Pristupanje sadržaju
1 Poslovni broj: 6 UsIpn-35/19- 10
REPUBLIKA HRVATSKA
UPRAVNI SUD U SPLITU
Split, Put Supavla 1
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Upravni sud u Splitu, po sutkinji toga Suda Neli Mešin, kao sucu pojedincu, uz sudjelovanje zapisničarke Lidije Kraljević, u upravnom sporu tužitelja F. G. iz Z., V. V. .., vlasnika Prijevozničkog obrta, zastupan po opunomoćenici Z. K., odvjetnici u Z., N. v. ., Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, F.., radi poreznog nadzora, nakon javne rasprave zaključene 28. svibnja 2020. u nazočnosti tužitelja s opunomoćenicom Z. K., odvjetnicom u Z., i odsutnosti uredno pozvanog tuženika, objavljene 5. lipnja 2020.,
p r e s u d i o j e
Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-471-02/16-01/503, Urbroj: 513-04-19-2 od 31. srpnja 2019. i rješenja Ministarstva financija - Porezne uprave, Područnog ureda D., Klasa: UP/I-471-02/16-01/504, Urbroj: 513-07-29/01-16-01 od 22. kolovoza 2016.
Obrazloženje
Tužitelj u tužbi, kojom osporava zakonitost rješenja tuženika zbog bitnih povreda pravila postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i zbog pogrešne primjene materijalnog prava, prigovara kako je u konkretnom slučaju zastupila zastara prava na utvrđivanje porezne obveze. Navodi kako od dana 26. kolovoza 2016., kada je tužitelju dostavljeno prvostupanjsko rješenje, do dana 16. rujna 2019., kada je tužitelju dostavljeno drugostupanjsko rješenje, porezno tijelo nije poduzelo niti jednu radnju dostavljenu na znanje tužitelju radi utvrđivanja porezne obveze te je istekom roka od tri godine za utvrđivanje porezne obveze, propisanog odredbom članka 94. stavka 1. Općeg poreznog zakona, nastupila zastara prava na utvrđivanje porezne obveze u predmetnom poreznom slučaju. Tužitelj se u tužbi poziva na odredbe članka 94. stavka 1., članka 95. stavka 1., članka 24. stavka 2., članka 6., članka 170. stavka 1. i članka 9. Općeg poreznog zakona, te iste citira. Nadalje, osporava zakonitost utvrđene obveze poreza na dodanu vrijednost s osnova primljenih uplata od uplatitelja A. N. d.o.o. u ukupnom iznosu od 1.190.000,00 kuna na tužiteljev poslovni žiroračun. Navodi kako se iz obrazloženja osporenog rješenja ne može utvrditi je li se porezna obveza tužitelju utvrđuje po osnovu primljenih računa kao da je usluga prijevoza obavljena, ili se obveza utvrđuje kao za primljeni predujam za buduće usluge. Tvrdi kako se porezna tijela pozivaju i na primjenu članka 4. stavka 1. točke 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost kojim je kao predmet oporezivanja propisana isporuka i na primjenu članka 78. stavka 1. istog Zakona, koji u točki 4. propisuje obvezu izdavanja računa za primljeni predujam prije obavljene isporuke i obvezu obračuna PDV-a na primljene predujmove. Smatra da kako se radi o različitim osnovama po kojima nastaje obveza obračuna i uplate PDV-a tužitelju mora biti jasno što mu se konkretno stavlja na teret, odnosno primjenom koje materijalnopravne odredbe Zakona o PDV-u je u konkretnom slučaju porezna obveza utvrđena. Navodi kako je na stranici 5. drugi odlomak prvostupanjskog rješenja navedeno kako tužitelj nije obračunao porez na dodanu vrijednost na sve obavljene isporuke dobara i usluga, dok drugostupanjsko tijelo tvrdi drugo i to kako tužitelj za primljene predujmove nije izdao račun u smislu članka 78. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, a trebao je izdati račun, te je propustio utvrditi obvezu poreza na dodanu vrijednost. Time tužitelj ukazuje na očite kontradiktornosti i nejasna utvrđenja u osporenim rješenjima, te se poziva na pravna stajališta Ustavnog suda RH u odlukama U-III-105/2012 od 8. ožujka 2017., U-III-3463/2012 od 20. lipnja 2013. i U-III-3395/2007 od 15. ožujka 2012. Tvrdi kako tužitelj kroz čitavo vrijeme trajanja poreznog postupka uporno ističe da niti je uslugu prijevoza za društvo A. N. d.o.o. obavio niti je primio predujam od tog društva za uslugu prijevoza, nego se radi o pogrešci u knjiženju, a iz pogreške u knjiženju ne mogu proizaći utvrđene obveze PDV-a. Tužitelj izlaže utvrđenje iz Zapisnika o poreznom nadzoru od 6. lipnja 2016. te navodi kako je očito da se već tu radi o nesuglasju između opisa naloga na izvodu žiroračuna A. N. d.o.o., jer iz opisa proizlazi da su računi izdani za izvršenu uslugu prijevoza, a u tužiteljevim poslovnim knjigama su primljene uplate na kontu - Predujmova - primljeni avans. Tvrdi kako je točno i nesporno da je prema odredbi članka 6. stavka 4. Zakona o računovodstvu tužitelj bio dužan prije unosa podataka iz knjigovodstvene isprave u poslovne knjige provjeriti ispravnost i potpunost knjigovodstvene isprave. Međutim, tužitelj je napravio propust. Znajući da se predmetne uplate odnose na primljene predujmove po osnovi zaključenog Ugovora o kupoprodaji nekretnine od 5. srpnja 2014. s kupcem A. N. d.o.o., i znajući da se isti računi s tim iznosima ne mogu odnositi na usluge prijevoza, nije pridao dužnu pažnju kontrole kako je knjigovođa proknjižio navedene predujmove. Tvrdi kako mu jednostavno „nije palo na pamet“ da bi knjigovotkinja navedene predujmove mogla knjižiti kao primljene predujmove „za usluge prijevoza“ jer je jednostavno i nemoguće primiti predujam „za izvršenje buduće isporuke usluge prijevoza u iznosu većem od 1.000.000,00 kuna“. Tvrdi kako nikada takav predujam nije primio, i uopće za usluge prijevoza ne prima predujmove od naručitelja, nego naručitelji plaćaju račune tek po primljenom računu za isporučenu - obavljenu uslugu prijevoza. Da se radi o grešci u knjiženju tužitelj klasično pojašnjava što bi značio primljeni predujam za prijevoz u iznosu od 1.190.000,00 kuna te navodi da prosječna cijena za 1 km prijevoza je 1 Eur, a isto znači da bi se predujam odnosio na budući 158.666 km. Tvrdi kako tužitelj u imovini ima 7 kamiona, a jedan kamion prosječno mjesečno preveze cca 8.000 km. Prema tome, to bi značilo da je tužitelj od tog naručitelja primio predujam za isporuku usluge prijevoza za koju bi trebala dva kamiona voziti neprekidno godinu dana. Tvrdi kako nije i životno uvjerljivo da bi neki kupac za buduće usluge - za godinu dana unaprijed platio tako značajan iznos bez da mu se za izvršena plaćanja da garancija radi zaštite potraživanja. Tvrdi kako je životno i poslovno neuvjerljivo da bi bilo koji poduzetnik sav plaćeni iznos financirao iz vlastitih sredstava, a da ne bi za izvršena plaćanja tražio račune za predujam kako bi koristio pravo na pretporez, bilo za umanjenje svoje porezne obveze, bilo za povrat. Nadalje, prigovara kako prvostupanjsko tijelo nije odgovorilo na sve prigovore tužitelja na zapisnik o poreznom nadzoru vezi neuvjerljivosti utvrđenja da bi se radilo o izvršenoj usluzi prijevoza, bilo o primljenom predujmu i zbog kojih razloga prvostupanjsko tijelo u tom smjeru nije provelo dokazni postupak. Tvrdi da ako bi se radilo o tome (a što utvrđuje prvostupanjsko tijelo) da je tužitelj račune primio za obavljene usluge prijevoza, onda je prvostupanjsko tijelo moglo vrlo lako dokazati svoju tvrdnju. Tvrdi kako je porezno tijelo imalo na raspolaganju svu knjigovodstvenu i poslovnu dokumentaciju i evidencije tužitelja o prijeđenim kilometrima po pojedinom teretnom vozilu, a tu su i dokazi tahografa. Nadalje, navodi kako je porezno tijelo u postupku poreznog nadzora u kojem je predmet nadzora bio porez na dobit, izvršilo uvid u ulazne račune tužitelja i evidentirani troškovi goriva nisu osporeni, a niti je utvrđeno da je tužitelj imao pozajmice iz kojih bi financirao troškove koji bi nastali u vezi neevidentiranog prihoda. Dakle, provedenim nadzorom poreza na dobit nisu utvrđene nepravilnosti u smislu u kojem je naprijed ovdje