REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U OSIJEKU

Osijek, Trg A. Starčevića 7/II

Poslovni broj: 7 Us I-61/2022-7

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sucu Berislavu Babiću prema nacrtu sudske savjetnice Marijane Čuljak uz sudjelovanje zapisničarke Kristine Huselić, u upravnom sporu tužitelja N. I. d.o.o., O., OIB: …, kojeg zastupaju opunomoćenici R. L. i B. G., odvjetnici iz Z. odvjetničkog ureda B. G. i R. L., O., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., OIB:…, radi poreznog nadzora kod poreznog obveznika, 03. listopada 2022.

p r e s u d i o  j e

I Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev tužitelja kojim traži poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II-471-02/20-01/292, URBROJ: 513-04-21-2 od 30. studenoga 2021. i poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike KLASA: UP/I-471-02/20-01/39, URBROJ: 513-07-23/05-20-02 od 01. srpnja 2020.

II Odbija se kao neosnovan zahtjev tužitelja za naknadom troškova upravnog spora.

Obrazloženje

1. Tuženik je rješenjem KLASA: UP/II-471-02/20-01/292, URBROJ: 513-04-21-2 od 30. studenoga 2021. odbio žalbu tužitelja izjavljenu protiv poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike KLASA: UP/I-471-02/20-01/39, URBROJ: 513-07-23/05-20-02 od 01. srpnja 2020., kojim je tužitelju kao poreznom obvezniku utvrđen manje obračunat porez na dobit za razdoblje od 01. siječnja do 31. prosinca 2018. godine te je utvrđena porezna osnovica 276.618,70kn, porezna stopa 18,00%, porezna obveza 49.791,36 kn i kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza obračunata do 28. svibnja 2020. u iznosu od 3.032,16 kn.

2. Tužitelj u pravodobno izjavljenoj tužbi navodi kako rješenje tuženika i prvostupanjsko rješenje osporava u cijelosti iz razloga pogrešno utvrđenog činjeničnog stanja, povrede pravila postupka te zbog pogrešne primjene materijalnog prava pri tome iscrpno navodeći razloge tužbe. Pojašnjava kako tužitelj kao distributer traktora i radnih strojeva marke John Deere o čemu ima sklopljen Ugovor o distribuciji s dobavljačem J. D. W. G.&Co. KG kojim se za svaku poslovnu godinu unaprijed ugovaraju komercijalni uvjeti koji primarno uključuju nabavne cijene, popuste i slično. J. W. je tužitelju 14. prosinca 2018. dostavio obavijest o ostvarenim/neostvarenim ciljevima tijekom godine te konačan obračun ostvarenog godišnjeg popusta za 2018. u ukupnom iznosu od 106.381,40 eura odnosno 785.696,00 kuna. Dio popusta se odnosi na robu koju je tužitelj prodao tijekom 2018., a dijelom na robu koja još nije prodana. Za dio popusta od 577.479,48 kn koji se odnosio na robu koju je tužitelj prodao tužitelj je u računu dobiti i gubitka za 2018. umanjio trošak prodane robe, dok je za preostali dio iznosa od 208.216,52 kn koji se odnosi na nabavnu vrijednost robe koja još nije prodana i još je bila na zalihama tužitelj u bilanci umanjio vrijednost te robe na zalihi.

