Poslovni broj: UsI-4211/19-6

REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

Avenija Dubrovnik 6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu tog suda Bojanu Bugarinu i uz sudjelovanje Ivane Petrović kao zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja: H. t. d.d. Z., zastupan po opunomoćenici B. Č., odvjetnici iz Z., protiv tuženika: Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poništavanja rješenja, 23. rujna 2022. godine

p r e s u d i o  j e

I. Djelomično se odbija tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II- 471-02/18-01/99, URBROJ: 513-04-19-3 od 24. listopada 2019. godine i poreznog rješenja Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471- 02/16-01/18, URBROJ: 513-07-23/03-17-19 od 09. veljače 2018. godine, u dijelu u kojem se ta rješenja odnose na:

- utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženje poreza na dobit za 2014. godinu u cijelosti i obračunatih zateznih kamata do 27. listopada 2017. godine od 551.226,86 kn te za daljnje zatezne kamate na ovu poreznu obvezu od 28. listopada 2017. godine do naplate,

- utvrđivanje obveze i knjiženje poreza na dohodak i prireza za 2014. godinu te pripadajućih zateznih kamata,

- utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženje obveznih doprinosa za 2014. godinu te pripadajućih zateznih kamata.

II. Djelomično se usvaja tužbeni zahtjev te se rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/18- 01/99, URBROJ: 513-04-19-3 od 24. listopada 2019. godine i porezno rješenje Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471-02/16-01/18, URBROJ: 513-07-23/03-17-19 od 09. veljače 2018. godine poništavaju u dijelu u kojem se odnose na:

- utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženje zateznih kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza na dodanu vrijednost za 2014., 2015. i 2016. godinu i daljnjih zateznih kamata od 01. studenog 2017. godine do 31. prosinca 2017. godine,

- utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženje obračunatih zateznih kamata na porez na dobit za 2014. godinu do 27. listopada 2017. godine od 2.323.539,75 kn,

- utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženje zateznih kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza na dobit za 2015. godinu.

III. Djelomično se usvaja tužbeni zahtjev te se rješenje Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-471-02/18- 01/99, URBROJ: 513-04-19-3 od 24. listopada 2019. godine i porezno rješenje Porezne uprave, Ureda za velike porezne obveznike, KLASA: UP/I-471-02/16-01/18, URBROJ: 513-07-23/03-17-19 od 09. veljače 2018. godine poništavaju u dijelu u kojem se odnose na:

- nalaganje uplate poreza na dohodak i prireza za 2014. godinu te pripadajućih zateznih kamata, pa se u tom dijelu predmet vraća na ponovni postupak prvostupanjskom upravnom tijelu.

IV. Nalaže se tuženiku da u roku od 15 dana tužitelju isplati trošak upravnog spora od 6.250,00 kn (829,52 €; fiksni tečaj konverzije 7,5345).

V. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška upravnog spora u preostalom dijelu od 204.062,50 kn (27.083,75 €; fiksni tečaj konverzije 7,5345).

Obrazloženje

Tužitelj tužbom osporava drugostupanjsko rješenje od 24. listopada 2019. godine, kojim je odbijena njegova žalba protiv prvostupanjskog rješenja od 09. veljače 2018. godine. Ujedno osporava i to prvostupanjsko rješenje, kojim su mu nakon provedenog postupka poreznog nadzora utvrđene obveze zateznih kamata na nepravodobno plaćen porez na dodanu vrijednost (PDV) za 2014. i 2015. godinu te za razdoblje do 31. listopada 2016. godine, poreza na dobit za 2014. godinu, zateznih kamata na nepravodobno plaćen porez na dobit za 2015. godinu te poreza na dohodak, prireza i doprinosa za 2014. godinu.

Tužitelj u opširnoj tužbi iznosi niz navoda koji će detaljnije biti razmotreni u okviru obrazloženja osnovanosti tužbenog zahtjeva po pojedinim poslovnim događajima.

Tuženik je u odgovoru na tužbu osporio i tužbu i tužbeni zahtjev. Sud je održao raspravu te je u dokaznom postupku pročitao dokumentaciju u sudskom spisu i u spisu upravnog tijela.

Tužbeni zahtjev je djelomično osnovan.

Porezno tijelo je obavijest o poreznom nadzoru donijelo 01. listopada 2015. godine. U okviru poreznog nadzora je 11. srpnja 2017. godine donijelo zaključak kojim je tužitelju naložilo dostavljanje određenih specifikacija, tabelarnih pregleda, obračuna, izračuna i iskaza vrijednosno usklađenih zaliha (dalje: zaključak). Tužitelj je 20. listopada 2017. godine podnio poreznom tijelu prijedlog za sklapanje porezne nagodbe, a porezno tijelo je obaviješću od 09. studenog 2017. godine odbilo taj prijedlog. Zapisnik o poreznom nadzoru je sastavljen 21. studenog 2017. godine, a protiv njega je tužitelj bio podnio prigovor.

U pogledu utvrđivanja obveze, nalaganja uplate i knjiženja zateznih kamata zbog nepravodobno plaćenog PDV-a, porezno tijelo je u poreznom nadzoru utvrdilo da je tužitelj prodavao proizvod, kao paket koji je uključivao robu (mobitele) i usluge (tarifne modele), pri čemu su mobiteli tada prodavani ispod cijene. Porezno tijelo smatra da je to nadoknađivano kroz više cijene tarifa, jer bi se inače kršili čl. 63. i 64. Zakona o trgovini (NN 87/08, 96/08, 116/08, 76/09, 114/11, 68/13 i 30/14 - ZT). Istaknuto je da tužitelj nije odgovorio koji su prihodi sučeljeni rashodima po osnovi vrijednosnog usklađenja trgovačke robe, odnosno prodaji robe ispod cijene, pa je porezno tijelo onda uzelo da su prihodi koji su nadoknađivali te rashode iskazani kroz prihode od usluga, što je povoljnije za tužitelja od pristupa da se sve smatra nevjerodostojnim u smislu računovodstvenih propisa iz čl. 7. st. 3. i 5. Zakona o računovodstvu (NN 78/15 i 134/15 - ZR). Utvrđeno je da su se paketi otplaćivali 12 ili 24 mjeseca i tako se obračunavao PDV na cijeli paket, iako se roba (mobiteli) izdavala odmah pa je na nju prihod trebalo odmah obračunati; time je u pogledu paketa na 24 mjeseca nezakonito odgođena obveza PDV-a, odnosno prihodi od prodaje robe su u poreznom smislu iskazani sa zakašnjenjem u idućoj godini. Na traženje poreznog tijela zaključkom, tužitelj je sâm izabrao metodologiju (model), po kojoj je ukupan iznos odgovarajućeg konta za pojedinu godinu podijeljen s dva (da se razgraniče paketi na 24 mjeseca), na to je primijenjena stopa 25% i onda rezultat podijeljen s 12 da se dobije mjesečna obveza PDV-a, što je u skladu s čl. 30. st. 1. i 2. i čl. 85. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (NN 73/13, 99/13, 148/13, 153/13 i 143/14 - ZPDV). Na to su onda obračunate zatezne kamate. S obzirom na postupanje po zaključku, porezno tijelo smatra da tužitelj i dalje može osporavati samo osnovu zaduženja zateznih kamata, ali ne i sâmu metodologiju, jer je dogovorom oko metodologije izvršena optimizacija postupka te je izbjegnut kompliciran postupak procjene koji nije bio prihvatljiv ni tužitelju. Sâm izračun zateznih kamata je u konačnici izvršilo porezno tijelo po svom obračunu, a ne po izračunu tužitelja, o čemu je bila postignuta suglasnost u nadzoru, a razlika je inače neznatna.

Tužitelj u tužbi u vezi ovog poslovnog događaja navodi da je alokacija prihoda bitna za utvrđivanje poreza na dobit, ali ne i za PDV. Poziva se na mišljenje Središnjeg ureda Porezne uprave od 25. siječnja 2018. godine, u kojem se navodi da se PDV obračunava po ispostavljenim računima, čak i onda kada se po novim Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI) 15 počevši od 01. siječnja 2018. godine dio naknadno zaračunatih prihoda za usluge zaista još ranije priznaje kao prihod, pa tretman PDV-a ne treba poistovjećivati s računovodstvenim tretmanom i tretmanom poreza na dobit. Ističe da je uobičajeno u telekomunikacijskom (TK) sektoru mobitele prodavati ispod cijene ako se osigurava prihod od usluge kroz određeno vrijeme. Ukazuje na to da je poreznom tijelu na primjerima već bio dokazao da cijena usluge nije u izravnoj vezi s cijenom mobitela, pa čak ni s time je li uopće kupljen mobitel, već samo s obveznim trajanjem ugovora. Tužitelj navodi da mu je zbog mobitela kao brzo zastarijevajuće robe i povezanosti njihove prodaje s pružanjem TK usluga interes u njihovoj brzoj prodaji i u maksimiziranju prihoda od pružanja TK usluga. Poziva se na izuzetak naveden u čl. 64. st. 2. ZT-a te navodi da nema zakonskog utemeljenja za utvrđivanje obveze zateznih kamata. Smatra da mu je nezakonito zaključkom naložen obračun zateznih kamata te je tako prejudicirano da kasni s obračunom PDV-a, iako činjenično stanje nije potpuno i pravilno utvrđeno. Tužitelj ističe da je njegov opis primijenjene metodologije zapravo prejudicirajući stav poreznog tijela iz zaključka, a porezno tijelo onda to uzima kao dokaz pogrešnog obračuna PDV-a. Smatra da je teret dokaza na poreznom tijelu te ukazuje na to da se proturječno navodi kako su prihodi od prodaje robe i usluga odvojeno knjiženi i da nisu odvojeno knjiženi. Također, smatra apsurdnim impliciranje da mu poslovna politika nije usmjerena na ostvarivanje dobiti. Tužitelj navodi da je nejasna tvrdnja poreznog tijela o tome da obveza nije utvrđena procjenom, a da tužitelj nije dostavio vjerodostojne podatke o sučeljavanju prihoda i rashoda, jer se onda postavlja pitanje na koji je način obveza utvrđena. Neosnovano porezno tijelo ukazuje na kršenje čl. 63. i 64. ZT-a. Na temelju čl. 63. st. 1. ZT-a se pod nepoštenim trgovanjem podrazumijevaju radnje trgovca kojima se radi tržišnog natjecanja povređuju dobri trgovački običaji. Na temelju čl. 63. st. 2. ZT-a nepošteno trgovanje je zabranjeno. Na temelju čl. 64. st. 1. al. 1. ZT-a nepoštenim trgovanjem se osobito smatra prodaja robe ispod njezine nabavne cijene s porezom na dodanu vrijednost. Na temelju čl. 64. st. 2. ZT-a nepoštenim trgovanjem se ne podrazumijeva prodaja robe ispod njezine nabavne cijene s porezom na dodanu vrijednost kada se - između ostalog - radi o drugim razlozima kojima trgovac ne čini radnje kojima se sprječava, ograničava ili narušava tržišno natjecanje.

