- 1 -              U-zpz 64/2021-8

 

 

 

 

 

Broj: U-zpz 64/2021-8

 

 

U   I M E   R E P U B L I K E   H R V A T S K E

R J E Š E N J E

 

              Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Renate Šantek predsjednice vijeća, Željka Glušića člana vijeća i suca izvjestitelja, Željka Šarića člana vijeća, Željka Pajalića člana vijeća i mr. sc. Igora Periše člana vijeća, u upravnom sporu tužitelja D. P. iz K., koje zastupaju punomoćnici V. B. i J. B. K., odvjetnici u K., protiv tuženika Ministarstva financija, radi poreza na dohodak,  odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike hrvatske broj GZ-DO-142/2021-6 od 24. kolovoza 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1183/20-2 od 4. ožujka 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-1557/2019-4 od 24. siječnja 2020., u sjednici održanoj 8. prosinca 2021.

 

 

r i j e š i o  j e :

 

              Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, ukidaju se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1183/20-2 od 4. ožujka 2021. i presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-1557/2019-4 od 24. siječnja 2020. te se predmet vraća Upravnom sudu u Rijeci na ponovno suđenje.

 

 

Obrazloženje

 

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Središnja Hrvatska, Klasa: UP/I-471-02/15-01/166, Urbroj: 513-07-25-01/15-1 od 2. srpnja 2015., tužitelju je utvrđena obveza plaćanja poreza na dohodak i prireza poreza na dohodak te doprinosa za mirovinsko i zdravstveno osiguranje za razdoblje od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2012.

 

2. Rješenjem Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (dalje: tuženik), Klasa: UP/II-410-18/15-02/75, Urbroj: 513-04-19-7 od 27. rujna 2019., žalba tužitelja djelomično je uvažena te su poništene točke I.1. i I.2. te točka II.1., 2., 3., 4., 5. i 6. izreke prvostupanjskog rješenja u dijelu koji se odnosi na utvrđene doprinose i kamate za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti i na temelju individualne kapitalizirane štednje po osnovi drugog dohotka, točka II.8. i 9. izreke je izmijenjena, dok je u preostalom dijelu žalba tužitelja odbijena kao neosnovana.

 

3. Presudom Upravnog suda u Rijeci poslovni broj: UsI-1557/2019-4 od 22. siječnja 2020. poništeno je rješenje tuženika od 27. rujna 2019. u dijelu u kojem je odbijena žalba tužitelja  te je poništeno prvostupanjsko rješenje od 2. srpnja 2015. u točkama I.3, II.7., 8., 9., III. i IV. izreke.

 

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1183/20-2 od 4. ožujka 2021. potvrđena je presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj: UsI-1557/2019-4 od 22. siječnja 2020.

 

5. Protiv presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje: DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude (dalje: zahtjev) zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predložilo je Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev za zaštitu zakonitosti te preinačiti presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske.

 

6. Tužitelj je odgovorio na zahtjev u kojem je osporio navode zahtjeva i predložio da ovaj sud odbije zahtjev kao neosnovan, a tuženika obveže da mu nadoknadi trošak sastava odgovora na zahtjev.

 

7. Zahtjev je osnovan.

 

8. Predmet poreznog postupka je utvrđenje obveze tužitelja na plaćanje poreza na dohodak koji se utvrđuje po članku 63. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“ broj 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 120/13, 125/13 i 148/13 – dalje: ZPD), a koju poreznu obvezu je porezno tijelo utvrdilo u postupku ispitivanja izvora imovine 2015. godine.

 

9. Postupajući na temelju odredbe članka 49. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine” broj 53/91, 9/92 i 27/92 - dalje: ZUS) i odredbe članka 90. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine” broj 20/10 – dalje: ZUS/10) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH-a.

 

10. Zahtjevom za zaštitu zakonitosti osporava se stajalište upravnih sudova prema kojem je u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno sporna je pravilnost primjene odredbi članka 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08).

 

11. U postupku koji je prethodio podnošenju zahtjeva je utvrđeno:

- da osnovu za oporezivanje u predmetnoj upravnoj stvari predstavlja dohodak za razdoblje od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2012., utvrđen u postupku poreznog nadzora, odnosno ispitivanja izvora imovine, o čemu je 29. travnja 2015. sastavljen Zapisnik Klasa: 471-02/14-01/86, Urbroj: 513-07-25-01-15-18,

- da je prvostupanjsko rješenje, koje je doneseno 2. srpnja 2015., tužitelju dostavljeno 14. srpnja 2015.,

- da je drugostupanjsko rješenje kojim je odlučeno o žalbi tužitelja doneseno 27. rujna 2019., a tužitelju da je isto dostavljeno 17. listopada 2019.,

- da je zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze počela teći, u smislu odredbe članka 94. stavak 4. OPZ/08, nakon isteka godine u kojoj je u tijeku postupka ispitivanja izvora imovine utvrđeno da ima osnove za oporezivanje, odnosno 1. siječnja 2016.

