REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 125/2021-8

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

R J E Š E N J E

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca dr. sc. Jadranka Juga predsjednika vijeća, Gordane Jalšovečki članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Branka Medančića člana vijeća, Slavka Pavkovića člana vijeća i Damira Kontreca člana vijeća, u upravnom sporu tužiteljice CHČ iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupane po punomoćnici Zdenki Koharić, odvjetnici u Zagrebu, protiv tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Frankopanska 1, radi poreza, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-240/2021 od 18. listopada 2021., za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1227/21-2 od 21. travnja 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-125/20-5 od 24. veljače 2021., u sjednici održanoj 17. studenoga 2022.

r i j e š i o  j e :

Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, ukidaju se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-1227/21-2 od 21. travnja 2021. . i presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-125/20-5 od 24. veljače 2021., te se predmet vraća Upravnom sudu u Zagrebu na ponovno suđenje.

Obrazloženje

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Samostalnog sektora za prvostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-410-18/16-01/301, Urbroj: 513-04-19-2 od 22. listopada 2019. odbijena je žalba tužitelja podnesena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave za poreze građana, Klasa: UP/I-410-23/15-05/0744, Urbroj: 513-07-24-10/15-03 od 23. studenoga 2015., kojim je tužitelju utvrđena razlika poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak za uplatu za 2013. u iznosu 906,57 kn, te mu je naložen rok i način plaćanja porezne obveze.

2. Presudom Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-125/20-5 od 24. veljače 2021. poništena su navedena porezna rješenja.

3. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž- 1227/21-2 od 21. travnja 2021. odbijena je kao neosnovana žalba tuženika i potvrđena je prvostupanjska presuda.

4. Protiv presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje: DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava, s prijedlogom da Vrhovni sud Republike Hrvatske prihvati zahtjev za izvanredno preispitivanje presude te preinači presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske na način da prihvati žalbu tuženika i poništi presudu prvostupanjskog suda, odbije žalbu tužitelja te ostavi na snazi oba nižestupanjska upravna rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave za poreze građana i rješenje Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak.

5. Odgovor na zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti nije podnesen.

6. Zahtjev je osnovan.

7. Predmet poreznog postupka je utvrđenje tužitelju razlike poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak za uplatu za 2013. u iznosu od 906,57 kn.

8. Postupajući na temelju odredbe čl. 49. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine” broj 53/91, 9/92 i 27/92 - dalje: ZUS) i odredbe čl. 90. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine” broj 20/10 – dalje: ZUS/10) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH-a.

9. Zahtjevom za izvanredno preispitivanje zakonitosti osporava se stajalište upravnih sudova prema kojem je u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno sporna je pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08).

10. U postupku koji je prethodio podnošenju zahtjeva je utvrđeno:

- da je tužiteljici utvrđen ukupni godišnji dohodak za 2013. u iznosu od 109.311,61 kn; ukupni godišnji osobni odbitak u iznosu 26.400,00 kn te godišnja porezna osnovica u iznosu od 82.911,61 kn; godišnja obveza poreza i prireza u iznosu od 20.409,16 kn, te ukupno uplaćeni porez i prirez u iznosu od 19.502,59 kn, te da je razlika poreza i prireza za uplatu u iznosu od 906,57 kn.

- da je porezno izvršenje doneseno 23. studenoga 2015.;

- da tužiteljica nije podnijela godišnju poreznu prijavu, niti je istu podnijela po pozivu prvostupanjskog tijela pa joj je porez na dohodak utvrđen procjenom;

- da je protiv prvostupanjskog rješenja Ministarstva financija ista podnijela žalbu koja je odbijena drugostupanjskim rješenjem donesenim 22. listopada 2019.;

- da je u tužbi Upravnom sudu tužiteljica osporila zakonitost rješenja tuženika i poreznog rješenja radi nastupa relativne zastare, što je Upravni sud prihvatio, a i potvrdio Visoki upravni sud.

11. Iz obrazloženja prvostupanjskog i drugostupanjskog suda vidljivo je da je porezni postupak vođen radi utvrđivanja porezne obveze poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak za 2013., za koji dohodak od nesamostalnog rada je utvrđeno da je tužiteljica ostvarila radom kod dva poslodavca istodobno.

12. Sudovi su se pozvali na primjenu odredbe čl. 5. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 115/16 i 106/18 – dalje: OPZ), koji je bio na snazi u vrijeme donošenja drugostupanjskog rješenja, kojom je propisano da se u postupku oporezivanja primjenjuju propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima se isti temelje.

13. Odredbom čl. 42. Zakona o porezu na dohodak koji je bio na snazi u vrijeme nastanka porezne obveze propisano je da se godišnja porezna prijava podnosi do kraja veljače tekuće godine za prethodnu godinu, dakle u konkretnom slučaju do kraja veljače 2014. za 2013.

14. Odredbom čl. 65. ZPD propisano je da se glede utvrđivanja poreza i zastare primjenjuju odredbe Općeg poreznog zakona.

15. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ koji je bio na snazi za vrijeme nastanka porezne obveze propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći (relativna zastara), a da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

16. Odredbom čl. 95. st. 1. i 3. OPZ propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, a da nakon poduzetih navedenih radnji zastarni rok počinje ponovno teći. Ističe da je za prekid relativne zastare prema odredbi čl. 95. st. 1. OPZ potrebno da porezni obveznik o radnji bude uredno obaviješten, odnosno da mu radnja, u ovom slučaju drugostupanjsko rješenje tuženika bude uredno dostavljena s propisom zastarnog roka od tri godine, te se time relativna zastara prekida tek danom dostave radnje (upravnog akta poreznom obvezniku).

17. Prema ocjeni suda u konkretnom slučaju porezna obveza nastala je 2013., a morala je biti utvrđena 2014., slijedom čega je zastara prava poreznog tijela na utvrđenje porezne obveze počela teći 1. siječnja 2015.

18. Prema ocjeni Upravnog suda relativna zastara prekinuta je dostavom poreznog rješenja od 23. studenoga 2015., koja je izvršena tužitelju 5. prosinca 2015., te je ponovno počela teći 6. prosinca 2015.

19. Prvostupanjsko rješenje tuženika doneseno je 22. listopada 2019. i dostavljeno je tužitelju 19. prosinca 2019., dakle nakon isteka zastarnog roka od tri godine koji je istekao 6. prosinca 2018. Slijedom navedenog sudovi su prihvatili tužbu i poništili rješenje smatrajući da je došlo do nastupa zastare.

20. U zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Državno odvjetništvo smatra da je 1. siječnja 2015., odnosno prije nastupa relativne i apsolutne zastare prava na utvrđivanje porezne obveze u ovom konkretnom predmetu, te prije donošenja osporavanog drugostupanjskog rješenja stupio na snagu novi Opći porezni zakon iz 2016., koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare. Slijedom navedenog isti smatra da su sudovi primijenili pogrešni propis, odnosno da je došlo do pogrešne primjene materijalnog prava, pa podnositelj zahtjeva za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude predlaže da Vrhovni sud prihvati zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, preinači presudu Visokog upravnog suda na način da prihvati žalbu tuženika i poništi presudu Upravnog suda i održi na snazi oba nižestupanjska upravna rješenja Ministarstva financija.

21. Prema ocjeni Vrhovnog suda Republike Hrvatske, osnovan je prigovor pogrešne primjene materijalnog prava, jer prema shvaćanju ovog suda na pitanje zastare u konkretnoj stvari se nije mogao primijeniti OPZ iz 2008., na kojem je utemeljena pobijana presuda.

22. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama čl. 94. – 96. OPZ/08.

23. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je odredbom st. 3. tog članka propisano kako nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

24. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

25. Prema odredbama čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 porezno je tijelo dužno zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

26. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

27. Pitanje zastare porezne obveze mijenja se 1. siječnja 2017., kada stupa na snagu OPZ/16. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

28. Naime, u primjeni i tumačenju odredbe čl. 197. OPZ/16 ovaj sud je već zauzeo pravno shvaćanje primjerice u odlukama U-zpz 18/20 od 20. listopada 2021., U-zpz 28/21 od 25. svibnja 2021., na koji se poziva ovaj sud u ovoj odluci da bi se izbjeglo nepotrebno ponavljanje, u kojoj je rečeno da su u prijelazne i završne odredbe čl. 197. st. 2. OPZ/16 primjena materijalnog prava vezana za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđenje i naplatu poreza, da je odlučno je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16 odnosno 1. siječnja 2017. nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08 (toč. 19. obrazloženja).

29. Kako u ovoj pravnoj stvari od početka tijeka zastare 1. siječnja 2015., jer se rok računao od isteka godine u kojoj je doneseno rješenje o utvrđivanju porezne obveze, do 1. siječnja 2017., nije protekao trogodišnji rok relativne zastare, a niti šestogodišnji rok apsolutne zastare, to odluke sudova nižeg stupnja nisu na zakonu osnovane, pa je trebalo riješiti kao u izreci, na temelju odredbe čl. 78. st. 8. ZOS ("Narodne novine" broj 20/10).

30. Sudovi će u nastavku postupka raspravljati o opravdanosti ostalih prigovora tužitelja iznesenih u žalbi o kojima sudovi nisu raspravljali zauzimajući pogrešno pravno shvaćanje da je u postupku naplate poreznog duga nastupila relativna zastara.

Zagreb, 17. studenoga 2022.

Predsjednik vijeća:

dr. sc. Jadranko Jug