Ne ulazeći u pitanje (na koje ukazuje tužitelj) radi li se u ovom slučaju o „drugim razlozima“ iz čl. 64. st. 2. ZT-a koji prodaju mobitela ispod cijene ne bi podvodili pod zabranjeno nepošteno trgovanje, sud utvrđuje da ZT precizno propisuje sankcije za nepošteno trgovanje, i to u obliku naknade štete (čl. 65. st. 1. i 2. ZT-a), prekršajne odgovornosti (čl. 70. st. 1. t. 8. ZT-a), izricanja zaštitnih mjera zabrane obavljanja djelatnosti (čl. 74. st. 1. i 2. ZT-a) i oduzimanja predmeta, sredstava i imovinske koristi ostvarene počinjenim prekršajem (čl. 75. st. 1. i 4. ZT-a). Zbog toga porezno tijelo ne može utvrđivanje nepravodobnog plaćanja PDV-a na vremenski alocirane primitke od prodaje paketa temeljiti pozivom na navodno nepošteno trgovanje u obliku prodaje mobitela ispod cijene, jer za to postoje posebno propisane sankcije.

Porezno tijelo se poziva na čl. 7. st. 3. i 5. ZR-a, ali radi se o načelnim odredbama koje propisuju da je poduzetnik dužan organizirati prikupljanje i sastavljanje knjigovodstvenih isprava, vođenje poslovnih knjiga te sastavljanje godišnjih financijskih izvještaja na način da je moguće provjeriti poslovne događaje, financijski položaj i uspješnost poslovanja poduzetnika, odnosno da računovodstvena dokumentacija obuhvaća osobito knjigovodstvene isprave, kontni plan, poslovne knjige, odvojene i konsolidirane financijske izvještaje te odvojena i konsolidirana godišnja izvješća.

S druge strane, na temelju čl. 30. st. 1. ZPDV-a oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju kada su dobra isporučena ili usluge obavljene. Na temelju čl. 30. st. 2. ZPDV-a, ako se za isporuke dobara ili obavljanje usluga kontinuirano izdaju računi ili se kontinuirano obavljaju plaćanja smatra se da su dobra isporučena i usluge obavljene po isteku razdoblja na koje se takvi računi ili plaćanja odnose. Na temelju čl. 85. st. 1. ZPDV-a porezni obveznik mora za razdoblje oporezivanja utvrditi obvezu PDV-a i iskazati je u prijavi PDV-a u kojoj se navode svi podaci potrebni za obračunavanje PDV-a, odnosno ukupnu vrijednost oporezivih transakcija i iznos PDV-a i pretporeza po stopama PDV-a te ukupnu vrijednost oslobođenih transakcija i transakcija koje ne podliježu oporezivanju. Na temelju čl. 85. st. 8. ZPDV-a, ako porezni obveznik u propisanom roku ne podnese prijavu PDV-a ili nema propisanu dokumentaciju i porezne evidencije, Porezna uprava može procijeniti ili utvrditi poreznu obvezu.

Sud prihvaća navode poreznog tijela da s obzirom na postupanje po zaključku (u vidu odabira metodologije naknadnog alociranja prihoda) tužitelj i dalje može osporavati samo osnovu zaduženja zateznih kamata na PDV, a ne i sâmu metodologiju te da je dogovorom oko metodologije izvršena optimizacija postupka, odnosno izbjegnut kompliciran postupak procjene. Međutim, ocjena je ovog suda da tužitelj osnovano osporava osnovu zaduženja zateznih kamata.

Točno tužitelj navodi da je alokacija prihoda bitna za utvrđivanje poreza na dobit, ali ne i za PDV. Iako zapravo ovdje nije sporan iznos PDV-a, nego trenutak njegovog obračuna, PDV doista ne bi trebao ovisiti o sučeljavanju rashoda i prihoda. S pravom se tužitelj poziva i na mišljenje Središnjeg ureda Porezne uprave od 25. siječnja 2018. godine (str. 147 spisa), u kojem se navodi da se PDV obračunava po ispostavljenim računima, čak i onda kada se po novim MSFI 15 počevši od 01. siječnja 2018. godine dio naknadno zaračunatih prihoda za usluge zaista još ranije priznaje kao prihod, pa stoga tretman PDV-a ne treba poistovjećivati s računovodstvenim tretmanom i tretmanom poreza na dobit.

U pogledu prodavanja mobitela ispod cijene, sud napominje da je potrebno imati u vidu specifičnosti pojedinog tržišnog sektora, u ovom slučaju TK sektora. U tom smislu poduzetnik može prodavati robu i ispod cijene ako pritom propisuje neke druge uvjete prema kupcima koji mu na koncu osiguravaju dobit ili izbjegavanje većeg gubitka. Ako se pritom krši ZT, onda je to pitanje sankcija propisanih u ZT-u, a ne pitanje poreznog tretmana PDV-a.

Točno tužitelj ističe da je na primjerima već bio dokazao da cijena usluge nije u izravnoj vezi s cijenom mobitela, pa čak ni s time je li uopće kupljen mobitel, već samo s obveznim trajanjem ugovora. Iako istovremeno iz tih primjera proizlazi i to da je u obrnutom slučaju kupnja mobitela ispod cijene uvjetovana obveznim trajanjem ugovora, sud utvrđuje da je tužitelj zapravo gubitke na robi nadoknađivao stjecanjem novih kupaca, i tu je ekonomska suština njegovog ponašanja. U tom smislu s pravom tužitelj ukazuje na to da je apsurdno implicirati kako mu poslovna politika nije usmjerena na ostvarivanje dobiti, kao i na to da mu je zbog mobitela kao brzo zastarijevajuće robe i povezanosti njihove prodaje s pružanjem TK usluga interes u njihovoj brzoj prodaji i u maksimiziranju prihoda od pružanja TK usluga.

U pravu je tužitelj i s tvrdnjom da porezno tijelo u prvostupanjskom rješenju proturječno najprije navodi kako su prihodi od prodaje robe i usluga odvojeno knjiženi, a onda da nisu odvojeno knjiženi, kao i s tvrdnjom da je nejasna tvrdnja poreznog tijela o tome da obveza nije utvrđena procjenom, a da tužitelj nije dostavio vjerodostojne podatke o sučeljavanju prihoda i rashoda - jer se onda postavlja pitanje na koji je način obveza utvrđena. Naime, iz stava poreznog tijela uopće nije jasno kakve je to konkretne podatke tužitelj trebao prikupljati u realnom vremenu poslovnog događaja.

Na temelju čl. 10. st. 1. OPZ-a porezne činjenice se utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti. Na temelju čl. 59. OPZ-a porezni obveznik je dužan tijekom poreznog postupka sudjelovati u utvrđivanju činjeničnog stanja na način da potpuno i istinito iznosi činjenice bitne za oporezivanje te da za svoje tvrdnje ponudi dokaze. Tužitelj je u poreznom nadzoru u pogledu ovog poslovnog događaja u cijelosti bio kooperativan u odnosu na porezno tijelo, sudjelovao je u utvrđivanju činjeničnog stanja, iznio je potpuno i istinito činjenično stanje i za svoje tvrdnje ponudio dokaze. Pritom je očuvao svoje pravo na osporavanje osnove poreznog zaduženja. Ocjena je ovog suda da konkretna nesporna činjenična utvrđenja u pogledu prodaje paketa i alociranja prihoda od robe (mobitela) i usluga (tarifnih modela) ne pružaju zakonsko utemeljenje za drukčiji porezni tretman PDV-a u smislu čl. 30. st. 1. i 2. i čl. 85. st. 1. i 8. ZPDV-a, odnosno da ne postoji pravna osnova za naknadno vremensko alociranje tih prihoda i za utvrđivanje obveze zateznih kamata. Stoga su u ovom dijelu na temelju čl. 58. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (ZUS) usvajanjem tužbenog zahtjeva osporavana rješenja poništena, bez vraćanja predmeta na ponovni postupak upravnim tijelima. To se odnosi i na nalaganje uplate naknadno obračunatih zateznih kamata od 01. studenog 2017. godine do 31. prosinca 2017. godine.

