REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U OSIJEKU

Poslovni broj: 1 Us I-1233/2021-5

Osijek, Trg A. Starčevića 7/II

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sucu tog suda Tomislavu Artukoviću, uz sudjelovanje zapisničarke Tamare Golub, u upravnom sporu tužitelja E.d.o.o., O., (OIB:… ), kojeg zastupa opunomoćenik A. Ž. odvjetnik u Odvjetničkom društvu Ž. & p. d.o.o., Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, 7. studenoga 2022.,

p r e s u d i o  j e

Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/21-01/152, URBROJ: 513-04-21-2 od 28. srpnja 2021. i rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, Službe za nadzor, KLASA: UP/I-471-02/17-001/3, URBROJ: 513-07-14-0202/015-21-37 od 15. siječnja 2021.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, Službe za nadzor KLASA: UP/I-471-02/17-001/3, URBROJ: 513-07-14-0202/015-21-37 od 15. siječnja 2021., kojim je tužitelju utvrđen manje obračunati porez na dobit za razdoblje od 8. svibnja do 31. prosinca 2015. godine; porezna osnovica u iznosu od 1.312.834,52 kn, te porezna obveza u iznosu od 262.566,90 kn, uz pripadajuće kamate.

2. Tužitelj u tužbi navodi da su presudom Upravnog suda u Osijeku poslovni broj UsI-498/2020 od 8. rujna 2020. poništena ranija rješenja pri čemu je sud utvrdio kako je činjenično stanje ostalo nepotpuno utvrđeno jer je izostala ocjena što je konkretno predstavljalo ostvareni prihod na osnovi prodaje nasipnog materijala i tamponske mješavine uz uputu da je navedene podatke trebalo dovesti u korelaciju s Rudarskim projektom za sanaciju i postojanjem deponije predmetnih nusproizvoda, odnosno u korelaciju s poslovnim knjigama naručitelja, u smislu eventualnih transakcija predmetnih materijala. Tužitelj ističe kako je iz Aneksa ugovora o poslovno-tehničkoj suradnji o izvođenju radova od 25. listopada 2015. razvidno da tužitelj ne smije naručitelju obračunavati nasipni materijal i tamponsku mješavinu već je dužan sanirati i deponirati jalovinu kao nusprodukt u procesu proizvodnje kamena, o svom trošku, bez potrebe utvrđenja kvantitete iste. Smatra da je, suprotno navedenom, tuženik osporavanim rješenjem za tužitelja kreirao nepostojeću dobit i obvezu plaćanja poreza na tako kreiranu dobit. Tužitelj smatra da takvo postupanje porezno tijelo temelji na pretjeranom formalizmu pozivajući se na odredbu članka 66. Općeg poreznog zakona te zaključuje kako on nije u glavnoj knjizi evidentirao proces proizvodnje. Navodi da K. G. nikada nije ispostavljao račun za nasipni materijal – jalovinu, odnosno da ga nije tretirao robom koju bi prema ugovornim odnosima trebao fakturirati tužitelju, bez obzira što je isti iskazan na zbirnim otpremnicama kao dokaz utrošenih količina za sanaciju i deponij. Smatra evidentnim da je obavljao uslugu proizvodnje za naručitelja te da samo neevidentiranje proizvodnje ne utječe na tu činjenicu te ističe da je u tijeku postupka predočio sve pomoćne računovodstvene knjige koje zamjenjuju samo evidentiranje proizvodnje preko prijelaznih klase konta 6, jer su osigurane popratnim evidencijama sukladno odredbama Zakona o računovodstvu. Napominje da je tuženik ignorirao činjenicu da je u glavnu knjigu iz pomoćnih knjiga unio sažetke i iskazao zalihe i troškove usluge proizvodnje te da je bio dužan predmetni materijal – jalovinu koristiti za sanaciju kamenoloma, a ostatak deponirati, a ne ga obračunavati naručitelju. Navodi kako naručitelj nije naručio niti primio nikakvu imovinu, a nasipni materijal – jalovina nije certrificirana roba – proizvod, već se radi o nusproizvodu kojeg je tužitelj kao izvođač radova o svom trošku upotrijebio za sanaciju a ostatak odložio na deponij. Stoga tužitelj predlaže usvojiti tužbeni zahtjev i poništiti osporavano, kao i prvostupanjsko rješenje.