Navodi kako tuženik nije uzeo u obzir da se radi o popustima koji su bili već unaprijed dogovoreni te je tužitelj već pri kupnji robe znao da nabavna cijena koja mu je tada zaračunata za ovu robu neće biti konačna već će biti smanjena za naknadno odobrene popuste kada će se moći utvrditi konačna nabavna cijena robe. Pojašnjava kako je postupio u skladu s Hrvatskih standardima financijskog izvještavanja. Napominje kako je točkom 10 HSFI-a jasno propisano da količinski popusti umanjuju troškove nabave onih zaliha na koje se odnose te pri tome ne razlikuje popuste koji su odobreni u samom trenutku nabave (na primljenom računu) ili su odobreni naknadno (nakon što su zadovoljeni ugovorni uvjeti za ostvarivanje popusta na nabavnu cijenu), već je računovodstveni tretman isti neovisno kad je popust odobren. Navodi kako se za robu koja se nalazila na zalihama i nije prodana prije odobravanja popusta umanjuje knjigovodstvena vrijednost zaliha robe u bilanci te da je takvo postupanje u skladu s računovodstvenim pravilima. Dok za pristup koji tuženik smatra ispravnim smatra da rezultira precijenjenim vrijednostima zaliha i prihoda u prvoj godini te podcijenjenim iznosom dobiti od prodaje tih zaliha u drugoj godini zbog čega taj pristup nije u skladu s računovodstvenim propisima i načelima. Upućuje na HSFI 10 koji se temelji na računovodstvenoj Direktivi 2013/34/EU. Napominje kako je postupio prema navedenim računovodstvenim propisima i načelima te na taj način osigurao da njegova imovine na dan bilance nije precijenjena, odnosno da njegovi prihodi/dobit za financijsku godinu nisu precijenjeni što je jedno od najvažnijih računovodstvenih načela. Poziva se i na stručni članak Primjena naknadnih popusta u proizvodnji i trgovini objavljen u časopisu Financije i računovodstvo, te na revidirane financijske izvještaje za 2018. i pripadajuće revizorsko mišljenje.

Smatra kako nije primjenjiv članak 10. stavak 1. Zakona o porezu na dobit i članak 34. Pravilnika o porezu na dobit jer se predmetne odredbe odnose na situacije kad je došlo do smanjenja vrijednosti zaliha zbog zastarjelosti, oštećenja, gubitka kvalitete i slično te kad je jasno da trošak nabave neće moći nadoknaditi njihovom prodajom.

Napominje kako tuženik i prvostupanjsko porezno tijelo pogrešno tumače odredbe pri čemu pojašnjava kako iz članka 9. stavak 1. Pravilnika o porezu na dobit ne proizlazi da smanjenje obveza automatski predstavlja prihod kako tvrde tuženik i porezno tijelo. Napominje kako se ne radi o tome da je došlo do smanjenja obveze nego je tek odobrenjem popusta utvrđena tužiteljeva konačna obveza prema dobavljaču odnosno konačna nabavna cijena robe. Radi toga tužitelj po osnovi primljenih popusta koji su se odnosili na robu koja se na dan 31. prosinca 2018. još nalazila na zalihama nije bio dužan iskazati prihode.

Zaključuje da Zakonom o porezu na dobit nisu propisana uvećanja i umanjenja prihoda i rashoda za naknadno odobrene popuste koji se odnose na nabavnu vrijednost zaliha te ne postoji pravna osnova za nametanje dodatne obveze poreza na dobit tužitelju.

Dodaje kako također nema osnove da se tužitelju utvrdi porezna obveza na dobit po osnovi premije osiguranja imovine. Robu koja se nalazila na zalihama na dan 31. prosinca 2018. tužitelj je prodao u kasnijim godinama te je na dobit ostvarenu tim prodajama platio porez na dobit zbog čega smatra kako su porezna tijela moga utvrditi samo obvezu zateznih kamata za razdoblje od datuma podnošenja prijave poreza na dobit za 2018. do datuma podnošenja prijave poreza na dobit za godine u kojima je ova roba prodana pri tome se pozivajući na članak 121. stavak 2. Općeg poreznog zakona.

