REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U OSIJEKU

Poslovni broj: 1 Us I-105/2022-9

Osijek, Trg A. Starčevića 7/II

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sucu tog suda Tomislavu Artukoviću, uz sudjelovanje zapisničarke Tamare Golub, u upravnom sporu tužiteljice N. V., F., (OIB: …), koju zastupa opunomoćenica V. Š., odvjetnica u N., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Frankopanska 1, Z., (OIB: …), radi poreznog nadzora, 20. listopada 2022.,

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/21-01/381, URBROJ: 513-04-21-2 od 30. studenoga 2021. u dijelu pod točkom II. izreke.

II. Odbija se kao neosnovan zahtjev tužiteljice za naknadu troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem poništeno je rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda O., KLASA: UP/I-471-02/21-01/92, URBROJ: 513-07-14- 02-05/004-21-1 od 30. lipnja 2021. u dijelu koji se odnosi na utvrđenje obveze poreza na dodanu vrijednost i kamata za razdoblje od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2015. i od 1. siječnja 2016. do 31. prosinca 2016., tj. u točkama I.I.a i I.II.a izreke rješenja kao i pripadajućim dijelovima točke II. i III. izreke prvostupanjskog rješenja (točka I. izreke osporenog rješenja). U dijelu pod točkom II. izreke odlučeno je da se žalba odbija i da u preostalom dijelu (kojim je tužiteljici utvrđena obveza poreza na dodanu vrijednost za 2017., 2018. i 2019.) prvostupanjsko rješenje ostaje na snazi.

2. Tužiteljica osporava zakonitost pobijanog rješenja navodeći da je rješenje nerazumljivo jer ne sadrži sve razloge o bitnim činjenicama. Ističe da tuženik netočno navodi da izdavatelji računa, za koje je odbijen zahtjev za odbitak pretporeza, nisu bili u registru obveznika poreza na dodanu vrijednost. Naime, ta tvrdnja tuženika suprotna je materijalnoj dokumentaciji u spisu, jer je tužiteljica tijekom nadzora poreznim tijelima predočila svu dokumentaciju koju je posjedovala upravo na okolnost da je njezin dobavljač bio u sustavu poreza na dodanu vrijednost. Ističe da se svaki porezni nadzor mora provoditi uz poštivanje svih zakonskih i ustavnih normi, što ovdje porezna tijela nisu učinila. Nadalje ističe da je s izdavateljem računa u dugogodišnjoj poslovnoj suradnji još od 2007. a tijekom poreznog nadzora dostavila je obrazac ulaznih računa za siječanj, veljaču, ožujak i travanj 2019. koji su uredno zaprimljeni u e-Poreznu, zajedno s potvrdom iz koje je razvidno da su isti uspješno obrađeni od strane Porezne uprave i na kojim obrascima se upravo nalaze računi izdavatelja Javni prijevoz B., R.. Za sve mjesece uredno su zaprimljeni i obrađeni računi izdavatelja Javni prijevoz B. i sustav e-Porezna nije javio grešku prilikom unosa predmetnih računa. Sam sustav bi prilikom ukucavanja predmetnih računa, da isti nije prijavljen u sustav PDV-a, prilikom ukucavanja javio grešku ili bi Porezna uprava na bilo koji drugi način reagirala. Prema tome, tijekom poreznog nadzora propušteno je utvrditi da je Porezna uprava izdavatelja računa vodila u sustavu PDV- a. Obveza dostavljanja ulaznih računa počinje se primjenjivati od 1. siječnja 2019. iz čega slijedi da je cijelo razdoblje za koje se vršio nadzor izdavatelja računa isti bio prijavljen u sustavu PDV-a jer je istu činjenicu provjeravala za svaku godinu u Poreznoj upravi i kod samog izdavatelja računa. To znači da u postupanju tužiteljice nije bilo prijevarnog postupanja i da joj se ne može osporiti pravo na pretporez po predmetnim računima u nadziranom razdoblju jer nema dokaza da je ona znala ili morala znati da obračunati i naplaćeni PDV neće biti uplaćen u državni proračun zbog prijevarnog postupanja. Iz dokumentacije koju je dostavila Poreznoj upravi može se zaključiti da unatoč provjeri unošenjem izdanih računa kroz e-Poreznu, isti računi od strane Porezne uprave nisu osporeni već su prihvaćeni kao vjerodostojni. U svezi mogućnosti odbitka pretporeza temeljem računa kojeg je za obavljenu isporuku izdao porezni obveznik koji nije bio upisan u registar obveznika PDV-a očitovao se i sud Europske unije u predmetu broj C-438/09. Ističe da se prvostupanjsko porezno tijelo u zapisniku o poreznom nadzoru poziva na presudu Suda Europske unije broj C-439/04 (A. K.), prema kojoj porezno tijelo treba dokazati da je obveznik poreza na dodanu vrijednost znao ili trebao znati za povezanost s prijevarnim radnjama svojih dobavljača. Kako tužiteljica nije postupala prijevarno, nego su porezna tijela postupala tako da su svi računi Javnog prijevoza B. prihvaćeni, to tužiteljica smatra da je sva odgovornost na strani poreznih tijela. Stoga tužiteljica predlaže sudu poništiti osporeno rješenje u dijelu pod točkom II. izreke, uz naknadu troškova upravnog spora.

3. Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti ostao kod razloga iz osporenog rješenja, te stoga predlaže tužbeni zahtjev odbiti kao neosnovan.

4. U provedenom dokaznom postupku sud je izvršio uvid u predmetni spis, spis tuženika i isprave koje su priložene u taj spis, a kako su između stranaka sporne odlučne činjenice sud je, sukladno članku 7. stavku 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine'', broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21. – dalje: ZUS), u ovom predmetu održao usmenu raspravu na kojoj je, na prijedlog tužiteljice, izveden dokaz saslušanjem tužiteljice kao stranke u sporu, te svjedokinje M. V., a na prijedlog tuženika saslušani su svjedoci I. H. i Ž. M. (članak 33. stavak 5. ZUS-a u svezi sa člancima 235.-250. i 264.-271. Zakona o parničnom postupku, ''Narodne novine'', broj 53/91., 91/92., 112/99., 88/01., 117/03., 88/05., 2/07., 84/08., 96/08., 123/08., 57/11., 148/11., 25/13., 89/14. i 70/19.).

5. Tužbeni zahtjev je neosnovan.

6. Iz podataka spisa predmeta, dostavljenog sudu uz odgovor na tužbu, proizlazi da je Porezna uprava, Područni ured O., Služba za nadzor, Odjel za suzbijanje poreznih prijevara, obavila porezni nadzor kod tužiteljice. Predmet poreznog nadzora je PDV za razdoblje od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2019., a o obavljenom nadzoru sačinjen je zapisnik KLASA: 471-02/20-01/107, URBROJ: 513-07-14-02- 05/004-21-6 od 20. travnja 2021. u kojem su utvrđene obveze koje se odnose na osporeno pravo na iskazani pretporez po ulaznim računima od dobavljača T. B. iz Cerovca 60 i Z. B. iz R., R. Naime, nadzoru tužiteljice prethodio je porezni nadzor kod T. i Z. B., a tijekom tog nadzora utvrđeno je da su T. i Z. B. izdavali račune tužiteljici (ali i drugim poslovnim subjektima) sa iskazanim PDV-om, premda nisu obrtnici, odnosno nemaju djelatnost upisanu u Obrtni registar i nisu upisani u registar poreznih obveznika poreza na dohodak u smislu Zakona o porezu na dohodak (''Narodne novine'', broj 116/16., 106/18. i 121/19.), niti u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost u smislu odredbi Zakona o porezu na dodanu vrijednost (''Narodne novine'', broj 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14., 115/16., 106/18. i 121/19. – dalje: Zakon o PDV). Utvrđeno je, dakle, da su T. i Z. B. izdavali tužiteljici račune sa iskazanim PDV-om, premda za to nisu bilo ovlašteni jer nisu upisani u registar poreznih obveznika poreza na dodanu vrijednost prema članku 79. stavku 11. Zakona o PDV-u. S time u vezi utvrđeno je da ni T. ni Z. B. nisu dostavljali poreznim tijelima prijave poreza na dodanu vrijednost u razdoblju od 1. siječnja 2015. do 30. travnja 2019., niti su plaćali PDV koji su iskazivali na računima.

