1                   Poslovni broj: 5 UsI-1008/2019-22

 

 

 

 

 

 

 

Poslovni broj: 5 UsI-1008/2019-22

 

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

 

P R E S U D A

             

Upravni sud u Rijeci, po sucu Vedranu Juričiću, dipl. iur., uz sudjelovanje zapisničarke Monike Puharić, u upravnom sporu tužitelja C. d.o.o. (prije: C. j.d.o.o.), R…, zastupanog po opunomoćenicima N. Š., odvjetnici u R., i D., M., odvjetniku u Z., , protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., F., zastupanog po službenoj osobi S. Č., radi poreza na dodanu vrijednost, 29. svibnja 2020.,

 

p r e s u d i o  j e

 

              I.              Odbija se tužbeni zahtjev radi poništenja rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/19-01/78, URBROJ: 513-04-19-2 od 17. svibnja 2019. i rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Rijeka, KLASA: UP/I-471-02/18-01/301, URBROJ: 513-07-08/18-1 od 10. prosinca 2018.

 

              II.              Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova ovog upravnog postupka.

 

Obrazloženje

 

              Osporavanim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Rijeka, KLASA: UP/I-471-02/18-01/301, URBROJ: 513-07-08/18-1 od 10. prosinca 2018. kojim je tužitelju utvrđen neobračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja – 31. svibnja 2018.

             

Citirano prvostupanjsko rješenje temelji se na rezultatima inspekcijskog nadzora koji je nad tužiteljem proveden u svrhu ispitivanja pravilnosti obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dodanu vrijednost, o čemu je sastavljen Zapisnik, KLASA: 471-02/18-01/109, URBROJ: 513-07-08/18-28 od 26. rujna 2018. (dalje: Zapisnik)., u kojem je utvrđena zlouporaba prava u području PDV-a, konkretno zlouporaba instituta malog poreznog obveznika iz čl. 90. st. 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (NN br. NN br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16; dalje: ZPDV).

 

Tužitelj osporava zakonitost rješenja tuženika i prvostupanjskog tijela zbog pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja, pogrešne primjene materijalnog prava i povreda pravila postupka. U tužbi i tijekom spora izlaže kao i u tijeku upravnog postupka (Prigovor, žalba) te ponavlja prigovore kojima osporava činjenično stanje na kojem se temelji utvrđena porezna obveza. U bitnom, smatra da je zaključak poreznog tijela o zlouporabi prava na području PDV-a činjenično i pravno neutemeljen. Tvrdi da njegovo postupanje ima gospodarsko opravdanje te ističe kako je u cijelosti postupao po zakonu te je svoje poslove vodio na način da je koristio svoju poduzetničku slobodu, poštujući pritom u cijelosti načelo zakonitosti. Nastavno, dodaje kako je poduzetnička sloboda zajamčena Ustavom RH te da porezno tijelo stoga nije ovlašteno ulaziti u ocjenu i poduzetničku slobodu razgraničavanja poslovanja i smanjenja rizika poslovanja na način da se osnuje više tvrtki od kojih svaka snosi svoj poslovni rizik za obavljanje djelatnosti za koju je registrirana. Osim toga, navodi kako načelo zakonitosti ima prednost pred načelom zloporabe prava i pojašnjava kako se zlouporabom prava ne može smatrati nešto za što nisu jasno propisani kriteriji te glede toga ističe kako niti ZPDV niti Opći porezni zakon (NN br. 115/16; dalje: OPZ) ne sadrže izričitu normu o zabrani zloporabe prava. Nadalje, navodi da pri utvrđivanju činjeničnog stanja porezno tijelo nije polazilo od čl. 11. OPZ-a, odnosno iste nije utvrđivalo prema njihovoj gospodarskoj biti već je svoje zaključke utemeljilo na pogrešnoj pravnoj ocjeni o povezanosti društava C., S. i C. te ispunjavanju kriterija (objektivnog i subjektivnog) na osnovu kojih se utvrđuje da li neka radnja u naravi predstavlja zlouporabu prava. Također, tvrdi da je nacionalni propis neusklađen sa Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. budući u čl. 90. ZPDV-a koristi sintagmu „čiji vrijednost isporuka i dobara ili obavljenih usluga u prethodnoj kalendarskoj godini“ umjesto sintagme „čiji godišnji promet“, a kako je to propisano u čl. 287. spomenute Direktive.

 

Tuženik u odgovoru na tužbu, i naknadnim očitovanjima, u bitnom izlaže kao i u obrazloženjima osporavanih rješenja. 

 

U ovom sporu provedena je rasprava čime je strankama, u smislu odredbe čl. 6. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (NN br. 22/10, 143/12, 152/14, 94/16, 29/17; dalje: ZUS), omogućeno da se izjasne o zahtjevima i navodima druge strane te o svim činjenicama i pravnim pitanjima odlučnim za rješavanje predmetnog spora.

