Poslovni broj: Usž-4333/22-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, Blanše Turić i mr.sc. Mirjane Juričić, članica vijeća, te više sudske savjetnice – specijalistice Biserke Špoljar, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja A. O. d.d., Z., OIB: …. (ranije J. o. d.d.), kojeg zastupa opunomoćenik H. P., odvjetnik u Odvjetničkom društvu G. & partneri u Z., Pisarnica II u Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreza na promet nekretnina, odlučujući o žalbi tužitelja izjavljenoj protiv presude Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 5 UsI-653/2022-26 od 28. rujna 2022., na sjednici vijeća održanoj 7. prosinca 2022.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 5 UsI-653/2022-26 od 28. rujna 2022.

Obrazloženje

1. Pobijanom presudom Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 5 UsI- 653/2022-26 od 28. rujna 2022. odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-20/17-01/36, urbroj: 513-04-20-2 od 11. svibnja 2020. (točka I. izreke). Odbijen je zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora (točka II. izreke).

2.

Navedenim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda S. i B., Ispostave V., klasa: UP/I-410-20/16-01/2116, urbroj: 513-07-29-09-16- 04 od 18. studenog 2016., kojim je u ponovnom postupku tužitelju na poreznu osnovicu u iznosu od 7.840.814,38 kn razrezan porez na promet nekretnina po stopi od 5% u iznosu od 392.040,71 kn.

