- 1 -              U-zpz 14/2021-6

 

 

 

 

 

Broj: U-zpz 14/2021-6

 

 

 

R E P U B L I K A   H R V A T S K A

R J E Š E N J E

 

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Mirjane Magud predsjednice vijeća, Ljiljane Hrastinski Jurčec članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Đure Sesse člana vijeća, mr. sc. Dražena Jakovine člana vijeća i Gordane Jalšovečki članice vijeća, u upravnom sporu tužitelja K. d.o.o. K., kojeg zastupaju punomoćnici iz Odvjetničkog društva R. & O., odvjetnicima u K., protiv tuženika Ministarstva, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti Državnog odvjetništva Republike Hrvatske poslovni broj GZ-DO-190/2020-4 od 3. veljače 2021., protiv presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-5208/2019-3 od 13. svibnja 2020., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-1124/2019-4 od 21. listopada 2019., u sjednici održanoj 13. listopada 2021.,

 

 

r i j e š i o   j e:

 

              Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti, ukidaju se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-5208/2019-3 od 13. svibnja 2020., i presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-1124/2019-4 od 21. listopada 2019., te se predmet vraća sudu prvog stupnja - Upravnom sudu u Rijeci na ponovno suđenje.

 

 

Obrazloženje

 

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva, Porezne uprave, Područnog ureda Središnja Hrvatska, klasa: UP/I-471-02/15-01/80, Urbroj: 513-07-25-01-16-20 od 27. lipnja 2016., tužitelju je utvrđena obveza manje obračunatog poreza na dobit za razdoblje od 1. siječnja 2013. do 31. prosinca 2014., te porez na dodanu vrijednost za razdoblje 1. siječnja 2014. do 31. prosinca 2014.

 

2. Rješenjem Ministarstva, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (dalje: tuženik), klasa: UP/II-471-02/16-01/407, Urbroj: 513-04-19-3 od 31. svibnja 2019., odbijena je žalba tužitelja i potvrđeno je navedeno prvostupanjsko rješenje.

 

3. Presudom Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-1124/2019-4 od 21. listopada 2019., poništeno je rješenje od tuženika 31. svibnja 2019., kao i prvostupanjsko rješenje od 27. lipnja 2016.

 

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-5208/2019-3 od 13. svibnja 2020., potvrđena je presuda Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-1124/2019-4 od 21. listopada 2019.

 

5. Protiv te presude Državno odvjetništvo RH (dalje: DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude (dalje: zahtjev) zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev za zaštitu zakonitosti te ukinuti presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Rijeci.

 

6. Tužitelj je odgovorio na zahtjev. U odgovoru tužitelj osporava navode zahtjeva i predlaže da ovaj sud odbije zahtjev kao neosnovan.

 

7. Zahtjev je osnovan.

 

8. Predmet poreznog postupka je utvrđenje obveze tužitelja za manje obračunati porez na dobit za razdoblje od 1. siječnja 2013. do 31. prosinca 2014., te manje obračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje 1. siječnja 2014. do 31. prosinca 2014.

 

9. Postupajući na temelju odredbe čl. 49. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine” broj 53/91, 9/92 i 27/92 - dalje: ZUS) i odredbe čl. 90. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine” broj 20/10 – dalje: ZUS/10) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH-a.

 

10. Zahtjevom za zaštitu zakonitosti osporava se stajalište upravnih sudova prema kojem je u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno sporna je pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08).

 

11. U prvostupanjskom upravnom postupku je utvrđeno:

 

- da je 30. lipnja 2016. tužitelju dostavljeno prvostupanjsko rješenje klasa: UP/l-471-02/15-01/80, Urbroj: 513-07-25-01-16-20 od 27. lipnja 2016., kojim je tužitelju utvrđen manje obračunali porez na dobit za razdoblje od 1. siječnja 2013. - 31. prosinca 2014. te porez na dodanu vrijednost za razdoblje 1. siječnja - 31. prosinca 2014.,

 

- da je tužitelju 16. srpnja 2019. dostavljeno drugostupanjsko rješenje klasa: UP/II-471-02/16-01/407, Urbroj: 513-04-19-3 od 31. svibnja 2019., kojim je odlučeno o njegovoj žalbi protiv navedenog prvostupanjskog rješenja.,

 

- da je zastara poreznih obveza poreza na dobit za 2013. počela teći od 1. siječnja 2015., a poreza na dobit i PDV-a za 2014. od 1. siječnja 2016.