Tužiteljevo zaduženje manje obračunatim porezom na dobit za 2014. godinu se temelji na pet različitih poslovnih događaja.

Prije svega, porezno tijelo navodi da je tužitelj u ranijim godinama nabavu određene imovine evidentirao kao osnovna sredstva u pripremi. U 2014. godini je pak ta sredstva evidentirao kao osnovna sredstva u upotrebi, ali je na njih istovremeno obračunao amortizaciju za ranije godine kao porezno priznati trošak. Stoga su tužitelju osporeni troškovi amortizacije od 9.161.882,66 kn te je na tu osnovicu utvrđena obveza poreza na dobit od 1.832.376,52 kn i zateznih kamata od 333.671,02 kn.

Porezno tijelo smatra da se na temelju Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS) 8.42., 8.43. i 8.46. pogreške isključuju iz dobiti ili gubitka razdoblja u kojem su otkrivene te se ispravljaju prepravljanjem početnog stanja bilance (zadržanih dobitaka) za najranije prezentirano razdoblje, odnosno da uopće nije moguće analogno primijeniti čl. 12. st. 7. Zakona o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05, 57/06, 80/10, 22/12, 146/08, 148/13, 143/14 - ZPD) po kojem se obračunata amortizacija u svoti nižoj od porezno dopustive smatra i porezno priznatim rashodom. Ističe da je tužitelj obračunom amortizacije za ranija razdoblja prihodima sučelio troškove koji u 2014. godini nisu bili u vezi s ostvarivanjem dobiti te da se ne može raditi ni o promjeni računovodstvene procjene po MRS 8.5., 8.35., 8.38. i 8.39., jer je to trebalo objaviti i jer se to odnosi samo na nove informacije i nova otkrića, što ne može djelovati retroaktivno. Ujedno pozivanje na promjenu računovodstvene procjene isključuje mogućnost pozivanja na pogreške.

Tužitelj u tužbi navodi da je imovina nesporno faktično bila u upotrebi i prije 2014. godine, a naknadno priznavanje rashoda amortizacije je dopušteno na temelju čl. 7. st. 1. t. 2., čl. 6. st. 1. t. 4. i čl. 6. st. 2. ZPD-a te nitko nije oštećen, jer je porez na dobit u ranijim razdobljima bio plaćen u višem iznosu. Smatra da mu bez osnove nije priznat dodatni ispravak vrijednosti imovine te ističe da je revizor potvrdio pravilno iskazivanje prihoda i rashoda za 2014. godinu. Tužitelj navodi da se tuženik pogrešno poziva na čl. 12. st. 7. i na čl. 7. st. 1. t. 13. ZPD-a te tvrdi da bi se čak i prepravljanje bilance kapitala u 2014. godini tretiralo kao rashod te godine. Ukazuje na to da se prema MRS 8.42. i 8.43. ne radi o „značajnoj“ grešci prethodnog razdoblja te ističe da je ukupno proknjižena amortizacija u 2014. godini, dakle i za ranija razdoblja, bila manja od godišnjeg iznosa porezno dopustive amortizacije. U čl. 6. st. 1. t. 4. ZPD-a je propisano da se porezna osnovica smanjuje za svotu amortizacije koja nije bila porezno priznata u ranijim razdobljima, do vrijednosti propisane u čl. 12. ZPD-a. U čl. 6. st. 2. ZPD-a stoji da se porezna osnovica može smanjiti za rashode ranijih razdoblja koji su bili uključeni u poreznu osnovicu. U čl. 7. st. 1. t. 2. ZPD-a je propisano da se porezna osnovica povećava za svotu amortizacije iznad svota propisanih u čl. 12. ZPD-a, a u čl. 7. st. 1. t. 13 ZPD-a da se porezna osnovica povećava za sve druge rashode koji nisu izravno u vezi s ostvarivanjem dobiti.

U čl. 12. st. 3. ZPD-a je propisano da se dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 3.500,00 kn i vijek trajanja duži od godinu dana. U čl. 12. st. 7. ZPD-a stoji da se obračunata amortizacija u svoti nižoj od porezno dopustive smatra i porezno priznatim rashodom. U čl. 12. st. 8. ZPD-a stoji da se trošak amortizacije predmeta dugotrajne imovine priznaje u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu. U čl. 12. st. 15. ZPD-a je propisano da se ne priznaju rashodi amortizacije za imovinu kojom se ne obavlja djelatnost.

Ne može se prihvatiti navod tužitelja da je imovina „nesporno“ faktično bila u upotrebi i prije 2014. godine, jer iz dostupne materijalne dokumentacije proizlazi upravo suprotno: da ju je tužitelj ranije evidentirao kao osnovna sredstva u pripremi. U ovom se slučaju ne radi o povećanju osnovice za svotu amortizacije iz čl. 7. st. 1. t. 2. ZPD-a, nego o nepriznavanju smanjenja osnovice iz čl. 6. st. 1. t. 4. i čl. 6. st. 2. ZPD-a - zbog nepriznavanja rashoda amortizacije za imovinu kojom se ne obavlja djelatnost (čl. 12. st. 15. ZPD-a) - odnosno o povećanju osnovice na temelju čl. 7. st. 1. t. 13. ZPD-a.

U odnosu na tužbeni navod da bez osnove nije priznat dodatni ispravak vrijednosti imovine, sud napominje da se na temelju MRS 8.46. prepravlja početno, a ne trenutno stanje kapitala u 2014. godini te da se uopće ne radi o pogrešci prethodnog razdoblja, jer je imovina tek 2014. godine stavljena u upotrebu; pogreška bi se dogodila da je imovina ranije stavljena u upotrebu, ali da tada nije bila obračunata amortizacija.

Porezno tijelo se pravilno poziva na nemogućnost analogne primjene čl. 12. st. 7. ZPD-a (zbog toga što imovina ranije uopće nije bila evidentirana u upotrebi; čl. 12. st. 8. ZPD-a), zatim na primjenu čl. 7. st. 1. t. 13. ZPD-a i na primjenu MRS-a. U svemu tome navod tužitelja da je ukupno proknjižena amortizacija u 2014. godini, dakle i za ranija razdoblja, bila manja od godišnjeg iznosa porezno dopustive amortizacije nije pravno relevantan - jer se ovdje ne postavlja pitanje dostizanja propisane godišnje vrijednosti amortizacije, već pitanje dopustivosti obračuna amortizacije i za ranije godine, u situaciji u kojoj je sâm tužitelj u tim ranijim godinama imovinu vodio kao osnovna sredstva u pripremi.

Pravilno porezno tijelo navodi da se na temelju MRS 8.42., 8.43. i 8.46. pogreške isključuju iz dobiti ili gubitka razdoblja u kojem su otkrivene te se ispravljaju prepravljanjem početnog stanja bilance (zadržanih dobitaka) za najranije prezentirano razdoblje, odnosno da stoga uopće nije moguće analogno primijeniti čl. 12. st. 7. ZPD-a o prenisko obračunatoj amortizaciji. Također ovo tijelo pravilno navodi da je tužitelj obračunom amortizacije za ranija razdoblja prihodima sučelio troškove koji u 2014. godini nisu bili u vezi s ostvarivanjem dobiti te da se ne može raditi ni o promjeni računovodstvene procjene po MRS 8.5., 8.35., 8.38. i 8.39., jer je to trebalo objaviti i jer se to odnosi samo na nove informacije i nova otkrića, što ne može djelovati retroaktivno. Pravilno porezno tijelo ukazuje i na to da pozivanje tužitelja na promjenu računovodstvene procjene isključuje mogućnost pozivanja na pogreške.

Zbog svega navedenog se tužitelj ne može s uspjehom pozivati ni na mišljenje revizora, u situaciji u kojoj sud utvrđuje da to mišljenje nije pravilno. Stoga je na temelju čl. 57. st. 1. ZUS-a u dijelu utvrđivanja obveze, nalaganja uplate i knjiženja poreza na dobit od 1.832.376,52 kn i zateznih kamata od 333.671,02 kn (na osnovicu osporenih troškova amortizacije od 9.161.882,66 kn) tužbeni zahtjev kao neosnovan odbijen.

Drugi poslovni događaj u vezi manje obračunatog poreza na dobit za 2014. godinu se odnosi na utvrđenje poreznog tijela da je tužitelj za 2014. godinu iskazao procjenu odobrenih popusta na roaming usluge od 170.865.859,66 kn, za koliko je umanjio iznos prihoda, iako su u toj godini izdana odobrenja u iznosu od 97.375.626,25 kn dok su za preostali iznos od 73.490.233,41 kn knjigovodstvene isprave za odobrenje procijenjenih popusta ispostavljane i primane u narednim poreznim razdobljima; za istu godinu je tužitelj iskazao procjenu primljenih popusta na roaming usluge od 46.849.842,53 kn, za koliko je umanjio iznos troškova, iako su u toj godini primljena odobrenja u iznosu od 22.320.133,92 kn dok su za preostali iznos od 24.529.708,61 kn knjigovodstvene isprave za odobrenje procijenjenih popusta ispostavljane i primane u narednim poreznim razdobljima. Dakle, tužitelj je umanjenja prihoda i troškova evidentirao na temelju procjena, a naknadno je u idućim razdobljima evidentirao razlike na temelju stvarnog izračuna popusta i knjigovodstvenih isprava. Ukupan efekt je 73.490.233,41 - 24.529.708,61 = 48.960.524,80 kn, kao efekt prerano umanjenih prihoda (porezna osnovica), na što je obračunat porez na dobit od 9.792.104,96 kn i zatezne kamate od 978.759,52 kn; međutim, u izreci prvostupanjskog poreznog rješenja (t. I. 4.) su navedene i obračunate samo zatezne kamate (u okviru iznosa od 2.874.766,61 kn), dok spomenuta glavnica poreza na dobit od 9.792.104,96 kn nije sadržana u tom rješenju kao tužiteljeva obveza koju je dužan uplatiti i knjižiti, a da za to u obrazloženjima osporavanih rješenja nije dano nikakvo obrazloženje.