3. Protiv navedene presude žalbu je podnio tužitelj zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Ističe da je pobijanim rješenjem tuženika nezakonito primijenjena odredba članka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina, budući da je u konkretnom slučaju trebalo primijeniti odredbu članka 5. Zakona o porezu na promet nekretnina i odredbe članka 40. stavka 1. točke j) i stavka 4. i članka 75. stavka 3. točke c) Zakona o porezu na dodanu vrijednost, s obzirom da se u konkretnom slučaju radi o stjecanju nekretnine na koju je imao pravo na odbitak pretporeza u cijelosti jer se radi o nekretnini, odnosno dobru koje se u cijelosti koristi za oporezive usluge prema odredbama Zakona o porezu na dodanu vrijednost, i to članka 4. stavka 1. točke 3. glava III. Predmet oporezivanja i članka 8. stavka 1. glava V. Oporezive transakcije. Ukazuje da se u smislu odredbe članka 5. Zakona o porezu na promet nekretnina predmetni kupoprodajni ugovor ne može smatrati stjecanjem nekretnine koje bi bilo oporezivo po članku 4. Zakona o porezu na promet nekretnina, iz razloga što u predmetnoj nekretnini obavlja u cijelosti isporuke (izdaje nekretninu u zakup) koje su oporezive u cijelosti porezom na dodanu vrijednost i ujedno je u cijelosti obveznik poreza na dodanu vrijednost za tu djelatnost uz pravo na odbitak pretporeza u cijelosti samo za tu djelatnost (zakup) oporezivu porezom na dodanu vrijednost. Smatra da je radi toga u konkretnom slučaju potrebno primijeniti odredbu članka 40. stavka 1. točke j) i stavka 4. i članka 75. stavka 3. točke c) Zakona o porezu na dodanu vrijednost, budući da su se stranke predmetnog kupoprodajnog ugovora, odnosno isporučitelj E. d.o.o. odlučio za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, radi čega je tužbu trebalo usvojiti te pobijano rješenje poništiti. Ukazuje da je osnovanost tužbe nedvojbeno vidljiva kada se pravilno primijeni materijalno pravo te približi racio legis citiranih odredbi Zakona o porezu na dodanu vrijednost, iz čega je vidljivo da nisu nastupile nikakve promjene u odnosu na raniji postojeći porezno pravni tretman ovog poslovnog događaja, a posebno kada se vodi računa i o današnjem porezno pravnom tretmanu ovog poslovnog događaja. U tom je smislu svakako potrebno posegnuti u ranije važeći Zakon o porezu na dodanu vrijednost koji je bio na snazi do 30. lipnja 2013., odnosno konkretno Izmjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost od 21. srpnja 2009., koje su u primjeni od 1. siječnja 2010., a kojima je umjesto dotadašnjeg tzv. institucionalnog pristupa, po prvi puta uveden funkcionalni princip oporezivanja koji je unesen i u sada važeći propis. Svakako je potrebno voditi računa i o Zakonu o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, broj 115/16.). Za donošenje pravilnog zaključka o prirodi spornog porezno pravnog tretmana, odnosno za donošenje pravilnog zaključka glede očite nezakonitosti pobijanog poreznog rješenja nužno je voditi računa i o prijedlogu zakonodavca za donošenjem Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost, jer je u istom ujedno izneseno i vjerodostojno tumačenje i za ovaj postupak relevantnih zakonskih odredbi. Pri tome ukazuje i na odluku Ustavnog suda Republike Hrvatske u odluci broj: U-I-7202/2014 od 1. lipnja 2016., a u postupku ocjene suglasnosti s Ustavom članka 39. stavka 3. Ovršnog zakona, prema kojoj se smisao i cilj zakona analizira upravo kroz obrazloženje pojedinih odredbi u Konačnom prijedlogu zakona, pa će i u ovoj žalbi ponovno ukazati na obrazloženje izmjena Zakona o porezu na dodanu vrijednost izneseno u Konačnom prijedlogu zakona samog zakonodavca. Ističe da je zakonodavac u prijedlogu Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost od 21. srpnja 2009., kojima je uveden funkcionalni princip oporezivanja, naveo kako je svrha donošenja predmetnih izmjena i dopuna usklađenje oslobođenja od oporezivanja koja su propisana važećim Zakonom o porezu na dodanu vrijednost tako što će se sada oslobođenje primjenjivati neovisno o tome tko obavlja određenu isporuku dobara i usluga, pa se PDV neće obračunavati samo na oslobođene isporuke, dok su ostale isporuke koje obavljaju obveznici oporezive porezom na dodanu vrijednost. Zakonodavac je i u predloženim izmjenama članka 11. Zakona o porezu na dodanu vrijednost naveo da su određene ustanove, tijela s javnim ovlastima ili druge organizacije u obavljanju djelatnosti za određene isporuke dobara i usluga oslobođene od plaćanja poreza na dodanu vrijednost, međutim, isto tako je naveo da ukoliko te organizacije obavljaju i neku drugu djelatnost koja nije oslobođena plaćanja poreza na dodanu vrijednost, tada će za taj dio svog poslovanja postati obveznici poreza na dodanu vrijednost i to s pravom na odbitak pretporeza, ali samo za tu oporezivu djelatnost. Da je Izmjenama Zakona o porezu na dodanu vrijednost dotadašnji tzv. institucionalni princip oporezivanja zamijenjen funkcionalnim principom naveo je i sam zakonodavac i u mišljenju kod donošenja članka 11.a Zakona o porezu na dodanu vrijednost. U predmetnom mišljenju zakonodavac izričito navodi da su oslobođene