 

U cilju ocjene zakonitosti osporavanog rješenja tuženika Sud je izveo dokaze uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu upravnog postupka u kojem je doneseno osporavano drugostupanjsko rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje te uvidom u dokumentaciju koja se nalazi u spisu ovog upravnog spora.

 

Sud je odbio dokazne prijedloge tužitelja ocijenivši izvođenje istih suvišnim za rješavanje ovoga spora kraj ostalih činjenica koje su u sporu utvrđene uvidom u dokumentaciju koja prileži spisu predmeta upravnoga postupka i ovoga upravnog spora.

 

Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, Sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

 

Iz stanja spisa proizlazi kako slijedi: B. G. osnivač je trgovačkih društava H. d.o.o., C. d.o.o. i C. C. j.d.o.o.; D. G. direktor trgovačkih društava C. d.o.o., S. j.d.o.o. i C. j.d.o.o te ujedno obavlja i funkciju voditelja objekta R. C. neprekidno u razdoblju od 9. siječnja 2016. pa nadalje;  trgovačko društvo H. d.o.o. davalo u zakup trgovačkim društvima C. d.o.o., S. j.d.o.o. i C. j.d.o.o. poslovni prostor u R., R. 89 te u podzakup poslovne prostore u R., R. 14 te J. P. K. 81; u poslovnim prostorima u R. nalaze se ugostiteljski objekti naziva R. C. (R. 14) i C. b. C. (J. P. K. .); trgovačko društvo C. d.o.o. (obveznik PDV-a) obavljalo je ugostiteljsku djelatnost u R. C. od 1. travnja 2016. – 31. ožujka 2017. pri čemu je ostvarilo promet po računu u iznosu od 5.008.201,67 kn; trgovačko društvo S. j.d.o.o. osnovano je 21. prosinca 2016., nije u sustavu PDV-a (čl. 90. ZPDV-a), obavlja registriranu djelatnost u dva ugostiteljska objekta i to u R. C. od 31. ožujka 2017. – 19. siječnja 2018. pri čemu preuzima zaposlenike (popis osoba koji su do 30. ožujka 2018. bili zaposleni u trgovačkom društvu C., a od 31. ožujka pa nadalje u trgovačkom društvu S. na str. 15 prvostupanjskog rješenja), inventar, osnovna sredstva za rad i sirovine svog prethodnika, te u C. b. C. od 11. listopada 2017. – 3. siječnja 2018., od obavljanja navedene djelatnosti u 2017. ostvaruje promet u iznosu 6.775.216,30 kn; trgovačko društvo C. j.d.o.o. osnovano je 1. prosinca 2017., pri osnivanju nije u sustavu PDV-a (čl. 90. ZPDV), počinje poslovati 2018. te obavlja registriranu djelatnost u dva ugostiteljska objekta i to u Restoranu C. od 20. siječnja 2018. i u C. b. C. od 4. siječnja 2018., kao zaposlenike angažira osobe koji su prethodno bili zaposleni u trgovačkom društvu S. j.d.o.o. (popis djelatnika na str. 19. prvostupanjskog rješenja), preuzima inventar, sredstva za rad te sirovine svog prethodnika

 

U čl. 9. OPZ-a propisano je da su sudionici porezno-pravnog odnosa dužni postupati u dobroj vjeri (st. 1.). Postupanje u dobroj vjeri znači savjesno i pošteno postupanje u skladu sa zakonom.

 

Prema čl. 11. OPZ-a porezne činjenice utvrđuju se prema njihovoj gospodarskoj biti.

 

Sukladno odredbi čl. 49. OPZ-a povezane osobe su osobe kod kojih je ispunjen najmanje jedan od sljedećih uvjeta: dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, kontrolu nad drugom ili drugima (tč. 1.); dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa predstavljaju jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, značajan utjecaj na drugu ili druge (tč. 2.); dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba između kojih ne postoji odnos kontrole (iz tč. 1.) ili značajan utjecaj (iz tč. 2.), ali koje predstavljaju jedan rizik za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa jer su međusobno povezane tako da postoji velika vjerojatnost da zbog pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne osobe može doći do pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne ili više drugih osoba, jer se između njih provodi ili postoji mogućnost prijenosa gubitaka, dobiti ili sposobnosti za plaćanje.

