- 1 -              U-zpz 29/2017-8

 

 

 

 

 

Broj: U-zpz 29/2017-8

 

 

 

U   I M E   R E P U B L I K E   H R V A T S K E

P R E S U D A

 

              Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Ivana Vučemila predsjednika vijeća, Viktorije Lovrić članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Jasenke Žabčić članice vijeća, Dragana Katića člana vijeća i Darka Milkovića, člana vijeća, u upravnom sporu tužitelja E. d.o.o. Z., OIB: …, (kao pravnog slijednika E. d.o.o. ), kojeg zastupa punomoćnica B. Č., odvjetnica u Odvjetničkom društvu Č. & P. Z., protiv tuženika Republike Hrvatske, Ministarstva …, Z., radi inspekcijskog nadzora, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske poslovni broj GZ-DO-23/2017-6 od 26. svibnja 2017. za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1169/16-2 od 3. studenog 2016., u sjednici vijeća 19. siječnja 2021.

 

p r e s u d i o   j e:

 

Zahtjev Državnog odvjetništva Republike Hrvatske za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1169/16-2 od 3. studenog 2016. se odbija kao neosnovan.

 

 

Obrazloženje

 

Upravni sud u Zagrebu presudom poslovni broj Usl-5401/13-14 od 21. prosinca 2015. poništio je rješenje Ministarstva … KLASA: UP/II-471/13-01/397 URBROJ: 513-04/13-3 od 11. studenog 2013. (toč. I. izreke). Poništeno je i rješenje Ministarstva …KLASA:UP/I-471-02/13-02/7, URBROJ:513-07-01-63/13-1 od 8. travnja 2013. (toč. II. izreke), te je odbijen zahtjev tužitelja za povrat uplaćenog poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 6.011.360,84 kn.

 

Visoki upravni sud u Zagrebu je presudom poslovni broj Usž-1169/16-2 od 3. studenog 2016. poništio točku III. presude Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj Usl-5401/13-14 od 21. prosinca 2015. te je sudio:

 

„Tužitelj ima pravo na povrat poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 6.011.360,84 kune, te se nalaže tuženiku da u roku od 15 dana izvrši povrat ovog poreza na dodanu vrijednost uvećanog za zakonske zatezne kamate.“

 

Državno odvjetništvo Republike Hrvatske je podneskom broj GZ-DO-23/2017-6 od 26. svibnja 2017. podnijelo zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene odredaba materijalnog prava s prijedlogom da Vrhovni sud Republike Hrvatske preinači pravomoćnu presudu u smislu odredbe čl. 78. Zakona o upravnim sporovima na način da odbije žalbu tužitelja te u cijelosti potvrdi prvostupanjsku presudu.

 

Tužitelj je odgovorio na zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude te je predložio odbiti zahtjev kao neosnovan.

 

Zahtjev je neosnovan.

 

Prema odredbi čl. 78. st. 2. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine broj 20/10, 143/12, 152/14, dalje: ZUS) zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne sudske odluke podnijeti Držano odvjetništvo Republike Hrvatske u roku od šest mjeseci od dana dostave pravomoćne sudske presude strankama, pri čemu se navedeni pravni lijek može podnijeti na prijedlog stranke, a i po službenoj dužnosti. Stranke u upravnom sporu mogu zbog povrede zakona predložiti Državnom odvjetništvu Republike Hrvatske podnošenje zahtjeva za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne sudske odluke upravnog suda ili Visokog upravnog suda.

 

U konkretnom slučaju presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1169/16-2 od 3. studenog 2016. poništena je točka III. presude Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj Usl-5401/13-14 od 21. prosinca 2015. te je suđeno da tužitelj ima pravo na povrat poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 6.011.360,84 kune, koji je unaprijed obračunao i uplatio na iznos kamata po ugovoru o financijskom leasingu nekretnina, i to onih kamata koje su dospijevale nakon 1. siječnja 2010.

 

Visoki upravni sud Republike Hrvatske je zauzeo shvaćanje da tužitelj, koji je na računima broj 001/2002, 002/2002 i 003/2002 iskazao porez na dodanu vrijednost na kamate za cijelo ugovoreno vrijeme trajanja najma, u ovom slučaju za razdoblje od 15 godina, ima pravo na povrat unaprijed plaćenog poreza na dodanu vrijednost na ugovorene kamate dospjele nakon 1. siječnja 2010., odnosno nakon što je dodana vrijednost po osnovi kamata kod financijskog leasinga oslobođena poreza na dodanu vrijednost na temelju zakona.