 

12. Na temelju navedenog prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, budući da su od poziva poreznog tijela od 30. lipnja 2015., pa do dana dostavljanja osporavanog drugostupanjskog rješenja od 16. srpnja 2019., protekle više od tri godine, a da u tom razdoblju ni prvostupanjsko ni drugostupanjsko porezno tijelo nisu poduzeli niti jednu službenu radnju iz čl. 95. st. 1. OPZ-a usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta.

 

12.1. Izražavajući takvo shvaćanje prvostupanjski sud se poziva na ranije shvaćanje revizijskog suda (izneseno u odluci U-zpz-35/16-6 od 4. travnja 2018.), prema kojem se - u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnijeta žalba - upravni postupak utvrđivanja porezne obveze smatra okončanim tek nakon dostave drugostupanjskog rješenja poreznom obvezniku, odnosno prema kojem se porezna obveza smatra utvrđenom tek nakon što se doneseno drugostupanjsko rješenje dostavi stranci.

 

13. Postupajući po žalbi tuženika Visoki upravni sud Republike Hrvatske ispitao je pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. OPZ/08 te ocijenio da je pravno shvaćanje prvostupanjskog suda pravilno i skladu s odredbama primijenjenog OPZ/08. Pritom je naglašeno da je žalbeni postupak dio upravnog poreznog postupka koji s prvostupanjskim postupkom čini jednu cjelinu, zbog čega se tijek relativne zastare prekida svakom službenom radnjom usmjerenom na utvrđivanje porezne obveze. O svakoj službenoj radnji mora biti obavješten porezni obveznik - ona mora biti dostavljena na znanje poreznom obvezniku na zakonom propisani način. Sve te radnje trebaju biti provedene u roku od šest godina tj. prije nastupa apsolutne zastare, s tim da između tih radnji ne smije proteći više od tri godine jer protekom tri godine bez poduzimanja propisane službene radnje usmjerene na utvrđivanje porezne obveze nastupa relativna zastara porezne zastare na čije je plaćanje obveznik pozvan rješenjem prvostupanjskog tijela.

 

13.1. Također, prigovor tuženika tome da prvostupanjski sud nije vodio računa o odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 115/2016 – dalje: OPZ/16 - koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017.), ne smatra se odlučnim za drugačije rješavanje predmetne upravne stvari niti je od utjecaja na zakonitost prvostupanjske presude jer se prema prijelaznim i završnim odredbama tog Zakona (čl. 197. st. 1.), postupci koji su pokrenuti prije stupanja na snagu tog Zakona, prema ranije važećem OPZ-u dovršavaju prema odredbama ranije važećeg Zakona, osim u iznimnim slučajevima propisanim u st. 2. tog čl., o kojima – prema shvaćanju Visokog upravnog suda - ovdje nije riječ.

 

13.2. U zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude osporava se pravilnost navedenog pravnog shvaćanja isticanjem prigovora pogrešne primjene materijalnog prava.

 

13.3. Svoj prigovor pogrešne primjene materijalnog prava - kojim se osporava pravno shvaćanje izraženo u presudama upravnih sudova - DORH obrazlaže navodeći kako je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredbu čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi će se postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008., u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona. Tumačeći navedenu odredbu argumentum, a contrario proizlazi da će se prema novom zakonu (OPZ/16) dovršiti postupci u slučajevima u kojima nije nastupila zastara do njegova stupanja na snagu.

 

13.4. U konkretnom slučaju, prema mišljenju DORH, na dan stupanja na snagu OPZ/16 (1. siječnja 2017.), nije nastupila relativna zastara prava na utvrđenje porezne obveze. S obzirom na navedeno te s obzirom na to da je u konkretnom slučaju prije donošenja drugostupanjskog rješenja stupio na snagu novi porezni propis (OPZ/16) koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, to se, prema tumačenju DORH-e, na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare u ovom slučaju primjenom odredbi toga Zakona.

 

14. Osnovano je prigovaranje pravilnoj primjeni materijalnog prava jer prema shvaćanju ovoga suda nije pravilno tumačenje odredbi čl. 197. OPZ/16 u vezi s primjenom odredbi OPZ/08, na kojem je utemeljena presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske te ga ovaj sud ne može prihvatiti.