plaćanja poreza na dodanu vrijednost transakcije u okviru osiguranja izvršene prema funkcionalnom principu za točno propisane isporuke dobara i usluga, međutim ako društva obavljaju i druge isporuke koje su oporezive porezom na dodanu vrijednost, tada su obveznici poreza na dodanu vrijednost za te isporuke (djelatnosti), uz pravo na odbitak pretporeza samo za tu djelatnost koja je oporeziva porezom na dodanu vrijednost. Nadalje je istaknuo da je u konkretnom slučaju potrebno voditi računa da sintagma „pravo na odbitak pretporeza u cijelosti“ označava isključivo da poduzetnik konkretno dobro koristi u cijelosti za oporezive isporuke dobara i usluga, dok je nebitno da li je poduzetnik u cijelosti sa svakom svojom isporukom dobara i usluga u sustavu poreza na dodanu vrijednost. Upravo u tome tuženik, a i prvostupanjski sud, pogrešno primjenjuje materijalno pravo i donosi nezakonito pobijano rješenje jer pojam „u cijelosti“ pogrešno tumači i propušta voditi računa da se u konkretnom slučaju primjenjuje funkcionalni, a ne napušteni institucionalni pristup. Ukazuje da je osnovanost njegovih navoda vidljiva upravo iz mišljenja koje je zakonodavac iznio referirajući se na članak 18. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost iz 2009. godine u kojem zakonodavac izričito navodi da ako se ne može utvrditi da se dobro u cijelosti koristi za oporezive isporuke dobara i usluga tada se za to dobro može koristiti odbitak pretporeza u cijelosti. Posebno ističe da je upravo implementacijom pojma „transakcija u okviru djelatnosti osiguranja“ umjesto dotadašnjeg institucionalnog oslobođenja (principa) „usluga društava osiguranja“ i evidentiran u Registar obveznika poreza na dodanu vrijednost budući da je po prirodi stvari obavljao neoporezive transakcije (osiguranje) i oporezive transakcije (iznajmljivanje nekretnina) po funkcionalnom principu. Dakle, iz navedenih odredaba Zakona o porezu na dodanu vrijednost evidentno je da sa poreznog aspekta nije bitno tko obavlja isporuku, već je isključivo bitno radi li se o usluzi ili isporuci koja je oporeziva (funkcionalni princip). Donošenjem Zakona o porezu na dodanu vrijednost u 2013. godini ovi principi su preuzeti i u novi propis što je vidljivo iz odredaba članka 40. i članka 58. Slijedom navedenog, budući da mu predmetna nekretnina u cijelosti služi za iznajmljivanje odnosno za oporezive transakcije nesporno je pravo na odbitak pretporeza u cijelosti te je osporenom presudom pogrešno primijenjeno materijalno pravo. Posebno ističe da se Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, broj: 115/16.) mijenja članak 40. stavak 4. Zakona o porezu na dodanu vrijednost na način da se iza riječi „u cijelosti“ dodaju riječi „po osnovi isporuke na koje se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti“, a koja je izmjena stupila na snagu 1. siječnja 2017. Smatra da se iz navedene odredbe može uočiti da su u cijelosti osnovani njegovi prigovori izneseni u ovom postupku jer je zakonodavac sada samo precizirao u tekstu Zakona ono što je zapravo već i propisao i tada važećim Zakonom o porezu na dodanu vrijednost. Navodi da problematičnost tada važećeg teksta Zakona nije u njegovoj suštini i cilju koji se želio postići nego u mogućnosti različitog tumačenja, a ovo samo ukoliko se ne vodi računa o citiranim izmjenama i dopunama važećeg Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Dakle, ovim izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost zakonodavac je samo precizirao istu pravnu mogućnost koju je predvidio i ranije važećim Zakonom o porezu na dodanu vrijednost pa je u tom smislu i ranije važeći Zakon o porezu na dodanu vrijednost potrebno tumačiti u njegovoj legitimnoj svrsi i intenciji koju sada zakonodavac predloženim izmjenama i dopunama samo dodatno konkretizira kako bi izbjegao pogrešna tumačenja kojima je pribjegao tuženik donošenjem svog nezakonitog rješenja, a i sud donošenjem predmetne nezakonite presude. U tom smislu ukazuje na odluku Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-4277/2013 od 15. rujna 2016. u kojoj je izneseno pravno stajalište koje je od izuzetnog značaja i za ovaj postupak, odnosno vidljiv je pravni standard u tumačenju pravnih normi koje zakonodavac dodatno precizira Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost pa tako Ustavni sud iznosi pravno stajalište da tumačenje važećeg Zakona u vrijeme kada je određena radnja poduzeta po tom Zakonu treba cijeniti i kroz kasnije predložene izmjene i dopune toga Zakona, ali i kasnije izvršenu izmjenu i dopunu samog Zakona koji treba primijeniti. Konačno, ukazuje i na mišljenje Porezne uprave klasa: 410-19/14-01/541, urbroj: 513-07-21-01/14-2 od 29. prosinca 2014. slijedom kojega smatra da je iznosio pravilno mišljenje da je u ovom postupku potrebno primijeniti tzv. funkcionalni princip jer u predmetnom mišljenju Porezna uprava navodi da porezni obveznik može odbiti kao pretporez ukupni porez na dodanu vrijednost sadržan u računima koji se odnose samo na oporezivu djelatnost. Predlaže da se žalba uvaži i pobijana presuda poništi te presudom usvoji tužbeni zahtjev i poništi rješenje tuženika.

