- 1 -              U-zpz 72/2021-3

 

 

 

 

 

Broj: U-zpz 72/2021-3

 

 

 

R E P U B L I K A   H R V A T S K A

R J E Š E N J E

 

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Đure Sesse predsjednika vijeća, Mirjane Magud članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Ljiljane Hrastinski Jurčec članice vijeća, mr. sc. Dražena Jakovine člana vijeća i Goranke Barać-Ručević članice vijeća, u upravnom sporu tužitelja M. J. iz P., kojeg zastupa punomoćnica M. R., odvjetnica u P., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreza na dohodak, odlučujući o zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti Državnog odvjetništva Republike Hrvatske poslovni broj GZ-DO-247/2021-4 od 6. rujna 2021., protiv presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-813/21-2 od 24. ožujka 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Osijeku poslovni broj UsI-780/2020-5 od 30. studenoga 2020., u sjednici održanoj 10. studenoga 2021.,

 

 

r i j e š i o   j e:

 

 

Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti, ukidaju se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-813/21-2 od 24. ožujka 2021. i presuda Upravnog suda u Osijeku poslovni broj UsI-780/2020-5 od 30. studenoga 2020., te se predmet vraća sudu prvog stupnja - Upravnom sudu u Osijeku na ponovno suđenje.

 

 

Obrazloženje

 

 

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda P., Ispostava P., klasa: UP/I-410-23/2019-02/1225, ur. broj: 513-07-11-01/2019-03 od 5. ožujka 2019. tužitelju je za 2014., utvrđen dohodak od nesamostalnog rada u iznosu od 805,80 kn, inozemni dohodak, u iznosu od 127.974,76 kn, ukupni godišnji dohodak u iznosu od 128.780,56 kn, godišnja porezna osnovica u iznosu od 66.860,56 kn te godišnja obveza poreza i prireza za uplatu u iznosu od 14.611,45 kn.

 

2. Rješenjem Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (dalje: tuženik), klasa: UP/II-410-18/19-01/321, ur. broj: 513-04-20-2 od 12. svibnja 2020. odbijena je žalba tužitelja i potvrđeno je navedeno prvostupanjsko rješenje.

 

3. Presudom Upravnog suda u Osijeku poslovni broj Usl-780/2020-5 od 30. studenoga 2020. poništeno je rješenje od tuženika 12. svibnja 2020. kao i prvostupanjsko rješenje od 5. ožujka 2019.

 

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-813/21-2 od 24. ožujka 2021. potvrđena je presuda Upravnog suda u Osijeku poslovni broj UsI-780/2020-5 od 30. studenoga 2020.

 

5. Protiv te presude Državno odvjetništvo RH (dalje: DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude (dalje: zahtjev) zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev za zaštitu zakonitosti te preinačiti presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske na način da se prihvati žalba tuženika i poništi presuda Upravnog suda u Osijeku te tužbeni zahtjev odbije, podredno pobijanu presudu i ukinuti i predmet vratiti Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske na ponovno razmatranje.

 

6. Tužitelj nije odgovorio na zahtjev.

 

7. Zahtjev je osnovan.

 

8. Postupajući na temelju odredbe čl. 49. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj 53/91, 9/92 i 27/92 - dalje: ZUS) i odredbe čl. 90. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj 20/10 – dalje: ZUS/10) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH-e.

 

9. Zahtjevom za zaštitu zakonitosti osporava se stajalište upravnih sudova prema kojem je u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno sporna je pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08).

 

10. U prvostupanjskom upravnom postupku je utvrđeno:

 

- da je Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Porezna uprava, Područni ured P., Ispostava P. 1. ožujka 2019. sastavila zapisnik iz kojega proizlazi da je tužitelj 19. veljače 2016. poreznom tijelu dostavio prijavu u registar poreznih obveznika, vezano za ostvarivanje inozemne mirovine iz Republike Austrije, kojoj je priložio potvrdu banke o uplatama devize mirovine na tekući račun, koju je porezno tijelo prihvatilo kao vjerodostojan dokaz, dok je tužitelj upoznat da će mu porezno tijelo na temelju dostavljenog uvjerenja utvrditi obvezu poreza na dohodak, među ostalim i za 2014.,

 

- da je tužitelju zapisnik od 1. ožujka 2019. pročitan i da je izjavio da na isti nema primjedbi, ali ga je odbio potpisati,

 