 

12. Na temelju navedenih utvrđenja prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka, a prije donošenja rješenja tuženika odnosno njegove dostave tužitelju, nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, budući da od trenutka kad je zastara počela teći (1. siječnja 2016.) pa do donošenja drugostupanjskog rješenja (razdoblje dulje od tri godine) porezno tijelo nije poduzelo niti jednu službenu radnju iz članka 95. stavak 1. OPZ/08 usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta.

 

12.1. Izražavajući takvo shvaćanje prvostupanjski sud se poziva na ranije shvaćanje revizijskog suda (izneseno u odluci U-zpz-35/16-6 od 4. travnja 2018.), prema kojem se - u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnijeta žalba - upravni postupak utvrđivanja porezne obveze smatra okončanim tek nakon dostave drugostupanjskog rješenja poreznom obvezniku, odnosno prema kojem se porezna obveza smatra utvrđenom tek nakon što se doneseno drugostupanjsko rješenje dostavi stranci.

 

13. Postupajući po žalbi tuženika Visoki upravni sud Republike Hrvatske ispitao je pravilnost primjene odredbi članka 94. do 96. OPZ/08 te ocijenio da je pravno shvaćanje prvostupanjskog suda pravilno i skladu s odredbama primijenjenog OPZ/08. Pritom je naglašeno da je žalbeni postupak dio upravnog poreznog postupka koji s prvostupanjskim postupkom čini jednu cjelinu, zbog čega se tijek relativne zastare prekida svakom službenom radnjom usmjerenom na utvrđivanje porezne obveze. O svakoj službenoj radnji mora biti obaviješten porezni obveznik - ona mora biti dostavljena na znanje poreznom obvezniku na zakonom propisani način. Sve te radnje trebaju biti provedene u roku od šest godina tj. prije nastupa apsolutne zastare, s tim da između tih radnji ne smije proteći više od tri godine jer protekom tri godine bez poduzimanja propisane službene radnje usmjerene na utvrđivanje porezne obveze nastupa relativna zastara porezne zastare na čije je plaćanje obveznik pozvan rješenjem prvostupanjskog tijela.

 

14. U zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude osporava se pravilnost navedenog pravnog shvaćanja isticanjem prigovora pogrešne primjene materijalnog prava.

 

14.1. Prigovor pogrešne primjene materijalnog prava - kojim se osporava pravno shvaćanje izraženo u presudama upravnih sudova - DORH obrazlaže navodeći kako su nižestupanjski sudovi u ovom slučaju propustili primijeniti odredbu članka 197. stavka 2. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 115/2016 – dalje: OPZ/16), kojom je propisana iznimka od stavka 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi će se postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008, u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona). Tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da će se prema novom zakonu (OPZ/16) dovršiti postupci u onim  slučajevima u kojima do njegova stupanja na snagu nije nastupila zastara.

 

14.2. U konkretnom slučaju, prema mišljenju DORH, na dan  stupanja na snagu OPZ/16 (1. siječnja 2017.), nije nastupila relativna zastara prava na utvrđenje porezne obveze. S obzirom na navedeno te s obzirom na to da je u konkretnom slučaju prije donošenja drugostupanjskog rješenja stupio na snagu novi porezni propis (OPZ/16) koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, to se, prema tumačenju DORH-a, na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare u ovom slučaju primjenom odredbi toga zakona.

 

15. Osnovan je prigovor pogrešne primjene materijalnog prava, jer se i prema shvaćanju ovoga suda na pitanje zastare u konkretnoj stvari nije mogao primijeniti OPZ/08, na kojem je utemeljena pobijana presuda.

 

16. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama članaka 94. do 96. OPZ/08.

 

16.1. Odredbom članka 94. stavka 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 4. tog članka propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je u tijeku postupka ispitivanja izvora imovine utvrđeno da ima osnove za oporezivanje.