i obrazloženo, te upravo iz poslovnih knjiga tužitelja proizlazi da nije moguće da se radi o obavljenim uslugama prijevoza. Navodi kako u drugom slučaju (ako se radi o primljenom predujmu u 2014. za buduće isporuke) postavlja se pitanje, a u vezi postupanja u dobroj vjeri i utvrđivanja materijalne istine u vezi članka 6. OPZ-a, zašto porezno tijelo nije proširilo nadzor na 2015. i 2016., jer je za očekivati da bi po primljenom predujmu iz 7. mjeseca usluga bila izvršena u roku od dvije godine. Dodaje kako je porezno tijelo samo pregledom tahografa moglo utvrditi koliku je kilometražu pojedino vozilo ostvarilo i usporediti taj podatak s podatkom o iskazanim oporezivim isporukama u mjesečnim PDV obrascima koje je tužitelj uredno predavao, dakle, istim podatkom porezno tijelo raspolaže i bez provođenja „vanjskog“ nadzora. Prema tome, tužitelj prigovara kako je porezno tijelo povrijedilo pravila u teretu dokazivanja, jer nije niti pokušalo dokazati činjenicu koja bi opravdala oporezivanje u konkretnom slučaju, a očito je kako se kao jedina mjerodavna pretpostavka za oporezivanje temelji na pogrešnom knjiženju koje je izvršeno temeljem pogrešnog opisa plaćanja na ulaznom računu, a isto nije razlog za oporezivanje jer Zakon o porezu na dodanu vrijednost pod oporezivom transakcijom tj. događajem ne navodi eventualna pogrešna knjiženja u knjigovodstvu već ih izrijekom nabraja. Nadalje, navodi kako okolnost da predmetni kupoprodajni Ugovor o prodaji zemljišta nije javno bilježnički ovjeren, može predstavljati sumnju u vjerodostojnost isto, međutim, porezno tijelo je u obzir trebalo uzeti sadržaj predmetnog kupoprodajnog ugovora, koje odredbe tužitelj izlaže u tužbi. Tužbenim zahtjevom traži poništenje prvostupanjskog i drugostupanjskog rješenja.
Tuženik u odgovoru na tužbu navodi da tužba nije osnovana i u cijelosti ostaje kod drugostupanjskog rješenja, iz razloga navedenih u njegovom obrazloženju. Predlaže Sudu odbiti tužbu kao neosnovanu.
Ocjenjujući zakonitost osporenog rješenja Sud je u dokazne svrhe pregledao sudski spis te spis tuženog tijela dostavljen uz odgovor na tužbu.
U sporu je održana rasprava 28. svibnja 2020.. čime je dana mogućnost strankama da se sukladno odredbi članka 6. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. i 29/17., dalje u tekstu ZUS-a) očituju o činjenicama i pravnim pitanjima odlučnim za rješenje ove upravne stvari.
Temeljem provedenih dokaza tijekom upravnog postupka kao i tijekom ovog spora, te nakon razmatranja svih pravnih i činjeničnih pitanja, sukladno odredbi članka 55. stavka 3. ZUS-a, Sud je ocijenio da tužbeni zahtjev nije osnovan.
Iz sadržaja spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja obavljen porezni nadzor obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2014., o čemu je sastavljen Zapisnik, Klasa: 471-02/16-01/246, Urbroj: 513-07-29-01-16-8 od 6. lipnja 2016.
Porezno tijelo je u postupku nadzora utvrdilo kako je tijekom nadziranog razdoblja društvo A. n. d.o.o. D. S. izvršilo uplatu na žiro-račun tužitelja u ukupnom iznosu od 1.190.000,00 kuna, na ime usluge prijevoza, koje uplate je tužitelj knjižio na kontu kartice Glavne knjige 2251 - Primljeni predujmovi - Avans – A. N. d.o.o. D. S..
Tužitelj je tijekom nadzora poreznom tijelu izjavio kako nije obavljao usluge prijevoza za A. n. d.o.o. te da se uplata u iznosu od 1.190.000,00 kuna odnosi na prodaju zemljišta u mjestu P. B., te dostavio Ugovor o kupoprodaji nekretnina zaključen dana 15. srpnja 2014. između društva A. n. d.o.o. D. S., kao kupca i tužitelja kao prodavatelja, predmet kojeg je nekretnina označena kao zk.č.br. 205/1, zk.ul. 148 k.o. P. B., u naravi njivetina, pašnjak, površine 6.000 m2, ukupne vrijednosti od 1.700.000,00 kuna, koji iznos se kupac obvezuje platiti u roku od 18 mjeseci. Ugovor nije ovjeren od strane javnog bilježnika.