7. Polazeći od shvaćanja Suda Europske unije iz presude broj: C-439/04 (A. K.) i činjenice da je na internetskoj stranici Porezne uprave moguće pronaći podatke o tome tko je obveznik PDV-a, prvostupanjsko porezno tijelo zaključuje da je tužiteljica mogla znati da njezini dobavljači (T. i Z. B.) nisu u sustavu PDV-a i da će navedeno najvjerojatnije dovesti do prijevarnog postupanja, pa se zato tužiteljici može osporiti pravo na odbitak pretporeza u skladu s člankom 127. Zakona o PDV-u. Osim toga, tijekom poreznog nadzora poreznim tijelima nije predočena bilo kakva prateća dokumentacija iz koje bi se moglo utvrditi da je do isporuke predmetne robe (žitarica) zaista i došlo.

8. Zbog tih razloga prvostupanjsko tijelo je osporilo tužiteljici pravo na odbitak pretporeza, odnosno utvrdilo joj je obvezu PDV-a za razdoblje od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2019. u iznosima specificiranim u izreci rješenja od 30. lipnja 2021.

9. S druge strane i dijelom suprotno tome, tuženik je odlučujući o žalbi tužiteljice utvrdio da je prvostupanjsko tijelo nezakonito provelo porezni nadzor za razdoblje od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2016., dok je potvrdio prvostupanjsko rješenje u dijelu kojim je tužiteljici utvrđena obveza plaćanja PDV-a za 2017., 2018. i 2019. Prema shvaćanju tuženika, u konkretnom slučaju važno je samo to da su tužiteljici izvršene isporuke dobara od strane osoba koje nisu evidentirane kao obveznici PDV- a i stoga se tužiteljici ni u kojem slučaju ne može priznati pravo na odbitak pretporeza u smislu članka 58. Zakona o PDV-u.

10. Ovdje prije svega valja reći da je porezni obveznik u smislu Zakona o PDV-u svaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnosti (članak 6. Zakona o PDV-u). Dakle, termin ''porezni obveznik'' ne znači nužno da se radi o osobi koja je upisana u registar obveznika PDV-a i koja je na svoje isporuke dobara i usluga dužna, sukladno odredbama Zakona o PDV-u, obračunati i plaćati PDV.

11. Odredbe o pretporezu sadržane su u člancima 57. do 65.a Zakona o PDV-u i u člancima 130. do 142. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (''Narodne novine'', broj 79/13., 85/13., 160/13., 35/14., 157/14., 130/15., 1/17., 41/17., 128/17. i 1/19.).

12. Člankom 58. stavkom 1. Zakona o PDV-u propisano je da porezni obveznik ima pravo od PDV-a, koji je obvezan platiti, odbiti iznos PDV-a (pretporez) koji je obvezan platiti ili ga je platio u tuzemstvu za isporuke dobara ili usluge koje su mu drugi porezni obveznici obavili za potrebe njegovih oporezivih transakcija.

