- 1 -              Poslovni broj: Usž-2680/17-2

 

Poslovni broj: Usž-2680/17-2

 

 

 

 

 

 

U  I M E   R E P U B L I K E   H R V A T S K E

 

P R E S U D A

 

              Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, Blanše Turić i mr. sc. Mirjane Juričić, članica vijeća, te više sudske savjetnice Tatjane Ilić, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja D. Š. iz D. K., kojeg zastupa opunomoćenik G. R., odvjetnik iz Zajedničkog odvjetničkog ureda G. R. i mr.sc. A. F.-R. u Č., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tuženika protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-3188/13-16 od 5. svibnja 2017., na sjednici vijeća održanoj 28. veljače 2018.

 

p r e s u d i o   j e

 

Usvaja se žalba tuženika i poništava se presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-3188/13-16 od 5. svibnja 2017.

Odbija se tužbeni zahtjev tužitelja za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/11-01/915, urbroj: 513-04/13-2 od 31. svibnja 2013.

 

Obrazloženje

 

Presudom Upravnog suda u Zagrebu točkom I. izreke poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/11-01/915, urbroj: 513-04/13-2 od 31. svibnja 2013. Točkom II. izreke poništava se točka I.1. izreke rješenja Ministarstva financija-Porezne uprave, Područnog ureda Č., klasa: UP/I-471-02/11-01/39, urbroj: 513-07-20-029/11-3 od 26. srpnja 2011., u dijelu u kojem je utvrđena osnovica poreza na dodanu vrijednost preko iznosa od 116.059,00 kn, te porezna obveza preko iznosa od 26.693,57 kn, kao i kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza do dana sastavljanja zapisnika (24. svibnja 2011.) preko iznosa od 1.368,14 kn. Točkom III. izreke poništava se točka II. 1. izreke rješenja Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda Č., klasa: UP/I-471-02/11-01/39, urbroj: 513-07-20-029/11-3 od 26. srpnja 2011. u dijelu u kojem se nalaže tužitelju da uplati porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2010. preko iznosa od 26.693,57 kn te točka II.2. izreke u dijelu kojim se nalaže tužitelju da uplati kamate na porez na dodanu vrijednost preko iznosa od 1.368,14 kn. Točkom IV. izreke u ostalom dijelu rješenja Ministarstva financija – Porezne uprave, Područnog ureda Č., klasa: UP/I-471-02/11-01/39, urbroj: 513-07-20-029/11-3 od 26. srpnja 2011. ostaje neizmijenjeno. Točkom V. izreke nalaže se tuženiku da naknadi tužitelju trošak upravnog spora u iznosu od 7.587,50 kn zajedno sa zateznom zakonskom kamatom od dana presuđenja do isplate a u roku od 15 dana.