4. Odgovor na žalbu nije podnesen.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući pobijanu presudu sukladno odredbi članka 73. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. – odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske i 29/17., dalje: ZUS), u dijelu u kojem je osporavana žalbom i u granicama razloga navedenih u žalbi, ovaj sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija, a niti razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti.

7. Iz stanja spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjski upravni sud u dokaznom postupku izvršio uvid u svu dokumentaciji koja prileži sudskom spisu i spisu upravnog postupka koji je dostavljen uz odgovor na tužbu i održao raspravu, te pravilno utvrdio da je u ponovnom postupku prema zakonskim odredbama propisa koji su bili na snazi u vrijeme zaključenja ugovora o kupoprodaji ispravno ocjenjeno da tužitelj u 2016. godini nije imao pravo na odbitak pretporeza u cijelosti. Dakle, proizlazi da je tužitelj poreznim rješenjem zakonito obvezan na plaćanje poreza na promet nekretnina. Stoga sud pravilno ne prihvaća prigovore tužitelja o pogrešnoj primjeni materijalnog prava i odbija tužbeni zahtjev kao neosnovan.

8. Prema podacima spisa predmeta proizlazi da je u predmetnom ponovnom postupku, nakon rješenja Vrhovnog suda Republike Hrvatske broj U-zpz 165/2021-5 od 9. ožujka 2022., utvrđeno da je temeljem ugovora o kupoprodaji od 22. ožujka 2016. zaključenog između društva J. o. d.d. kao kupca i društva E. d.o.o. iz Z., kao prodavatelja, prednik tužitelja stekao pravo vlasništva nekretnine pobliže opisane u članku 1. ugovora, označene kao k.č. 5268, k.o. V., u naravi poslovna br. 13 i dvor u Ulici H., površine 1375 m2 za ugovorenu kupoprodajnu cijenu od 7.840.814,38 kn te da je po tom ugovoru prodavatelj 31. prosinca 2015. društvu J. o. d.d. kao kupcu ispostavio račun broj 021517 u kojem je iskazao da se opredijelio za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Nadalje proizlazi da je spisu priložen ugovor o zakupu nekretnine od 1. travnja 2016., dakle, poslovnog prostora koji je bio predmet kupoprodajnog ugovora, zaključen između društva J. o. d.d. i obrta S. iz V. s pripadajućim računima, a sve na okolnost da bi se radilo o nekretnini koja se u cijelosti koristi za oporezive isporuke dobara i usluga.

9. Prvostupanjsko poreznog tijelo utvrđuje da se navedeni promet nekretnina smatra predmetom oporezivanja u smislu odredbe članka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina (Narodne novine broj 69/97., 26/00., 153/02., 22/11. i 143/14.), a osnovica poreza na promet nekretnina (tržišna vrijednost nekretnine) je prema odredbi članka 9. toga Zakona utvrđena na temelju isprave o stjecanju u iznosu od 7.840.814,38 kn. Prema članku 6. stavku 1. tog Zakona je obveznik poreza na promet nekretnina stjecatelj nekretnine. Isto tako je nesporno da je odredbom članka 5. istog Zakona propisano da se prometom nekretnina u smislu toga Zakona ne smatra stjecanje nekretnina na koje se plaća porez na dodanu vrijednost.

10. Prema vremenu zaključenja predmetnog ugovora o kupoprodaji od 22. ožujka 2016. u primjeni je bio Zakon o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, broj: 73/13., 99/13., 148/13., 153/13. i 143/14., dalje: Zakon/13), a prema odredbi članka 40. stavka 1. točke j) toga Zakona propisano je da su PDV-a oslobođene isporuke građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojima se one nalaze, osim isporuka prije prvog nastanjenja odnosno korištenja ili isporuka kod kojih od datuma prvog nastanjenja odnosno korištenja do datuma slijedeće isporuke nije proteklo više od dvije godine. Prema stavku 4. istog članka Zakona propisano je da porezni obveznik ima pravo izbora za oporezivanje isporuka navedenih u stavku 1. točkama j) i k) toga članka pod uvjetom da je kupac porezni obveznik koji ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti. Pravo izbora za oporezivanje i pravo na odbitak pretporeza može se primijeniti u trenutku isporuke, o čemu isporučitelj i kupac moraju izvijestiti nadležnu ispostavu Porezne uprave. Prema članku 75. stavku 3. navedenog Zakona propisano je, između ostalog, da PDV mora plaćati porezni obveznik registriran za potrebe PDV-a u Republici Hrvatskoj, kada mu se obave, između ostalih, isporuke: isporuka nekretnine, prema članku 40. stavku 1. točkama j) i k) toga Zakona, ako se isporučitelj odlučio za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. toga Zakona (pod c) te isporuka nekretnina koje je prodao ovršenik u postupku ovrhe (pod d).