 

Prema odredbama MRS 24 povezana osoba - osoba je povezana sa subjektom kada: a) izravno ili neizravno, preko jednog ili više posrednika kontrolira, jest pod kontrolom ili zajedničkom kontrolom subjekta (što uključuje maticu, ovisne subjekte i sestrinske subjekte), ima udjel u subjektu koji joj daje značajan utjecaj nad subjektom, ili ima zajedničku kontrolu nad subjektom, (b) je pridruženi subjekt subjekta, (c) je zajednički pothvat u kojem je pothvatnik subjekt, (d) je član ključnog menadžmenta subjekta ili njegove matice, (e) je član uže obitelji bilo kojeg pojedinca navedenog pod (a) ili (d), (f) je subjekt koji je pod kontrolom, zajedničkom kontrolom ili značajnim utjecajem, ili u kojem značajno glasačko pravo ima, izravno ili neizravno, bilo koji pojedinac naveden pod (d) ili (e), ili (g) je plan primanja poslije prestanka zaposlenja za zaposlenike tog subjekta ili bilo kojeg subjekta koji je povezana osoba tog subjekta.

 

Odredbom čl. 2. ZPDV-a propisano je da se tim zakonom u pravni poredak Republike Hrvatske prenosi, između ostalog, i Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, 11. 12. 2006.).

 

Čl. 90. ZPDV-a propisano je da se malim poreznim obveznikom smatra pravna osoba sa sjedištem, stalnom poslovnom jedinicom, odnosno fizička osoba s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu, čija vrijednost isporuka dobara ili obavljenih usluga u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veća od 300.000,00 kuna (st. 1. ). Porezni obveznik iz st. 1. oslobođen je plaćanja PDV-a na isporuke dobara ili usluga, nema pravo iskazivati PDV na izdanim računima i nema pravo na odbitak pretporeza (st.2.).

 

              Sukladno čl. 186. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (NN br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 115/16, 1/17, 41/17, 128/17; dalje: PPDV) porezni obveznik iz čl. 6. st. 1. ZPDV-a koji ima sjedište, stalnu poslovnu jedinicu, prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu i u prethodnoj kalendarskoj godini je obavio isporuke dobara i usluga iznad propisanog iznosa iz članka 90. stavka 1. Zakona, upisuje se u registar obveznika PDV-a od 1. siječnja tekuće godine.

 

Analizirajući ukupnost činjenica koje proizlaze iz sadržaja dokumentacije koja prileži spisu upravnog postupka te podvodeći iste pod kontekst pravnih normi kojima je regulirano predmetno upravno područje, ocjena je ovoga Suda da su osporavane odluke poreznih tijela utemeljene na pravilno i potpuno utvrđenom činjeničnom stanju i pravilnoj primjeni materijalnog prava. Naime, obzirom da porezno relevantne činjenice valja sagledavati prema njihovoj ukupnosti i prosuđivati prema čl. 11. OPZ-a, odnosno, prema njihovoj gospodarskoj biti, s jedne strane, te da je u provedenom postupku nadzora jasno i nedvosmisleno utvrđeno da postoji povezanost između tužitelja i trgovačkih društava C. d.o.o. i S. d.o.o. (u smislu odredbe čl. 49. OPZ-a) kao i postojanje kontinuiteta u obavljanju ugostiteljske djelatnosti koja se prenosi s društva koje je poslovalo u prethodnoj godini na novoosnovano društvo (koje preuzima zaposlenika i imovinu svog prethodnika) pri čemu do prelaska dolazi nakon što je prethodno društvu ostvarilo uvjete za ulazak u sustav oporezivanje PDV-om, Sud cijeni da je zaključak poreznih tijela o postojanju zlouporabe prava činjenično i pravno utemeljen, a što tužitelj prigovorima iznijetim u tužbi nije doveo u sumnju. Pritom valja istaknuti da su prigovori koje je tužitelj isticao u ovom sporu istovjetni prigovorima koje je isticao i u tijeku upravnog postupka i na koje (prigovore) su se prvostupanjsko tijelo i tuženik očitovali u obrazloženjima svojih odluka te dodatno i u tijeku ovog spora (očitovanja prvostupanjskog tijela od 6. prosinca 2019. i 20. siječnja 2020.), davši pritom jasne, precizne i na zakonu utemeljene razloge zbog kojih su iste ocijenili neosnovanima, a koje razloge u cijelosti prihvaća i ovaj Sud.

 

