Poslovni broj: Usž-3713/2024-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Sanje Štefan, predsjednice vijeća, Silvija Čovića i Ljiljane Karlovčan -Đurović, članova vijeća, uz sudjelovanje sudske savjetnice Katarine Skrbinac, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja HI (OIB: [osobni identifikacijski broj]) iz [adresa], kojeg zastupa opunomoćenik Edin Muminagić, odvjetnik u Zagrebu, Pavla Hatza 27, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (OIB: 18683136487), Zagreb, Katančićeva 5, radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja protiv presude Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj: Us l-1818/2023-13 od 12. srpnja 2024., na sjednici vijeća održanoj 24. rujna 2026.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj: Us l-1818/2023-13 od 12. srpnja 2024.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troškova žalbenog postupka.

Obrazloženje

1. Osporenom presudom, u točki I. izreke, odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja tuženika KLASA: UP/II-471-02/22-01/229, URBROJ: 513-04-23-2 od 28. veljače 2023., a, u točki II. izreke, odbijen je zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora.

2. Tužitelj je pravovremeno podnio žalbu protiv navedene presude zbog svih zakonskih razloga, bitne povrede upravnog spora, pogrešne primjene materijalnog prava te pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja. Tvrdi da je proveden nadzor poreza na dohodak po osnovi razlike vrijednosti imovine i visine sredstava koje je stekao od 1. siječnja 2016. do 31. prosinca 2020, s time da je za 2020. utvrđen nerazmjer te mu utvrđen porez na drugi dohodak. Tvrdi i da je porezno tijelo utvrdilo mu primitke s osnova samostalnog rada, da ono nije u tablici izračuna razlike između primitaka i izdataka za 2020. unijelo prihod od samostalne djelatnosti ili barem utvrdilo da ga nije primio te da je time pogrešno i nepotpuno utvrđeno činjenično stanje i pogrešno primijenjen materijalni propis. Tvrdi i da je tijekom postupka istaknuo da je novčani iznos od 250.000,00 kuna pozajmio od BI, koji je mogao tim novcem raspolagati, budući da je ostvario dobitke na igri za sreću iznosu od 338.456,63 kuna te da tu činjenicu porezno tijelo nije prihvatilo, jer je ocijenilo nevjerodostojnim potvrde o isplatama dobitaka i s obzirom na to da je dobitke iz 2009. i 2011. BI potrošio narednih godina do zajma u 2015. Ocijenio je nejasnim i nedostatno utvrđenim da VI nije raspolagao pozajmljenim novcem, s obzirom na to da nije proveden porezni nadzor nad njegovim primitcima i izdatcima. Tvrdi i da je VI profesionalni igrač igara na sreću, da je dostavio potvrde o ostvarenim dobitcima, da je riječ o tzv. čistom dobitku umanjenom za iznos poreza, da je predložio pribaviti sve potvrde o ostvarenim dobitcima VI od priređivača igara, da je taj dokazni prijedlog odbijen od poreznog tijela i prvostupanjskog suda te da ta tijela nisu ni ispitivala druge izvore primitaka VI. Smatra da je sud bez opravdanog razloga odbio izvesti dokaz saslušanjem BI na okolnost uloga radi stjecanja dobitaka i njegovim saslušanjem te da je porezno tijelo bilo dužno utvrditi omjer uloga da bi se utvrdio iznos dobitaka i da bi se ti dobitci zatim umanjili za uloženo. Smatra i da je metoda izračuna s ciljem utvrđivanja izdataka BI i umanjenja dobiti od igara na sreću radi utvrđenja novčanog iznosa kojim je BI mogao raspolagati arbitrarna, nelogična, životno neuvjerljiva i neodrživa te suprotna logici i definiciji igara na sreću. Istaknuo je da porezno tijelo nije tijekom nadzora utvrđivalo i one činjenice koje mu idu u prilog prema članku 6. stavku 2. i članku 121. stavku 2. OPZ-a; da je prema članku 4. stavku 1. točki 6. Zakona o igrama na sreću fizička osoba obveznik plaćanja poreza koji se utvrđuje tako da se na novčane dobitke – novčani iznos pojedinačnog dobitka koji predstavlja razliku između ostvarenog dobitka i iznosa uplaćenog za igru po pojedinoj potvrdi o uplati (listiću), a koji predstavlja poreznu osnovicu; da je elektronički rulet, po prirodi stvari, igra na sreću te da je porezno tijelo koristilo pogrešne metode procjene dobitaka/izdataka BI te da se potvrda odnosi na neto dobitak bez ikakvih uloga i odbitaka.