Porezno tijelo navodi da se porezno priznaju stvarni, a ne procijenjeni popusti i da se ne radi o rezervacijama u smislu čl. 11. ZPD-a - kako navodi sâm tužitelj u opisima knjiženja u svojim temeljnicama - već o vremenskim razgraničenjima, koja upravo i služe da se nekom razdoblju dodijele stvarno realizirani prihodi i rashodi, bez obzira na vrijeme fakturiranja ili plaćanja, po načelu nastanka poreznog događaja navedenog u MRS 1.

Tužitelj u tužbi navodi da je iz obračuna zateznih kamata vidljivo da je dio tog iznosa od 438.580,99 kn obračunat od 01. svibnja 2014. godine, znači kao zakašnjelo plaćanje poreza na dobit za 2013. godinu, što nije bilo predmet poreznog nadzora. Ističe da je ove popuste upravo bio iskazao kao vremenska razgraničenja koja se ni ne bi mogla prikazati bez knjiženja procjena jer se vrše neovisno o fakturama. Ukazuje na to da MRS 37.11b. dopušta procjene obveza koje su napravljene profesionalno te da je neovisna revizija potvrdila financijske izvještaje. Tužitelj i ovdje ističe da je izračune zateznih kamata bio prisiljen napraviti na temelju nezakonitog zaključka.

U čl. 11. st. 1. ZPD-a je propisano da se pri utvrđivanju porezne osnovice ne priznaju rezerviranja, osim za namjene propisane u drugim stavcima tog članka. U tim drugim stavcima čl. 11. ZPD-a se spominju rashodi rezerviranja za rizike i troškove na temelju zakona ili drugog propisa i rezerviranja koja su uvjetovana ugovorima, kao rezerviranja za otpremnine, rezerviranja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, rezerviranja za troškove u jamstvenim rokovima i rezerviranja za troškove po započetim sudskim sporovima (st. 2.), rashodi rezerviranja kod banaka za rizike od potencijalnih gubitaka (st. 3.), rashodi rezerviranja kod osiguravajućih društava koja se obvezatno formiraju u skladu sa zakonom koji uređuje osiguranje, a koji se priznaju osiguravajućem društvu kao rashod u obračunanim svotama (st. 4.) i rashodi rezerviranja za neiskorištene godišnje odmore sukladno računovodstvenim propisima (st. 5.).

Tužitelj je u opisima knjiženja u svojim temeljnicama doista naveo upravo rezervacije, iako iz spomenute odredbe čl. 11. ZPD-a proizlazi da se u ovom slučaju ne radi o rezervacijama, nego o vremenskim razgraničenjima koja su kroz načelo nastanka poreznog događaja navedena u MRS 1 u odredbi o tome da se imovina, obveze, prihodi i rashodi priznaju prema računovodstvenoj osnovi nastanka događaja, pri čemu je dokaz o vremenu i mjestu nastanka poslovnog događaja knjigovodstvena isprava. Time se određenom razdoblju dodjeljuju stvarno realizirani prihodi i rashodi, bez obzira na vrijeme njihovog fakturiranja ili plaćanja. Neosnovano tužitelj ističe da se vremenska razgraničenja ni ne bi mogla prikazati bez knjiženja procjena, jer se ona vrše neovisno o fakturama. Naime, mora se raditi o stvarno izračunatim popustima, neovisno o fakturama (te stvarno izračunate popuste je porezno tijelo i utvrdilo), a ne o njihovim procjenama.

U vezi s tim, neosnovano tužitelj ukazuje i na to da MRS 37.11b. dopušta procjene obveza koje su napravljene profesionalno, jer u ovom slučaju uopće nije bilo osnove za procjenu, već za primjenu vremenskog razgraničenja na temelju stvarno izdanih i primljenih odobrenja. Zato je i potvrđivanje financijskih izvještaja po neovisnoj reviziji po ocjeni suda bilo pogrešno.

U odnosu na tužiteljev navod da je izračune zateznih kamata bio prisiljen napraviti na temelju nezakonitog zaključka, sud opet napominje da donošenje i sadržaj zaključka nisu bili nezakoniti, jer nikakvo postupanje tužitelja kao poreznog obveznika po tom zaključku njega ne obvezuje u smislu priznavanja pravne osnove poreznog zaduženja.

S druge strane, osnovano tužitelj navodi da je iz obračuna zateznih kamata vidljivo da je dio ukupnog iznosa zateznih kamata od 438.580,99 kn obračunat od 01. svibnja 2014. godine, što jedino može značiti da se radi o zakašnjelom plaćanju poreza na dobit za 2013. godinu. To međutim doista nije bilo predmet poreznog nadzora. Porezno tijelo i sâmo na str. 26 svog prvostupanjskog rješenja ističe da se radi o „početnom stanju i o prometu u 2014.g.“.

Pored toga, porezno tijelo tužitelju u izreci svog rješenja (t. I. 4.) uopće nije utvrdilo u obrazloženju rješenja utvrđenu obvezu plaćanja i knjiženja glavnice ovog poreznog duga (9.792.104,96 kn), kao niti sâm iznos porezne osnovice od 48.960.524,80 kn, iako je u izreci navelo da se radi o „manje obračunatom porezu na dobit“. Za to nije dano nikakvo posebno obrazloženje, a bez osnovice i (posebno) glavnice duga niti zatezne kamate ne mogu egzistirati kao samostalna obveza poreznog obveznika.

Zbog toga su na temelju čl. 58. st. 1. ZUS-a u ovom dijelu (utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženja zateznih kamata od 978.759,52 kn zbog manje obračunatog poreza na dobit) usvajanjem tužbenog zahtjeva osporavana rješenja poništena, bez vraćanja predmeta na ponovni postupak upravnim tijelima. Treći poslovni događaj u vezi manje obračunatog poreza na dobit za 2014. godinu je u vezi alokacije prihoda od prodaje paketa (mobiteli + tarifni modeli), o čemu je već bilo riječi u vezi PDV-a.

Porezno tijelo je navelo da se sve što je rečeno za zatezne kamate na PDV u vezi vrijednosnog usklađenja trgovačke robe primjenjuje i na porez na dobit. Tužitelj je na traženje poreznog tijela zaključkom sâm izabrao metodologiju (model), po kojoj je ukupan iznos vrijednosnog usklađenja za 2014. godinu (132.599.645,72 kn) podijeljen s dva (da se razgraniče paketi na 24 mjeseca), na to (66.299.822,86 kn) je primijenjena stopa 20% i dobiven iznos od 13.259.964,57 kn poreza na dobit, na što su pak obračunate zatezne kamate od 1.206.405,62 kn, kojima je tužitelj zadužen u vidu nalaganja uplate i knjiženja u prvostupanjskom rješenju.

Tužitelj u tužbi navodi da prilikom donošenja osporavanih rješenja nije izvršeno pozivanje niti na jednu odredbu računovodstvenih propisa, a na temelju čl. 16. st. 2. ZR-a, Uredbe (EZ) 1606/2002 i Uredbe (EU) 2016/1905 je tek od 01. siječnja 2018. godine dužan primjenjivati novi MSFI 15, po kojem se dio naknada za usluge priznaje u prihode već u trenutku prodaje robe, zbog čega je inače od poreznog tijela zatražio i mišljenje vezano za PDV. Tužitelj ističe da mu je računovodstvena politika bila prilagođena tada važećem MRS 18, na način da se prihodi od komponenata paketa kao jedinstvenog aranžmana priznaju zasebno, konkretno po limitima iznosa za uređaje po računima, što je tada bila dopuštena i uobičajena metoda za alokaciju prihoda tih komponenti, a što potvrđuje i mišljenje Katedre za računovodstvo Ekonomskog fakulteta od 09. ožujka 2018. godine. Točno tužitelj ističe da prilikom donošenja osporavanih rješenja nije izvršeno pozivanje niti na jednu odredbu računovodstvenih propisa. Na temelju čl. 13. st. 2. ranijeg Zakona o računovodstvu (NN 109/07, 125/11, 54/13, 121/14 - raniji ZR) tužitelj je kao veliki poduzetnik bio dužan sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom MSFI. Na temelju čl. 12. st. 4. ranijeg ZR-a MSFI obuhvaćaju MRS i MSFI, njihove dopune i povezana tumačenja, koji su utvrđeni od Europske komisije i objavljeni u službenom listu Europske unije.

Na temelju čl. 16. st. 2. ZR-a MSFI su MRS kako su uređeni u čl. 2. Uredbe (EZ) br. 1606/2002.

Točno tužitelj ukazuje na to da je na temelju čl. 16. st. 2. ZR-a, Uredbe (EZ) 1606/2002 i Uredbe (EU) 2016/1905 (str. 153 spisa) tek od 01. siječnja 2018. godine bio dužan primjenjivati novi MSFI 15, po kojem se dio naknada za usluge priznaje u prihode već u trenutku prodaje robe. Prema tome, ta se obveza ne primjenjuje na postupanje tužitelja u 2014. godini.