 

16.2. Odredbom članka 95. stavka 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je stavkom 3. tog članka propisano kako nakon poduzetih navedenih radnji iz stavka 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

 

16.3. Odredbom članka 96. stavka 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći prema odredbama članka 94. stavaka 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema članku 24. stavku 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

 

16.4. Prema odredbama članka 6. stavaka 1. i 2. OPZ/08 porezno je tijelo dužno zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

 

16.5. Odredbom članka 170. stavka 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

 

17. Iz citiranih odredbi OPZ/08 proizlazi pravilnost pravnog shvaćanja prema kojem i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo i prema kojem se i žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba članka 3. OPZ/08. Slijedom toga, pravilno je i shvaćanje prema kojem se, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, porezna obveza smatra utvrđenom tek donošenjem i dostavom stranci rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe (tako ovaj sud i u odluci broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.). Pritom,  s obzirom na to da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka zastare (članak 95. OPZ/08), porezno je tijelo dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare.

 

17.1. Osim toga, tuženik (drugostupanjsko porezno tijelo) dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge sukladno odredbi članka 170. stavak 1. OPZ/08 (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.). Iz navedenog proizlazi i zaključak kako nema razlike u odnosu na obvezu utvrđivanja nastupanja porezne zastare u situaciji kada je riječ o postupku oporezivanja pokrenutom po službenoj dužnosti u kome je porezni obveznik istakao prigovor nastupanja zastare odnosno situacije kada takav prigovor u postupku nije istaknut, ali je zastara nastupila.

 

18. Međutim, pitanje zastare porezne obveze mijenja se 1. siječnja 2017., kada stupa na snagu OPZ/16. Prema odredbi članka 108. stavka 1. OPZ/16, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema stavku 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

 

18.1. Odredbom članka 109. OPZ/16 propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja.

(3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.

(5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.

(6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu.

(8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija“.

 

18.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16, propisano je:

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.

 

19. Iz sadržaja citiranih propisa razvidno je da je OPZ/16 ukinuo razlikovanje relativne i apsolutne zastare koje je predviđao OPZ/08 te je propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takva je izmjena zahtijevala propisivanje i odgovarajućeg prijelaznog režima koji poštuje činjenicu da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do dana stupanja na snagu OPZ/16 nastupila relativna ili apsolutna zastara.

 

19.1. U skladu s tim, prijelazni režim za pitanje zastare uređen je kao iznimka citiranom odredbom članka 197. stavak 2. OPZ/16. Prema shvaćanju ovoga suda, tom je odredbom iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključeno upravo pitanje u vezi nastupa zastare prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, jer pravilno tumačenje sadržaja navedene odredbe dovodi do zaključka da u postupcima utvrđivanja nastupanja zastare porezne obveze kao i u postupcima utvrđivanja i naplate porezne obveze, pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017. Nakon toga relativna zastara ne teče, pa nije moguće niti utvrditi njeno nastupanje.

 

20. Dakle, iz navedenog je za zaključiti kako će se oni postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08 u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se, u smislu odredbe članka 197. stavka 1. OPZ/16, po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08.

 

20.1. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Pri tom ovaj sud napominje da činjenica je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđenje zastare ili nije odnosno je li istakao prigovor zastare u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti radi utvrđivanja porezne obveze ili nije, ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice u pogledu prijelaznog režima u pogledu zastare, u situaciji kada je porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastupanje zastare.

 

21. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, u pogledu primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare utvrđivanja i naplate poreza odlučno je  - je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

 

22. Polazeći od pravilnog utvrđenja nižestupanjskih sudova, u konkretnom slučaju je zastara  prava na utvrđivanje konkretne porezne obveze počela teći 1. siječnja 2016. (jer je postojanje osnove za oporezivanje utvrđeno 2015. godine, u tijeku postupka ispitivanja izvora imovine), pa od tog dana do stupanja na snagu OPZ/16, još nije nastupila ni relativna zastara jer nije protekao rok od 3 godine iz članka 94. stavaka 1. i 4. OPZ/08, kao niti apsolutna zastara iz članka 96. stavka 1. OPZ/08. Stoga se, prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze trebaju primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08.

 

23. Slijedom iznesenog, zbog pogrešnog pravnog pristupa u primjeni materijalnog prava pred upravnim sudovima propušteno je odlučiti o osnovanosti tužbenog zahtjeva (pravilnosti/zakonitosti rješenja poreznih tijela u okvirima činjeničnih i pravnih navoda tužbe), pa je na temelju odredbe članka 78. stavak 8. ZUS-a valjalo ukinuti te presude i vratiti predmet prvostupanjskom upravnom sudu na ponovno suđenje.

 

Zagreb, 8. prosinca 2021.

 

Predsjednica vijeća:

Renata Šantek, v. r.