3. U odgovoru na tužbu tuženik navodi da tužba nije osnovana iz razloga navedenih u obrazloženju osporavanog rješenja. Stoga predlaže odbiti tužbeni zahtjev.

4. Budući da stranke u tužbi, odnosno odgovoru na tužbu nisu izričito zahtijevale održavanje rasprave, te kako tužitelj u tužbi nije predlagao izvođenje bilo kakvih novih dokaza, a odlučne činjenice su nesporne (stranke ih samo drukčije interpretiraju), sud je na temelju članka 36. točke 4. u svezi s člankom 8. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21.) upravni spor riješio bez održavanja rasprave.

5. U provedenom dokaznom postupku sud je izvršio uvid u predmetni spis, spis tuženika i isprave koje su priložene u taj spis te je na temelju razmatranja svih pravnih i činjeničnih pitanja, u smislu članka 55. stavka 3. Zakona o upravnim sporovima, utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

6. Člankom 5. stavkom 1. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine, broj 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14. i 50/16.) propisano je da je porezna osnovica dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama ovog Zakona.

7. Sukladno članku 33. Zakona o porezu na dobit, porezna osnovica se utvrđuje na temelju podataka evidentiranih u poslovnim knjigama koje se vode u skladu s propisima o računovodstvu i financijskim izvješćima koja se sastavljaju na temelju tih propisa (bilanca, račun dobiti i gubitka), ako ovaj Zakon ne određuje drukčije.

8. Člankom 9. Pravilnika o porezu na dobit (Narodne novine, broj 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13. i 12/14.) propisano je da se prihodima razdoblja za koje se utvrđuje porez (porezno razdoblje), sukladno članku 5. stavak 1. Zakona, smatraju bruto povećanja gospodarstvenih koristi za isporučena dobra, obavljene usluge i po drugim osnovama u obliku priljeva ili povećanja imovine ili smanjenje obveza što ima za posljedicu povećanje kapitala do kraja razdoblja.

9. Odredbom članka 56. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, broj 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15.) propisano je da se bilježenje podataka u poslovne knjige mora temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim knjigama (stavak 2.). Smatra se da je isprava za knjiženje uredna kad se iz nje nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njezin materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena. Vjerodostojna je isprava ona koja potpuno i istinito odražava nastali poslovni događaj (stavak 3.).

10. Člankom 5. Zakona o računovodstvu (Narodne novine, broj 109/07. i 54/13.) propisano je da knjigovodstvena isprava mora nedvojbeno i istinito sadržavati sve podatke o poslovnom događaju.

11. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjsko rješenje od 15. siječnja 2021. doneseno u izvršenju presude Upravnog suda u Osijeku poslovni broj UsI-498/2020-7 od 8. rujna 2020., kojom je poništeno rješenje tuženika KLASA: UP/II-471-02/17-01/441, URBROJ: 513-04/20-2 od 24. veljače 2020. i prvostupanjsko rješenje KLASA: UP/I-471-02/17-01/3, URBROJ: 513-07-14-0202/002-17-9 od 3. listopada 2017. te je predmet vraćen na ponovni postupak, uz obrazloženje da je u ponovnom postupku potrebno ocijeniti što je konkretno predstavljalo ostvareni prihod poreznog obveznika na osnovi (eventualne) prodaje nasipnog materijala i tamponske mješavine te iste podatke dovesti u korelaciju s Rudarskim projektom za sanaciju i postojanje deponije predmetnih nusproizvoda.