I iz zaključnog mišljenja I. M. S. s Ekonomskog fakulteta od 09. ožujka 2018. godine (str. 355-356 spisa) doista proizlazi da iz MSFI koji su bili na snazi tokom 2014. i 2015. godine za tužitelja nije proizlazila obveza da se dio cijena ugovorenih za uslugu prizna kao prihod već u trenutku prodaje robe (mobitela), odnosno da postupanje tužitelja ne odstupa od uobičajene računovodstvene prakse u TK industriji te je u skladu s MSFI koji su bili primjenjivi tokom 2014. i 2015. godine. Zbog svega navedenog su u ovom dijelu (utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženja zateznih kamata od 1.206.405,62 kn) na temelju čl. 58. st. 1. ZUS-a usvajanjem tužbenog zahtjeva osporavana rješenja poništena, bez vraćanja predmeta na ponovni postupak upravnim tijelima.

Četvrti poslovni događaj u vezi manje obračunatog poreza na dobit za 2014. godinu se odnosi na utvrđenje poreznog tijela da je tužitelj kao porezno priznat rashod za tu godinu netočno prikazao 2.986.805,70 kn na ime PDV-a sadržanog u odobrenjima prema kupcima (zbog naknadnih popusta ili osporavanja računa), a za koji PDV tužitelj od kupaca kao poreznih obveznika nije dobio povratnu informaciju o ispravku pretporeza (čl. 33. st. 7. ZPDV-a).

Po stavu poreznog tijela tužitelj je samostalno i na temelju subjektivnih okolnosti utvrdio ovaj rashod kao porezno priznat, bez da je vjerodostojno utvrdio porezni tretman knjiženja PDV-a kod primatelja odobrenja (kupaca), a o čemu ovisi i njegov tretman porezno priznatih rashoda. Na tužiteljev prigovor da se na njega prebacuje teret poreznog nepriznavanja kao poslovnog rashoda PDV-a za koji nisu primljene izjave o ispravku pretporeza, porezno tijelo uzvraća da je tužitelj sav teret nemogućnosti obrazloženja zašto niti s velikim poslovnim partnerima nije utvrdio ispravak PDV-a, odnosno pretporeza (zašto nije natrag dobio ovjereno odobrenje, koje je prethodno poslao partneru) prebacio na umanjenje porezne osnovice poreza na dobit, odnosno na porezno tijelo je prebacio teret ispravnog tretiranja mnoštva neovjerenih odobrenja poslovnih partnera. Porezno tijelo ističe da je PDV u odnosu između poreznih obveznika koji su u sustavu PDV-a neutralan i da nema utjecaj na prihode i rashode te navodi da se radi o prikazanom rashodu koji nije u izravnoj vezi s ostvarivanjem dobiti (čl. 7. st. 1. t. 13. ZPD-a). Na poreznu osnovicu od 2.986.805,70 kn je tužitelju utvrđena obveza poreza na dobit (20%) od 597.361,00 kn i zateznih kamata od 108.777,92 kn, što mu je naloženo uplatiti i knjižiti. Tužitelj u tužbi navodi da ZPDV ne predstavlja temelj za tretman poreza na dobit, pa tako ni čl. 33. st. 7. ZPDV-a, dok ZPD ne sadrži odredbe koje bi regulirale ovaj slučaj. Ističe da PDV nije neutralan ako nije naplaćen ili povraćen te da je nejasno koju je dokumentaciju u tom smislu trebao dostaviti. Smatra da je već izdano odobrenje objektivna činjenica iz koje nastaje rashod po osnovi PDV-a te ukazuje na to da nije propisan mehanizam prisilnog pribavljanja izjavâ o ispravku pretporeza. Navodi da su odobrenja izdana s ciljem ostvarivanja prihoda i dobiti te da je kontradiktorno navođenje poreznog tijela kako nije imao propisanu proceduru za pribavljanje ovjerenog odobrenja i navođenje da je u toj proceduri nejasno njegovo postupanje. Tužitelj ističe da je prezentirao interni dokument o proceduri odobrenja koji sadržava i kontaktiranje korisnika (kupaca) te je u dva slučaja i dokazao to kontaktiranje. Smatra da je u kontekstu njegovog (ne)postupanja zanemarena opsežnost posla pribavljanja potvrdâ od kupaca.

U čl. 33. st. 7. ZPDV-a je propisano da porezni obveznik koji je isporučio dobra ili obavio uslugu može ispraviti iznos PDV-a ako porezni obveznik kome su isporučena dobra ili obavljene usluge ispravi odbitak pretporeza i o tome pisano izvijesti isporučitelja, i to zbog opoziva, različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate.

U čl. 7. st. 1. t. 13. ZPD-a je propisano da se porezna osnovica povećava za sve druge rashode koji nisu izravno u svezi s ostvarivanjem dobiti i druge svote povećanja porezne osnovice, a koji nisu bili uključeni u poreznu osnovicu. Dakle, u čl. 7. st. 1. t. 13. ZPD-a je propisano da se osnovica poreza na dobit povećava za sve druge rashode koji nisu izravno u svezi s ostvarivanjem dobiti, a porezno tijelo smatra da nepostojanje informacije o ispravku pretporeza tužiteljevih kupaca u smislu čl. 33. st. 7. ZPDV-a znači da prikazan rashod u vezi PDV-a na naknadna odobrenja ne predstavlja rashod koji je izravno u vezi s ostvarivanjem dobiti, odnosno da ne predstavlja porezno priznat rashod.

Načelno, porezno tijelo je ovdje u pravu, jer i nezakonit ispravak PDV-a može predstavljati (i ovdje predstavlja) porezno nepriznat rashod koji utječe na povećanje porezne osnovice poreza na dobit. U tom smislu postoji pravni temelj za povećanje porezne osnovice poreza na dobit.

U odnosu na tužiteljev navod da PDV nije neutralan ako nije naplaćen ili povraćen, sud napominje da porezno tijelo samo tvrdi da tužitelj nije dokazao ispravak odbitka pretporeza po svojim kupcima nakon što im je izdao odgovarajuća odobrenja. Upravo nepostojanje dokaza o ispravcima pretporeza kupaca onemogućava tužitelju ispravljanje PDV-a jer bi baš to narušavalo načelo neutralnosti PDV-a: tužitelj može ispraviti svoj PDV po izdanim odobrenjima samo ako su i njegovi kupci po tim odobrenjima ispravili odbitak PDV-a i samo se na taj način čuva načelo neutralnosti PDV-a. Odobrenja su možda i izdana s ciljem ostvarivanja prihoda i dobiti, ali je u pogledu PDV-a potrebno dokazati da su ona zaista i rezultirala ispravkom pretporeza kod tužiteljevih kupaca.

Stoga je netočno da je već izdano odobrenje kupcima objektivna činjenica iz koje nastaje rashod po osnovi PDV-a; uz izdano odobrenje je na temelju čl. 33. st. 7. ZPDV-a potrebna i potvrda o tretmanu tog odobrenja kod kupca i njegov ispravak odbitka PDV-a te bez toga izdavatelj odobrenja ne može evidentirati porezno priznat rashod u smislu čl. 7. st. 1. t. 13. ZPD-a.

U odnosu na tužiteljev navod o tome da je nejasno koju je dokumentaciju trebao dostaviti, sud utvrđuje da je mu u poreznom nadzoru jasno dano do znanja da se radi o potvrdama od njegovih kupaca o njihovom tretmanu PDV-a po izdanim odobrenjima ili pak dokumentacija o objektivnoj nemogućnosti dobivanja tih potvrda iz čl. 33. st. 7. ZPDV-a.

Mehanizam prisilnog pribavljanja izjavâ o ispravku pretporeza od kupaca zakonski doista nije reguliran, ali se ovdje radi o činjeničnom pitanju je li ih tužitelj u stanju pribaviti i priložiti, odnosno je li dokazao objektivnu nemogućnost njihovog pribavljanja. Tužitelj nije dokazao ni jedno ni drugo pa je stoga neodlučno to što je porezno tijelo doista kontradiktorno najprije navelo da tužitelj nije imao propisanu proceduru za pribavljanje ovjerenog odobrenja i navođenje da je u toj proceduri nejasno njegovo postupanje. Tužitelj je imao interno propisanu proceduru u vezi izdanih odobrenja, ali nije imao rezultat u vidu pribavljanja odgovarajućih potvrda svojih kupaca po čl. 33. st. 7. ZPDV-a. Zato također nije odlučno ni tužiteljevo dokazivanje da je u dva slučaja dokazao kontaktiranje svojih kupaca, jer je u svakom konkretnom slučaju trebao uz kontaktiranje dokazati i nemogućnost pribavljanja ovjere odobrenja po čl. 33. st. 7. ZPDV-a.

Pitanje opsežnosti posla pribavljanja potvrdâ ne može utjecati na navedenu tužiteljevu obvezu - ako već inzistira na priznavanju PDV-a iz izdanih odobrenja kao porezno priznatog rashoda. Upravo je na tužitelju bio teret dokaza, jer on PDV sadržan u odobrenjima prikazuje kao porezno priznat rashod.

Stoga je na temelju čl. 57. st. 1. ZUS-a u dijelu utvrđivanja obveze, nalaganja uplate i knjiženja poreza na dobit od 597.361,00 kn i zateznih kamata od 108.777,92 kn (na osnovicu osporenih rashoda od 2.986.805,70 kn) tužbeni zahtjev kao neosnovan odbijen.