13. Pravo na odbitak pretporeza nastaje u trenutku kada nastaje obveza obračuna PDV-a koji se može odbiti. U skladu s člankom 60. Zakona o PDV-u porezni obveznik može odbiti pretporez za isporuku dobara ili usluga, ako su ispunjeni sljedeći uvjeti: a) odbitak pretporeza nije isključen prema članku 58. stavcima 4. i 8., članku 61. stavcima 1. i 2. te članku 62. stavku 1. ovoga Zakona, b) ima račun u vezi s isporukom dobara i usluga, izdan u skladu s odredbama članaka 78., 79., 80. i 81. ovoga Zakona, osim u slučaju iz točke c) ovoga stavka, c) da za uvezena dobra ima jedinstvenu carinsku deklaraciju u kojoj je naveden kao primatelj ili uvoznik dobara te u kojoj je iskazan iznos PDV-a koji treba platiti ili je omogućeno njegovo izračunavanje, d) kada je obvezan platiti PDV temeljem prijenosa porezne obveze prema članku 75. stavku 1. točkama 3., 6. i 7. te članku 75. stavcima 2. i 3. ovoga Zakona, e) da iznos obveze PDV-a, kao i sve podatke potrebne za obračun PDV-a na stjecanje dobara unutar Europske unije iskaže u prijavi PDV-a iz članka 85. stavka 1. ovoga Zakona i da ima račun i f) kod plaćenog predujma pretporez može odbiti ako je primljeni račun izdan u skladu s člankom 78. stavkom 1. ovoga Zakona.

14. Dakle, jedan od uvjeta za odbitak pretporeza je taj da isporuka mora biti primljena od drugog poduzetnika – obveznika PDV-a jer su samo obveznici PDV-a ovlašteni izdavati račune s posebno iskazanim iznosom PDV-a. Naime, prema članku 79. stavku 11. Zakona o PDV-u ako netko na računu za isporučena dobra ili obavljene usluge iskaže PDV, iako za to nije ovlašten ili izda račun iako dobra nisu isporučena ili usluge nisu obavljene, duguje iskazani iznos PDV-a, osim kad ispravi račun izdan primatelju na način propisan za ispravak porezne osnovice u skladu s člankom 33. stavkom 7. ovoga Zakona. Istovremeno, po računu na kojem je izdavatelj računa odvojeno iskazao PDV, iako za to nije ovlašten, primatelj takvog računa ne može odbiti iskazani porez kao pretporez.

15. PDV mora prema članku 75. stavku 1. točki 5. Zakona o PDV-u plaćati izdavatelj računa iz članka 79. stavaka 10. i 11. toga Zakona te svaka osoba koja iskaže PDV na računu.

16. Vezano za mogućnost odbitka pretporeza na temelju računa kojeg je za obavljenu isporuku izdao porezni obveznik koji nije upisan u registar obveznika PDV- a izjasnio se i Sud Europske unije u presudi broj C-438/09 (B. J. D.), na koju tužiteljica ukazuje i u tužbi. Iz navedene presude može se zaključiti da svaki porezni obveznik ima pravo na odbitak pretporeza ako ima formalno uredan račun za isporuku koja mu je izvršena bez obzira na to što mu je račun izdao porezni obveznik koji nije upisan u registar obveznika PDV-a (mišljenje Porezne uprave, Središnjeg ureda, KLASA: 410-19/17-02/190, URBROJ: 513-07-21-01/17-2 od 6. lipnja 2017.).

17. Navedena presuda nije jedina presuda Suda EU koja se bavi pravom na odbitak pretporeza. Štoviše, pravo na odbitak pretporeza tema je brojnih presuda Suda Europske unije. Jedna od njih je i presuda broj C-439/04 (A. K.). Prema toj presudi, u slučaju prijevara poreznom obvezniku se može osporiti pretporez samo ako se dokaže da je znao ili morao znati da sa svojom kupovinom sudjeluje u transakciji koja je povezana sa prijevarnim izbjegavanjem plaćanja PDV-a.