 

Navedeno shvaćanje sud temelji na odredbama Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine broj 87/2009), kojim je nakon 1. siječnja 2020., kad je taj zakon stupio na snagu, kamata kao dio naknade za financijski leasing oslobođena od plaćanja poreza na dodanu vrijednost.

 

Tužitelj je izvršio ispravak računa primjenom odredbe čl. 43. st. 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine broj 60/96, 113/97, 7/99, 112/99, 119/99, 44/00, 63/00, 80/00, 109/00, 54/01, dalje: Pravilnik), u skladu s odredbom čl. 8. st. 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine broj 47/95, 106/96, 164/98, 105/99, 54/00, 73/00, 127/00, dalje: ZPDV), te je stekao pravo na povrat. Tražbina po toj osnovi je dospjela stupanjem na snagu ZID ZPDV, pa po shvaćanju suda nije nastupila zastara predmetne tražbine.

 

Državno odvjetništvo Republike Hrvatske je zahtjevom za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude osporilo pravno shvaćanje na kojemu se temelji pravomoćna presuda s obrazloženjem da, u situaciji kad je sam porezni obveznik na računima iz 2002. iskazao porez na dodanu vrijednost viši od onoga koji duguje prema zakonu, u smislu odredbe čl. 43. st. 1. Pravilnika, on duguje upravo taj viši iznos. Ispravak računa je moguć samo u slučajevima iz čl. 8. st. 3. ZPDV, odnosno u slučaju naknadne izmjene porezne osnovice zbog različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate.

 

S obzirom na to da je u konkretnom slučaju tužitelj bio dužan prema odredbi čl. 42. st. 2. Pravilnika kamate obračunavati istekom svakog obračunskog razdoblja, a pogrešno ih je obračunao i iskazao odmah za cijelo vrijeme trajanja najma (15 godina), te na njih obračunao i platio porez na dodanu vrijednost, nije bilo osnove po kojoj je mogao stupanjem na snagu ZID ZPDV ispraviti već izdane račune i tražiti povrat već plaćenog poreza na dodanu vrijednost.

 

U zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti je osporeno i pravno shvaćanje o zastari tražbine s obrazloženjem da je u ovom slučaju po čl. 90. st. 1. i čl. 92 Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj 127/00, dalje: OPZ), nastupila zastara prava na povrat. Tužitelj je konačni obračun poreza na dodanu vrijednost po sporna tri računa iz 2002. podnio 11. srpnja 2003., pa je rok zastare prava na povrat počeo teći 1. siječnja 2004. Stoga je relativna zastara prava na povrat poreza na dodanu vrijednost nastupila 1. siječnja 2007., a apsolutna zastara 1. siječnja 2010., i na dan podnošenja ispravljenog računa 31. listopada 2012. već nastupila zastara.

 

Ovaj sud je ocijenio pravilnim pravno shvaćanje na kojemu se temelji pravomoćna presuda Visokog upravnog suda RH.

 

Presuda se temelji na utvrđenju da je društvo E. d.o.o. (pravni prednik tužitelja) 2002. godine, u skladu s ugovorima o financijskom leasingu nekretnina sklopljenim s društvom K. H. k.d., izdalo tom društvu tri računa u kojima je, u okviru naknade za financijski lesasing (najam), unaprijed zaračunao kamate na naknadu za cijelo ugovoreno vrijeme najma. U računima je, sukladno ZPDV i Pravilniku, iskazao i porez na dodanu vrijednost na kamate, jer je u trenutku izdavanja računa, prema tada važećim propisima, kamata bila oporeziva porezom na dodanu vrijednost.

 

S obzirom na to da je stupanjem na snagu ZIDZPDV dana 1. siječnja 2010. kamata, kao dio naknade iz ugovora o financijskom leasingu, postala oslobođena poreza na dodanu vrijednost, tužitelj je dana 31. listopada 2012., tužitelj je izdao odobrenje broj 10/12 koje se odnosi na sporna tri računa broj 001/2002, 002/2002 i 003/2002. Nakon što je kupac K. H. k.d. izdao potvrdu da po osnovi ispostavljenih računa to društvo nakon 1. siječnja 2010. nije koristilo odbitak predporeza, tužitelj je ispostavio ispravljene račune s umanjenjem porezne osnovice.