Protiv označene presude tuženik je izjavio žalbu zbog pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i  pogrešne primjene materijalnog prava. U bitnome navodi da je prvostupanjsko porezno tijelo provelo porezni nadzor kod tužitelju u kojem je postupku, uvidom u poslovnu dokumentaciju utvrdilo, da tužitelj nije evidentirao poslovne primitke na žiro-računu po računu broj 2/10 od 15. veljače 2010., čime je umanjio obvezu poreza na dodanu vrijednost, te da tužitelj za 2010. godinu  nije pratio, odnosno knjigovodstveno evidentirao sjemensku robu, gnojivo i proizvedene količine poljoprivrednih kultura zbog čega je od  tužitelja  zatražen obračun proizvodnje, a od Agencije za plaćanje u poljoprivredi, ribarstvu i ruralnom razvoju zatraženi su i dobiveni podaci o kulturama i površinama koje je tužitelj prijavio gdje su utvrđena  odstupanja u prinosima i površinama kultura, čime su se ispunili zakonski uvjeti za procjenu porezne osnovice u smislu članka 82. Općeg poreznog zakona. Navodi da je nesporno da su bili ispunjeni zakonski uvjeti za procjenu porezne osnovice, a što potvrđuje i sud u obrazloženju presude. Prvostupanjski sud  odluku temelji na nalazu i mišljenju stalnog sudskog vještaka za poljoprivredu, šumarstvo i procjenu poljoprivrednog zemljišta, koje vještačenje se odnosi  na pravilnost metode procjene pri utvrđivanju porezne osnovice za obračun PDV-a te kao   jedini relevantan dokaz uzima navedeni  nalaz i mišljenje, čime  zapravo derogira zakonsko diskrecijsko pravo poreznog tijela iz članka 82. stavka 5. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ 147/08. i 18/11.) važećeg u vrijeme provođenja poreznog nadzora, kojim je jasno propisano da porezno tijelo po slobodnoj ocjeni odlučuje koje će mjerilo ili više njih iz stavka 3. i 4. ovoga članka koristiti za procjenu porezne osnovice. Navodi da je nalaz i mišljenje sudskog vještaka po prvi put kao sredstvo dokazivanja upotrijebljeno tijekom upravnog spora, iako je tužitelj isto sredstvo mogao koristiti ili predložiti ranije tijekom prvostupanjskog poreznog nadzora ili u žalbenom postupku pa samim time osporavano drugostupanjsko rješenje  nije moglo biti ocjenjeno kao nezakonito uslijed okolnosti da je sud izveo novi dokaz u upravnom sporu, naložio i proveo vještačenje po sudskom vještaku te kao ključni dokaz uzeo upravo nalaz i mišljenje vještaka, a koji dokaz tuženik nije niti ocjenjivao u žalbenom postupku. Tuženik nadalje ističe da je provođenje porezno-pravnog postupka, kao i postupka poreznog nadzora te utvrđivanje poreznih obveza u isključivoj i stvarnoj nadležnosti poreznog tijela sukladno Zakonu o Poreznoj upravi i Općem poreznom zakonu, a nikako nije u nadležnosti sudskog vještaka posebice ne onoga za poljoprivredu, šumarstvo i procjenu poljoprivrednog zemljišta. Iz tog proizlazi da je nalaz i mišljenje vještaka neprihvatljiv jer je sud eventualno mogao provesti kombinirano vještačenje i uz predmetnog vještaka kojeg je odredio odrediti i vještaka za financije i računovodstvo koji bi izradio dio nalaza u odnosu na procjenu porezne osnovice. Također navodi da je tužitelj imao mogućnost sukladno članku 15. tada važećeg Općeg poreznog zakona postaviti opunomoćenika, te angažirati pomagatelja i/ili poreznog savjetnika tijekom postupka poreznog nadzora i u žalbom postupka  što nije učinio, pa je stoga neprihvatljivo izvođenje dokaza vještačenjem u upravnom sporu sve u korist tužitelja, iako je imao mogućnost korištenja istog dokaza u upravnom postupku. Tuženik napominje da porezni postupak počiva upravo na načelu dokumentiranosti te je osnovni preduvjet prihvaćanje navoda tužitelja bilo pravilno i zakonito knjiženje poslovnih promjena, temeljem vjerodostojne knjigovodstvene dokumentacije što nesporno tužitelj nije učinio, te su bili ispunjeni svi formalni uvjeti za procjene porezne osnovice sukladno odredbama članka 82. tada važećeg Općeg poreznog zakona, a porezno je tijelo po slobodnoj ocjeni odlučilo koje će mjerilo koristiti za procjenu porezne osnovice pa je drugačija odluka temeljem nalaza i mišljenje vještaka zadiranje u diskreciono pravo poreznog tijela prilikom odabira metode procjene  koje pravo izvire iz Općeg poreznog zakona (članak 82. stavak 5.) pa je time sud prekoračio svoje ovlasti kada je meritorno promijenio poreznu osnovicu i drugačije utvrdio obvezu PDV-a i pripadajuće zatezne kamate, iako je prema svemu navedenom, radi poštivanja diskrecijskog prava poreznog tijela na izbor metode procjene, mogao jedino predmet vratiti na ponovno odlučivanje ukazujući na eventualne nedostatke u metodi procjene. Nadalje navodi da nije raspolagao svim dokazima i podacima kojima se koristi sudski vještak prilikom izrade nalaza i mišljenja, posebice u vezi vremenskih prilika tijekom 2010. godine na području V. (vrlo kišno razdoblje)  temeljem kojih je podataka isti zaključio da je realan prinos na predmetnom području bio 25% manji od navedenog u bazi podataka Državnog zavoda za statistiku, jer je predmetno područje bilo zahvaćeno nadprosječnim oborinama tijekom 2010., koje sigurno onemogućuju prinose koji su navedeni u izviješću DZS, a koje dokaze je  valjao pribaviti i dovesti u posljedičnu vezu s metodom procjene porezne osnovice upravo tužitelj prilikom prvostupanjskog postupka nadzora ili u žalbenom postupku pred tuženikom te dokazati sukladno članku 78. tada važećeg Općeg poreznog zakona činjenice koje smanjuju poreznu osnovicu, što nije učinio. Stoga je sud, prihvaćanjem prijedloga za vještačenjem, po prvi put predloženom u  upravnom sporu, doveo tuženika u neravnopravan položaj, iako je dotadašnje pasivno držanje tužitelja (u postupku nadzora i žalbenom postupku) valjalo sankcionirati neprihvaćanjem ovog dokaznog prijedloga tek u tijeku upravnog spora jer nije bilo objektivnih prepreka za tužitelja da ovaj dokaz pribavi i ranije. Tuženik predlaže ovom Sudu da naprijed navedene argumente prihvati kao što je to učinio i u žalbama protiv presude Upravnog suda u Osijeku te zauzeo istovjetan stav u presudi poslovni broj: Usž-1998/16-2 od 21. prosinca 2016. Tužitelj nadalje osporava i odluku o troškovima upravnog spora navodeći da je tek s danom 1. travnja 2017. stupanjem na snagu Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ 29/17.)  nastala pravna osnova za naknadu troškova nastalih u upravnom sporu. Također smatra da je neosnovano priznavanje troška vještačenja u cijelosti kada je tužitelj uspio u 40/4% dijelu tužbenog zahtjeva, znajući da je isto dokazno sredstvo tužitelj mogao koristiti i ranije, ali je zbog svog pasivnog držanja u upravnom sporu pred tuženikom to propustio učiniti,  time je sud prema mišljenju tuženika nezakonito zanemario odredbu članka 78. tada važećeg Općeg poreznog zakona, dosudivši mu naknadu troška vještačenja u cjelokupnom iznosu od 3.800,00 kn. Predlaže ovom Sudu da sukladno odredbi članka 74. stavka 2. Zakona o upravnim sporovima poništi presudu Upravnog suda u Zagrebu sam otkloni nedostatke i presudom riješi predmetnu stvar na zakoniti način.