Vezano uz troškove premije osiguranja imovine, ističe da porezna tijela nisu uzela u obzir da smisao vremenskog razgraničenja troškova, odnosno činjenicu da bi se priznavanjem kao rashoda u 2019. dijela troškova premije osiguranja imovine koji se odnose na 2019. povećali rashodi i smanjila osnovica poreza na dobit za 2019. Povećanje osnovice poreza na dobit za iznos od 68.402,18 kn u 2018. po ovoj osnovi u biti znači da je za ovaj iznos bilo potrebno smanjiti poreznu osnovicu poreza na dobit za 2019. Stoga za isto porezno tijelo može utvrditi samo obvezu plaćanja zakonskih zateznih kamata.

Predlaže poništi rješenje tuženika i prvostupanjsko porezno rješenje.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu navodi da tužba nije osnovana iz razloga navedenih u obrazloženju pobijanog rješenja. Predlaže sudu da spor riješi bez rasprave i tužbu odbije kao neosnovanu.

4. Kod ovoga suda je 26. rujna 2022. održana rasprava u odsutnosti uredno pozvanog tuženika koji svoj nedolazak na ročište nije opravdao te je ista održana bez njegove nazočnosti sukladno članku 39. stavku 2. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. – odluka Ustavnoga suda Republike Hrvatske, 29/17., 110/21., dalje: ZUS). Na raspravi je opunomoćenik tužitelja izjavio da ostaje kod tužbe i tužbenog zahtjeva u cijelosti te ističe da je tvrtka P. d.o.o. porezni savjetnik tužitelja što je svjetski priznata tvrtka za porezno savjetovanje i upravo sukladno njihovom poreznom savjetu je predmetno i sporno knjiženje napravljeno na način kao što je naznačeno u tužbi, a to je da su od proizvođača odobreni popusti za robu koja se u trenutku perioda koji je obuhvaćen poreznim nadzorom 31. prosinca 2018. nalazilo na skladištu za tu robu je popust knjižen na način da je umanjena vrijednost te robe na zalihi, dok tuženik smatra da je popust za tu robu trebalo iskazati kao prihod. No međutim, u tom trenutku prihod od te robe ne postoji upravo iz razloga jer još nije prodana i nalazi se na skladištu. Već sljedeće godine kada je predmetna roba prodana, ista je i uredno oporezovana porezom na dobit. Potražuje trošak prema troškovniku koji predaje u spis. Tijekom dokaznoga postupka sud je izvršio uvid u spis, spis upravnog postupka te sve isprave koje prileže istom.

5. Na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, a sukladno odredbi iz članka 55. stavka 3. i članka 31. ZUS-a, sud je utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.

6. Sporno je da li naknadni popust dobavljača predstavlja umanjenje porezne obveze, odnosno iskazuju li se kao prihod poreznog obveznika te je li tužitelj više teretio troškove premije osiguranja.

7. Proveden je porezni nadzor o čemu je sačinjen Zapisnik KLASA: 471-02/20- 01/06, URBROJ: 513-07-23-20-05 od 28. svibnja 2020. u kojem je predmet oporezivanja porez na dobit od 01. siječnja 2018. do 31. prosinca 2018. Nadzorom je utvrđeno kako je tužitelj više teretio troškove poslovanja za iznos od 68.402,18 kn na kontu 4230 – premije osiguranja imovine slijedom čega je manje iskazao osnovicu za obračun poreza na dobit za navedeni iznos. Do navedenog je došlo iz razloga jer je po računima i policama osiguranja knjižen trošak premije osiguranja u 2018., a police osiguranja odnose se na dio 2018. i dio 2019. Utvrđeno je kako je porezni obveznik trebao vremenski razgraničiti troškove premija osiguranja na dio koji predstavlja trošak premije osiguranja u 2018. i dio koji predstavlja trošak premije osiguranja u 2019. Time su navedeni troškovi razdoblja precijenjeni, odnosno porezni obveznik više je teretio troškove poslovanja za iznos od 68.402,18 kn (145.559,36 - 77.157,18 kn). Na taj način manje je iskazana osnovica za obračun poreza na dobit te je porezni obveznik manje obračunao porez na dobit u iznosu do 12.312,39 kn (68.402,18 kn x 18%).

