Pristupanje sadržaju
- 1 - U-zpz 21/2021-8
|
REPUBLIKA HRVATSKA VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE Z A G R E B |
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Mirjane Magud predsjednice vijeća, Goranke Barać-Ručević članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Đure Sesse člana vijeća, Ljiljane Hrastinski Jurčec članice vijeća i mr. sc. Dražena Jakovine člana vijeća, u upravnom sporu tužiteljice P. M. iz Z., OIB …, koju zastupa opunomoćenica I. S., odvjetnica u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreza na promet nekretnina, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-231/2020-3 od 23. veljače 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1584/2020-2 od 16. srpnja 2020., kojom je poništena presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-2289/2018-10 od 22. studenoga 2019., na sjednici održanoj 15. rujna 2021.,
p r e s u d i o j e :
I. Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude te se preinačuje presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1584/2020-2 od 16. srpnja 2020. i sudi:
II. Odbija se kao neosnovana žalba tužiteljice te se potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-2289/2018-10 od 22. studenoga 2019.
Obrazloženje
1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Dalmacija, Ispostave Zadar, KLASA: UP/I-410-20/2013-001/02839, URBROJ: 513-07-13-06/2014-0004 od 2. veljače 2015., tužiteljici je na poreznu osnovicu od 159.900,00 kn utvrđena obveza plaćanja poreza na promet nekretnina nastala na temelju rješenja o nasljeđivanju pravomoćnog 7. ožujka 2013. u iznosu od 7.995,00 kn.
2. Rješenjem Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-20/15-01/838, URBROJ: 513-04/18-2 od 27. travnja 2018. potvrđeno je navedeno prvostupanjsko rješenje.
3. Presudom Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj UsI-2289/2018-10 od 22. studenoga 2019. odbijen je tužbeni zahtjev koji glasi: „Poništava se rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II-410-20/15-01/838, URBROJ:513-04/18-2 od 27. travnja 2018. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Dalmacija, Ispostava Zadar, KLASA: UP/I-410-20/2013-001/02839, URBROJ: 513-07-13-06/2014-0004 od 2. veljače 2015.“
4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1584/2020-2 od 16. srpnja 2020., poništena je citirana presuda Upravnog suda u Zagrebu i prihvaćen je tužbeni zahtjev.
5. Protiv te drugostupanjske presude Državno odvjetništvo RH podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev te preinačiti pobijanu presudu na način da se odbije žalba tužiteljice i potvrdi prvostupanjska presuda Upravnog suda u Zagrebu.
6. U odgovoru na zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude tužiteljica u cijelosti poriče navode zahtjeva kao neosnovane i predlaže isti odbiti kao neosnovan.
7. Zahtjev je osnovan.
8. Predmet ovog upravnog spora je obveza tužiteljice na plaćanja poreza na promet nekretnina nastale na temelju pravomoćnog rješenja o nasljeđivanju.
9. Postupajući na temelju odredbe članka 78. stavka 6. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine” broj 20/10, 143/12 i 152/14 - dalje: ZUS) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama podnesenog zahtjeva.
10. U ovoj fazi postupka, i nadalje je sporno je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbi članaka 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08), primijenjenih u konkretnom slučaju.
11. U prvostupanjskom upravnom postupku je utvrđeno:
- da osnovu za oporezivanje u predmetnoj upravnoj stvari predstavlja rješenje o nasljeđivanju Javnog bilježnika D. G. poslovni broj … od 14. svibnja 2012. koje je postalo pravomoćno 7. ožujka 2013., a na temelju kojega je prvostupanjskim rješenjem nadležne porezne uprave od 2. veljače 2015. tužiteljici utvrđena obveza plaćanja poreza na promet nekretnina u iznosu od 7.995,00 kn,
- da je navedeno rješenje dostavljeno tužiteljici 4. veljače 2015. te je ona protiv tog rješenja podnijela žalbu,
- da je tuženik donio drugostupanjsko rješenje kojim je žalba tužiteljice odbijena kao neosnovana 27. travnja 2018., a ono je dostavljeno tužiteljici 13. srpnja 2018.