- da je prvostupanjsko tijelo donijelo porezno rješenje 5. ožujka 2019. s obrazloženjem kako je tužitelju predmetna obveza poreza na dohodak za 2014. utvrđena na temelju odredbe čl. 14. st. 2. toč. 5. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine", broj 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 125/13 i 148/13 – dalje: Zakon o porezu na dohodak) uzimajući u obzir podnesenu prijavu, zapisnik od 1. ožujka 2019., kao i dokumentaciju priloženu u poreznom postupku,

 

- da se tužitelj na porezno rješenje od 5. ožujka 2019. žalio ističući da iz odredbi čl. 18. i 19. Ugovora između Republike Hrvatske i Republike Austrije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i imovinu ("Narodne novine" – Međunarodni ugovori, broj 3/01 – dalje: Ugovor) proizlazi da nema pravne osnove za oporezivanje tužitelja porezom na dohodak za 2014. za  stjecanje mirovine iz Republike Austrije u Republici Hrvatskoj, jer je tužitelj u Republici Austriji već platio porez,

 

- da je tuženik rješenjem od 12. svibnja 2020. žalbu tužitelja odbio.

 

11. Na temelju navedenog prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari nastupila zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze. To iz razloga jer je u konkretnom slučaju, navodi prvostupanjski sud, kod utvrđivanja poreza na dohodak za 2014. obveza podnošenja prijave bila do 28. veljače 2015. (čl. 42. st. 2. Zakona o porezu na dohodak), a zastara prava poreznoga tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze počela je teći 1. siječnja 2016., pa je tijek zastare u smislu odredbe čl. 95. st. 1. OPZ/08 prekinut podnošenjem tužiteljeve prijave u registar poreznih obveznika 19. veljače 2016., kada je zastarni rok ponovno počeo teći u skladu s odredbom čl. 95. st. 3. OPZ/08, a budući nema dokaza da je porezno tijelo u razdoblju od 19. veljače 2016. do 1. ožujka 2019. (dan sastavljanja zapisnika poreznog tijela povodom tužiteljeve prijave u registar poreznih obveznika), to da je 19. veljače 2019. nastupila zastara prava u smislu čl. 94. st. 1. OPZ/08 u vezi čl. 197. st. 1. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj 115/16 i 106/18 – dalje: OPZ/16), uz napomenu da porezna tijela na zastaru paze po službenoj dužnosti neovisno o tome je li tužitelj tijekom upravnog postupka ili u tužbi takav prigovor isticao.

 

12. Postupajući po žalbi tuženika Visoki upravni sud Republike Hrvatske ispitao je pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. OPZ/08 te ocijenio da je pravno shvaćanje prvostupanjskog suda pravilno i u skladu s odredbama primijenjenog OPZ/08.

 

13. U zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude osporava se pravilnost navedenog pravnog shvaćanja isticanjem prigovora pogrešne primjene materijalnog prava.

 

13.1. Svoj prigovor pogrešne primjene materijalnog prava - kojim se osporava pravno shvaćanje izraženo u presudama upravnih sudova - DORH obrazlaže navodeći kako je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredbu čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi će se postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08., u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona. Tumačeći navedenu odredbu argumentum, a contrario proizlazi da će se prema novom zakonu (OPZ/16) dovršiti postupci u slučajevima u kojima nije nastupila zastara do njegova stupanja na snagu.

 

13.2. U konkretnom slučaju, prema mišljenju DORH, na dan  stupanja na snagu OPZ/16 (1. siječnja 2017.), nije nastupila relativna zastara prava na utvrđenje porezne obveze. S obzirom na navedeno te s obzirom na to da je u konkretnom slučaju prije donošenja drugostupanjskog rješenja stupio na snagu novi porezni propis (OPZ/16) koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, to se, prema tumačenju DORH-e, na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare u ovom slučaju primjenom odredbi toga Zakona. Pritom se navodi da su porezna tijela na zastaru dužna paziti po službenoj dužnosti u svakom poreznom postupku, a ne samo u postupku za utvrđivanje zastare započetom po zahtjevu poreznog obveznika. Konačno, ukazuje se na shvaćanje ovoga suda u odluci U-zpz 28/2021 od 25. svibnja 2021.

 

14. Osnovano je prigovaranje pravilnoj primjeni materijalnog prava jer prema shvaćanju ovoga suda nije pravilno tumačenje odredbi čl. 197. OPZ/16 u vezi s primjenom odredbi OPZ/08, na kojem je utemeljena presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske te ga ovaj sud ne može prihvatiti.