 

Za odluku su odlučne odredbe ZPDV i to:

 

-čl. 15. st. 1. ZPDV prema kojoj porezni obveznik mora ispostaviti račun za isporučena dobra ili obavljene usluge te na računu posebno iskazati porez na dodanu vrijednost. Ako se isporučuju dobra ili obavljaju usluge koje su oslobođene od plaćanja poreza na dodanu vrijednost na računu treba navesti da porez na dodanu vrijednost nije zaračunan.,

 

-čl. 15. st. 4. ZPDV prema kojoj, ako porezni obveznik na računu za isporučena dobra ili obavljene usluge iskaže porez na dodanu vrijednost viši od onoga koji duguje prema zakonu, tada duguje viši iznos, osim kad ispravi račun izdan primatelju u skladu sa člankom 8. stavkom 3. ZPDV,

 

-čl. 8. st. 3. ZPDV prema kojoj, ako se porezna osnovica promijeni naknadno zbog različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate, tada poduzetnik koji je isporučio dobro ili obavio uslugu može ispraviti (smanjiti) iznos poreza, tek nakon što poduzetnik kojemu su isporučena dobra ili obavljene usluge ispravi (smanji) odbitak pretporeza i o tome pisano izvijesti isporučitelja. Ako je porez na dodanu vrijednost obračunan i plaćen pri uvozu odbijen kao pretporez, a naknadno je snižen ili nadoknađen, tada uvoznik mora za pripadni iznos ispraviti odbitak pretporeza. Ispravci se moraju obaviti u obračunskom razdoblju u kojemu je promijenjena porezna osnovica.

 

Nadalje, prema odredbi čl. 42. st. 2. Pravilnika, u slučaju kad se usluga obavlja stalno (kontinuirano) kroz više obračunskih razdoblja, obveza nastaje po proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira je li usluga zaračunata ili nije.

 

S obzirom na to da se u konkretnom slučaju radi o usluzi financiranja koje se kontinuirano obavlja kroz više obračunskih razdoblja, obveza plaćanja poreza na dodanu vrijednost na kamate, kao dio naknade za financijski leasing, nastajala je po proteku svakog obračunskog razdoblja, neovisno tome je li je tužitelj kao porezni obveznik zaračunao.

 

Međutim, kada je tužitelj društvo K. H. k.d. izdalo račun za cijelo razdoblje trajanja najma od 15 godina, i to za ukupnu naknadu, uključivši i kamatu, bio je dužan, sukladno tada važećim propisima, na cijeli iznos naknade koji uključuje i kamate, zaračunati i porez na dodanu vrijednost, a društvo K. H. k.d. je onda taj porez moglo odbijati sukcesivno, kroz obračunska razdoblja, sukladno otplatnom planu.

 

Kako je odredbama ZIDZPDV, koje su stupile na snagu 1. siječnja 2010.. usluga financiranja, tj, kamata, u slučaju financijskog najma oslobođena poreza na dodanu vrijednost, dakle više ne ulazi u poreznu osnovicu, tužitelj je imao pravo ispraviti račun u smislu odredbe čl.15. st. 4. ZPDV i čl. 43. st. 1. Pravilnika, jer bi u protivnom bio dužan, neovisno o izmjenama propisa, platiti viši iznos koji je zaračunat računima iz 2002.

 

Neosnovano Državno odvjetništvo RH smatra da ispravak računa nije moguć u smislu navedenih odredaba ZPDV i Pravilnika, zato što bi se te odredbe primjenjivale samo u slučaju kad se porezna osnovica promijeni naknadno zbog različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate. Općim odredbama je propisan postupak ispravka računa i opće pravilo o ispravku. To ne isključuje mogućnost da se posebnim zakonom propišu situacije u kojima je također dopušten i moguć ispravak računa, a takav je i ovaj slučaj.