Peti poslovni događaj u vezi manje obračunatog poreza na dobit za 2014. godinu se odnosi na utvrđenje poreznog tijela da je tužitelj u sklopu dogovora s društvom E. N. T. d.d. o prebacivanju 638 radnika i dijela poduzeća u novoosnovano društvo E. N. T. s. d.o.o. tom novom društvu ispostavljao račune (s PDV-om) za najam vozila i poslovnog prostora - pri čemu je navodio da se radi o besplatnoj isporuci i da se plaća samo PDV - pa po tim računima nije knjižio prihode, što je u suprotnosti s čl. 7. st. 1. t. 9. ZPD-a. Porezna osnovica poreza na dobit je stoga uvećana za zbroj iznosa po računima (bez PDV-a) od 4.568.433,17 kn, na što je utvrđena porezna obveza od 913.686,63 kn i zatezne kamate od 108.777,92 kn. Tužitelj u toku upravnog spora navodi da se radi o kompleksnom i naplatnom pravnom poslu prijenosa dijela poduzeća, koji treba razmotriti u svojoj bîti po čl. 10. Općeg poreznog zakona (NN 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13 - OPZ). Ističe da je pravo na korištenje imovine bez naknade bilo ugovoreno pravnim poslom te je njime zapravo u konačnici ostvario smanjenje rashoda i uvećanje dobiti. Smatra da se čl. 7. st. 1. t. 9. ZPD-a ne može primijeniti jer se ne radi o poticanju, već o sastavnom dijelu poslovnog događaja.

U čl. 7. st. 1. t. 9. ZPD-a je propisano da se porezna osnovica poreza na dobit povećava za povlastice i druge oblike imovinskih koristi danih fizičkim ili pravnim osobama da nastane, odnosno ne nastane određeni događaj, tj. da se određena radnja obavi, primjerice, bolje ili brže nego inače ili da se propusti obaviti. U čl. 10. st. 1. OPZ-a je propisano da se porezne činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti.

U pravu je tužitelj s tvrdnjom da se ovaj poslovni događaj treba promatrati u svojoj bîti, ali upravo njegova bît, kao i tvrdnje sâmog tužitelja, ukazuju na to da se u konkretnom slučaju radi o povlasticama (nenaplaćivanju fakturirane usluge) na temelju kojih je u konačnici ostvario smanjenje rashoda i uvećanje dobiti. Iskazani iznosi na fakturama (bez PDV-a) onda upravo i predstavljaju tu dobit na koju u smislu čl. 7. st. 1. t. 9. ZPD-a kao na osnovicu treba obračunati porez na dobit. Zbog toga je u ovom slučaju upravo odredba čl. 7. st. 1. t. 9. ZPD-a relevantna, jer je tužitelj dajući povlasticu drugoj osobi doveo do ostvarenja poslovnog događaja koji je rezultirao povećanjem dobiti. To onda podrazumijeva i plaćanje odgovarajućeg poreza na dobit i pripadajućih zateznih kamata pa je na temelju čl. 57. st. 1. ZUS-a u dijelu utvrđivanja obveze, nalaganja uplate i knjiženja poreza na dobit od 913.686,63 kn i zateznih kamata od 108.777,92 kn (na osnovicu od 4.568.433,17 kn) tužbeni zahtjev kao neosnovan odbijen.

Sveukupno je u vezi manje obračunatog poreza na dobit za 2014. godinu tužitelju po poreznom tijelu u izreci prvostupanjskog rješenja utvrđena osnovica od 16.717.121,35 kn, porez od 3.343.424,27 kn i zatezne kamate od 2.874.766,61 kn. Ukupna porezna osnovica od 16.717.121,35 kn se u cijelosti odnosi na opisani prvi, četvrti i peti poslovni događaj, u vezi kojih je tužbeni zahtjev odbijen. Ta porezna osnovica je za 0,18 kn niža od zbroja osnovica za navedene poslovne događaje u obrazloženju rješenja poreznog tijela, ali to ne utječe na njegovu pravilnost i zakonitost. Sud još jednom napominje da porezno tijelo u tu osnovicu poreza na dobit uopće nije uključilo osnovice iz drugog i trećeg poslovnog događaja, u vezi kojih je tužbeni zahtjev inače usvojen.

Ukupna svota poreza na dobit od 3.343.424,27 kn se također u cijelosti odnosi na opisani prvi, četvrti i peti poslovni događaj, u vezi kojih je tužbeni zahtjev odbijen. U tu ukupnu svotu poreza na dobit porezno tijelo uopće nije uključilo svote poreza na dobit iz drugog i trećeg poslovnog događaja, u vezi kojih je tužbeni zahtjev inače usvojen.

Zatezne kamate na porez na dobit u pogledu prvog, četvrtog i petog poslovnog događaja ukupno iznose 551.226,86 kn pa je u tom dijelu tužbeni zahtjev kao neosnovan odbijen. U vezi preostalog iznosa zateznih kamata (2.323.539,75 kn) je tužbeni zahtjev usvojen i osporavana rješenja poništena. U spomenuti iznos od 2.323.539,75 kn su uključene obračunate zatezne kamate iz drugog i trećeg poslovnog događaja, ali i daljnja razlika od 138.374,61 kn za koju porezno tijelo uopće nije navelo nikakvo obrazloženje. Na to je i tužitelj ukazao u svojoj tužbi. Tužitelju je nadalje utvrđena obveza, naloženo plaćanje i knjiženje zateznih kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza na dobit za 2015. godinu u iznosu od 1.077.334,40 kn. Radi se o alokaciji prihoda od prodaje paketa (mobiteli + tarifni modeli), o čemu je već bilo riječi u vezi PDV-a i posebno u vezi trećeg poslovnog događaja vezanog uz zaduženje porezom na dobit za 2014. godinu.

Stoga ovdje samo ukratko treba ponoviti da je na temelju čl. 16. st. 2. ZR-a, Uredbe (EZ) 1606/2002 i Uredbe (EU) 2016/1905 (str. 153 spisa) tek od 01. siječnja 2018. godine tužitelj bio dužan primjenjivati novi MSFI 15, po kojem se dio naknada za usluge priznaje u prihode već u trenutku prodaje robe. Prema tome, ta se obveza ne primjenjuje na postupanje tužitelja u 2015. godini. Također se i ovdje ukazuje na sadržaj zaključnog mišljenja I.M.S. s Ekonomskog fakulteta od 09. ožujka 2018. godine (str. 355-356 spisa), iz kojeg proizlazi da iz MSFI koji su bili na snazi tokom 2014. i 2015. godine za tužitelja nije proizlazila obveza da se dio cijena ugovorenih za uslugu prizna kao prihod već u trenutku prodaje robe (mobitela), odnosno da postupanje tužitelja ne odstupa od uobičajene računovodstvene prakse u TK industriji te je u skladu s MSFI koji su bili primjenjivi tokom 2014. i 2015. godine. Zbog svega navedenog su u ovom dijelu (utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženja zateznih kamata od 1.077.334,40 kn) na temelju čl. 58. st. 1. ZUS-a usvajanjem tužbenog zahtjeva osporavana rješenja poništena, bez vraćanja predmeta na ponovni postupak upravnim tijelima.

Daljnje obveze tužitelja se odnose na utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženje manje obračunatog poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa za 2014. godinu.

Naime, porezno tijelo je tužitelju utvrdilo nepropisno prijavljivanje poreznih obveza po ugovorima o autorskom radu, jer je utvrđeno da u tim ugovorima pretežu obilježja nesamostalnog rada: kontinuirano svakomjesečno jednako isplaćivanje, istovjetan rad, rad sa sredstvima i u prostorijama tužitelja, isplaćivanje jednokratnih iznosa u vidu otpremnina, odnosno u vidu naknada kod prekida odnosa kojima nije sučeljen odgovarajući rad. Navedeno je da tužitelj vlastito razgraničenje tretmana nije radio na temelju objektivnih karakteristika poslova, nego na temelju subjektivnih željâ i interesa njega i posloprimaca („autora“). Istaknuto je da se ne utječe na slobodu poduzetništva, ali da se traži objektivan porezni tretman spomenutih ugovora, među kojima su izdvojeni samo oni u kojima su utvrđena spomenuta obilježja nesamostalnog rada. Porezno tijelo je preciziralo da je tužitelj naknadno na traženje dostavio obračun spornih isplatâ, kao isplatâ po osnovi nesamostalnog rada, uz umanjenje izvršenih uplata po osnovi isplatâ za autorske radove - što je za njega povoljnije nego da je izvršena procjena porezne obveze. Ukazano je na to da je tužitelj iznio niz interesnih prigovora koji se ne mogu porezno tretirati.