12. U postupku povodom navedene presude izvršen je dodatni nadzor o čemu je sačinjen zapisnik KLASA: UP/I-471-02/17-01/3, URBROJ: 513-07-14-0203/002-20- 34 od 4. prosinca 2020. u kojem su utvrđene predmetne nezakonitosti odnosno utvrđeno je da je tužitelj manje utvrdio poreznu osnovicu u iznosu od 1.312.834,52 kn i time po stopi od 20% manje obračunao poreznu obvezu za iznos od 262.566,90 kn. Do povećanja porezne osnovice kao i obveze poreza na dobit došlo je jer je u postupku nadzora utvrđeno da podaci iskazani u poslovnim knjigama tužitelja a koji se odnose na nabavljenu robu (tamponska mješavina) 0-60 II klasa u 03 i dio nasipnog materijala koju je prodavao (isporučivao) svojim kupcima (za što posjeduje izlazne fakture) ne odgovaraju stvarno nabavljenim i isporučenim količinama robe. Stoga je tužitelj zaključkom od 12. srpnja 2017. pozvan ustrojiti i dostaviti robno- materijalne kartice robe odnosno „Skladišne kartice materijala“ za nadzirano razdoblje te svu prateću poslovnu dokumentaciju. Tužitelj je dostavio ustrojene „Skladišne kartice materijala“ – po vrstama za 2015., primke, ulazne račune dobavljača, izdatnice te izlazne račune.

13. Nadzorom je utvrđeno da tužitelj, između ostalog, ostvaruje prihod od prodaje kamena (tucanika 0-30 mm, 30-60 mm, lomljenog kamena, nasipnog materijala kao i tucanika 0-60 mm II klasa), te je u nadzoru utvrđeno da tužitelj na temelju Ugovora o izvođenju radova, Ugovora o poslovno tehničkoj suradnji o izvođenju radova i Aneksa ugovora, kao jedini izvođač radova i kupac ukupno iskopanog donosno prerađenog tehničko-građevnog kamena sa eksploatacijskog polja „T.“, nije proizvodnju, odnosno izvođenje radova: pripreme, iskopa, proizvodnje, utovara, transporta, izrade i održavanja puteva te odlaganja kamena za iskopani nasipni materijal i tamponsku mješavinu, fakturirao kupcu iako je troškovima (goriva za kamione, usluge kooperanata, trošak najma strojeva, trošak plaća radnika i dr.) teretio troškove poslovanja tekuće godine. Slijedom navedenoga utvrđene su količine nefakturirane robe te je utvrđeno da tužitelj nije naručitelju (kupcu) K. Gradac d.d. u stečaju fakturirao uslugu izvođenja radova (pripreme, iskopa, proizvodnje, utovara, transporta, izrade i održavanje puteva te odlaganja kamena na eksploatacijskom polju „T“) u 2015. za nasipni materijal i tamponsku mješavinu u količinama kako je navedeno u obrazloženju prvostupanjskog rješenja. Prema tome, nadzorom je utvrđen neiskazani prihod za 2015. Slijedom navedenoga, tuženik zaključuje da je tužitelj iskazao manju osnovicu poreza na dobit za 1.312.834,52 kn, odnosno porez na dobit u iznosu od 262.566,90 kn.

14. Naime, iz spisa provedenog upravnog postupka proizlazi da je tužitelj najprije 11. svibnja 2015. (s rokom trajanja do 31. prosinca 2025.) sklopio ugovor o zakupu nekretnina sa K. G. d.d. iz N., kao zakupodavcem, a predmet ugovora odnosi se na zakup nekretnina upisanih kod Općinskog suda u Našicama, opisanih u popisu nekretnina „T“. Nadalje, tužitelj je s navedenim društvom kao naručiteljem sklopio 15. svibnja 2015. ugovor o izvođenju radova kojim je između ostaloga određeno da naručitelj povjerava a izvoditelj (tužitelj) preuzima izvođenje radova pripreme, iskopa, proizvodnje, utovara, izrade i održavanja putova te odlaganja slijedećih vrsta tehničko-građevnog kamena: kamen tucanik 0-60mm, kamen tucanik 0-30mm, tamponska mješavina 0-60mm II i lomljeni kamen 150-400 mm.