11. Dakle, propisana je mogućnost izbora za oporezivanje za isporuke nekretnina koje su oslobođene od plaćanja poreza na dodanu vrijednost ako se radi o isporuci između dva obveznika poreza na dodanu vrijednost i ako kupac ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti. Prema ocjeni ovoga suda, pravilno je ocijenjeno da J. o. d.d. nije obveznik koji ispunjava taj kriterij, odnosno ne proizlazi da su ispunjeni uvjeti za optiranje (za prijenos porezne obveze) pri čemu niti sam žalitelj ne osporava da u vrijeme kada je nastala porezna obveza nije imao pravo na odbitak pretporeza u cijelosti, već spori tumačenje značenja pojma „u cijelosti“ iz odredbe članka 40. stavka 4. Zakona o porezu na dodanu vrijednost te ističe kako su se odredbe Zakona o porezu na dodanu vrijednost koje su bile na snazi u 2016. godini trebale tumačiti na način da poduzetnik konkretno dobro (nekretninu) koristi u cijelosti za oporezive isporuke dobara i usluga, a da je nebitno da li je poduzetnik u cijelosti sa svakom svojom isporukom dobara i usluga u sustavu poreza na dodanu vrijednost. Smatra da je u konkretnom slučaju bitna samo činjenica da kupljenu nekretninu koristi samo za oporezive usluge obzirom da je kupljenu nekretninu dao u zakup te temeljem tog odnosa zakupoprimcu ispostavlja račune s obračunatim porezom na dodanu vrijednost, a da nije bitno to što je on u svim svojim isporukama dobara i usluga u sustavu poreza na dodanu vrijednost. Pritom ukazuje da je već u ranijem propisu (izmjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost od 21. srpnja 2009. - Narodne novine broj 87/09.) zamijenjen dotadašnji tzv. institucionalni princip oporezivanja funkcionalnim principom vezano uz oslobođenje od plaćanja poreza na dodanu vrijednost određenih isporuka dobara i usluga od javnog interesa, konkretno u okviru djelatnosti osiguranja i reosiguranja (članak 11. i članak 11.a) te se poziva na odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske (U-I-7202/2014 od 1. lipnja 2016. i U-III- 4227/2013 od 15. rujna 2016.) u odnosu na izraženo stajalište da zakone i druge propise treba tumačiti prema njihovoj legitimnoj svrsi vodeći računa o izmjenama i dopunama zakona i kod primjene ranijih zakona jer je iz izmjena i dopuna vidljiva prava volja i cilj koji je zakonodavac želio postići i ranijim zakonom koji je izmijenjen i dopunjen, kao i kroz obrazloženje pojedinih odredbi u Konačnom prijedlogu zakona samog zakonodavca.

12. U odnosu na navode tužitelja ima se u vidu da je tek člankom 8. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, broj: 115/16.), koji je u primjeni od 1. siječnja 2017., izmijenjen članak 40. stavak 4. Zakona o porezu na dodanu vrijednost na način da je propisano da se u stavku 4. u prvoj rečenici iza riječi „u cijelosti“ dodaju riječi „po osnovi isporuke na koju se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti“. Dakle, tek se tom izmjenom propisa pravo kupca nekretnine na odbitak pretporeza „u cijelosti“ odnosi jedino i isključivo na isporuku na koju se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti, a ne više na njegovo ukupno poslovanje.

13. Stoga, suprotno žalbenim navodima, pravilno ocjenjuje tuženik, a što prihvaća i prvostupanjski upravni sud, da prema mjerodavnim propisima u vrijeme nastanka porezne obveze pravo na odbitak pretporeza „u cijelosti“ znači da porezni obveznik u svom ukupnom poslovanju obavlja isključivo isporuke dobara i usluga za koje mu je po računima dobavljača (za korištena dobra i obavljene mu usluge), zakonski dopušten odbitak pretporeza, pri čemu nije bitno je li zakonski dopušten odbitak pretporeza u visini ukupno iskazanog poreza na dodanu vrijednost na računu dobavljača ili je odbitak pretporeza dopušten u njegovom dijelu, u smislu zakonskih ograničenja prava na odbitak pretporeza iz članka 61. Zakona o porezu na dodanu vrijednost jer ta odredba Zakona jednako vrijedi za sve obveznike poreza na dodanu vrijednost, dakle, i za one obveznike koji imaju pravo na odbitak pretporeza u cijelosti i npr. za one obveznike poreza na dodanu vrijednost koji su obvezni primjenjivati podjelu pretporeza iz članka 62. Zakona (uz napomenu kako se tada postotak podjele tzv. pro rata primjenjuje samo na onaj iznos pretporeza koji je dopušteno odbiti u smislu odredbe članka 61. Zakona).