Tužitelj, iako uredno pozvan nije dostavio odgovor na žalbu.

Žalba je osnovana.

Iz podataka spisa predmeta i obrazloženja prvostupanjske presude proizlazi da je  rješenjem tuženika  Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak od 31. svibnja 2013. odbijena žalba tužitelja izjavljena protiv prvostupanjskog rješenja Ministarstva financija-Porezne uprave, Područni ured Č. od 26. srpnja 2011. kojim je tužitelju utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2010. uz pripadajuće kamate u iznosima pobliže označenim tim rješenjem te je tužitelju naložena uplata i provedba odgovarajućeg knjiženja u poslovnim knjigama.

Kod tužitelja je proveden  porezni nadzor tijekom kojeg je izvršena usporedba primitaka na žiro-račun tužitelja s primicima evidentiranim u Knjizi primitaka i izdataka za nadzirano razdoblje  te je utvrđeno da tužitelj  nije evidentirao primitke po  računu  broj 2/10 od 15. veljače 2010., čime je umanjio obvezu poreza na dodanu vrijednost, koje utvrđenje poreznih tijela i za prvostupanjski sud nije sporno.

Nadalje, tijekom poreznog nadzora utvrđeno je da se tužitelj u 2010. godini bavio uzgojem luka, krumpira, kukuruza i pšenice te  je uvidom u poslovne knjige koje je tužitelj predočio, utvrđeno da tijekom 2010. godine  knjigovodstveno ne prati sjemensku robu, gnojivo i proizvedene količine poljoprivrednih kultura  te je od tužitelja zatražen obračun proizvodnje, a  od Agencije za plaćanje u poljoprivredi, ribarstvu i ruralnom razvoju, Regionalnog ureda u M. županiji podatke   o kulturama  i površinama koje je tužitelj prijavio te su utvrđena odstupanja u prinosima  i površinama kultura čime su se stekli uvjeti za procjenu porezne osnovice iz članka  82. Općeg poreznog zakona.  Porezno je tijelo izvršilo usporedba s  prinosima  luka, krumpira i kukuruza s drugim proizvođačima na istom području  te je uvažen i zapisnik o šteti na navedenim kulturama  koji je tužitelj dostavio, odnosno  dozvoljeni manjka  proizvoda prema Odluci o dopuštenoj visini kala, rastepa, kvara i loma na proizvodima  u trgovini, te je  utvrđen  količinski manjak  poljoprivrednih  kultura, na koji  je sukladno članku 3. stavka 5. Zakona o porezu na dodanu vrijednost utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost, te je prvostupanjsko tijelo  tužitelju utvrdilo  obvezu poreza na dodanu vrijednost.  Tuženik je odbio žalbu tužitelja prihvaćajući razloge navedene u prvostupanjskom poreznom rješenju.