 

Davanje mogućnosti poreznom obvezniku da ispravi račune (smanjenjem porezne osnovice na iznos koji duguje prema zakonu), ima za cilj omogućavanje neutralnosti poreza na dodanu vrijednost, pa stoga nije prihvatljivo tumačenje podnositelja zahtjeva da bi se ispravak mogao izvršiti samo u slučaju promjene porezne osnovice uslijed popusta ili nemogućnosti naplate. Napominje se da pravno shvaćanje u odluci Upravnog suda u Rijeci poslovni broj Usd-550/12-14 od 8. travnja 2014., na koje je ukazano u zahtjevu, nije odlučno za predmetni spor, jer se radi o činjenično drugačijoj osnovi, kao i zbog toga što se radi o nepravomoćnoj prvostupanjskoj presudi.

 

Posebno valja naglasiti da računi koje je tužitelj izdao u 2002. godini nisu bili pogrešni u trenutku njihovog izdavanja, već su postali pogrešni u dijelu koji se odnosi na obračunati porez na kamate koje su obračunate za razdoblje nakon 1. siječnja 2010. slijedom izmjene zakona. Stoga je porez na dodanu vrijednost, koji je plaćen na kamate koje su obračunate za razdoblje nakon tog datuma, naplaćen bez pravne osnove, jer je zakonska osnova obveze naknadno otpala. Imajući na umu da društvo K. H. k.d. po osnovi ispostavljenih računa nije nakon 1. siječnja 2010. moglo po čl. 20. st. 7. i 8. ZPDV koristiti odbitak pretporeza, rashod po osnovi poreza na dodanu vrijednost ne bi mogao biti poništen, čime bi se narušila suština koncepcije oporezivanja tim porezom.

 

Prema odredbi čl. 19. OPZ porezni obveznik ili osoba koja je preplatila porez ili od koje je bez pravne osnove naplaćen porez, ima pravo na povrat preplaćenog poreza ili poreza plaćenog bez pravne osnove.

 

Tužitelj je upravo ispravkom računa u skladu sa zakonom i pribavljanjem izjave društva K. H. k.d. da nije koristio pravo na odbitak pretporeza nakon 1. siječnja 2010., stekao pravo na povrat preplaćenog poreza na dodanu vrijednost koji je obračunat i plaćen na kamatu nakon 1. siječnja 2010.

 

Pravilno je shvaćanje u pobijanoj presudi i u dijelu koji se odnosi na zastaru tražbine.

 

Prema odredbi čl. 90. OPZ pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe, zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći (st. 1.). Zastara prava na povrat poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni počinje teći istekom godine u kojoj je porezni obveznik stekao pravo na povrat (st. 5.).

 

Apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pokretanje prekršajnog postupka, naplatu poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni, te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći ( čl. 92. OPZ).

 

Neosnovano Državno odvjetništvo smatra da je zastara prava tužitelja, kao poreznog obveznika, na povrat poreza počela teći od 1. siječnja 2004. zato što je podnio konačni obračun poreza na dodanu vrijednost dana 11. srpnja 2003.

 

Naime, prema tada važećoj zakonskoj regulativi obveza tužitelja da obračuna porez na dodanu vrijednost na cijeli iznos unaprijed zaračunate kamate i iskaže ga u računu postojala je sve do 1. siječnja 2010., pa račun nije mogao biti izdan bez da je u njemu iskazan porez na dodanu vrijednost. Samim time prije oslobođenja od porezne obveze na kamate tužitelj nije imao pravo na povrat, niti ga je tražio.

 

Pravo na povrat poreza na dodanu vrijednost tužitelj je stekao tek 1. siječnja 2010., stupanjem na snagu ZIDZPDV, odnosno tek kad su se ispunili tim zakonom propisani uvjeti za povrat. Kako je društvo K. H. k.d. odobrenje izdao 31. listopada 2012., slijedi da na dan kad je tužitelj zatražio povrat poreza nije nastupila ni relativna zastara po odredbi čl. 90.st. 1. OPZ, a niti apsolutna zastara po čl. 92. OPZ. (tako u presudi Vrhovnog suda RH poslovni broj U-zpz-26/2017-5 od 10. lipnja 2020.).

 

S obzirom na iznijeto zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude je neosnovan, pa je valjalo zahtjev odbiti primjenom odredbe čl. 78. ZUS.

 

Zagreb, 19. siječnja 2021.