15. Iz Aneksa ugovora o poslovno-tehničkoj suradnji o izvođenju radova od 24. listopada 2015. između ostaloga proizlazi da naručitelj K. G. d.d. u stečaju ustupa, a izvođač E. d.o.o. nastavlja izvršenje radova pripreme, iskopa, utovara, transporta, prerade, izrade i održavanja puteva te odlaganja mineralnih sirovina odnosno tehničko-građevinskog kamena na eksploatacijskom polju „T“ počevši od 3. rujna 2015. za prethodno navedeni tehničko-građevinski kamen, pri čemu su ugovorne strane suglasno utvrdile da je tužitelj kao izvođač radova dužan prilikom proizvodnje gore navedenih frakcija sanirati i deponirati jalovinu koja nastaje kao nusprodukt (nasipni materijal i materijal II klasa od 0-60 m3) o svom trošku na način da ne priječi kontinuiranu eksploataciju mineralnih sirovina. Aneksom ugovora ugovorena je dužnost tužitelja, vezano za saniranje i deponiranje jalovine (nasipnog materijala i materijala II klase mod 60-60 m3) koji nastaje kao nusprodukt te je nadzorom utvrđeno da je u sanaciju utrošeno 6.911,50 m3 nasipnog materijala i 269,50 m3 tamponske mješavine (kamen tucanik) 0-60 mm II klase, a na dan 31. prosinca 2015. nema nikakvu deponiranu zalihu niti nasipnog materijala niti tamponske mješavine 0-60 mm II klase, te je poreznim nadzorom utvrđeno da tužitelj nije kao izvođač radova, nakon obavljene sanacije, naručitelju radova K. G. d.d. odnosno K. G. d.d. u stečaju fakturirao cjelokupnu uslugu izvođenja radova – pripreme, iskopa, proizvodnje, utovara, transporta, izrade i održavanja puteva te odlaganja kamena na eksploatacijskom polju „T“ u 2015. prema stvarnim iskopanim količinama i to za nasipni materijal u količini od 50.373,50 m3 i za tamponsku mješavinu (kamen tucanik) 0-60 II klasa u ukupnoj količini 18.972,50 m3, odnosno sveukupnu količinu od 69.346,00 m3. Unatoč tome, tužitelj u svojim poslovnim knjigama, odnosno Glavnoj knjizi za 2015. nije evidentirao (iskazao) tehnološki proces proizvodnje odnosno nema prikazan „proces proizvodnje“ nego ima iskazane prihode od obavljene usluge izvođenja radova za što je tužitelj ispostavio izlazne račune naručitelju radova. Navedeni izlazni računi odnose se na obračun izvedenih radova (količinski iskopan materijal) prema ugovorenim cijenama koje je tužitelj evidentirao kao potraživanja u svojim poslovnim knjigama u ukupnom iznosu 6.701.110,00 kn.

16. Kako je nadzorom utvrđeno da podaci iskazani u poslovnim knjigama tužitelja, a koji se odnose na nabavljenu i raznim kupcima isporučenu robu (kamen tucanik tamponsku mješavinu 0-60 II klasa u m3 i dio nasipnog materijala) ne odgovaraju stvarno nabavljenim i isporučenim količinama robe od tužitelja je zatraženo da ustroji i dostavi robno materijalne kartice robe odnosno „Skladišne kartice materijala“ za nadzirano razdoblje te svu poslovnu dokumentaciju vezanu za isto, te je tužitelj i dostavio „Skladišne kartice materijala“ s pratećom dokumentacijom iz kojih je razvidno da je tužitelj evidentirao nabavu robe odnosno kamena po vrstama: kamen tucanik 0-60 mm, kamen tucanik 0-30 mm, kamen tucanik 30-60 mm, tamponska mješavina (kamen tucanik) 0-60 mm II klasa, lomljeni kamen 150- 400 mm i nasipni materijal od dobavljača K. G. d.d. i K. G. d.d. u stečaju te su utvrđene stvarne količine mineralnih sirovina kako je to detaljno navedeno na stranicama 10, 11 i 12 prvostupanjskog rješenja. Nadzorom je utvrđena sveukupna količina od 197.068 m3 eksploatirane mineralne sirovine u razdoblju od 8. svibnja do 31. prosinca 2015. iz ležišta „T“. Nadzorom je, nadalje, utvrđeno da tužitelj na dan 31. prosinca 2015. u Glavnoj knjizi, odnosno na skladišnim karticama robe šifra 25 za nasipni materijal i šifra 29 za tamponsku mješavinu 0-60 mm II klasa nema evidentiranu zalihu (deponiranu količinu) navedene robe.

