- 1 -              U-zpz 26/2017-5

 

 

 

 

 

Broj: U-zpz 26/2017-5

 

 

U   I M E   R E P U B L I K E   H R V A T S K E

P R E S U D A

 

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Renate Šantek predsjednice vijeća, Željka Glušića člana vijeća i suca izvjestitelja, Željka Šarića člana vijeća, dr. sc. Ante Perkušića člana vijeća i Željka Pajalića člana vijeća, u upravnom sporu tužitelja E.-u. n. d.o.o. Z., OIB: …, kojeg zastupa punomoćnica B. Č., odvjetnica u Odvjetničkom društvu Č. & Partneri u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, radi inspekcijskog nadzora, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske poslovni broj GZ-DO-22/2017-4 od 22. svibnja 2017. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1168/16-2 od 3. studenoga 2016., u sjednici vijeća održanoj 10. lipnja 2020.,

 

 

p r e s u d i o   j e:

 

Zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude odbija se kao neosnovan.

 

 

Obrazloženje

 

Presudom Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-5402/13-14 od 21. prosinca 2015. poništeno je rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-471-02/13-01/396, Urbroj: 513-04/13-3 od 13. studenoga 2013. (točka I. izreke), kao i rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Z., Ispostave Z. – D., Klasa: UP/I-471-02/13-02/8, Urbroj: 513-07-01-63/13-2 od 8. travnja 2013. (točka II. izreke), te je odbijen zahtjev tužitelja za povrat uplaćenog poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 2.926.776,80 kn (točka III. izreke).

 

Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-1168/16-2 od 3. studenoga 2016. poništena je točka III. presude Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-5402/13-14 od 21. prosinca 2015. i suđeno je da tužitelj ima pravo na povrat poreza na dodanu vrijednost u iznosu od 2.926.776,80 kn, pa je naloženo tuženiku u roku od 15 dana izvršiti povrat poreza na dodanu vrijednost tužitelju uvećanog za zakonske zatezne kamate.

 

Protiv te presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude i to zbog pogrešne primjene materijalnog prava, uz prijedlog da ovaj sud preinači pobijanu presudu na način da odbije žalbu tužitelja i u cijelosti potvrdi presudu Upravnog suda u Zagrebu od 21. prosinca 2015.

 

Tužitelj je u odgovoru na zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude isti predložio u cijelosti odbiti kao neosnovan.

 

Zahtjev nije osnovan.

 

Prema odredbi čl. 78. st. 2. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ broj 20/10, 143/12, 152/14 - dalje: ZUS) zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne sudske oduke može podnijeti Državno odvjetništvo Republike Hrvatske u roku od šest mjeseci od dana dostave pravomoćne sudske presude strankama, pri čemu ovaj izvanredni pravni lijek isto može podnijeti na inicijativu stranke u upravnom sporu, ali i po službenoj dužnosti. U stavku 1. istog članka određeno je da stranke u upravnom sporu mogu zbog povrede zakona predložiti Državnom odvjetništvu Republike Hrvatske podnošenje zahtjeva za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne sudske odluke Upravnog suda ili Visokog upravnog suda.

 

U konkretnom slučaju presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-1168/16 od 3. studenoga 2016., po žalbi tužitelja, poništena je točka III. izreke prvostupanjske presude i odlučeno je da tužitelj ima pravo na povrat poreza na dodanu vrijednost koji je unaprijed obračunao i platio na iznos kamata po ugovoru o financijskom leasingu nekretnina, a koje su dospjele nakon 1. siječnja 2010.

 

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u pobijanoj presudi zauzima shvaćanje da tužitelj, koji je na računima broj … iskazao porez na dodanu vrijednost na kamate za cijelo ugovoreno vrijeme trajanja najma (razdoblje od 15 godina), ima pravo na povrat unaprijed plaćenog poreza na dodanu vrijednost na kamate dospjele nakon 1. siječnja 2010. (od kada je kamata kod financijskog najma oslobođena poreza na dodanu vrijednost) s obzirom da je, prema odredbi članka 43. stavak 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj 60/96, 113/97, 7/99, 112/99, 119/99, 44/00, 63/00, 80/00, 109/00 i 54/01 – dalje: Pravilnik), predmetne račune ispravio u skladu s člankom 8. stavak 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj 47/95, 106/96, 164/98, 105/99, 54/00, 73/00 i 127/00 – dalje: ZPDV). Pritom tuženikov prigovor zastare odbija uz obrazloženje da je tužitelj pravo na ispravak računa i povrat tog poreza stekao tek nakon 1. siječnja 2010., stupanjem na snagu Zakona o izmjenama i dopuna Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj 87/09 – dalje: ZIDZPDV) kojim je kamata kao dio naknade za financijski leasing oslobođena obveze plaćanja poreza na dodanu vrijednost.

 

U zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske smatra da tužitelj, u situaciji kada je sam na računima iz 2002. iskazao porez na dodanu vrijednost viši od onoga koji duguje prema Zakonu, u smislu odredbe članka 43. stavak 1. Pravilnika, duguje upravo taj (viši) iznos. Ispravak računa, kao iznimka od ovog pravila, predviđena je, smatra podnositelj zahtjeva, isključivo u slučajevima propisanim člankom 8. stavkom 3. ZPDV, odnosno u slučaju naknadne promjene porezne osnovice zbog različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate. U konkretnom slučaju tužitelj je bio dužan, prema članku 42. stavak 2. Pravilnika, kamate obračunavati istekom svakog obračunskog razdoblja, pa kad ih je (pogrešno) iskazao odmah, za cijelo vrijeme trajanja najma (kroz razdoblje od 15 godina) i na njih obračunao i platio porez na dodanu vrijednost, onda nije bilo osnove po kojoj je stupanjem na snagu ZIDZPV, mogao ispraviti već izdane račune i zahtijevati povrat već plaćenog poreza na dodanu vrijednost. U svakom slučaju, čak i kad bi se prihvatilo shvaćanje da tužitelj ima pravo na povrat već plaćenog poreza na dodanu vrijednost, podnositelj zahtjeva smatra da je u smislu odredbe članka 90. stavak 1. i članka 92. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 127/00 – dalje: OPZ) nastupila zastara prava na povrat plaćenog poreza, jer je tužitelj konačni obračun poreza na dodanu vrijednost po sporna tri računa iz 2002. podnio 11. srpnja 2003., slijedom čega je zastara prava na povrat plaćenog poreza počela teći 1. siječnja 2004. Na izložen način, relativna zastara prava na povrat poreza na dodanu vrijednost nastupila je 1. siječnja 2007., a apsolutna zastara 1. siječnja 2010., dok je tužitelj društvu K. H. k.d. odobrenje kojim se vrši ispravak računa iz 2002. izdao 31. listopada 2012.

 

Iz činjeničnih utvrđenja u postupku koji je prethodio ovom zahtjevu proizlazi da je tužitelj 2002. godine, u skladu s ugovorima o financijskom leasingu nekretnina, društvu K. H. k.d. izdao tri računa u kojima je, u okviru naknade za financijski najam, unaprijed zaračunao kamatu  za cijeli vijek najma te je, sukladno ZPDV te Pravilniku, na računima iskazao i porez na dodanu vrijednost na kamatu, s obzirom na to da je u trenutku izdavanja računa prema tada važećim pozitivnim propisima kamata bila oporeziva tim porezom. Nakon stupanja na snagu ZIDZPDV (1. siječnja 2010.) kamata je, kao dio naknade za financijski leasing, postala oslobođena poreza na dodanu vrijednost, slijedom čega je tužitelj 31. listopada 2012. izdao odobrenje br. 10/12 koje se odnosi na sporna tri računa iz 2002. godine. Na temelju odobrenja, a nakon što je dobio potvrdu kupca (društva K. H. k.d.) da po osnovi ispostavljenih računa to društvo nakon 1. siječnja 2010. nije koristilo odbitak pretporeza, tužitelj je te račune ispravio (umanjenjem porezne osnovice).

 

Prema članku 15. stavku 1. ZPDV porezni obveznik mora ispostaviti račun za isporučena dobra ili obavljene usluge te na računu posebno iskazati porez na dodanu vrijednost. Sukladno stavku 4. istog članka, ako porezni obveznik na računu za isporučena dobra ili obavljene usluge iskaže porez na dodanu vrijednost viši od onoga koji duguje prema zakonu, tada duguje viši iznos, osim kad ispravi račun izdan primatelju u skladu s člankom 8. stavkom 3. tog Zakona.

 

Odredbom članka 42. stavak 2. Pravilnika  propisano je da u slučaju kada se usluga obnavlja stalno (kontinuirano) kroz više obračunskih razdoblja porezna obveza nastaje po proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira je li usluga zaračunana ili nije.

 

S obzirom da se u konkretnom slučaju radi o usluzi financiranja koja se kontinuirano obnavlja kroz više obračunskih razdoblja, obveza plaćanja poreza na dodanu vrijednost na kamatu, kao dio naknade za financijski leasing, nastajala je po proteku svakog obračunskog razdoblja, neovisno o tome je li je tužitelj (porezni obveznik) zaračunao ili ne.

 

Međutim, kada je tužitelj društvu K. H. k.d. izdao račun za cijelo razdoblje trajanja najma (razdoblje od 15 godina) i to za ukupnu naknadu, uključujući i kamatu, bio je dužan, sukladno propisima kojima je tada bila regulirana obveza plaćanja poreza na dodanu vrijednost, na cijeli iznos naknade (uključujući i kamatu) zaračunati porez na dodanu vrijednost, a društvo K. H. k.d. je onda taj porez moglo odbijati sukcesivno, kroz obračunska razdoblja, sukladno otplatnom planu.

 

Kako je izmjenama ZPDV, koje su stupile na snagu 1. siječnja 2010., usluga financiranja, tj. kamata u slučaju financijskog najma oslobođena poreza na dodanu vrijednost, tužitelj bi, da nije iskoristio mogućnost ispravka računa u smislu odredbe članka 15. stavak 4. ZPODV te članka 43. stavka 1. Pravilnika, bio dužan, neovisno o tim izmjenama, platiti viši iznos (onaj koji je zaračunan na računima iz 2002.).

 

Neosnovano Državno odvjetništvo Republike Hrvatske smatra da se ispravak računa u smislu prethodno citiranih odredbi ZPDV i Pravilnika može izvršiti isključivo u slučaju promjene porezne osnovice zbog popusta ili nemogućnosti naplate, jer navedeno ne proizlazi iz citiranih zakonskih odredbi i odredbi Pravilnika, koje reguliraju mogućnost ispravka računa. Te odredbe na članak 8. stavak 3. ZPDV upućuju samo u odnosu na postupak ispravka računa, a ne i na uvjete pod kojima se račun može ispraviti.

 

Naime, davanje mogućnosti poreznom obvezniku da ispravi račune (smanjenjem porezne osnovice na iznos koji duguje prema zakonu) za cilj ima omogućavanje neutralnosti poreza na dodanu vrijednost, pa stoga nije prihvatljivo shvaćanje podnositelja zahtjeva da bi se ispravak (smanjenje) iznosa poreza mogao izvršiti samo u slučaju promjene poreze osnovice uslijed popusta ili nemogućnosti naplate. Pritom njegovo pozivanje na odluku Upravnog suda u Rijeci poslovni broj UsI-550/12-14 od 8. travnja 2014. nije od odlučnog značaja, s obzirom da se radi o shvaćanju iz nepravomoćne sudske odluke, koje je dano u činjenično i pravno drugačijoj situaciji (zaključeno je da tužitelj u tom predmetu, kao društvo koje obavlja djelatnost upravljanja investicijskim fondom, nije smio stornirati već plaćenu naknadu za upravljanje, pa samim time niti umanjiti obvezu poreza na dodanu vrijednost; dok je u ovom postupku utvrđeno da je na temelju samog Zakona kamata kod financijskog najma postala neoporeziva). 

 

Posebno valja naglasiti da računi koje je tužitelj izdao u 2002. godini nisu bili pogrešni u trenutku njihovog izdavanja, već su isti postali pogrešni u dijelu koji se odnosi na kamatu koja dospijeva nakon 1. siječnja 2010. tek nakon zakonskih izmjena. Stoga je porez na dodanu vrijednost koji je plaćen na kamatu koja se odnosi na razdoblje poslije tog datuma, naplaćen bez pravne osnove (osnove koja je otpala). S obzirom na to da društvo K. H. k.d. po osnovi ispostavljenih računa, sukladno odredbi članka 20. stavak 7. i 8. ZPDV, nakon 1. siječnja 2010. više nije moglo koristiti odbitak pretporeza, rashod po osnovi poreza na dodanu vrijednost ne bi mogao biti poništen, čime bi se narušila suština koncepcije oporezivanja tim porezom.

 

Prema članku 19. OPZ, porezni obveznik ili osoba koja je pretplatila porez ili od koje je bez pravne osnove porez naplaćen ima pravo na povrat preplaćenog poreza ili poreza plaćenog bez pravne osnove.

 

Tužitelj je upravo ispravkom računa i izjavom društva K. H. k.d. da nije koristilo pravo na odbitak pretporeza nakon 1. siječnja 2010., stekao pravo na povrat preplaćenog poreza na dodanu vrijednost (na kamatu dospjelu nakon 1. siječnja 2010.).

 

Pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe, u skladu s odredbom članka 90. stavkom 1. OPZ, zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći, pri čemu se smatra da zastara prava na povrat poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni počinje teći nakon isteka godine u kojoj je porezni obveznik stekao pravo na povrat (članak 90. stavak 5. OPZ). Prema odredbi članka 92. OPZ, apsolutni rok zastare prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi puta teći.

 

Neosnovano Državno odvjetništvo Republike Hrvatske smatra da je zastara prava tužitelja, kao poreznog obveznika, na povrat poreza počela teći 1. siječnja 2004., jer je  tužitelj konačni obračun poreza na dodanu vrijednost podnio 11. srpnja 2003.

 

To stoga što je prema tada važećoj zakonskoj regulativi obveza tužitelja da obračuna porez na dodanu vrijednost na cijeli iznos unaprijed zaračunate kamate i iskaže ga u računu postojala sve do 1. siječnja 2010. Drugim riječima, tužitelj sve do 1. siječnja 2010. račun nije smio izdati bez da je na njemu obračunao i iskazao porez na dodanu vrijednost, jer bi na taj način postupio nezakonito. Stoga, do 1. siječnja 2010. nije mogao niti tražiti povrat poreza na dodanu vrijednost, jer na to nije imao pravo.

 

Pravo na povrat poreza tužitelj je stekao tek nakon stupanja na snagu ZIDPDV 1. siječnja 2010., odnosno tek kada su se ispunili uvjeti za povrat poreza. Kako je tužitelj društvu K. H. k.d. odobrenje izdao 31. listopada 2012., u konkretnom slučaju nije nastupila niti relativna zastara iz članka 90. stavak 1., a niti apsolutna zastara prava na povrat poreza iz članka 92. OPZ.

 

Slijedom svega navedenoga, zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude nije osnovan pa ga je trebalo odbiti na temelju odredbe članka 78. ZUS.

 

Zagreb, 10. lipnja 2020.