Porezno tijelo je prema podacima iz zk izvadka utvrdilo kako je na navedenoj čestici, temeljem Ugovora o dugoročnom kreditu zaključenog sa OTP B. H. d.d. Z. dana 6. lipnja 2013. izvršena uknjižba založnog prava radi osiguranja novčane tražbine u iznosu od 700.000,00 kuna, zatim dana 8. siječnja 2014. uknjižba založnog prava u iznosu od 300.000,00 kuna, te dana 25. veljače 2016. uknjižba založnog prava temeljem Općeg sporazuma o osiguranju stjecanjem založnog prava i neposredno provođenje prisilne ovrhe za iznos od 100.000, 00 Eura.
Prema knjigovodstvenim podacima tužitelja utvrđeno je kako je navedeno zemljište oznake k.č. 205/1 k.o. P. B. površine 6.000 m2 proknjiženo na klasi konta 0201 - Zemljište u iznosu od 305.877,60 kuna. Utvrđeno je kako je na kontu kartice Glavne knjige 0272 - Pripremni radovi na zemljištu knjižen iznos od 97.500,00 kuna, a odnosi se na isporuke nasipavanja i uređenja zemljišta zaračunate po računu broj 71/1/1 od 30. prosinca 2014. u spomenutom iznosu od 97.500,00 kuna izdanu od poreznog obveznika B. G. d.o.o. Z..
Porezno tijelo je na navedenom zemljištu dana 18. ožujka 2016. obavilo očevid te utvrdilo da je u dijelu građevinskog terena postavljena metalna ograda i da je izvršeno nasipavanje terena kamenom, zemljom i ostalim građevinskim materijalom, a na zemljištu se nalazi manja količina građevinskog materijala.
Prema navedenom, kako je tužitelj navedene uplate knjižio kao primljene predujmove - Asvans na kontu kartice obveza za predujmove 2251, šifra 818 – A. N. d.o.o., a ne kao usluge prijevoza, utvrđeno je kako sudionici pravnog posla nisu postupali u skladu sa odredbama članka 9. Općeg poreznog zakona.
Porezno tijelo je utvrdilo kako je tužitelj dužan obračunati i platiti porez na dodanu vrijednost na transakcije obavljene društvu A. N. d.o.o. za koje je na poslovni račun primio naknadu u iznosu od 1.190.000,00 kuna.
Odredbom članka 4. stavka 1. točke 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj: 73/13., 99/13., 148/13., 153/13. i 143/14., dalje u tekstu Zakona o PDV-u) propisano je da je predmet oporezivanja PDV-om obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koje obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav.
Odredbom članka 33. stavka 1. Zakona o PDV-u propisano je da poreznom osnovicom pri isporuci dobara i usluga smatra se naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga.
Odredbom članka 75. stavka 1. točkom 1. Zakona o PDV-u propisano je da PDV mora plaćati svaki porezni obveznik koji obavlja oporezive isporuke dobara i usluga, osim kada je PDV u skladu s odredbama ovoga članka obvezna plaćati druga osoba.
Odredbom članka 78. stavka 1. točkom 1. Zakona o PDV-u propisano je da je svaki porezni obveznik obvezan izdati račun za isporuke dobara i usluga koje je obavio drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik. Točkom 4. i 5. propisano je da je svaki porezni obveznik obvezan izdati račun za svaki predujam primljen prije obavljene isporuke dobara iz točaka 1. i 2. ovoga stavka i za svaki predujam primljen od drugoga poreznog obveznika ili pravne osobe koja nije porezni obveznik prije završetka obavljanja usluga.
Odredbom članka 83. stavka 1. Zakona o PDV-u propisano je da porezni obveznik mora u svom knjigovodstvu osigurati sve potrebne podatke koji omogućuju ispravno i pravodobno obračunavanje i plaćanje PDV-a. Porezni obveznik mora osigurati podatke o obvezi PDV-a za uplatu i uplati PDV-a te o potraživanju za povrat pretporeza i njegovoj naplati. Porezni obveznik mora imati i dokumentaciju koja dokazuje da su ispunjeni uvjeti za porezna oslobođenja propisana člankom 41. stavkom 1. ovoga Zakona.
Odredbom članka 85. stavka 1. Zakona o PDV-u propisano je da porezni obveznik mora za razdoblje oporezivanja utvrditi obvezu PDV-a i iskazati je u prijavi PDV-a u kojoj se navode svi podaci potrebni za obračunavanje PDV-a odnosno ukupnu vrijednost oporezivih transakcija i iznos PDV-a i pretporeza po stopama PDV-a te ukupnu vrijednost oslobođenih transakcija i transakcija koje ne podliježu oporezivanju.
Nadalje, odredbom članka 56. stavka 1. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj: 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15., dalje u tekstu OPZ-a) propisano je da knjiženja i druga evidentiranja treba obavljati potpuno, točno, pravodobno i uredno.
Stavkom 2. istog članka propisano je da bilježenje podataka u poslovne knjige mora se temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama.