12.1. Na temelju navedenih utvrđenja prvostupanjski je sud, zaključio da su neosnovani navodi tužiteljice da bi nastupila porezna zastara, te tužbeni zahtjev odbio, iznoseći pravno shvaćanje da se na pitanje nastupanja zastare primjenjuju odredbe Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 115/2016 – dalje: OPZ/16), dok Visoki upravni sud Republike Hrvatske, donoseći pobijanu presudu kojom preinačuje prvostupanjsku presudu, zaključuje da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, budući da je drugostupanjsko porezno rješenje doneseno i dostavljeno tužiteljici po proteku tri godine od donošenja i dostave prvostupanjskog rješenja, a da u tom razdoblju ni prvostupanjsko ni drugostupanjsko porezno tijelo nisu poduzeli niti jednu službenu radnju iz članka 95. stavka 1. OPZ/08 usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta.
12.2. Nadalje, prigovor tuženika da prvostupanjski sud nije vodio računa o odredbama OPZ/16, koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., drugostupanjski sud smatra neodlučnim za drugačije rješenje ove stvari i ocjenu zakonitosti prvostupanjske presude jer se prema prijelaznim i završnim odredbama tog Zakona (članak 197. stavak 1.), postupci koji su pokrenuti prije stupanja na snagu tog Zakona, prema ranije važećem OPZ dovršavaju prema odredbama ranije važećeg Zakona, osim u iznimnim slučajevima propisanim u stavku 2. tog članka, a o kojima nije riječ u konkretnom sporu.
13. Osporavajući pravilnost navedenog pravnog shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude DORH ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava, izražavajući shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredba članka 197. stavka 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008., u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum, a contrario proizlazi da ako nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare u ovom slučaju primjenom odredbi toga zakona.
14. Pravno shvaćanje na kojem je utemeljena presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske nije pravilno te ga ovaj sud ne može prihvatiti.
15.1. Pravni institut porezne zastare bio je reguliran odredbama članaka 94. do 96. OPZ/08.
15.2. Odredbom članka 94. stavka 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.
15.3. Odredbom članka 95. stavka 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je stavkom 3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz stavka 1. zastarni rok počinje ponovno teći.
15.4. Odredbom članka 96. stavka 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama članka 94. stavaka 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema članku 24. stavku 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.
15.5. Porezno tijelo dužno je prema odredbi članka 6. stavaka 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa, te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.
15.6. Odredbom članka 170. stavka 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.
16.1. Slijedom navedenog, a budući da OPZ/08 u citiranim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovome sporu koristi termin „drugostupanjsko porezno tijelo“, suprotno navodima iz zahtjeva, pravilno je pravno shvaćanje prema kojem i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo, te da se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba članka 3. OPZ/08, s tim da se porezna obveza, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, tek donošenjem i dostavom stranci tuženikovog rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe, smatra utvrđenom (tako i u broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.), te da je porezno tijelo sve do tada dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare, budući da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (članak 95. OPZ/08).
16.2. Dakle, tuženik kao drugostupanjsko porezno tijelo dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge (članak 170. stavak 1. OPZ/07), pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.). Iz navedenog proizlazi i zaključak da se ne može tretirati različito situacija kada je porezni obveznik sam pokrenuo postupak utvrđivanja nastupanja porezne zastare od situacija kada je u postupku oporezivanja pokrenutom po službenoj dužnosti istakao prigovor nastupanja zastare odnosno situacije kada takav prigovor u postupku nije istaknut ali je zastara nastupila, a na što je porezno tijelo dužno paziti po službenoj dužnosti.
17.1. Prema odredbi članka 108. stavka 1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema stavku 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.
17.2. Odredbom članka 109. istog zakona propisano je:
„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.
(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja.
(3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.
(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.
(5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno
odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.
(6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.
(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu.
(8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.
(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija“.
17.3. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je:
„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.
(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.
(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.
