REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U OSIJEKU

Osijek, Trg A. Starčevića 7/II

Poslovni broj: 5 Us I-653/2022-26

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Osijeku, po sucu Dariu Mađarošu, uz sudjelovanje zapisničarke Danijele Horvatić, u upravnom sporu tužitelja A. o. d.d. Z.,OIB: …kojeg zastupa opunomoćenik H. P., odvjetnik u Odvjetničkom društvu G. & P., Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske (OIB: 18683136487), Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Frankopanska 1, radi utvrđivanja poreza, 28. rujna 2022.

p r e s u d i o  j e

I. Odbija se tužbeni zahtjev za poništenje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-20/17-01/36, URBROJ: 513-04-20-2 od 11. svibnja 2020.

II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška ovog spora.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem tuženika, označenog u točki I. izreke ove presude, odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Slavonija i Baranja, Ispostava V., KLASA: UP/I-410-20/2016-001/02116, URBROJ: 513-007-27-09-2016-0004 od 18. studenog 2016. kojim je tužitelju utvrđena obveza poreza na promet nekretnina po stopi od 5% u iznosu od 392.040,71 kn i to na poreznu osnovicu u iznosu od 7.840.814,38 kn.

2. Tužitelj u tužbi osporava zakonitost rješenja tuženika navodeći da se u smislu članka 5. Zakona o porezu na promet nekretnina ("Narodne novine" 69/97., 26/00., 153/02., 22/11. i 143/14.) predmetni kupoprodajni ugovor ne može smatrati stjecanjem nekretnine koje bi bilo oporezivo po članku 4. tog Zakona, a sve iz razloga što tužitelj (kupac) u predmetnoj nekretnini obavlja u cijelosti isporuke (izdaje nekretninu u cijelosti u zakup) koje su oporezive u cijelosti PDV-om i ujedno je u cijelosti obveznik PDV-a za tu djelatnost (davanje u zakup) uz pravo na odbitak pretporeza u cijelosti samo za tu djelatnost (zakup) oporezivu PDV-om. Radi toga je u konkretnom slučaju trebalo primijeniti odredbe članka 40. stavka 1. točke j), stavka 4. tog članka i članka 75. stavka 3. točke c) Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine" 73/13., 99/13., 148/13., 153/13. i 143/14., dalje u tekstu Zakon/13) jer se u konkretnom slučaju radi o stjecanju nekretnine na koju tužitelj ima pravo odbiti pretporez u cijelosti, a sve budući da se radi o nekretnini – dobru koje se u cijelosti koristi za oporezive usluge. Naime, stranke predmetnog kupoprodajnog ugovora (J. o. d.d. i E. d.o.o.), odnosno isporučitelj E. d.o.o. odlučio se za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. Zakona. Osnovanost ove tužbe, smatra tužitelj, nedvojbeno je vidljiva kada se pravilno primijeni materijalno pravo te približi ratio legis prethodno navedenih odredbi Zakona/13 iz čega je vidljivo da nisu nastupile nikakve promjene u odnosu na raniji postojeći porezno pravni tretman ovoga poslovnog događaja, a posebno kada se vodi računa i o današnjem porezno pravnom tretmanu ovoga poslovnog događaja. U tom smislu tužitelj se poziva na ranije važeći Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine" 87/09., dalje u tekstu ZID Zakon/95), a kojima je, kako tvrdi, umjesto dotadašnjeg tzv. institucionalnog pristupa po prvi puta uveden funkcionalni princip oporezivanja. Radi donošenja pravilnog zaključka o prirodi spornog porezno pravnog tretmana tužitelj upućuje i na prijedlog ZID Zakona/95 u kojem se pak navodi kako je svrha donošenja predmetnih izmjena i dopuna usklađenje oslobođenja od oporezivanja koja su pripisana važećim Zakonom o PDV-u tako što će se sada oslobođenja primjenjivati neovisno o tome tko obavlja određene isporuke dobara i usluga pa se PDV neće obračunavati samo na oslobođene isporuke dok su ostale isporuke koje obavljaju obveznici oporezive PDV- om. Da je ZID Zakon/95 dotadašnji tzv. institucionalni princip oporezivanja zamijenio tzv. funkcionalnim principom može se iščitati i iz članka 11. a) ZID Zakona/95. Nadalje, u konkretnom slučaju potrebno je voditi računa da sintagma "prava na odbitak pretporeza u cijelost" označava isključivo da poduzetnik konkretno dobro koristi u cijelosti za oporezive isporuke dobara i usluga, dok je nebitno je li je poduzetnik u cijelosti sa svakom svojom isporukom dobara i usluga u sustavu PDV-a. Upravo u ovome tuženik pogrešno primjenjuje materijalno pravo i donosi nezakonito rješenje, budući da pojam "u cijelosti" pogrešno tumači i propušta voditi računa da se u konkretnom slučaju primjenjuje funkcionalni, a ne napušteni institucionalni pristup. Osnovanost svojih navoda tužitelj nalazi upravo u mišljenju koje je zakonodavac iznio referirajući se na članak 18. ZID Zakon/95. Naime, u predmetnom mišljenju zakonodavac izričito navodi da ako se može utvrditi da se dobro u cijelosti koristi za oporezive isporuke dobara i usluga tada se za to dobro može koristiti odbitak pretporeza u cijelosti. Prema tome, zaključuje tužitelj, iz usporedbe članka 20. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine" 47/95., 106/96., 164/98., 105/99., 54/00., 73/00., 127/00., 48/04., 82/04., 90/05., 76/07., dalje u tekstu Zakon/95), izmijenjenog ZID Zakonom/95 te članka 58 Zakona/13 evidentno proizlazi da nije bitno tko obavlja isporuku već je isključivo bitno radi li se o usluzi ili isporuci koja je oporeziva (funkcionalni princip). Donošenjem Zakona/13 ovi principi preuzeti su u novi propis što je vidljivo iz odredbi članka 40. i članka 58. tog Zakona. Budući da predmetna nekretnina tužitelju (kupcu) u cijelosti služi za iznajmljivanje tj. za oporezive transakcije nesporno je njegovo pravo na odbitak pretporeza u cijelosti. Dakle, vrlo lako se može uočiti da su u cijelosti osnovani prigovori izneseni u ovom postupku od strane tužitelja jer je zakonodavac sada samo precizirao u tekstu Zakona/13 ono što je zapravo već i propisivao tada važećim ZID Zakonom/95. Problematičnost tada važećeg teksta Zakona nije u njegovoj suštini i cilju koji se želio postići nego u mogućnosti različitog tumačenja, a ovo samo ukoliko se ne vodi računa o ZID Zakonu/95. Novim Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine" 115/16. dalje u tekstu ZID Zakon/13) zakonodavac samo precizira istu pravnu mogućnost koju je predvidio i ranije pa je u tom smislu i Zakon/13 potrebno tumačiti u njegovoj legitimnoj svrsi i intenciji koju sada zakonodavac predloženim Izmjenama i dopunama samo dodatno konkretizira kako bi izbjegao pogrešna tumačenja kojim je pribjegao tuženik donošenjem ovog nezakonitog rješenja. Tužitelj zaključno predlaže poništiti osporavano rješenje uz dosudu troškova ovog spora.