Stavkom 3. istog članka propisano je da se smatra da je isprava za knjiženje uredna kad se iz nje nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njezin materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena. Vjerodostojna je isprava ona koja potpuno i istinito odražava nastali poslovni događaj.
Nadalje, odredbom članka 5. stavka 1. Zakona o računovodstvu („Narodne novine“ broj: 109/07., 125/11., 54/13. i 121/14.) propisano je da je knjigovodstvena isprava pisani dokument ili elektronički zapis o nastalom poslovnom događaju.
Stavkom 2. istog članka propisano je da se knjigovodstvena isprava mora sastaviti na mjestu i u vrijeme nastanka poslovnog događaja, osim onih isprava koji se sastavljaju u knjigovodstvu poduzetnika.
Stavkom 3. istog članka propisano je da knjigovodstvena isprava mora nedvojbeno i istinito sadržavati sve podatke o poslovnom događaju.
Odredbom članka 6. stavka 1. Zakona o računovodstvu propisano je da knjigovodstvena isprava mora biti vjerodostojna, uredna i sastavljena na način da osigurava pravodobni nadzor. Osoba ovlaštena za zastupanje poduzetnika ili osoba na koju je prenesena ovlast jamči potpisom na knjigovodstvenoj ispravi da je ona vjerodostojna i uredna.
Stavkom 3. istog članka propisano je da knjigovodstvena isprava mora biti takva da stručna osoba može iz nje spoznati poslovni događaj.
Stavkom 4. istog članka propisano je da je poduzetnik dužan, prije unosa podataka iz knjigovodstvene isprave u poslovne knjige, provjeriti ispravnost i potpunost knjigovodstvene isprave.
Analizom cjelokupnog spisa predmeta, ocjenjujući zakonitost osporenih rješenja, Sud cijeni kako navodima iz tužbe pravilnost u upravnom postupku utvrđenog činjeničnog stanja nije dovedena u pitanje, kao niti primjena materijalnog prava.
Prema stajalištu ovog Suda, pravilno je porezno tijelo utvrdilo kako je tužitelj po primljenim računima A. N. d.o.o. izdanih na ime usluge prijevoza u ukupnom iznosu od 1.190.000,00 kuna, bio dužan obračunati i platiti porez na dodanu vrijednost u skladu sa citiranim odredbama Zakona.
Tvrdnju tužitelja kako se u konkretnom slučaju ne radi o obavljenim uslugama prijevoza već da se uplata u iznosu od 1.190.000,00 kuna odnosi na prodaju zemljišta oznake k.č. 205/1 k.o. P. B., temeljem Ugovora o kupoprodaji nekretnina zaključenog 15. srpnja 2014., ovaj Sud ocjenjuje neosnovan, jer njegova tvrdnja nema uporište u dokumentaciji priloženoj spisu predmeta. U prilog ne vjerodostojnosti tvrdnje tužitelja da se uplata u iznosu od 1.190.000,00 kuna odnosi na prodaju zemljišta oznake k.č. 205/1 k.o. P. B., i da bi spomenuta nekretnina 2014. bila prodana, govori činjenica da Ugovor o kupoprodaji nekretnina zaključen dana 15. srpnja 2014. između društva A. n. d.o.o. D. S., kao kupca i tužitelja kao prodavatelja, nije ovjeren od strane javnog bilježnika, zatim činjenica da je tužitelj prema utvrđenju poreznog tijela predmetno zemljište kupio 2007. za iznos od 305.877,60 kuna, da bi ga potom 2014. prodao za trostruko veći iznos od 1.190.000,00 kuna, zatim činjenica da je tužitelj u prosincu 2014. izveo građevinske radove čišćenja i uređenja terena (što proizlazi iz računa izdanog od B. g. d.o.o. Z. tužitelju na iznos od 97.5000,00 kuna), te činjenica kako je tužitelj predmetnu nekretninu u 2016. opteretio uknjižbom založnog prava. Dakle, ovom Sudu nije životno ni logično da netko proda nekretninu te nakon prodaje na njoj obavlja građevinske radove i tereti je založnim pravom.
Ujedno, pravilno porezno tijelo utvrđuje kako je u Ugovoru o kupoprodaji nekretnine naveden rok plaćanja kupoprodajne cijene od 18 mjeseci što znači da je rok plaćanja iz ugovora istekao u siječnju 2016, a tužitelj tijekom poreznog nadzora nije priložio eventualne izmjene ili dopune ugovora odnosno dokumentaciju iz koje proizlazi da je došlo do raskida ugovora te da je društvu A. N. d.o.o. izvršen eventualni povrat uplaćenih novčani sredstava.