17. Proizlazi, dakle, da tužitelj, kao izvođač radova, nakon obavljene sanacije, nije naručitelju radova K. G. d.o.o. odnosno K. G. d.o.o. u stečaju za 2015. godinu fakturirao cjelokupnu uslugu izvođenja radova prema stvarnim iskopanim količinama i to: za nasipni materijal u količini 50.373,50 m3 i za tamponsku mješavinu (kamen tucanik) 0-60 mm II klasa u ukupnoj količini 18.972,50 m3. Međutim, troškove goriva za kamion, motornog ulja za strojeve, usluge kooperanata, troškove tekućeg i investicijskog održavanja, troškove najma, plaća i sl. za cjelokupan iskop kamena (svih vrsta) kao i za nasipni materijal te tamponsku mješavinu tužitelj je evidentirao u svojim poslovnim knjigama i iste priznao u rashode tekuće godine.

18. Uvidom u izlazne račune tužitelja, nadzorom je utvrđeno da je sporni nasipni materijal i tamponsku mješavinu (kamen tucanik) 0-60 II klasa, tijekom nadziranog razdoblja prodavao raznim kupcima te je iskazao prihode od prodaje istih na kontu 7510 – Prihodi od prodaje u 2015. u sveukupnom iznosu od 16.796.009,73 kn uz istovremeno priznavanje rashoda a kontu 7100 – Nabavna vrijednost prodane robe u 2015. u ukupnom iznosu od 3.939.204,83 kn. Pri tome je nadzorom utvrđeno i da se dokumentacija dostavljena u ponovljenom postupku - Razrada tehnološkog procesa i Pojednostavljeni rudarski projekt sanacije klizišta na površinskom kopu „T“ od 2013. za koje se ne može utvrditi koje društvo (K. G. d.d. ili E. d.o.o.) je iste ishodilo, odnosi na postupak eksploatacije mineralne sirovine (moguće količine, uvjete sanacije i odlaganja jalovine), koji proces je bitan s aspekta Zakona o rudarstvu odnosno pri obračunu koncesijske naknade, a što nije bio predmet poreznog nadzora. Slijedom svega navedenog, nadzorom su utvrđene stvarne količine nefakturirane usluge proizvodnje nasipnog materijala u količini 50.373,50 m3 i tamponske mješavine (kamen tucanik) 0-60 II klase u količini 18.972,50 m3, odnosno ukupno 69.346,00 m3. U tom smislu neosnovani su i ne mogu se prihvatiti suprotni tužbeni navodi.

19. Slijedom svega navedenoga te analizirajući podatke spisa, posebice utvrđenja iz zapisnika KLASA: UP/I-471-02/17-01/3, URBROJ: 513-07-14-0203/002- 20-34 od 4. prosinca 2020. te imajući u vidu mjerodavne odredbe Zakona o porezu na dobit, Općeg poreznog zakona i Zakona o računovodstvu, ocjena je suda da je tijekom poreznog nadzora pravilno tužitelju utvrđen manje obračunati porez na dobit za razdoblje od 8. svibnja 2015. do 31. prosinca 2015., kako je to detaljno prvostupanjsko tijelo obrazložilo u rješenju od 15. siječnja 2021., kao i tuženik u osporenom rješenju, a koje obrazloženje prihvaća i ovaj sud.

20. Kako, dakle, tužitelj tužbi ne iznosi pravno relevantne prigovore koji bi utjecali na drukčije rješenje ove upravne stvari, to je valjalo na temelju odredbe članka 57. stavak 1. Zakona o upravnim sporovima presuditi kao u izreci ove presude.

U Osijeku 7. studenoga 2022.

Sudac:

Tomislav Artuković, v. r.

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 66. stavak 5. ZUS-a).