2.1. Vezano za konkretne iznose kojima je BI mogao raspolagati, istaknuo je da je Divona d. o. o. od 3. srpnja do 27. prosinca 2015. isplatila BI iznos od 1.792405,00 kuna (a ne 1.599.405,00 kuna kako je to utvrdila porezna uprava); da je pogrešno utvrđenje da je BI za isto razdoblje trebao uložiti iznos od 1.137.101,73 kuna, umjesto stvarno uloženih 1.014.662,50 kuna te da je točno da je on, nakon odbitka izdataka, na raspolaganu imao iznos od 655.303,27 kuna (umjesto od poreznog tijela utvrđenih 584.742,50 kuna). Tvrdi da je, posljedično tomu, BI na 8. prosinca 2016. (kada mu je dao zajam u iznosu od 655.000,00 kuna) imao na raspolaganju 1.189.660,18 kuna (106.068,81 + 655.303,27 + 428.288,10) te da mu je nakon davanja zajma preostalo na raspolaganju iznos od 534.660,18 kuna, odnosno nakon 11. prosinca 2016. iznos od 587.169,00 kuna (534.660,18 + 52.508,82). Istaknuo je i da porezno tijelo nije obrazložilo zbog čega nije priznalo poreznom obvezniku primitak u iznosu od 21.000,00 kuna na ime prometa vozila u 2019. Zaključio je da su u 2019. njegovi ukupni primitci iznosili 681.667,27 kuna (22.997,13 kuna s osnova razlike primitaka i izdataka u 2018. + 44.660,00 kuna s osnova dohotka od samostalne djelatnosti + 5.841,14 kuna s osnova dohotka od imovine + 587.169,00 s osnova zajma od 22. studenoga 2019. + 21.000,00 kuna s osnova prometa vozila), a da su ukupni izdatci iznosili 45.000,00 kuna, što znači da je saldo na 31. prosinca 2019. iznosio 636.667,27 kuna – a ne, kako je to pogrešno utvrdilo porezno tijelo ukupni primitci u iznosu od 590.106,49 kuna (22.997,13 kuna s osnova razlike primitaka i izdataka u 2018. + 44.660,00 kuna s osnova dohotka od samostalne djelatnosti + 5.841,14 kuna s osnova dohotka od imovine + 516.608,22 kuna s osnova zajma od 22. studenoga 2019.), ukupni izdatci u iznosu od 45.000,00 kuna i da je saldo na 31. prosinca 2019. iznosio 545.106,49 kuna. Shodno tomu je zaključio da su u 2020. ukupni njegovi primitci iznosili ukupno 1.008.797,67 kuna (636.667,27 kuna s osnovano razlike primitaka i izdataka u 2019. + 372.129,60 kuna s osnova prodaje kuće u [adresa]), da su ukupni izdatci za tu godinu iznosili 1.083.941,73 kuna te da je eventualno trebao biti utvrđen nerazmjer u iznosu od 75.144,86 kuna, a ne pogrešno utvrđenih 166.705,64 kuna (1.008.796,87 – 1.083.941,73) i porez na drugi dohodak u iznosu od 47.882,31 kuna (umjesto utvrđenih 106.224,82 kuna) . S tim u vezi je istaknuo da bi taj eventualni nerazmjer u 2020. postojao samo u situaciji ako se potvrde ne priznaju kao tzv. čisti dobitak zajmodavca BI (iznos od 193.000,00 kuna bez umanjenja za procijenjeni izdatak), jer u potonjem slučaju ne bi bila riječ o ikakvom nerazmjeru. Istaknuo je i da pri procjeni izdataka/uloga porezno tijelo nije uzelo u obzir dopis Divona d. o. o., iz kojeg proizlazi da su uplate uloga bile daleko ispod iznosa od 105.000,00 kuna i da ih zbog toga nisu bili obvezni evidentirati.