Vezano za prigovor tužitelja da se zlouporabom prava ne može smatrati nešto za što nisu jasno propisani kriteriji te kako niti u ZPDV-u niti u OPZ-u nisu sadržane izričite norme o zabrani zloporabe prava, ovaj Sud ističe da korištenje poreznih povlastica mora biti u skladu s ciljem i svrhom radi koje je ista ustanovljena, a u čemu se očituje poštivanje načela dobre vjere. Navedeno pravno načelo obvezuje poreznog obveznika, kao sudionika porezno pravnog odnosa, na savjesno i pošteno postupanje prilikom konzumacije prava koja proizlaze iz zakona, u konkretnom slučaju, pravo da kroz institut malog poreznog obveznika posluje izvan sustava PDV-a. Dakle, obzirom da je bit ovog načela spriječiti zlouporabu prava to Sud utvrđuje da iz odredbe čl. 9. OPZ-a proizlazi ovlast poreznog tijela da poreznom obvezniku ospori pravo na korištenje porezne povlastice ako utvrdi da se istom koristio protivno njezinoj svrsi. Osim toga, čak i da je gornji zaključak pogrešan, Sud napominje da je ulaskom u EU Republika Hrvatska preuzela i njezinu pravnu stečevinu dio koje su i presude Europskog suda pravde. Tako je u odluci donesenoj u predmetu C-131/13 zauzeo stav da Šestu direktivu treba tumačiti u smislu da je na nacionalnim tijelima i sudovima da poreznom obvezniku u okviru isporuke unutar Zajednice odbiju korištenje prava na odbitak, izuzeće ili povrat PDV‑a, čak i u nedostatku odredaba nacionalnog prava koje predviđaju takvo odbijanje, ako se utvrdi, s obzirom na objektivne elemente, da je porezni obveznik znao ili morao znati da je operacijom na koju se poziva kao temelj za predmetno pravo sudjelovao u utaji PDV‑a počinjenoj u okviru niza isporuka. Dakle, iz prethodno navedenog slijedi da okolnost što u nacionalnim zakonodavstvu nisu sadržana pravna pravila, bilo odredba ili opće načelo, prema kojima je zlouporaba prava zabranjena, ne ograničava porezno tijelo da ospori pravo na izuzeće od plaćanja PDV-a ako utvrdi da se porezni obveznik tom pogodnošću koristi protivno njegovoj svrsi. Nadalje, načelo zloporabe prava u području poreza na dodanu vrijednost relativno je jasno i precizno definirano u presudama Europskog suda donesenim u predmetima C- 255/02, C-439/04, C-251/16 i dr. U tim odlukama Europski sud zauzeo je pravno shvaćanje da je za utvrđenje postojanja praksa zloporabe, prvo nužno da transakcije o kojima je riječ, bez obzira na formalnu primjenu uvjeta propisanih relevantnim odredbama šeste direktive i nacionalnog zakonodavstva, koje transponira istu direktivu, dovode do stjecanja porezne pogodnosti čije dodjeljivanje bi bilo protivno svrsi istih odredbi (objektivni element zloporabe). Drugo, što je bitno za prosudbu zloporabe prava, je da iz ostalih objektivnih faktora mora biti vidljivo kako je bitna svrha ili temeljni cilj, transakcije o kojoj je riječ, stjecanje porezne pogodnosti (subjektivni element zloporabe). Objektivni uvjeti odnose se na pravnu svrhu kojoj je zakonodavac težio i na to je li ista ispunjena, a subjektivni na svrhu izvršenih radnji. Po ocjeni ovog Suda oba ova uvjeta su u konkretnom slučaju ispunjana budući da iz činjenica utvrđenih u poreznom nadzoru proizlazi da je postupanje tužitelja (a što uključuje i radnje poduzete od strane povezanih osoba) bilo motivirano stvaranjem uvjeta za izbjegavanje plaćanje PDV-a i stjecanje porezne prednosti na tržištu.

 

Nije osnovan prigovor tužitelja kojim osporava utvrđenje poreznih tijela o povezanosti društava C., S. i C.. Provedenim nadzorom pravilno je utvrđeno da B. G. u sva tri društva ima utjecaj na osnovi kojeg može upravi davati obvezujuće upute, čime je ispunjen kriterij povezanosti iz čl. 49. OPZ-a. Osim toga iz odredbi MRS 24 proizlazi da se povezanim osobama, između ostalog, smatraju i ona trgovačka društva u kojima ista osoba sudjeluje u upravi društva odnosno ima udjel u kapitalu društva koji joj daje znatni utjecaj. Dakle, dovoljno je da je ista osoba član uprave ili ima većinski udio u kapitalu dva ili više društva da bi se ta društva smatrala povezanim društvima, a što je u konkretnom slučaju ispunjeno obzirom na činjenicu da je D. G. član uprave sva tri trgovačka društva.

 

Zaključno, Sud nije našao osnovanim niti prigovor tužitelja da ZPDV u čl. 90. nije usklađen sa Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. (čl. 287.).

 

Slijedom svega gore izloženog, Sud utvrđuje da pobijanim rješenjima tuženika i prvostupanjskog tijela nije povrijeđen zakon na štetu tužitelja te je stoga, temeljem odredbe čl. 57. st. 1. ZUS-a, odlučeno kao u tč. I. izreke.

 

Odluka o troškovima spora (tč. II. izreke) temelji se na odredbi čl. 79. st. 4. ZUS-a.

 

U Rijeci, 29. svibnja 2020.

 

                                                                                                                                                            Sudac                            

Vedran Juričić, dipl. iur., v. r.

 

 

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokome upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog Suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (čl. 66. st. 5. ZUS-a).