18. U konkretnom slučaju tužiteljica u tužbi tvrdi da je s izdavateljima spornih računa u dugogodišnjoj poslovnoj suradnji, od 2007. te je temeljem njihovih izdanih računa ostvarivala pravo na odbitak pretporeza. U tužbi napominje da su svi računi uredno zaprimljeni i obrađeni od strane Porezne uprave, koja nije javila ni primijetila bilo kakve probleme, što upućuje na zaključak da ona nije postupala prijevarno, jer nije mogla znati da PDV kojeg je uredno platila neće u konačnici završiti u državnom proračunu. Prema tome, tužiteljica tvrdi da je postupala savjesno i pošteno i ne može stoga snositi svu odgovornost zato što porezna tijela godinama nisu uočila nezakonito postupanje T. i Z. B..

19. Polazeći od spomenutih presuda Suda Europske unije, a kako bi se navedene okolnosti potpunije utvrdile i razjasnile, sud je na prijedlog tužiteljice na ročištu održanom 12. listopada 2022. saslušao nju kao stranku u sporu, te svjedokinju M. V. (knjigovotkinju tužiteljice), a na prijedlog tuženika saslušani su svjedoci, porezni inspektori I. H. i Ž. M..

20. Svjedok I. H., službenik Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, u svom iskazu je pojasnio kako je razlog za provođenje nadzora nad tužiteljicom bila okolnost što je Porezna uprava prvotno uočila da T. B. podiže veliku količinu gotovog novca, a dio tog novca uplaćivala je i tužiteljica. Tijekom poreznog nadzora utvrđeno je da tužiteljica ne posjeduje nikakvu popratnu dokumentaciju (tovarni list, zapisnik o mjerenju kvalitete i sl.) iz koje bi se moglo zaključiti da se sama isporuka robe i dogodila. Uz to, utvrđeno je da T. B. nije u sustavu PDV-a, pa je i to razlog da se tužiteljici uskrati pravo na odbitak pretporeza. Prema mišljenju svjedoka ovdje je primjenjiva i presuda Suda Europske unije broj C-439/04 (A. K.) jer sve utvrđeno upućuje na zaključak da je tužiteljica znala, odnosno morala je znati da sudjeluje u poreznim prijevarama.

21. Tužiteljica je u svom iskazu navela samo to, da od 2007. posluje sa T. B., od njega je kupovala žitarice, no ne sjeća se kakav je bio obim posla. Braću B. zapravo nije ni vidjela, a svu komunikaciju s njima je obavljao njezin suprug. Ujedno je tužiteljica istaknula da nije provjeravala jesu li T. i Z. B. u sustavu PDV-a, jer je to odrađivao njezin knjigovođa.

22. Iz navedenog proizlazi da tužiteljica u biti nije bila previše zainteresirana za poslovne odnose u koje je ulazila. Osim toga, njezin iskaz je u suprotnosti sa iskazom njezine knjigovotkinje u dijelu u kojem je navela da nije provjeravala je li T. B. u sustavu PDV-a, već je to obavljala knjigovotkinja. Naime, svjedokinja M. V., tužiteljičina knjigovotkinja, u svom iskazu je navela da nije imala saznanja o tome je li T. B. u sustavu PDV-a, ali se sjeća da je svake godine pitala tužiteljicu je li sve u redu s dobavljačima (jesu li aktivni, jesu li u sustavu PDV-a i sl.), na što je tužiteljica rekla da je sve u redu. Tek kasnije je – na upit tužiteljičine opunomoćenice – svjedokinja izjavila da misli da je i ona vršila provjeru T. B., no u to ne može biti sigurna, jer je bilo puno dobavljača.