2.2. Istaknuo je i da sud nije neposredno analizirao potvrde o dobitcima koje je ostvario BI, čime je, smatra, počinjena apsolutno bitna povreda upravnog spora te da je porezno tijelo bilo dužno utvrditi ključne činjenice vezano za pokriće zajmova koje je primio od BI te ispitati izvore njegovih primitaka i imovine, budući da on to niti je dužan a niti u mogućnosti. Smatra i da su porezno tijelo i sud trebali provesti dokaz vještačenjem radi utvrđenja činjenica za koje je potrebno stručno znanje kojima sud ne raspolaže i razjašnjenja je li metoda izračuna porezne obveze u istim situacijama uobičajeno i je li ta metoda uobičajen način kojima se utvrđuje čista vrijednost dobitaka u igrama na sreću; da je postupanje suda arbitrarno, jer je njegov izračun dobitaka i izdataka odbijen bez ikakvog obrazloženja i pozivanjem samo na izračun porezne uprave i bez ocjene dokaza te da su pogrešno primijenjena i pravila o teretu dokazivanja. Istaknuo je i da je priređivač igara na sreću dužan izdati potvrdu o ostvarenim dobitcima u skladu s člankom 66. stavkom 3. Zakona o igrama na sreću, da se o izdanim potvrdama vodi evidencija i da je ocjena vjerodostojnosti potvrde priređivača igara na sreću na sudu i poreznom tijelo. Stoga je predložila poništiti osporenu presudu i usvojiti tužbeni zahtjev, a, podredno, predmet vratiti na ponovni postupak.

3. Tuženik nije odgovorio na žalbu, iako mu je ona uredno dostavljena.

4. Žalba nije osnovana.

5. Ispitujući ju u granicama žalbenih razloga te pazeći po službenoj dužnosti na razloge ništavosti u skladu s odredbom članka 134. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj: 36/24. i 39/26., u daljnjem tekstu: ZUS), Sud ocjenjuje da je osporena presuda zakonita i pravilna te valjano i dostatno obrazložena.

6. Predmet spora je ocjena zakonitost odluke tuženika, kojom je odbijena žalba izjavljena protiv rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb KLASA: UPI-471- 02/21-01/280, URBROJ: 513-07-01/22-7 od 6. travnja 2022. a kojim je tužitelj obvezan na plaćanje poreza na (drugi) dohodak uz prirez za 2020. po osnovi razlike imovine i visine sredstava kojima je stečena u visini porezne osnovice od 166.705,64 kuna. Porez mu je utvrđen na temelju odredbi članka 76., 88. i 89. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine", broj: 115/16., 106/18., 121/19. i 32/20., u daljnjem tekstu: ZoPD/16), a kojeg je primijeniti na temelju članka 5. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj: 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20., daljnjem tekstu: OPZ), a prema kojem se u postupku oporezivanja primjenjuju propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima je utemeljeno oporezivanje. O nadzoru poreza na dohodak po osnovi razlike vrijednosti imovine i visine sredstava kojima je stečena od 1. siječnja 2016. do 31. prosinca 2020. sačinjen je zapisnik o poreznom nadzoru KLASA: UP/I-471-02/2012-01/280, URBROJ: 513-07-01/22-5 od 12. siječnja 2022., a protiv kojeg je tužitelj pravovremeno podnio prigovor (u daljnjem tekstu: Zapisnik).

7. Pokazalo se spornim je li kod tužitelja postoji razlika vrijednosti stečene imovine i visine sredstava kojima je stečena u 2020. Nerazmjer kod tužitelja nije utvrđen za nadziranu 2016., 2017., 2018. i 2019.

7.1. Između stranaka, u biti, nije sporna visina utvrđenih izdataka koje je tužitelj imao u nadziranom razdoblju. Nisu, u biti, sporni ni utvrđena visina primitaka koje je porezni obveznik ostvario s različitih izvora u nadziranom razdoblju pa i u 2015. (godini koja je prethodila nadzoru, a o čemu je sastavljen zapisnik KLASA: UP/I-471-02/21-01/279, URBROJ: 513-07-01/21-3 od 15. studenog 2021.) osim u dijelu primitaka koji se odnose na primljeni zajam od BI, kojeg je tužitelj primio na temelju ugovora o zajmu od 22. studenoga 2019.