Prvostupanjski je sud odlučujući o  tužbi tužitelja izjavljenoj protiv rješenja tuženika  prihvatio prijedlog tužitelja za provođenjem vještačenja, te je rješenjem od 2. srpnja 2015. odredio provođenje vještačenja po stalnom sudskom vještaku agronomske struke, mr.sc. M. M., dipl. ing.agr. (vještak za poljoprivredu i procjenu poljoprivrednog zemljišta).  Sud je naložio vještaku da utvrdi pravilnost primijenjene metode procjene pri utvrđivanju porezne osnovice PDV-a za razdoblje od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2010.

Prvostupanjski je sud prihvatio  nalaz i mišljenje  stalnog sudskog vještaka. Vještak je obrazložio   da  se uvidom  spis ne može  utvrditi podatak o kupljenom materijalu koji je potreban za poljoprivrednu proizvodnju, koja je bila predmet inspekcijskog nadzora te  smatra ispravnim za izradu procjene prinosa upotrijebiti površine koje je dostavila Agencija za plaćanje u poljoprivredi, ribarstvu i ruralnom razvoju,  Regionalni ured M. županiji. Pozivom na izvješća  Državnog hidrometeorološkog zavoda za 2010. godinu nalazi  da se predmetno područje (krajnji sjever Hrvatske-područje oko V.) nalazi u kategoriji vrlo kišno razdoblje, te je prihvatio kao relevantne cijene poljoprivrednih proizvoda one cijene koje su izražene na izlaznim fakturama tužitelja i koje je prihvatio Ministarstvo financija kao realne, odnosno realizirane.  Smatra da je realan prinos na predmetnom području bio 25% manje od navedenog u bazi podataka  Državnog zavoda za statistiku  jer je predmetno područje bilo zahvaćeno nadprosječnim oborinama tijekom 2010. godine  koje sigurno onemogućuje prinose koji su navedeni u izviješću Državnog zavoda za statistiku te je  vještak utvrdio manju razliku u izračunu porezne osnovice,  a koju prvostupanjski sud prihvaća. 

Prvostupanjski sud  u presudi  navodi da je porezno tijelo  pravilno utvrdilo da se temeljem poslovnih knjiga i  dokumentacije tužitelja ne može provjeriti ulaz i  izlaz robe te količina i vrijednost uzgojenih kultura i da su se stekli uvjeti za procjenu  na temelju  članka 82.stavka 1. i  stavka 2. točaka 2. i  3. Općeg poreznog zakona.  Iako sud posebno ne  navodi iz obrazloženja presude i podataka sudskog spisa proizlazi da ne prihvaća  metodu procjene porezne osnovice  koja je primijenjena od strane poreznog tijela pa time i utvrđenu visinu porezne osnovice  nego  nalaže vještaku da  ocjeni  pravilnost metode procjene pri utvrđivanju porezne osnovice PDV-a. Međutim, prema ocjeni ovoga Suda prvostupanjski je sud dao pogrešan nalog vještaku da vještači pravilnost odabrane metode, odnosno načina  procjene koju je upotrijebilo porezno tijelo, a što nije u skladu s odredbom članka 82. tada važećeg Općeg poreznog zakona

    Odredbom članka 82. Zakona, propisano je, da,  ako   porezno tijelo ne može utvrditi poreznu osnovicu na temelju  poslovnih knjiga i  evidencija, mora je procijeniti, te  porezno tijelo kako to proizlazi iz stavka 5. istog članka Zakona po slobodnoj ocjeni odlučuje koje će mjerilo ili više njih iz stavka 3. i  4. ovoga članka koristiti za procjenu. U smislu odredbe članka 82.  porezno tijelo  pri utvrđivanju porezne osnovice može polaziti od raspoložive uredne poslovne dokumentacije ako ona postoji, podataka i činjenica o ostvarenim prihodima utvrđenih očevidom te  usporedbom s primicima poreznih obveznika  na istoj ili sličnoj lokaciji. Dakle, porezno je tijelo pri utvrđivanju procjene slobodno u izboru koju će od propisanih metoda  koristiti  prilikom procjene,  s tim da je dužno dati jasan, potpun i obrazložen nalaz kako  o metodi tako i o  mjerilima na temelju kojih je procjena osnovice izvršena u određenom iznosu.