23. Prema tome, iz svega navedenoga proizlazi da je tužiteljica u razdoblju od 2015. do 2019. na temelju računa izdanih od strane T. B. koristila pravo na odbitak pretporeza. No, za korištenje tog prava nije bilo osnove jer nije sporno da T. B. od 2015. pa nadalje nije bio ovlašten izdavati račune sa iskazanim PDV-om (kakav je njegov porezni status bio ranije nije od odlučnog značaja), niti je bio u sustavu PDV- a. Budući da je ovdje riječ o znatnim financijskim sredstvima određeni angažman u smislu provjere poreznog statusa dobavljača (fizičke osobe) mogao se i morao očekivati od tužiteljice, jer se samo na temelju urednih računa izdanih od stvarnog poreznog obveznika PDV-a može koristiti pravo na odbitak pretporeza. Međutim, prema riječima tužiteljice, ona se time nije previše bavila, nego njezina knjigovotkinja, koja tvrdi drukčije. Prema tome, osnovano prvostupanjsko tijelo navodi da je tužiteljica znala, odnosno mogla je znati da sudjeluje u transakcijama povezanim s prijevarnim postupanjem u sustavu PDV-a.

24. Imajući na umu navedeno, okolnost što je tužiteljica platila PDV po ulaznim računima te evidentirala pretporez u poreznim prijavama i što porezna tijela, vjerojatno zbog obima posla, nisu ranije uočila da tužiteljica nema pravo na odbitak pretporeza, nije od utjecaja na tužiteljičinu poreznu obvezu, jer ta činjenica, sama za sebe, u okolnostima konkretnog slučaja nije mogla stvoriti osnovano uvjerenje o dobavljaču T. B. kao uredno prijavljenom poreznom obvezniku poreza na dodanu vrijednost, to više što se cjelokupno poslovanje, odnosno kupnja žitarica od T. B. odvijala bez popratne dokumentacije (tovarnog lista, zapisnika o mjerenju kvalitete i sl.). Pri tome valja reći da osnovano prvostupanjsko tijelo upozorava na mogućnost provjere na internetskim stranicama tko je obveznik PDV-a. No, ta mogućnost, koja je postojala u spornom razdoblju, ne može prebaciti na porezne obveznike sav posao nadzora poslovanja drugih poslovnih subjekata, jer su to primarni poslovi poreznih tijela. Međutim, ovdje, kako je naprijed obrazloženo, nije riječ samo o takvom propustu tužiteljice.

25. U takvoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, pitanje jesu li predmetne žitarice u stvarnosti bile isporučene tužiteljici nije od odlučnog značaja. Naime, premda je jasno da kada izostane stvarna isporuka robe ili usluga, ne može nastati nikakvo pravo na odbitak, u konkretnom slučaju tužiteljici nije samo zbog toga razloga uskraćeno pravo na odbitak pretporeza, pa sud nije provodio dokazni postupak kako bi se ta činjenica utvrdila i zbog toga je odbijen prijedlog tužiteljice za provođenje financijsko- knjigovodstvenog vještačenja na tu okolnost. Naime, kada bi se i utvrdilo da su isporuke bile stvarne, to ne bi utjecalo na drukčiju odluku. S time u vezi valja reći da je nejasno zašto tužiteljica u tužbi spominje svoje poslovne odnose sa subjektom ''Javni prijevoz B.'', jer računi izdani od tog subjekta (za koji nije jasno je li riječ o obrtu upisanom u Obrtni registar) nisu glavni predmet ovoga spora.

26. Prema tome, kako tužiteljica u tužbi nije navela razloge koji bi doveli u sumnju pravilnost utvrđenog činjeničnog stanja, te analizirajući podatke spisa, ocjena je ovoga suda da je na temelju pravilno i potpuno utvrđenog činjeničnog stanja i uz pravilnu primjenu mjerodavnih zakonskih odredbi, pravilno tužiteljici utvrđena obveza plaćanja PDV-a, uz provedbu odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama.

27. Zbog svega navedenoga, a na temelju članka 57. stavka 1. i članka 79. stavka 4. ZUS-a, presuđeno je kao u izreci ove presude.

U Osijeku 20. listopada 2022.

Sudac:

Tomislav Artuković, v. r.

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 66. stavak 5. ZUS-a).