Prema navedenom, osnovano porezno tijelo zaključuje kako je iz navedenog razvidno da je predmetna nekretnina i dalje u pravnom i gospodarskom vlasništvu tužitelja, te da isti s njom neometano raspolaže i istu opterećuje teretom u zemljišnim knjigama.
Isto tako, u situaciji da se uplata u iznosa od 1.190.000,00 kuna uistinu odnosila na prodaju zemljišta oznake k.č. 205/1 k.o. P. B. temeljem Ugovora o kupoprodaji nekretnina zaključenog 15. srpnja 2014., tužitelj je u svojim poslovnim knjigama morao iskazati prihod po osnovi prodaje dugotrajne materijalne imovine i istu isknjižiti iz svoje materijalne imovine, obzirom kako je navedeno zemljište u poslovnim knjigama knjiženo na klasi konta 0201 - Zemljište u iznosu od 305.877,60 kuna, a što tužitelj nije uradio, kako je to pravilno porezno tijelo ocijenilo u prvostupanjskom rješenju.
Dakle, tužiteljeva tvrdnja da se uplata u iznosa od 1.190.000,00 kuna uistinu odnosila na prodaju zemljišta oznake k.č. 205/1 k.o. P. B. temeljem Ugovora o kupoprodaji nekretnina zaključenog 15. srpnja 2014., Sud je ocijenio neosnovanom.
Tvrdnju tužitelja kako se iz obrazloženja osporenog rješenja ne može utvrditi je li se porezna obveza tužitelju utvrđuje po osnovu primljenih računa kao da je usluga prijevoza obavljena, ili se obveza utvrđuje kao za primljeni predujam za buduće usluge, obzirom da je u prvostupanjskom rješenju navedeno kako tužitelj nije obračunao porez na dodanu vrijednost na sve obavljene isporuke dobara i usluga, dok drugostupanjsko tijelo tvrdi drugo i to kako tužitelj za primljene predujmove nije izdao račun u smislu članka 78. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, a trebao je izdati račun, te je propustio utvrditi obvezu poreza na dodanu vrijednost, što ukazuje na očite kontradiktornosti i nejasna utvrđenja, ovaj Sud je ocijenio neosnovanim. To iz razloga što iz sadržaja poreznog rješenja, ali i Zapisnika o poreznom nadzoru, jasno i nedvojbeno proizlazi kako je tužitelju predmetna obveza poreza na dodanu vrijednost utvrđena temeljem uplata društva A. N. d.o.o. D. S. u ukupnom iznosu od 1.190.000,00 kuna za usluge prijevoza, u skladu sa citiranim odredbama članka 4. stavka 1. točke 3., članka 33. i članka 75. stavka 1. Zakona o PDV-u i članka 36. Pravilnika.
Kako je tužitelj uplaćeni iznosa od 1.190.000,00 kuna knjižio na kontu kartice Glavne knjige 2251 - Primljeni predujmovi - Avans – A. N. d.o.o. D. S., porezno tijelo se u prilog utvrđenju kako se u konkretnom slučaju ne radi o predujmu, već o uplati usluge za prijevoz, pozvalo na odredbu članka 78. stavka 1. Zakona o PDV-u koja propisuje izdavanje računa za svaki predujam primljen prije obavljene isporuke, a tužitelj u postupku nije dokazao da se radi o predujmu, već je pravilno porezno tijelo utvrdilo kako se radi o uplati usluge za prijevoz, na koje usluge je tužitelj dužan obračunati i platiti porez na dodanu vrijednost.
Tvrdnju tužitelja kako nije obavio uslugu prijevoza za društvo A. N. d.o.o., niti je primio predujam od tog društva za uslugu prijevoza, nego se radi o pogrešci u knjiženju, a iz pogreške u knjiženju ne mogu proizaći utvrđene obveze PDV-a, ovaj Sud cijeni neosnovanim, jer tužitelj poreznom tijelu, a niti Sudu nije priložio dokaz iz kojeg bi bilo razvidno da se uistinu radi o pogrešci, i da je ta greška u poslovnim knjigama tužitelja naknadno ispravljena.