14. Zato je neosnovano tužiteljevo pozivanje na odredbe ranije važećeg propisa vezano za zamjenu dotadašnjeg tzv. institucionalnog principa oporezivanja funkcionalnim principom prema kojem su plaćanja poreza na dodanu vrijednost oslobođene isporuke dobara i usluga u određenim djelatnostima od javnog interesa (i osiguranja i reosiguranja) te s tim u vezi na odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske sa izraženim stajalištem da je u konkretnom slučaju primijenjeni propis trebalo tumačiti u njegovoj legitimnoj svrsi i intenciji zakonodavca koji je sada predloženim izmjenama i dopunama propisa samo dodatno konkretizirao (precizirao u tekstu zakona ono što je je već propisao tada važećim Zakonom o porez na dodanu vrijednost) radi izbjegavanja pogrešnog tumačenja propisa od strane poreznih tijela.

15. Slijedom navedenoga, prema ocjeni ovoga suda, pravilan je zaključak tuženika da prema zakonskim odredbama propisa koji su bili na snazi u vrijeme zaključenja ugovora, porezni obveznici koji žele koristiti pravo, ali ne i obvezu, navedene porezne pogodnosti moraju u trenutku nastanka porezne obveze imati pravo na odbitak pretporeza u cijelosti, a kako iz utvrđenog činjeničnog stanja proizlazi da tužitelj u 2016. godini nije imao pravo na odbitak pretporeza u cijelosti, utemeljeno je ocijenjeno da nisu ispunjeni uvjeti za prijenos porezne obveze koju je u tom razdoblju propisivao važeći Zakon o porezu na dodanu vrijednost. Tek je člankom 8. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost ublažen postojeći kriterij, odnosno zakonski uvjeti u vezi prava na odbitak pretporeza u cijelosti koji se više ne odnosi na cjelokupno poslovanje već i samo po osnovi isporuke nekretnine na koju se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti.

16. Prvostupanjski upravni sud i tuženik imaju u vidu i obrazloženje zakonodavca o razlozima izmjene propisa u Konačnom prijedlogu izmjena ZID Zakona/13 te se pravilno ukazuje da nije riječ o pojašnjavanju postojeće odredbe Zakona ili njezinom boljem nomotehničkom uređenju, kako to smatra tužitelj, već o sasvim novom značenju koje obuhvaća veći broj poreznih obveznika, a radi poticanja tržišta nekretnina i povećanja potražnje za istima.

17. Stoga prvostupanjski upravni sud utemeljeno zaključuje da ne prihvaća navode tužitelja o pogrešnoj primjeni materijalnog prava, te kao i tuženik, smatra da se članka 40. stavak 4. Zakona/13, koji je bio na snazi u vrijeme nastanka predmetne porezne obveze, ima tumačiti na način da se pravo na odbitak pretporeza "u cijelosti" odnosi na situaciju kada porezni obveznik u svom ukupnom poslovanju obavlja isključivo isporuke dobara i usluga za koje mu je po računima dobavljača (za korištena dobra i obavljene mu usluge) zakonski dopušten odbitak poreza. Kako tužitelj u 2016. godini nije imao pravo na odbitak pretporeza u cijelost pravilno prvostupanjski upravni sud prihvaća stajalište tuženika da proizlazi da u vrijeme nastanka poslovnog događaja nisu bili ispunjeni uvjeti za prijenos porezne obveze koje je u tom razdoblju propisivao Zakona o porezu na dodanu vrijednost te nalazi pobijano rješenje tuženika zakonitim.

18. Kako tužitelj u žalbi ne iznosi pravno relevantne prigovore koji bi utjecali na drugačije rješenje ove upravne stvari ovaj sud nije našao osnove za usvajanje žalbe.

19. Budući da je odbijen tužbeni zahtjev prvostupanjski upravni sud je zakonito odlučio o zahtjevu tužitelja za naknadom troškova upravnog spora primjenom odredbe članka 79. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima.

20. Zato je temeljem odredbe članka 74. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima valjalo žalbu odbiti kao neosnovanu i potvrditi prvostupanjsku presudu.

U Zagrebu 7. prosinca 2022.

Predsjednik vijeća

Boris Marković, v.r.