Tužitelj u tužbi navodi da je tumačenje nesamostalnog rada po poreznom tijelu utemeljeno na nevažećem (2014. godine) Pravilniku o porezu na dohodak iz 2003. godine. Ukazuje na to da je porezno tijelo u pogledu obilježja nesamostalnog rada najprije navelo četiri kriterija, potom samo jedan, a onda za taj jedan navelo da se radi samo o „povremenom“ korištenju prostorija i sredstava rada tužitelja. Također ukazuje na to da bi se radilo o ugovorima o djelu po čl. 55. Zakona o autorskom pravu i srodnim pravima (NN 167/03, 79/07, 125/11, 80/11, 141/13, 127/14 - ZAP) i po čl. 590. Zakona o obveznim odnosima (NN 35/05, 41/08, 125/11 - ZOO) te na to da nije postojala stalna potreba za angažiranjem autora, npr. u vezi održavanja svjetskog nogometnog prvenstva. Tužitelj ukazuje i na izričitu volju ugovornih stranaka te navodi da su kod pojedinih autora vidljiva mjesečna odstupanja u visini isplaćenih naknada. Ukazuje na nepostojanje pojedinih elemenata radnopravnog odnosa i na elemente samostalne djelatnosti te na sadržaj tri presude Vrhovnog suda Republike Hrvatske i jedne odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske po ovom pitanju. Ističe da je isplata jednokratne naknade izraz poduzetničke slobode za slučaj raskida dugotrajnijeg ugovora, jer su se u tim slučajevima isplaćivale niže naknade za autorska djela. Tužitelj i u vezi ovog poslovnog događaja smatra da mu je nezakonito zaključkom naloženo preračunavanje obračuna isplatâ, s obzirom na to da se ne slaže s pravnim kvalifikacijama poreznog tijela.

Suprotno tvrdnji tužitelja, nigdje u osporavanim rješenjima nije izvršeno pozivanje na nevažeći (2014. godine) Pravilnik o porezu na dohodak iz 2003. godine. Točno je da je porezno tijelo u obrazloženju svog rješenja neprecizno u pogledu obilježja nesamostalnog rada najprije navelo četiri kriterija, a potom to reduciralo, ali je ipak iz cjeline obrazloženja jasno da se radi o više kriterija koje treba promatrati po ukupnosti njihovih pretežitih obilježja.

I sud na temelju analize spornih ugovora utvrđuje da fizičke osobe kao suugovaratelji njihovim sklapanjem nisu preuzele nikakav poslovni rizik te da su u poslovni proces unijele samo svoj rad; tužitelj je pritom odredio vrstu rada i fizičkim osobama stavio na raspolaganje sredstva rada; pritom je ugovoren prijenos rezultata rada (autorskog djela) na tužitelja, ugovoren je tužiteljev nadzor nad obavljanjem posla i njegovo davanje uputa za rad - a sve to su bitna obilježja nesamostalnog rada.

S druge strane, nisu utvrđeni pojedini bitni elementi samostalnog rada: fizičke osobe kao suugovaratelji nisu ulagale vlastiti kapital, na njih nije bio prebačen poduzetnički rizik niti su slobodno određivale djelatnost kojom će se baviti. Tužitelj se poziva na postojanje sadržaja ugovora o djelu, na čl. 55. ZAP-a i na čl. 590. ZOO-a te na to da ne postoji stalna potreba za angažiranjem autora.

U čl. 55. ZAP-a je propisano da se na sva pitanja u vezi s autorskopravnim ugovorima koja nisu uređena tim propisom primjenjuju odredbe zakona kojima se uređuju obvezni odnosi.

U čl. 590. ZOO-a je propisano da se ugovorom o djelu izvođač obvezuje obaviti određeni posao, kao što je izrada ili popravak neke stvari, izvršenje kakva fizičkog ili umnog rada i sl., a naručitelj se obvezuje platiti mu za to naknadu. U vezi tih odredbi sud napominje da se u rješavanju ove pravne stvari ne razmatra interni, već porezni tretman spornih ugovora, odnosno gospodarska bît poslovnog događaja (čl. 10. st. 1. OPZ-a). Interno tužitelj kao poslovni subjekt s fizičkim osobama može sklapati ugovore koji nominalno pa čak i sadržajno odgovaraju (i) autorskopravnim ugovorima ili ugovorima o djelu, ali porezni tretman tih ugovora ovisi o njihovoj gospodarskoj bîti koja se prosuđuje na temelju objektivnih karakteristika. Te karakteristike u ovom slučaju pretežno upućuju na obilježja nesamostalnog rada.

U tom smislu sud upućuje i na čl. 10. st. 2. Zakona o radu (NN 93/14 - ZR) koji propisuje presumpciju sklapanja ugovora o radu ako poslodavac s radnikom sklopi ugovor za obavljanje posla koji, s obzirom na narav i vrstu rada te ovlasti poslodavca, ima obilježja posla za koji se zasniva radni odnos. U čl. 14. st. 2. ZR-a je propisano da propust ugovornih stranaka u sklapanju ugovora o radu u pisanom obliku ne utječe na postojanje i valjanost toga ugovora.

Nepostojanje stalne potrebe za angažiranjem autora pak upućuje na mogućnost zasnivanja radnog odnosa na određeno vrijeme, ali ni porezno tijelo ni sud doista nisu ovlašteni zadirati u poduzetničku slobodu tužitelja kao poslovnog subjekta u pogledu sklapanja pojedinih ugovora. Ono što ne predstavlja poduzetničku slobodu (ni uopće predmet slobodne volje ugovornih strana) jeste pitanje pravilnog poreznog tretmana pojedinog poslovnog događaja, bez obzira na njegov naziv.

Tužitelj navodi da su kod pojedinih autora vidljiva mjesečna odstupanja u visini isplaćenih naknada. To je točno samo u vezi pojedinih autora i samo za pojedina razdoblja, što ne utječe na zaključak o ukupnim i pretežnim značajkama nesamostalnog rada. Općenito, nije sporno da se iz postojeće materijalne dokumentacije mogu utvrditi i pojedini (prije svega nominalni) elementi obavljanja samostalne djelatnosti, ali ipak u konačnici pretežu značajke nesamostalnog rada. U odnosu na sadržaj tri presude Vrhovnog suda Republike Hrvatske i jedne odluke Ustavnog suda Republike Hrvatske, sud utvrđuje da se radi o građanskopravnim, a ne o poreznopravnim tretmanima ugovornih odnosa te se stoga u tim primjerima primat daje volji ugovornih strana.

U vezi tužiteljevih navoda o tome da je isplata jednokratne naknade izraz poduzetničke slobode za slučaj raskida dugotrajnijeg ugovora (jer su se u tim slučajevima isplaćivale niže naknade za autorska djela), treba ponoviti da se ničim ne zadire u tužiteljevu poduzetničku slobodu, ali isto tako ni poslovni subjekt ni fizička osoba s kojom se sklapa ugovor ne mogu svojom voljom utjecati na pravilan porezni tretman poslovnog događaja u odnosu na njegove objektivne karakteristike. Upućivanje na mogućnost raskida i na dugotrajnost sklopljenih ugovora upravo dodatno ukazuje na porezna obilježja nesamostalnog rada. Nadalje, ako je nesporno da su autorska djela zasebne intelektualne tvorbe, onda nema nikakvih razloga za isplatu „nižih“ naknada od realnih za slučaj dugotrajnijeg ugovora; uostalom, radi se o slobodno ugovorenim naknadama, što je također izraz poduzetničke i autorske slobode.

Sud ni ovdje ne prihvaća pozivanje tužitelja na to da mu je nezakonito zaključkom naloženo preračunavanje obračuna isplatâ s obzirom na to da se ne slaže s pravnim kvalifikacijama poreznog tijela. Sud u ovom upravnom sporu kao sporu pune jurisdikcije razmatra i sve tužiteljeve meritorne prigovore po pitanju pojedinih poreznih zaduženja, bez obzira na njegovo prethodno postupanje po zaključku. Međutim, u ovom je slučaju ocjena suda da su ti tužiteljevi meritorni prigovori neosnovani.

Na temelju čl. 45. st. 1. Zakona o porezu na dohodak (NN 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14) kod dohotka od nesamostalnog rada predujam poreza obračunava, obustavlja i uplaćuje poslodavac i isplatitelj primitka ili plaće ili sam porezni obveznik. Na temelju čl. 24. st. 1. Zakona o doprinosima (NN 84/08, 152/08, 94/09, 18/11, 22/12, 144/12, 148/13, 41/14) doprinosi prema plaći se obračunavaju istodobno s obračunom plaće i dospijevaju na naplatu istodobno s isplatom plaće.

Navedene odredbe predstavljaju pravnu osnovu za utvrđivanje obveze, nalaganje uplate i knjiženja poreza na dohodak, prireza, obveznih doprinosa i pripadajućih zateznih kamata za 2014. godinu u osporavanim rješenjima.

Stoga je u vezi ovog poslovnog događaja tužbeni zahtjev kao neosnovan odbijen na temelju čl. 57. st. 1. ZUS-a.

Izuzetno, u pogledu nalaganja uplate poreza na dohodak, prireza i njima pripadajućih zateznih kamata je na temelju čl. 58. st. 1. ZUS-a tužbeni zahtjev usvojen i osporavana rješenja poništena, jer tužitelj u tužbi s pravom ukazuje na to da su u pogledu ovih obveza u izreci prvostupanjskog rješenja nalozi za uplatu u znatno višim iznosima nego u dijelu izreke koji se odnosi na utvrđivanje ovih obveza i na njihovo knjiženje (razlika je 23.676,38 kn). U ovom je dijelu stoga predmet vraćen na ponovni postupak prvostupanjskom upravnom tijelu koje će posebno obrazložiti razliku ili pak umanjiti obvezu uplate.

Tužitelj u tužbi također navodi da prvostupanjsko rješenje sadrži pogrešne oznake uplatnih računa, u vezi čega mu je porezno tijelo naknadno poslalo obavijest o potrebi preknjiženja uplata, što opet nije bilo moguće izvršiti, nakon čega mu je porezno tijelo navelo da ne vrši plaćanja dok ne pošalje popunjena JOPPD izvješća. Sud napominje da porezni obveznik svoja zaduženja treba plaćati s pozivom na izvršno rješenje, a ne na temelju JOPPD obrasca, kojeg bez posebnog rješenja ovdje nije dužan sastavljati. Ako sâmo porezno tijelo kaže da je to do daljnjeg zapreka za uplatu, onda uplatu ni ne treba vršiti do ispravka postojećeg ili donošenja novog rješenja (pri čemu zatezne kamate na takvo zaduženje onda ni ne teku). U svakom slučaju, to je stvar tehnike provedbe konkretnih zaduženja, o čemu ne ovisi pravilnost i zakonitost pojedinih zaduženja u osporavanim rješenjima.

Tužitelj navodi da je ukupan iznos zaduženja glavnice i zateznih kamata viši u izreci nego u obrazloženju rješenja. To je točno (razlika je nekoliko kuna), ali je ovom presudom intervenirano i u dio glavnice i u dio zateznih kamata pa je takav prigovor sada bespredmetan.

Također tužitelj navodi da su nesukladni pojedini datumi obračuna zateznih kamata u izreci i obrazloženju poreznog rješenja. I taj navod je točan, ali se nesukladnost odnosi samo na zatezne kamate za treći poslovni događaj u vezi manje obračunatog poreza na dobit i na zatezne kamate zbog nepravodobne uplate PDV-a za 2016. godinu, u vezi čega su osporavana rješenja ionako poništena.

U odnosu na tužiteljev navod da se tuženik nije osvrnuo na niz dostavljenih dokaza u žalbi, sud napominje da je to samo relativno bitno, jer sud u sporu pune jurisdikcije može razmatrati sva sporna činjenična i pravna pitanja koja se pred njega postave.

Tužitelj ukazuje na to da je porezno tijelo trebalo primjenjivati raniji, a ne novi OPZ, što potvrđuje i sâm tuženik. Iako je taj tužiteljev navod točan, sud utvrđuje da u konkretnom slučaju pitanje primjene ranijeg ili novog OPZ-a ne dovodi ni do kakve razlike, prvenstveno stoga što su u pogledu pojedinih poreznih obveza ionako primjenjivani posebni (specijalni) propisi, a ne OPZ.

To se odnosi i na pitanje sklapanja porezne nagodbe, a što tužitelj posebno problematizira. Naime, tužitelj navodi da je prije uručenja zapisnika o poreznom nadzoru od 21. studenog 2017. godine, po ranijim propisima 20. listopada 2017. godine predložio sklapanje porezne nagodbe. Ističe da je obaviješću od 09. studenog 2017. godine odbijen s tim svojim prijedlogom, ali po novim propisima (novom OPZ- u) i da po tom pitanju nije uvaženo dostavljeno pravno mišljenje Pravnog fakulteta u Zagrebu.

Sud konstatira da je u vezi sklapanja porezne nagodbe bio pokrenut poseban upravni postupak (iniciran prigovorom koji je tužitelj podnio protiv obavijesti o odbijanju porezne nagodbe od 09. studenog 2017. godine), a u pogledu njenog sklapanja su raniji i novi propisi u bitnom identični: s jedne strane se radi o čl. 91.e OPZ-a i čl. 24. i 28. Pravilnika o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi (NN 78/15, 16/16, 115/16 - Pravilnik), a s druge strane o čl. 104. novog Općeg poreznog zakona (NN 115/16 - novi OPZ) te o čl. 71. Pravilnika o provedbi Općeg poreznog zakona (NN 30/17 - Pravilnik OPZ). Poseban upravni postupak znači da se o radi o odvojenoj, posebnoj upravno- pravnoj stvari u vezi koje je u konačnici bilo moguće pokrenuti i poseban upravni spor. Stoga se sud u ovoj presudi neće baviti daljnjim navodima tužitelja u vezi načina tumačenja samostalno obračunatih kamata kao novoutvrđenih obveza, a ponavlja se da je to pitanje inače na isti način riješeno u prijašnjim i novim propisima (čl. 24. Pravilnika, odnosno čl. 104. st. 4. novog OPZ-a).

Točno porezno tijelo primjećuje da tužitelj postupa nekonstruktivno jer osporava sve novoutvrđene obveze, a istovremeno inzistira na sklapanju porezne nagodbe. Takav stav tužitelja zapravo i direktno onemogućava sklapanje nagodbe, čiji je preduvjet davanje izjave poreznog obveznika o prihvaćanju novoutvrđenih obveza u postupku poreznog nadzora - i po ranijim i po novim propisima (čl. 28. st. 3. t. 2. Pravilnika, odnosno čl. 71. st. 3. t. 2. Pravilnika OPZ). Stoga je bespredmetno navođenje tužitelja da bi sklapanjem nagodbe bio doveden u neravnopravan položaj prema nekim drugim poreznim obveznicima.

Porezna nagodba je kao i svaka nagodba izraz volje obiju strana, a porezno tijelo je očito nije prihvatilo pa to ni na koji način ne može utjecati na pravilnost i zakonitost osporavanih rješenja.

U vezi tužiteljevog osporavanja zaključka - o čemu je već na više mjesta bilo riječi u ovoj presudi - treba ponoviti da sud na temelju tužbe preispituje sve pravne kvalifikacije u vezi osnovâ poreznih zaduženja, ali da za slučaj ocjene o neosnovanom prigovoru osnovi poreznog zaduženja obračuni sastavljeni po samom tužitelju na temelju zaključka doista skraćuju i optimiziraju postupak. Pritom zaključak nije utjecao na teret dokazivanja, jer se njime nije zadiralo u ocjenu o (ne)postojanju osnove poreznog zaduženja. Zato zaključak nije nezakonit i ništa ne prejudicira, jer je njime tužitelju samo omogućen izbor između metodâ obračuna, bez utjecaja na mogućnost osporavanja osnove poreznog zaduženja.

Tužitelj ističe da je tokom 2015. godine 147 dana imao preplatu poreza na dobit, koju je koristio za sukcesivno plaćanje PDV-a, što je moralo utjecati na obračun zateznih kamata. Međutim, preplate koje tužitelj dobrovoljno drži deponirane na računu poreznog tijela u strogo namjensku svrhu plaćanja budućih obveza PDV-a se ne mogu koristiti za namirenje novoutvrđenih izvršnih obveza, odnosno za drukčiji obračun zateznih kamata; tužitelj je izričito podnio zahtjev za namjensko korištenje deponiranih sredstava u svrhu plaćanja PDV-a. Na temelju čl. 171. st. 1. ZOO-a kad između istih osoba postoji više istorodnih obveza, pa ono što dužnik ispuni nije dovoljno da bi se mogle namiriti sve, onda će se, ako o tome ne postoji sporazum vjerovnika i dužnika, uračunavanje obaviti onim redom koji odredi dužnik najkasnije prilikom ispunjenja.

Tužitelj se poziva i na jednu presudu ovog suda o potrebi uračunavanja preplate u zatezne kamate, ali preplatu nije moguće koristiti samo za otplatu zateznih kamata, jer su kamate strogo akcesorni pripadak određene glavnice; ako u preplati (uplati) uopće nije navedena namjena onda se iz nje namiruje i zatezna kamata i glavnica, i to tim redom, što je u skladu s čl. 172. ZOO-a po kojem se - ako dužnik pored glavnice duguje i kamate i troškove - prvo namiruju troškovi, zatim kamate i napokon glavnica.

Neosnovani su općeniti prigovori tužitelja na trajanje i obuhvat poreznog nadzora - s obzirom na veličinu poreznog obveznika, na složenost problematike i na izostanak suradnje tužitelja s poreznim tijelom u prvoj fazi poreznog nadzora. Sud načelno smatra da je (osim u manjem dijelu u kojem je predmet vraćen na ponovni postupak) činjenično stanje sveobuhvatno utvrđeno kroz obavijesti, zaključke, elektroničku poštu, sastanke i razgovore poreznog tijela s tužiteljem kao poreznim obveznikom te su nasuprot krutom formalističkom pristupu utvrđivane i činjenice koje idu u prilog tužitelju.

Stoga je sud na raspravnom ročištu odbio daljnje dokazne prijedloge tužitelja, u vidu saslušanja djelatnika tužitelja, poreznih inspektora, djelatnika prvostupanjskog i drugostupanjskog tijela te poreznog savjetnika. Posebno je bespredmetno bilo zapisničko inzistiranje opunomoćenice tužitelja za „saslušanjem tužitelja kao H.T.-a, kao i tuženika“, s obzirom na to da je riječ o pravnim osobama.

S obzirom na to da su rješenja iz upravnog postupka kao nezakonita poništena, tužitelj na temelju čl. 79. st. 4. ZUS-a ima pravo na naknadu opravdanog (i zatraženog) troška upravnog spora. Radi se o trošku sastava tužbe i zastupanja na raspravnom ročištu po profesionalnom opunomoćeniku - odvjetniku, u vezi čega tužitelju na temelju Tbr. 23/1 i 23/2 Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika (NN 142/12, 103/14, 118/14 i 107/15) pripada po 250 bodova, što uz vrijednost boda od 10,00 kn i PDV 25% iznosi 6.250,00 kn (829,52 €; fiksni tečaj konverzije 7,5345).

Zahtjev za naknadu troška u preostalom dijelu od 204.062,50 kn (27.083,75 €; fiksni tečaj konverzije 7,5345) je kao previsok i neosnovan odbijen. U Zagrebu, 23. rujna 2022. godine.

Sudac:

Bojan Bugarin, v.r.

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv t. I., II., IV. i V. ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

Protiv t. III. ove presude žalba nije dopuštena.