Prigovor tužitelja kako je znajući da se predmetne uplate odnose na primljene predujmove po osnovi zaključenog Ugovora o kupoprodaji nekretnine od 5. srpnja 2014. s kupcem A. N. d.o.o., i znajući da se isti računi s tim iznosima ne mogu odnositi na usluge prijevoza, nije pridao dužnu pažnju kontrole kako je knjigovođa proknjižio navedene predujmove, ne može se uvažiti osnovanim, jer odredba članka 6. stavka 4. Zakona o računovodstvu jasno propisuje da je poduzetnik dužan, prije unosa podataka iz knjigovodstvene isprave u poslovne knjige, provjeriti ispravnost i potpunost knjigovodstvene isprave. Dakle, tužitelj je bio dužan provjeriti ispravnost naznake uplate A. N. d.o.o. u ukupnom iznosu od 1.190.000,00 kuna, te potom istu evidentirati u Glavnu knjigu na ispravan konto, kako bi takva isprava bila vjerodostojna i uredna, te kako bi porezno tijelo iz iste na nedvojben način mogla spoznati poslovni događaj, kako to propisuje citirana odredba članka 6. Zakona o računovodstvu.
Prigovor tužitelja kako prvostupanjsko tijelo nije odgovorilo na sve prigovore tužitelja na zapisnik o poreznom nadzoru, nije osnovan, jer je porezno tijelo u obrazloženju prvostupanjskog rješenja na stranici 6. odgovorilo na prigovore tužitelja, i time postupilo u skladu sa odredbom članka 98. stavka 5. Zakona o općem upravnom postupku („Narodne novine“ broj: 47/09., dalje u tekstu ZUP-a).
Tvrdnje tužitelja kako provedenim nadzorom poreza na dobit za 2015. i 2016. nisu utvrđene nepravilnosti, nisu od utjecaja na predmetni postupak nadzora, jer se u konkretnom slučaju radi o nadzoru obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2014., dakle, nadzor druge porezne osnove i razdoblja.
Prigovor tužitelja kako je porezno tijelo povrijedilo pravila u teretu dokazivanja, jer nije niti pokušalo dokazati činjenicu koja bi opravdala oporezivanje u konkretnom slučaju, ovaj Sud je ocijenio neosnovanim. To iz razloga što iz sadržaja spisa predmeta proizlazi kako je porezno tijelo, kada je u tijeku nadzora utvrdilo da je društvo A. N. d.o.o. u više navrata tužitelju na žiro račun uplatilo ukupan iznos od 1.190.000,00 kuna na ime obavljenih usluga prijevoza, koje uplate je tužitelj knjižio kao primljene predujmove - asvans na kontu kartice obveza za predujmove 2251, pozvalo tužitelja da se očituje o navedenim utvrđenjima, dakle, dana mu je mogućnost sudjelovanja u postupku nadzora. Tužitelj je u svom očitovanju poreznom tijelu izjavio kako nije obavljao usluge prijevoza za A. n. d.o.o. te da se uplata u iznosu od 1.190.000,00 kuna odnosi na prodaju zemljišta u mjestu P. B. temeljem Ugovora o kupoprodaji nekretnina, koji je dokaz porezno tijelo osnovano ocijenilo nevjerodostojnim, iz razloga koje je Sud već prethodno obrazložio. Prema tome, kako tužitelj poreznom tijelu nije predočio vjerodostojne dokaze koji bi ukazali da nije dužan platiti porez na dodanu vrijednost na osnovicu od 1.190.000,00 kuna, a što je bila obveza tužitelja u smislu odredbe članka 78. točke 2. OPZ-a, pravilno je porezno tijelo tužitelju temeljem utvrđenja tijekom poreznog nadzora utvrdilo predmetnu poreznu obvezu.
Slijedom svega navedenog, prigovori tužitelja iz tužbe nisu od utjecaja na drugačije rješenje ove upravne stvari niti je tužitelj svojim prigovorima doveo u dvojbu pravilnost u upravnom postupku utvrđenog činjeničnog stanja.
Naposljetku, prigovor tužitelja kako je u konkretnom slučaju nastupila zastara prava na utvrđenje obveze poreza na dodanu vrijednost, nije osnovan.
Odredbom članka 197. stavka 1. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj: 115/16., dalje u tekstu OPZ-a) propisano da postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16., dovršit će se prema odredbama toga Zakona.
Dakle, u konkretnom slučaju trebalo je primijeniti odredbe Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15., dalje u tekstu OPZ-a).
Odredbom članka 94. stavka 1. OPZ-a propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo na pokretanje postupka naplate poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći.
Stavkom 2. istog članka propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.
Odredbom članka 95. stavka 1. OPZ-a propisano je da tijek zastare prava na utvrđivanje, odnosno prava na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe prekida se svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje ili naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku.
Stavkom 3. istog članka propisano je da nakon poduzetih radnji iz stavka 1. ili 2. ovoga članka zastarni rok počinje ponovno teći.
Odredbom članka 96. stavka 1. OPZ-a propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama članka 94. stavka 3. 4. i 5. ovoga Zakona.