 

15. Pravni institut porezne zastare bio je reguliran odredbama čl. 94. do 96. OPZ/08.

 

15.1. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. tog čl. propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

 

15.2. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st. 3. tog čl. propisano kako nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

 

15.3. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

 

15.4. Prema odredbama čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 porezno je tijelo dužno zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

 

15.5. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

 

16. Iz citiranih odredbi OPZ/08 proizlazi pravilnost pravnog shvaćanja prema kojem i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo i prema kojem se i žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08. Slijedom toga, pravilno je i shvaćanje prema kojem se, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, porezna obveza smatra utvrđenom tek donošenjem i dostavom stranci rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe, (tako ovaj sud u odluci broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.). Pritom, s obzirom na to da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka zastare (čl. 95. OPZ/08), porezno je tijelo dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare.

 

16.1. Osim toga, tuženik (drugostupanjsko porezno tijelo) dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge sukladno odredbi čl. 170. st. 1. OPZ/08 (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.). Iz navedenog proizlazi i zaključak kako nema razlike u odnosu na obavezu utvrđivanja nastupanja porezne zastare u situacija kada je riječ o postupku oporezivanja pokrenutom po službenoj dužnosti u kome je porezni obveznik istakao prigovor nastupanja zastare odnosno situacije kada takav prigovor u postupku nije istaknut, ali je zastara nastupila.

 

17. Međutim, pitanje zastare porezne obveze mijenja se 1. siječnja 2017., kada stupa na snagu OPZ/16. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći. Prema odredbi st. 2. toga čl. zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, a nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

 

17.1. Odredbom čl. 109. OPZ/16 propisano je:

 

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja.

(3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.

(5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.

(6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu.

(8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija“.

 

17.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je:

 

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.“

 

18. Iz sadržaja citiranih propisa razvidno je da je OPZ/16 ukinuo je razlikovanje relativne i apsolutne zastare koje je predviđao OPZ/08 te je propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takva je izmjena zahtijevala propisivanje i odgovarajućeg prijelaznog režima koji poštuje činjenicu da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do dana stupanja na snagu OPZ/16 nastupila relativna ili apsolutna zastara.“

 

18.1. U skladu s tim, prijelazni režim za pitanje zastare uređen je kao iznimka citiranom odredbom čl. 197. st. 2. OPZ/16. Prema shvaćanju ovoga suda, tom je odredbom iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključeno upravo pitanje u vezi nastupa zastare prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, jer pravilno tumačenje sadržaja navedene odredbe dovodi do zaključka da u postupcima utvrđivanja nastupanja zastare porezne obveze kao i u postupcima utvrđivanja i naplate porezne obveze, pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017. Nakon toga relativna zastara ne teče, pa nije moguće niti utvrditi njeno nastupanje.

 

19. Dakle, iz navedenog je za zaključiti kako će se oni postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08 u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se, u smislu odredbe čl. 197. st. 1. OPZ/16, po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08.

 

19.1. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Pri tom ovaj sud napominje da činjenica je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđenje zastare ili nije odnosno je li istakao prigovor zastare u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti radi utvrđivanja porezne obveze ili nije, ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice u pogledu prijelaznog režima u pogledu zastare, u situaciji kada je porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastupanje zastare.

 

20. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, u pogledu primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare utvrđivanja i naplate poreza odlučno je - je li ili nije u vrijeme stupanju na snagu OPZ/16., odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

 

21. Polazeći od pravilnog utvrđenja upravnih sudova, u konkretnom slučaju je zastara poreznih obveza poreza na dobit za 2013. počela teći od 1. siječnja 2015., a poreza na dobit i PDV-a za 2014. od 1. siječnja 2016. Od tog vremena pa do stupanja na snagu OPZ/16, još nije nastupila ni relativna zastara jer nije protekao rok od 3 godine iz čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08, kao niti apsolutna zastara iz čl. 96. st. 1. OPZ/08. Stoga se, prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata, trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08.

 

22. Slijedom iznesenog, zbog pogrešnog pravnog pristupa u primjeni materijalnog prava pred upravnim sudovima propušteno je odlučiti o osnovanosti tužbenog zahtjeva (pravilnosti/zakonitosti rješenja poreznih tijela u okvirima činjeničnih i pravnih navoda tužbe),pa je na temelju čl. 78. st. 8. ZUS-a/10 valjalo ukinuti te presude i vratiti predmet prvostupanjskom upravnom sudu na ponovno suđenje.

 

Zagreb, 13. listopada 2021.

 

Predsjednica vijeća:

Mirjana Magud