7.2. Prema ugovoru tužitelj je primio od zajmodavca BI iznos od 700.000,00 kuna, a porezno tijelo je osporilo primljeni zajam u iznosu od 183.391,78 kuna, ocijenivši da je BI, analizirajući njegove izvore imovine i izdataka, mogao raspolagati iznosom od 516.608,22 kuna. Može se zaključiti da porezna uprava nije osporila vjerodostojnost ugovora o zajmu, koje je tužitelj, zajmoprimac 3. srpnja 2015. (na iznos od 250.000,00 kuna) i 8. prosinca 2016. (na iznos od 655.000,00 kuna) sklopio sa zajmodavcem BI.

7.3. Nije sporna ni visina primitaka/dobitaka koje je zajmodavac BI, profesionalni igrač igara na sreću (što je izrijekom potvrdio žalitelj) ostvario od igara na sreću (konkretni iznosi su sadržani u tablicama broj 1., 2. i 3. na listu 6, 7 i 12 Zapisnika). Sporna je visina izdataka, uloga koje je BI imao u razdobljima kada je ostvario dobitke od igara na sreću te kada je dao zajam tužitelju, a koje je porezno tijelo utvrdilo procjenom na temelju podataka o ukupnom iznosu svih uloga svih igrača, isplata svih dobitaka svih igrača i razlika za obračuna naknade na prihode od igara na sreću na automatskom ruletu (dnevni, mjesečni i godišnji obračuni), a koje je prikupilo od društva „Divona“ d. o. o., priređivača igara na sreću u kojima je zajmodavac sudjelovao i ostvario dobitke. Visina izdataka je utvrđena procjenom, s obzirom na to da priređivač na sreću nije imao podatke o ukupnim ulozima pojedinih igrača u jednom danu pa tako ni BI.

7.4. Nije sporno ni da je zajmodavac BI profesionalni igrač igara na sreću, da on ostvaruje primitke samo od sudjelovanja u igrama na sreću te da on nema druge vrjednije nepokretne ili pokretne imovine. To je izrijekom potvrdio tužitelj tijekom upravnog spora, ali i u prigovoru kojeg je podnio 9. veljače 2022. protiv Zapisnika.

8. Analizirajući navode žalitelja može se zaključiti on nije osporio ključna utvrđenja poreznog tijela koja proizlaze iz Zapisnika i podrobnu ocjenu svakoga pojedinog dokaza koje je ono detaljno analiziralo u kontekstu i dovodeći ih međusobno u vezu glede supstancijalno spornog. Sud mora primijetiti da se ti navodi svode na iznošenje ne potkrijepljenih tvrdnji koje nemaju uporište u činjenicama utvrđenim tijekom postupka, na tvrdnje koje tužitelj nije dokazao predloživši sudu izvođenje ikakvih prikladnih dokaza te iznošenje pravnih stajališta koje nemaju logično i racionalno utemeljenje u mjerodavnom propisu. Valja primijetiti i da tužitelj nije osporio sadržaj izvedenih dokaza, a niti je konkretno osporio detaljno analiziran sadržaj pisanih dokaza i ocjenu tih dokaza te zaključke vezano za rezultate dokaznog postupka u dijelu procjenom utvrđenih izdataka koje je imao zajmodavac BI.

9. Zakonito i pravilno je postupilo porezno tijelo, kada je u situaciji ne postojanja dokumentacije o tomu pristupilo procjeni izdataka BI, kako je to podrobno obrazloženo u Zapisniku i razvidno je iz isprava koje čine njegov sastavni dio, utvrđujući razliku (dobitak ili gubitak društva) između uloženoga (svi igrači) i isplaćenoga (svi igrači) prema podatcima priređivača igara na sreću te učešće ukupno uloženih sredstava svih igrača naznačenih dana u odnosu na ukupne dobitke svih igrača za iste dane.

10. Sud prvog stupnja je, ne počinivši ijednu bitnu povredu upravnog spora, na temelju izloženoga činjeničnog stanja pravilno primijenio mjerodavni materijalni propis, odbivši tužbeni zahtjev. Sud je pravilno ocijenio da je tužitelj u obvezi platiti porez na drugi dohodak za 2020. u utvrđenom iznosu.