Također je utvrđeno kako je tužitelj temeljem kreditnih zapisa koji su izdani 18. prosinca 2018. za volumne bonuse smanjilo obavezu prema dobavljaču za iznos od 785.696,00 kn. Za dio od 577.479,48 kn (785.696,00 kn - 208.216,52 kn) porezni obveznik smanjio je rashod na kontu 7101 te na taj način povećao poreznu osnovicu poreza na dobit, a za dio od 208.216,52 kn nije povećao osnovicu poreza na dobit, već je povećao ispravak vrijednosti robe na kontu 6670 te na taj način smanjio vrijednost robe na zalihi. Porezno tijelo je utvrdilo da svako smanjenje obaveza predstavlja prihod te da je porezni obveznik trebao za dio iznosa od 208.216,52 kn povećati prihod. Na opisani način manje je iskazana osnovica za obračun poreza na dobit te je porezni obveznik manje obračunao porez na dobit u iznosu do 37.478,97 kn (208.216,52 kn x 18%). Nadzorom je utvrđeno da je porezni obveznik prilikom podnošenja prijave poraza na dobit za 2018. iskazao netočnu, odnosno manju osnovicu za obračun poreza na dobit za iznos od ukupno 276.618,70 kn te je slijedom toga manje obračunao i uplatio poreza na dobit u iznosu od 49.791,36kn. 8. Članak 9. stavak 1. Pravilnika o porezu na dobit ("Narodne novine" broj 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13., 12/14., 157/14., 137/15., 115/16., 1/17., 2/18.) određuje da se prihodima razdoblja za koje se utvrđuje porez (porezno razdoblje), sukladno članku 5. stavak 1. Zakona, smatraju bruto povećanja gospodarstvenih koristi za isporučena dobra, obavljene usluge i po drugim osnovama u obliku priljeva ili povećanja imovine ili smanjenja obveza što ima za posljedicu povećanje kapitala do kraja toga razdoblja. Povećanjem kapitala smatraju se i sva izravna povećanja dobiti i svih oblika kapitala osim revalorizacijskih pričuva. S revalorizacijskim pričuvama izjednačavaju se i odgovarajuće pričuve za vrijednosna usklađenja financijske imovine, utvrđene po posebnim propisima.

9. Prema članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit ("Narodne novine" broj 177/04., 90/05., 57/06., 80/10., 22/12., 146/08., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16.) porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama ovoga Zakona.

10. U upravnom sporu je utvrđeno kako je tužitelj ostvario popust na robu koja nije bila prodana te je za iznos odobrenog popusta umanjio vrijednost te robe na zalihi. Također je kod troškova osiguranja utvrđeno kako nije iskazao aktivno vremensko razgraničenje troškova premije osiguranja po godinama čime je više teretio troškove poslovanja.

11. Zalihe se sukladno točki 10.16. Odluke o objavljivanju Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja ("Narodne novine" broj 86/15., 105/20., 9/21., dalje: HSFI) početno trebaju mjeriti po trošku nabave ili po neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je niže. U trošak zaliha uključeni su svi troškovi nabave, troškovi konverzije i drugi troškovi koji su nastali prilikom dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje kako to propisuje točka 10.17. HSFI-a. Iz točke 10.18. HSFI-a na koju se tužitelj poziva proizlazi da troškove nabave zaliha obuhvaća kupovna cijena, uvozne carine, porezi (osim onih koje poduzetnik kasnije može povratiti od poreznih vlasti), troškovi prijevoza, rukovanje zalihama i drugi troškovi koji se mogu izravno pripisati stjecanju trgovačke robe, materijala i usluga. Trgovački i količinski popusti te druge slične stavke oduzimaju se kod određivanja troškova nabave.

Iz predmetnih točki HSFI-a koje se odnose na mjerenje zaliha proizlazi da trgovački popusti, rabati i slične stavke umanjuju ukupnu kupovnu cijenu zaliha, stoga se navedene stavke ne uvrštavaju prilikom utvrđivanja troška nabave. Porezno tijelo u pobijanim rješenjima također pojašnjava da naknadna odobrenja koja nisu nastala u svezi dovođenja zaliha na postojeću lokaciju ili u postojeće stanje ne predstavljaju dio nabavne vrijednosti robe.

12. Prvostupanjsko tijelo je odobreni popust tretiralo kao smanjenje obveza te pravilno utvrdilo da svako smanjenje obveza predstavlja prihod. Pravilno je utvrđeno da je tužitelj morao vrijednost odobrenog popusta iskazati kao poslovni prihod (što utječe na osnovicu poreza na dobit) te platiti porez na dobit sukladno članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit u svezi s člankom 9. stavkom 1. Pravilnika o porezu na dobit iz kojih proizlazi da smanjenje obveza predstavlja prihod što utječe na poreznu osnovicu.

S obzirom na izneseno, pravilno je postupilo prvostupanjsko tijelo kada je tužitelju na iznos odobrenog popusta obračunalo porez na dobit i naložilo mu da isti plati, a tuženo tijelo odbijanjem žalbe tužitelja nije povrijedilo Zakon na njegovu štetu.

13. U odnosu na troškove premije osiguranja, točkom 14.17. HSFI-a određeno je da se unaprijed plaćeni troškovi priznaju kao imovina kada se odnose na iznose plaćene u tekućem razdoblju, a koji se odnose na buduća razdoblja (npr. plaćena premija osiguranja). Tužitelj troškove premije osiguranja koji se odnose na razdoblje 2018. i 2019. godine nije razgraničio, nego je više teretio troškove poslovanja slijedom čega je manje iskazao osnovicu za obračun poreza na dobit suprotno članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit.

14. Za napomenuti je da tuženik odluku ne temelji na odredbama članaka 10. i 34. Zakona o porezu na dobit kako to smatra tužitelj, nego predmetnim člancima pojašnjava postupanje tužitelja u konkretnom slučaju. Naime, u konkretnom slučaju radi se o ispravku vrijednosti u odnosu na robu koja nije prodana te se još uvijek nalazi na zalihama, odnosno tužitelj je evidentiranjem naknadno odobrenih popusta kao ispravka vrijednosti umanjio poreznu obvezu. Kako je već pojašnjeno, tuženik svoju odluku temelji isključivo na primjeni članka 5. stavka 1. Zakona o porezu na dobit i konkretnijeg članka 9. stavka 1. Pravilnika o porezu na dobit. Tužitelj se poziva na stručne članke i reviziju poslovanja izrađenu od tvrtke PricewaterhouseCoopers d.o.o., no istima ne dokazuje da je knjiženje provedeno u skladu s HSFI-om, dok se u odnosu na visinu porezne osnovice u konkretnom slučaju sud u cijelosti priklanja mišljenju poreznog tijela. Za zaključiti je kako je tužitelj pogrešnim tumačenjem HSFI-a nepravilno knjižio poreznu osnovicu u odnosu na troškove premije osiguranja i vrijednost robe na zalihi čime je manje iskazao osnovicu za obračun poreza na dobit s predmetnih osnova.

15. Slijedom navedenoga, sud je sukladno odredbi članka 57. stavka 1. ZUS-a odlučio kao u točki I izreke presude.

16. S obzirom da je odbijen tužbeni zahtjev, tužitelj sam snosi troškove spora u skladu s odredbom članka 79. stavka 4. ZUS-a te je stoga zahtjev za naknadom troškova upravnog spora odbijen točkom II izreke presude.

U Osijeku 03. listopada 2022.

Sudac

Berislav Babić,v.r.

Uputa o pravnom lijeku:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovoga suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa sukladno odredbi članka 66. stavka 5. ZUS-a. izvršenje pobijane presude