 

15. Pravni institut porezne zastare bio je reguliran odredbama čl. 94. do 96. OPZ/08.

 

15.1. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. St. 2. tog čl. propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

 

15.2. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st. 3. tog čl. propisano kako nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

 

15.3. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

 

15.4. Prema odredbama čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 porezno je tijelo dužno zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

 

15.5. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

 

16. Iz citiranih odredbi OPZ/08 proizlazi da prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo i da se i žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08. Slijedom toga, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, porezna obveza smatra utvrđenom tek donošenjem i dostavom stranci rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe, (tako ovaj sud u odluci broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.). Pritom, s obzirom na to da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka zastare (čl. 95. OPZ/08), porezno je tijelo dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare.

 

16.1. Osim toga, tuženik (drugostupanjsko porezno tijelo) dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge sukladno odredbi čl. 170. st. 1. OPZ/08 (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.). Iz navedenog proizlazi i zaključak kako nema razlike u odnosu na obavezu utvrđivanja nastupanja porezne zastare u situacija kada je riječ o postupku oporezivanja pokrenutom po službenoj dužnosti u kome je porezni obveznik istakao prigovor nastupanja zastare odnosno situacije kada takav prigovor u postupku nije istaknut, ali je zastara nastupila.

 

17. Međutim, pitanje zastare porezne obveze mijenja se 1. siječnja 2017., kada stupa na snagu OPZ/16. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći. Prema odredbi st. 2. toga čl. zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, a nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

 

17.1. Odredbom čl. 109. OPZ/16 propisano je:

 

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

 

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja.

 

(3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

 

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.

 

(5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.

 

(6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

 

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu.

 

(8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

 

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija“.

 

17.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je:

 

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

 

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.

 

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.

 

18. Iz sadržaja citiranih propisa razvidno je da je OPZ/16 ukinuo razlikovanje relativne i apsolutne zastare koje je predviđao OPZ/08 te je propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takva je izmjena zahtijevala propisivanje i odgovarajućeg prijelaznog režima koji poštuje činjenicu da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do dana stupanja na snagu OPZ/16 nastupila relativna ili apsolutna zastara.

 

18.1. U skladu s tim, prijelazni režim za pitanje zastare uređen je kao iznimka citiranom odredbom čl. 197. st. 2. OPZ/16. Prema shvaćanju ovoga suda, tom je odredbom iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključeno upravo pitanje u vezi nastupa zastare prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, jer pravilno tumačenje sadržaja navedene odredbe dovodi do zaključka da u postupcima utvrđivanja nastupanja zastare porezne obveze, kao i u postupcima utvrđivanja i naplate porezne obveze, pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017. Nakon toga relativna zastara ne teče, pa nije moguće niti utvrditi njeno nastupanje.

 

19. Dakle, iz navedenog je za zaključiti kako će se oni postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08 u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se, u smislu odredbe čl. 197. st. 1. OPZ/16, po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08.

 

19.1. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Pri tom ovaj sud napominje da činjenica je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđenje zastare ili nije odnosno je li istakao prigovor zastare u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti radi utvrđivanja porezne obveze ili nije, ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice u pogledu prijelaznog režima u pogledu zastare, u situaciji kada je porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastupanje zastare.

 

20. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, u pogledu primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare utvrđivanja i naplate poreza odlučno je - je li ili nije u vrijeme stupanju na snagu OPZ/16., odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

 

21. Polazeći od pravilnog utvrđenja upravnih sudova, u konkretnom slučaju je zastara za utvrđivanje porezne obveze počela teći 1. siječnja 2016., tijek relativne zastare prava na utvrđivanje poreza na dohodak prekinut 19. veljače 2016. kada je tužitelj podnio prigovor u registar poreznih obveznika otkada je zastarni rok počeo ponovno teći, pa je slijedom izloženog za zaključiti da do stupanja na snagu OPZ/16 nije nastupila niti relativna zastara (čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08), kao niti apsolutna zastara (čl. 96. st. 1. OPZ/08).

 

22. Slijedom iznesenog, zbog pogrešnog pravnog pristupa u primjeni materijalnog prava pred upravnim sudovima propušteno je odlučiti o osnovanosti tužbenog zahtjeva (pravilnosti/zakonitosti rješenja poreznih tijela u okvirima činjeničnih i pravnih navoda tužbe),pa je na temelju čl. 78. st. 8. ZUS-a/10 valjalo ukinuti te presude i vratiti predmet prvostupanjskom upravnom sudu na ponovno suđenje.

 

 

Zagreb, 10. studenoga 2021.