U skladu sa navedenim, kako je predmet nadzora utvrđenje obveze poreza na dodanu vrijednost za razdoblje od 01. siječnja do 31. prosinca 2014., koja obveza se utvrđuje godišnje te ju je trebalo utvrditi nakon isteka kalendarske godine na koju se odnosi, dakle 2015., to je u smislu citiranih odredbi OPZ-a, zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetnih poreznih obveza i kamata počela teći nakon isteka te godine, odnosno 01. siječnja 2016., slijedom čega proizlazi kako u konkretnom slučaju nije protekao trogodišnji zastari rok iz odredbe članka 94. stavka 1. OPZ-a, jer je zastarni rok prekinut donošenjem i uručenjem tužitelju zapisnika o poreznom nadzoru od 06. lipnja 2016. i prvostupanjskog rješenja od 22. kolovoza 2016., a niti šestogodišnji zastarni rok iz odredbe članka 96. stavka 1. OPZ-a, gledajući od početka tijeka roka zastare od 1. siječnja 2016. do donošenja prvostupanjskog rješenja (22. kolovoza 2016.) i donošenja drugostupanjskog rješenja (31. srpnja 2019.).
Prigovor tužitelja kako je tijekom drugostupanjskog postupka nastupila relativna zastara prava na utvrđenje predmetne porezne obveze jer je od uručenja prvostupanjskog rješenja tužitelju dana 26. kolovoza 2016. do uručenja drugostupanjskog rješenja dana 16. rujna 2019. prošlo više od tri godine, ovaj Sud ne uvažava osnovanim. To iz razloga što ovaj Sud drži kako se za početak tijeka roka zastare, koji je prekinut radnjom poreznog tijela, uzima dan poduzimanja radnje, odnosno dan donošenja rješenja, a ne dan kada je rješenje uručeno tužitelju.
Odredbu članka 95. stavka 1. OPZ-a ovaj Sud tumači na način da se kao radnja kojom se prekida da tijek zastare prava na utvrđivanje može uzeti samo ona službena radnja koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, međutim, za računanje roka od kojeg zastarni rok počinje ponovno teći ne uzima se datum dostave te službene radnje poreznom obvezniku, već datum radnje koja je poduzeta. Sud drži kako je zakonodavca time htio spriječiti eventualnu zlouporabu upravnih tijela da poduzimaju radnje i nakon proteka roka zastare, stavljajući ih u vremensko razdoblje prije proteka roka zastare, te je propisao da se te radnje trebaju dostaviti na znanje poreznom obvezniku, ali ne i da se ponovni početak roka zastare računa od dana dostave.
Dakle, kako je prvostupanjsko rješenje doneseno dana 22. kolovoza 2016., a drugostupanjsko rješenje 31. srpnja 2019., Sud utvrđuje kako tijekom žalbenog postupka nije nastupila relativna zastara prava na utvrđenje predmetne porezne obveze.
Dokazni prijedlog tužitelja za njegovim saslušanjem, Sud je odbio raspravnim rješenjem od 28. svibnja 2020. kao nepotreban, jer se navedenim dokazom ne bi mogla utvrditi odlučna činjenica u ovom upravnom sporu, odnosno što predstavlja uplata iznosa od 1.190.000,00 kuna i po kojoj osnovi je izvršena, jer ta činjenica treba proizlaziti iz poslovne dokumentacije tužitelja. Dakle, prema stajalištu ovog Suda, odlučne činjenice u poreznim postupcima (postupcima poreznog nadzora) utvrđuju na temelju poslovne dokumentacije, koju je porezni obveznik dužan uredno voditi, a knjigovodstvena isprava mora biti vjerodostojna, uredna i sastavljena na način da osigurava pravodobni nadzor, kako to propisuju citirane odredbe Zakona o računovodstvu. Prema tome, činjenice se u poreznim stvarima ne utvrđuju na temelju iskaza poreznog obveznika. Iskazi poreznog obveznika ili svjedoka mogu biti pomoćno dokazno sredstvo kako bi se pribavilo dodano pojašnjenje, međutim, svi poslovni događaji moraju biti uredno i pravovremeno evidentirani u poslovnim knjigama, na temelju kojih porezno tijelo utvrđuje činjenice bitne za oporezivanje.
Slijedom navedenoga, Sud je stajališta da osporenim rješenjem nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja, pa je valjalo na temelju članka 57. stavka 1. ZUS-a, odbiti tužbeni zahtjev kao neosnovan i odlučiti kao u izreci presude.
U Splitu, 18. ožujka 2020.
S U T K I N J A
Nela Mešin, v.r.
UPUTA O PRAVNOM LIJEKU: Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku 15 dana od dana primitka pisanog otpravka presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 66. ZUS-a).
za točnost otpravka – ovlašteni službenik
Lidija Kraljević