Iz obrazloženja prvostupanjskog poreznog rješenja proizlazi da je porezno tijelo  upravo postupilo na način kako mu to i nalaže odredba  članka 82. Općeg poreznog zakona, obrazložilo je da su se stekli uvjeti za procjenu, jer tužitelj poslovne knjige nije vodio točno i uredno,  kao metodu procjene odabralo je usporedbu primitaka tužitelja s primicima drugih poreznih obveznika koji obavljaju istu djelatnost na istom području,  tužitelju je omogućilo da se očituje o  procjeni te je prihvatilo podatke, odnosno zapisnik o šteti koji je tužitelj dostavio tijekom poreznog nadzora.

Polazeći  od toga  da su  u konkretnom slučaju nastupile zakonske pretpostavke za procjenu, što  ni za prvostupanjski  sud nije sporno, da je porezno tijelo slobodno pri odabiru  koju će od metoda koristiti  za procjenu,  da  su u  zapisniku i poreznom rješenju vidljivi svi podaci na kojima je  utemeljena visina porezne osnovice,  ovaj Sud nalazi da u konkretnom slučaju nije bilo osnove za  izvođenjem  dokaza vještačenjem na okolnost  utvrđivanja visine porezne osnovice PDV, a posebno u slučaju izbora  metode procjene.  Sud u upravnom sporu izvodi dokaze  prema pravilima kojima je uređeno dokazivanje u parničnom postupku (članak 33. stavka 5. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. i 29/17.),  a prema pravilima parničnog postupka,  vještačenje se provodi  kada je radi  utvrđivanja  ili razjašnjenja kakve činjenice potrebno stručno znanje kojim sud ne raspolaže  (članak 250. Zakona o parničnom postupku). U konkretnom slučaju nije se radilo o navedenom, nego je vještačenje provedeno o pitanju koje se tiče primjene materijalnog prava za koji slučaj se vještačenje ne provodi,  Dakle, odabir metode procjene  koja je prema mišljenju ovoga Suda pravno pitanje, ne može biti predmet vještačenja u upravnom sporu, već samo pravilnost  mjerila  pomoću kojih je porezno tijelo utvrdilo visinu  porezne osnovice.  Naime,  prvostupanjski je  sud mogao  utvrđivati je li  poslovanje tužitelja uspoređeno s odgovarajućim  poreznim obveznicima  koji obavljaju istu ili sličnu djelatnost na istom području, ili je pak procjena  učinjena stavljanjem u neodgovarajući odnos veličina i  mjerila, što je onda utjecalo na visinu porezne osnovice.   S obzirom na navedeno, ne može se otkloniti prigovor tuženika  da je  prvostupanjski sud prihvaćajući nalaz i mišljenje vještaka kojem je dao u zadatak  da  utvrdi pravilnost procjene  metode koju je odabralo porezno tijelo zadiranje u diskrecijsko pravo poreznog tijela. Naime, o  odabiru  načina procjene, odnosno metoda  propisanih  u stavcima 3. i 4. članka 82. Općeg poreznog zakona,  odlučuje porezno tijelo po slobodnoj ocijeni, a koja ocjena   predstavlja ovlast poreznog tijela  da kada mu zakon dopušta bira između dvije ili više mogućnosti odabira  metoda koje će koristiti, s tim da svoju odluku o utvrđenoj visini porezne osnovice mora valjano obrazložiti.

         U konkretnom slučaju, prema ocjeni ovoga Suda proizlazi da je prvostupanjsko porezno tijelo pravilno  utvrdilo da su se stekli uvjeti za procjenu,  te je  metodu i mjerila  koja je koristilo  (usporedba s  prinosima drugih poreznih obveznika koji obavljanju istu djelatnost i u istom vremenu)  valjano obrazložilo pa je tuženik osnovano odbio žalbu tužitelja izjavljenu protiv prvostupanjskog poreznog rješenja kojim je  nedvojbeno utvrđeno da  tužitelj u nadziranom razdoblju nije obračunao i uplatio porez na dodanu vrijednost.

Trebalo je stoga temeljem članka 74. stavka 2. Zakona o upravnim sporovima riješiti  kao u izreci ove presude.

 

U Zagrebu, 28. veljače 2018.

 

                                                                                                                      Predsjednik vijeća:

                                                                                               Boris Marković, v.r.