostupanjsko porezno tijelo nisu poduzeli niti jednu službenu radnju iz čl. 95. st. 1. OPZ/08 u odnosu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta.

 

13. Visoki upravni sud Republike Hrvatske ispitujući pravilnost primjene odredbe čl. 94. do 96. OPZ/08 ocijenio je da je izneseno pravno shvaćanje prvostupanjskog suda pravilno i u skladu s odredbama primijenjenog OPZ/08, ističući da je žalbeni postupak dio upravnog poreznog postupka koji s prvostupanjskim postupkom čini jednu cjelinu, zbog čega se tijek relativne zastare prekida svakom službenom radnjom usmjerenom na utvrđivanje porezne obveze, koja mora biti dostavljena na znanje poreznom obvezniku na zakonom propisani način, a sve te radnje trebaju biti provedene u roku od šest godina tj. prije nastupa apsolutne zastare, s time da između tih radnji ne smije protječi više od tri godine jer nastupa relativna zastara.

 

14. Osporavajući pravilnost navedenih pravnih shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti navedenih presuda, Državno odvjetništvo Republike Hrvatske ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava i izražava shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredbu čl. 197. st. 2. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj 115/16 – dalje: OPZ/16) kojom je propisana iznimka od stavka 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08, u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara će se dovršiti prema odredbama tog Zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju Glave VIII. i IX. Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario, proizlazi da ukoliko nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017. odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze te prije donošenja drugostupanjskog rješenja u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16, koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra se da u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao se primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare primjenom odredbi toga Zakona.

 

15. Izneseno pravno shvaćanje Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Rijeci nije pravilno, slijedom čega ga ovaj sud ne može prihvatiti.

 

16. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama čl. 94. do 96. OPZ/08 te je odredbom čl. 94. st. 1. OPZ/08 propisano da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći, a u čl. 94. st. 2. OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

 

16.1. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je čl. 95. st. 3. OPZ/08 propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. istog članka zastarni rok počinje ponovno teći.

 

16.2. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza i kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi puta teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. te čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

 

16.3. Porezno tijelo dužno je prema odredbi čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-dužničkog odnosa, te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

 

16.4. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitosti pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

 

17. Slijedom navedenog, a budući da OPZ/08 u citiranim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovom sporu koristi termin "drugostupanjsko porezno tijelo", pravilno je pravno shvaćanje nižestupanjskih sudova prema kojem prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo te da se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koji ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08, s time da se porezna obveza, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, tek donošenjem i dostavom stranci tuženikovog rješenja o odbijanju i odbacivanju podnesene žalbe smatra utvrđenom (tako i u odluci broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.), te da porezno tijelo sve do tada je dužno paziti na nastup, kako apsolutnu tako i relativne zastare budući da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (čl. 95. OPZ/08).

 

17.1. Dakle, tuženik kao drugostupanjsko porezno tijelo dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge (čl. 170. st. 1. OPZ/08), pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.).

 

18. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, koji zakon je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveze poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema stavku 2. tog članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

 

19. Prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16 nedvojbeno proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara dovršiti prema odredbama novog zakona, odnosno OPZ/16, što znači da ukoliko do dana stupanja na snagu OPZ/16 nije nastupila relativna zastara postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja ranijeg zakona dovršit će se prema novom zakonu (OPZ/16), a samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se OPZ/16 primijeniti i na situaciju u kojoj do 1. siječnja 2017. nije nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08.

 

20. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, u odnosu na primjenu materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017. nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

 

21. Kako je odredbom čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08 propisano da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći, a da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate, te kako je obveza plaćanja poreza na promet nekretnina prema predmetnom kupoprodajnom ugovoru nastala sukladno odredbi čl. 14. Zakona o porezu na promet nekretnina ("Narodne novine", broj 69/97, 26/00, 127/00, 153/02, 22/11 i 143/14 – dalje: ZPPN) u trenutku sklapanja predmetnog kupoprodajnog ugovora kojim je tužitelj stekao nekretninu, to je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata prema toj odredbi počela teći nakon isteka 2014., odnosno 1. siječnja 2015. Od tog dana pa do dana stupanja na snagu OPZ/16 nije nastupila ni relativna zastara niti je protekao rok od tri godine iz čl. 94. st. 1. i 2. niti apsolutna zastara iz čl. 96. st. 1. OPZ/08. To tim više jer upravni sudovi u ovoj pravnoj stvari prihvaćaju da je zastara počela teći od dostave prvostupanjskog upravnog rješenja jer smatraju da je time prekinuto zastarijevanje koje je počelo teći 1. siječnja 2015. U svakom slučaju, do 1. siječnja 2017. i stupanja na snagu OPZ/16 nije protekao rok od tri godine iz čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08, a niti iz čl. 96. st. 1. OPZ/08.

 

22. Slijedom navedenog, sukladno odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, u ovoj pravnoj stvari vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08, kako su to pogrešno zaključili nižestupanjski sudovi.

 

23. S obzirom da prema navedenom, a sukladno odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a da prema čl. 108. st. 2. OPZ/16 zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza (sukladno čl. 14. ZPPN), navedena zastara u ovom slučaju, prema toj odredbi počela je teći istekom 2014., jer je u toj godini nastala porezna obveza, odnosno počela je teći 1. siječnja 2015., pa kako do 1. siječnja 2017. (kada je stupio na snagu OPZ/16) nije protekao rok od šest godina iz čl. 108. st. 1. OPZ/16 zastara prava na utvrđivanje obveze i kamata nije nastupila niti je ona nastupila u vrijeme donošenja i dostave drugostupanjskog rješenja tužitelju (31. srpnja 2018.).

 

24. Stoga je prije nastupa relativne zastare pravo na utvrđivanje porezne obveze odnosno prije donošenja drugostupanjskog rješenja stupio na snagu novi OPZ/16 koji se primjenjuje na ovaj slučaj, kojim je glede zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu porezne obveze propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok koji počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, u ovom slučaju do 1. siječnja 2015. Činjenica da je prema utvrđenjima nižestupanjskih sudova prvostupanjsko rješenje doneseno 2. srpnja 2015. i da je drugostupanjsko rješenje doneseno 27. travnja 2018., a dostavljeno tužitelju 31. srpnja 2018., nije odlučno obzirom da do stupanja na snagu novog OPZ/16 1. siječnja 2017. nisu protekle tri, a niti šest godina, pa nije odlučno što je u konkretnom slučaju do dostave drugostupanjskog rješenja tužitelju proteklo duže od tri godine (u kojem razdoblju porezno tijelo nije poduzelo ni jednu radnju kojom bi relativna zastara bila prekinuta), kada do 27. travnja 2018., odnosno 31. srpnja 2018., nije proteklo šest godina te obveza tužitelja nije zastarjela prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16.

 

25. Obzirom na navedeno, zbog pogrešne primjene materijalnog prava pred upravnim sudovima valjalo je na temelju čl. 78. st. 4. u vezi čl. 57. st. 1. ZUS preinačiti citiranu presudu i odbiti tužbeni zahtjev tužiteljice kao neosnovan.

 

Zagreb, 11. siječnja 2022.

 

Predsjednica vijeća:

Katarina Buljan, v.r.