3. U odgovoru na tužbu tuženik navodi kako u cijelosti ostaje kod osporavanog rješenja iz razloga navedenih u istom. Predlaže odbiti tužbeni zahtjev.

4. Sud je u ovom sporu održao raspravu u prisutnosti zamjenika opunomoćenika tužitelja i odsutnosti uredno pozvanog tuženika na temelju članka 39. stavka 2. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“ 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. – Odluka Ustavnog suda RH, 29/17. i 110/21, dalje u tekstu ZUS). U dokaznom postupku Sud je izvršio uvid u svu dokumentaciju koja prileži sudskom spisu i spisu upravnog postupka koji je dostavljen uz odgovor na tužbu.

5. Tužbeni zahtjev nije osnovan.

6. Iz dostavljenog spisa upravnog postupka proizlazi kako su tužitelj i društvo E. d.o.o. Z. sklopili Ugovor o kupoprodaji 22. ožujka 2016. na temelju kojega je tužitelj stekao pravo vlasništva nekretnine pobliže opisane u članku 1. Ugovora, označene kao k.č. br. … k.o. V., u naravi poslovna zgrada br. 13 i dvor u ulici, površine 1375 m2, za ugovorenu kupoprodajnu cijenu od 7.840.814,38 kuna. Pregledom računa ispostavljenog po Ugovoru o kupoprodaji broj: 021517, vidljivo je da se isporučitelj opredijelio za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. Zakona/13. Spisu je priložio i Ugovor o zakupu nekretnine (poslovnog prostora u cijelosti koji je predmet kupoprodajnog ugovora od 22. ožujka 2016.) od 01. travnja 2016. zaključen između društva J. o. d.d. i obrta S. iz V. s pripadajućim računom, a sve radi utvrđivanja okolnosti da se radi o nekretnini koja se u cijelosti koristi za oporezive isporuke dobara i usluga.

7. Nadalje, prema podacima iz spisa proizlazi kako je Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Porezna uprava, Ured za velike porezne obveznike, dopisom od 28. rujan 2016. obavijestio nadležnu ispostavu kako je porezni obveznik E. d.o.o. dostavio dokumentaciju o prodaji nekretnine i to Ugovor o kupoprodaji od 22. ožujka 2016. te račun broj: 021517 od 29. prosinca 2015., na ukupan iznos od 7.840.814,38 kuna za kupoprodaju predmetne nekretnine, na temelju kojeg je porezni obveznik E. d.o.o.. primijenio prijenos porezne obveze po članku 75. stavku 3. točki c) Zakona/13. Nadalje, dopisom se obavještava nadležno porezno tijelo da porezni obveznik (kupac) J. o. d.d. Z. primjenjuje pro ratu, odnosno nema pravo na odbitak pretporeza ili nema pravo na odbitak pretporeza u cijelosti, slijedom čega je ovdje prvostupanjsko tijelo zaključilo da u ovoj konkretnoj situaciji nisu ispunjene pretpostavke za prijenos porezne obveze te je stoga kupoprodaju predmetne nekretnine trebalo oporezivati porezom na promet nekretnina.