18. Iz sadržaja citiranih propisa razvidno je da je OPZ/16 ukinuo je razlikovanje relativne i apsolutne zastare koje je predviđao OPZ/08 te je propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takva je izmjena zahtijevala propisivanje i odgovarajućeg prijelaznog režima koji poštuje činjenicu da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do dana stupanja na snagu OPZ/16 - 1. siječnja 2017. nastupila relativna ili apsolutna zastara. U skladu s time, prijelazni režim za pitanje zastare uređen je kao iznimka citiranim člankom 197. stavkom 2. OPZ/16, kojom je odredbom iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključeno upravo pitanje u svezi nastupa zastare prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16. Tumačenjem sadržaja navedene odredbe proizlazi da u postupcima utvrđivanja nastupanja zastare porezne obveze, kao i u postupcima utvrđivanja i naplate porezne obveze, pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017., a od 1. siječnja 2017. relativna zastara ne teče pa nije moguće niti utvrditi nastupanje relativne zastare nakon 1. siječnja 2017.
19. Dakle, iz navedenog je za zaključiti da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započetima prema odredbama OPZ/2008, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se, u smislu odredbe članka 197. stavka 1. OPZ/16 po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Pri tom ovaj sud napominje da činjenica je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđenje zastare ili nije odnosno je li istakao prigovor zastare u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti radi utvrđivanja porezne obveze ili nije, ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice u pogledu prijelaznog režima u pogledu zastare, u situaciji kada je porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastupanje zastare.
20. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare utvrđivanja i naplate poreza je odlučno je li u vrijeme stupanju na snagu OPZ/16., odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.
21. Kako je obveza plaćanja poreza na promet nekretnina na temelju predmetnog rješenja o nasljeđivanju nastala, prema odredbi članka 14. Zakona o porezu na promet nekretnina („Narodne novine” broj 69/97, 26/00, 127/00, 153/02, 22/11 i 143/14 – dalje: ZPN) u trenutku pravomoćnosti tog rješenja, to je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata, prema toj odredbi počela u konkretnom slučaju teći 1. siječnja 2014. Od toga dana pa do dana stupanja na snagu OPZ/16, još nije nastupila ni relativna zastara jer nije protekao rok od 3 godine iz članka 94. stavaka 1. i 2. OPZ/08, kao niti apsolutna zastara iz članka 96. stavka 1. OPZ/08 pa se prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16, na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata, trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08, a kako je to pravilno zaključio sud prvog stupnja.
22. Okolnost da je prvostupanjsko rješenje doneseno 2. veljače 2015. i da je drugostupanjsko rješenje doneseno 27. travnja 2018., nije odlučna s obzirom da do stupanja na snagu novog OPZ/16, odnosno 1. siječnja 2017., nisu protekle 3, odnosno 6 godina, niti je odlučno što je u konkretnom slučaju do donošenja drugostupanjskog rješenja, proteklo vrijeme duže od 3 godine (u kojem razdoblju porezno tijelo nije poduzelo ni jednu radnju kojom bi relativna zastara bila prekinuta), kada do 27. travnja 2018., nije proteklo 6 godina, jer predmetna porezna obveza tužiteljice nije zastarjela (članak 108. stavak 1. OPZ/16).
23. Na pravilnost odluke suda prvog stupnja ne utječe ni navod tužiteljice da bi nekretninu stekla darovanjem od sada pok. supruga, budući da ju u postupku pred sudom prvog stupnja utvrđeno da to ne proizlazi iz stanja zemljišnih knjiga, a niti je porezna obveza utvrđivana (a niti plaćena) na temelju tog ugovora. Naprotiv, tužiteljica je vlasništvo stekla na temelju rješenja o nasljeđivanju pa je upravo na temelju rješenja o nasljeđivanju i nastala porezna obveza, u visini koja među strankama nije sporna, i to s danom pravomoćnosti tog rješenja u smislu odredbi članaka 4., 6., 7. i 14. stavka 2. ZPNPN.
24. Slijedom iznesenog, zbog pogrešne primjene materijalnog prava, na temelju članka 78. stavka 3. ZUS, valjalo je preinačiti pobijanu presudu, a budući da ne postoje žalbeni razlozi zbog kojih se prvostupanjska presuda pobija odnosno ti razlozi ne utječu na donošenje drukčije odluke, odlučeno je kao u izreci ove presude.