11. Pravilno je postupio prvostupanjski sud i kada je odbio izvesti dokaz saslušanjem tužitelja, jer je taj dokaz predložen radi razjašnjenja i utvrđenja činjenice koja nije niti sporna (nije sporno da je tužitelj u tri navrata pozajmio novac od BI i to 2015., 2016. i 2019.). Pravilno je odbijen i dokaz saslušanjem svjedoka BI na okolnost dokazivanja porijekla i raspolaganja novcem koje je pozajmio. Riječ je o dokazu, koji s obzirom na posebnosti konkretnog predmeta, sadržaj izvedenih pisanih dokaza te osobito uzimajući u obzir nesporne činjenice te da tužitelj supstancijalno nije osporio ijednu ključnu činjenicu i rezultate dokaznog postupka vezano za izdatke zajmodavca BI koje on imao glede ostvarenih dobitaka od igara na sreću, ne bi mogao dovesti do drugačijeg činjeničnog utvrđenja od onoga što je utvrdila porezna uprava. Valja istaknuti i da upravni sud slobodno ocjenjuje dokaze i utvrđuje činjenice te da on nije vezan prijedlozima stranaka ni u pogledu činjenica koje treba utvrditi ni dokaza kojima se one mogu utvrditi u skladu s odredbama članka 49. stavka 1. i 4. ZUS-a. Zahtjevi načela pravičnog suđenja ne postavljaju pravila o tomu koje bi dokazne prijedloge sud trebao u konkretnom predmetu izvesti i kako bi trebao ocijeniti dokaze.

11.1. Sud u upravnom sporu nije dužan po službenoj dužnosti izvesti dokaz vještačenjem osobito u situaciji kada stranke same nisu predložile izvođenje toga dokaza. Riječ je o procesnom ovlaštenju suda i njegovoj diskrecijskoj (pr)ocjeni koja ovisi o opsegu i sadržaju osporavanja činjeničnih utvrđenja koja proizlaze iz porezno - upravnog postupka, sadržaju ostalih izvedenih dokaza te posebnostima svakoga pojedinog predmeta.

11.2. Vezano za osporene primitke (dobitke) u ukupnom iznosu od 338.456,63 kuna koje je BI ostvario od igara na sreću u 2009. i 2011., s obzirom na odmak vremena između trenutka njihovoga ostvarenja i trenutka danog zajma u 2015., sadržajne manjkavosti zaprimljenih potvrda priređivača igara na sreću te s obzirom na to da porezni obveznik nije niti prigovorio sadržaju zapisnika o poreznom nadzoru od 15. studenoga 2021. (iako ga je uredno primio 19. studenoga 2021. putem opunomoćenika, odvjetnika), Sud ocjenjuje razloge rješavanja porezno-upravne stvari dostatno obrazloženim, logičnim i pravno uvjerljivim.

11.3. Uzimajući u obzir sadržaj obrazloženja osporene presude, Sud ocjenjuje i da u konkretnom predmetu nije počinjena ni bitna povreda upravnog spora iz članka 126. stavka 2. u vezi s člankom 119. stavkom 5. ZUS-a, na koju je ukazao žalitelj.

12. Nije osnovan ni općeniti žalbeni navod tužitelja da pri nadzoru poreza na dohodak u 2019. nije uzet primitak kojeg je ostvario od prodaje automobila u iznosu od 21.000,00 kuna. Tužitelj nije naveo o kojem konkretno je automobilu je riječ, a niti je svoju tvrdnju potkrijepio prikladnim dokazima. Iz raspoloživog spisa predmeta je razvidno da prigovorom protiv Zapisnika tužitelj nije osporio utvrđenja poreznog tijela u dijelu utvrđenih primitaka za 2019.

13. Stoga je valjalo, na temelju odredbe članka 135. stavka 1. ZUS -a, u točki I. izreke, odbiti žalbu i potvrditi prvostupanjsku presudu.

14. S obzirom na to da tužitelj nije uspio žalbom, trebalo je, na temelju odredbe članka 148. stavka 1. u vezi s člankom 147. stavkom 1. ZUS-a, u točki II. izreke, odbiti njegov zahtjev za naknadu troškova žalbenog postupka.

U Zagrebu 24. rujna 2026.

Predsjednica vijeća

Sanja Štefan