8. Nije sporno kako je predmetnom kupoprodajom ostvaren promet nekretnina, tužitelj je stjecatelj istih, a porezna obveza nastala je u trenutku sklapanja ugovora. Među strankama je sporno je li u konkretnom slučaju bilo mjesta primjeni članka 40. stavka 4. Zakona/13.

9. Naime, prema članku 40. stavku 1. točkama j) i k) Zakona/13 PDV-a su oslobođene isporuke građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se one nalaze, osim isporuka prije prvog nastanjenja odnosno korištenja ili isporuka kod kojih od datuma prvog nastanjenja odnosno korištenja do datuma sljedeće isporuke nije proteklo više od dvije godine. Građevinom u smislu ovoga Zakona smatra se objekt pričvršćen za zemlju ili učvršćen u zemlji te isporuka zemljišta, osim građevinskog zemljišta. Stavkom 3. istog članka Zakona propisano je da porezni obveznik ima pravo izbora za oporezivanje ako povremeno odobrava kredite i zajmove povezane s obavljanjem isporuka dobara i usluga, a stavak 4. istog članka određuje da porezni obveznik ima pravo izbora za oporezivanje isporuka navedenih u stavku 1. točkama j) i k) ovoga članka pod uvjetom da je kupac porezni obveznik koji ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti. Pravo izbora za oporezivanje i pravo na odbitak pretporeza može se primijeniti u trenutku isporuke.

10. Člankom 8. ZID Zakona/13 koje su stupile na snagu 01. siječnja 2017., dakle, nakon sklapanja predmetnog ugovora, izmijenjen je članak 40. Zakona na način da se u stavku 3. riječ: "povremeno" briše, a u stavku 4. u prvoj rečenici iza riječi: "u cijelosti" dodaju riječi: "po osnovi isporuke na koju se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti".

11. Razlog ove izmjene zakonodavac u Konačnom prijedlogu ZID Zakona/13 obrazlaže u popisu od 8 prijedloga kojim se želi postići konačni cilj reforme pa se tako u prijedlogu br. 2. navodi: "Zakonom o PDV-u koji je na snazi propisana je mogućnost izbora za oporezivanje nekretnina koje su oslobođene PDV-a ako porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a ima pravo na odbitak PDV-a u cijelosti. Stoga, kako bi se potaknulo tržište nekretnina te povećala potražnja za istima predlaže se mogućnost izbora za oporezivanje nekretnina koje su oslobođene PDV-a ako porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a u trenutku primitka isporuke u cijelosti ima pravo na odbitak pretporeza po osnovi isporuke na koju se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti te će veći broj poreznih obveznika moći koristiti ovu pogodnost".

12. Dakle, ovdje nije riječ o pojašnjavanju postojeće odredbe Zakon13 ili njezinom boljem nomotehničkom uređenju, kako to smatra tužitelj, nego o sasvim novom značenju koje obuhvaća veći broj poreznih obveznika, a sve radi poticanja tržišta nekretnina i povećanja potražnje za istima. Drugim riječima, tek je od 01. siječnja 2017. ZID Zakonom/13 propisano da se pravo kupaca nekretnine na odbitak pretporeza "u cijelosti" sada odnosi jedino i isključivo na isporuku na koju se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti, a ne više na ukupno njegovo poslovanje kako je to bilo propisano prije ZID Zakona/13.

13. Stoga Sud ne prihvaća prigovore tužitelja o pogrešnoj primjeni materijalnog prava smatrajući, kao i tuženik, da se članak 40. stavak 4. Zakona/13, koji je bio na snazi u vrijeme nastanka predmetne porezne obveze, ima tumačiti na način da se pravo na odbitak pretporeza "u cijelosti" odnosi na situaciju kada porezni obveznik u svom ukupnom poslovanju obavlja isključivo isporuke dobara i usluga za koje mu je po računima dobavljača (za korištena dobra i obavljene mu usluge) zakonski dopušten odbitak poreza.

14. Budući da tužitelj u 2016. godini nije imao pravo na odbitak pretporeza u cijelosti jer u vrijeme nastanka poslovnog događaja nisu bili ispunjeni uvjeti za prijenos porezne obveze koje je tom razdoblju pripisivao Zakon/13, to se osporavano rješenje tuženika ocjenjuje zakonitim te je valjalo na temelju članka 57. stavka 1. ZUS-a odlučiti kao u točki I. izreke ove presude. Kako tužitelj nije uspio u sporu, ne pripada mu ni zatraženi trošak te je na temelju članka 79. stavka 4. ZUS-a odlučeno kao u točki II. izreke presude.

U Osijeku 28. rujna 2022.

Sudac

Dario Mađaroš v. r.

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU: protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovoga Suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude.