REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 60/2021-6

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Ivana Vučemila predsjednika vijeća, Viktorije Lovrić članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Jasenke Žabčić članice vijeća, Marine Paulić članice vijeća i Mirjane Magud članice vijeća, u upravnom sporu tužiteljice MH, [adresa], protiv tuženika Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb., Frankopanska 1, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO-120/2021 od 16. kolovoza 2021. za izvanredno preispitivanje presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-3723/20-2 od 18. ožujka 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Splitu poslovni broj Uslsav-175/19-4 od 31. ožujka 2020. a kojom je poništeno rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-18/16-01/852, ur.broj: 513-04-19-2 od 31. listopada 2019. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Dalmacija, Ispostave Knin klasa: UP/I-410-23/2016-05/14, urbroj: 53-07-29-04/2016-02 od 20. svibnja 2016., u sjednici održanoj 6. rujna 2022.

p r e s u d i o  j e:

Zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude se usvaja te se preinačuje presuda Visokog upravnog suda broj Usž-3723/20-2 od 18.ožujka 2021. i sudi:

Odbija se, kao neosnovan, tužbeni zahtjev tužiteljice koji glasi:

"I. Poništava se rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Dalmacija, Ispostave Knin klasa: UP/I-410-23/2016-05/14, urbroj: 53-07-29- 04/2016-02 od 20. svibnja 2016.,

II. Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-18/16- 01/852, ur.broj: 513-04-19-2od 31. listopada 2019.“

Obrazloženje

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Dalmacija, Ispostave Knin klasa: UP/I-410-23/2016-05/14, urbroj: 53-07-29- 04/2016-02 od 20. svibnja 2016. utvrđena je godišnja obveza tužiteljice po osnovi poreza i prireza na dohodak u iznosu od 2.791,92 kuna.

2. Rješenjem Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-18/16-01/852, ur.broj: 513-04-19- 2 od 31. listopada 2019. potvrđeno je navedeno prvostupanjsko rješenje.

3. Presudom Upravnog suda u Splitu poslovni broj Uslsav-175/19-4 od 31. ožujka 2020. Rijeci, poslovni broj: UsI-167/2020-4 od 7. travnja 2020. poništeno je tuženikovo drugostupanjsko rješenje od 31. listopada 2019. i prvostupanjsko rješenje od 20. svibnja 2016.

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-3723/20-2 od 18. ožujka 2021. potvrđena je presuda Upravnog suda u Splitu poslovni broj poslovni broj Uslsav-175/19-4 od 31. ožujka 2020.

5. Protiv drugostupanjske presude Državno odvjetništvo RH je podnijelo zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava, poglavito zbog pogrešne primjene odredbe čl. 197. st. 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj: 115/16, dalje: OPZ/16) s prijedlogom da Vrhovni sud Republike Hrvatske prihvati zahtjev za zaštitu zakonitosti i ukine presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Splitu.

6. Na zahtjev nije odgovoreno.

7. Zahtjev je osnovan.

8. Predmet postupka je obveza tužiteljice na plaćanje poreza i prireza za uplatu u iznosu od 2.791,92 kune. U ovom stupnju postupka, u povodu zahtjeva za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude, i dalje je sporno je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08), primijenjenih u konkretnom slučaj u vezi s odredbom čl. 197. st. 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj: 115/16, dalje: OPZ/16).

9. Državno odvjetništvo RH je podnijelo zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude na temelju odredbe čl. 78. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj 20/10, 143/12 i 152/14, 94/16, 29/17 – dalje: ZUS).

10. Postupajući po odredbi čl. 78. ZUS, ovaj sud ispitao pobijanu presudu samo u granicama razloga navedenih u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pobijane pravomoćne presude.

11. Presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj Usž-2526/17-2 i Upravnog suda u Rijeci broj UsI-713/15-5 se temelje na utvrđenju:

- da osnovu za oporezivanje u predmetnoj upravnoj stvari predstavlja godišnja obveza poreza i prireza na dohodak za 2012. godinu, te je utvrđena porezna osnovica i osporavanim prvostupanjskim rješenjem od 20. svibnja 2016. tužiteljici razrezana obveza plaćanja poreza u iznosu od 2.791,92 kuna,

- protiv tog rješenja tužiteljica je podnijela žalbu kojom je osporila zakonitost rješenja tvrdeći da upravno tijelo nije bilo ovlašteno retroaktivno utvrditi poreznu obvezu za 2012 . godinu, kao i da je nastupila zastara porezne obveze.

12. Na temelju navedenih utvrđenja prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog upravnog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, budući da su od donošenja prvostupanjskog rješenja (20. svibnja 2016.), koje je tužiteljici dostavljeno 27. svibnja 2016., pa do dana donošenja osporavanog drugostupanjskog rješenja (31. listopada 2019.) protekle više od tri godine, pri čemu u tom razdoblju ni prvostupanjsko ni drugostupanjsko porezno tijelo nisu poduzeli niti jednu službenu radnju iz čl. 95. st. 1. OPZ-a usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta, te se u prilog tome shvaćanju pozvao na shvaćanje revizijskog suda izneseno u odluci U-zpz-35/16-6 od 4. travnja 2018.

13. Visoki upravni sud Republike Hrvatske ispitujući pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. OPZ/08 ocijenio je da je izneseno pravno shvaćanje prvostupanjskog suda pravilno i skladu s odredbama primijenjenog OPZ/08, ističući je žalbeni postupak dio upravnog poreznog postupka koji čini jednu cjelinu s prvostupanjskim postupkom, zbog čega se tijek relativne zastare prekida svakom službenom radnjom usmjerenom na utvrđivanje porezne obveze, koja mora biti dostavljena na znanje poreznom obvezniku na zakonom propisani način. Sve te radnje trebaju biti provedene u roku od šest godina tj. prije nastupa apsolutne zastare, s tim da između tih radnji ne smije proteći više od tri godine jer nastupa relativna zastara.

13.1. Prema shvaćanju suda prigovor tuženika da prvostupanjski sud nije vodio računa o odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 115/2016 – dalje: OPZ/16) koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., nije odlučan za drugačije rješenje ove stvari i ocjenu zakonitosti prvostupanjske presude, jer se prema prijelaznim i završnim odredbama tog Zakona (čl. 197. st. 1.), postupci koji su pokrenuti prije stupanja na snagu tog Zakona, prema ranije važećem OPZ-u dovršavaju prema odredbama ranije važećeg Zakona, osim u iznimnim slučajevima propisanim u st. 2. tog članka, a o kojima ovdje nije riječ.

14. Osporavajući pravilnost navedenih pravnih shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti navedenih presuda DORH-e je ukazao na pogrešnu primjenu materijalnog prava, i izrazio shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredba čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008., u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona). Tumačeći navedenu odredbu argumentum, a contrario proizlazi da, ako nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu. Kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja (29. lipnja 2018.), u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare o ovom slučaju primjenom odredbi toga zakona.

15. Pravno shvaćanje DORH izneseno u zahtjevu za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude je osnovano.

16. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama čl. 94. do čl. 96. OPZ/08.

16.1. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ-a propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

16.2. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st. 3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

16.3. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

16.4. Porezno tijelo dužno je prema odredbi čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa, te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

16.5. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

17. Slijedom navedenog, a budući da OPZ/08 u citiranim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovome sporu koristi termin „drugostupanjsko porezno tijelo“, pravilno je pravno shvaćanje nižestupanjskih sudova prema kojem i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo, te da se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08, s tim da se porezna obveza, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, tek donošenjem i dostavom stranci tuženikovog rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe, smatra utvrđenom (tako i u broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.), te da je porezno tijelo sve do tada dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare, budući da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (čl. 95. OPZ/08).

17.1. Dakle, tuženik kao drugostupanjsko porezno tijelo dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge (čl. 170. st. 1. OPZ/07), pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.).

18. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

18.1. Odredbom čl. 109. istog zakona propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja.

(3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu.

(8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija“.

18.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je:

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine” broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.

19. Slijedom iznesenog, prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16 nedvojbeno proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ- a/2008, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara dovršiti prema odredbama novog zakona, odnosno OPZ/16, što znači da ukoliko do dana stupanja na snagu novog zakona (OPZ/16) nije nastupila relativna zastara postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja ranijeg zakona (OPZ/08) dovršiti će se prema novom zakonu (OPZ/16), a samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08.

20. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je li u vrijeme stupanju na snagu OPZ/16., odnosno na dan 1. siječnja 2017., već nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

20.1. Odredbom čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08. je propisano da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći, a da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate. U ovom slučaju prema toj odredbi zastara počela teći 1. siječnja 2014., od toga dana pa do dana stupanja na snagu OPZ/16, nije nastupila ni relativna zastara jer nije protekao rok od 3. godine iz čl. 94. st. 1. i 2., a niti apsolutna zastara iz čl. 96. st. 1. OPZ/08 jer od 1. siječnja 2014. pa do 31. listopada 2019. nije istekao šestogodišnji rok apsolutne zastare.

22. Slijedom iznesenoga, sukladno odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16, na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16.

23. Prema naprijed navedenom, a sukladno odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći. Navedena zastara je u ovom slučaju prema toj odredbi, počela teći 1. siječnja 2014., pa nije nastupila apsolutna zastara do dana donošenja drugostupanjskog rješenja 31. listopada 2019.

24. Dakle, prije nastupa relativne zastare pravo na utvrđivanje porezne obveze odnosno prije donošenja drugostupanjskog rješenja, stupio je na snagu novi OPZ/16, koji se primjenjuje na ovaj slučaj, kojim je glede zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu porezne obveze propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok koji počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, u ovom slučaju je to 1. siječnja 2014., a od tog dana do 31. listopada 2019. kao dana donošenja drugostupanjskog rješenja nije proteklo 6 godina, predmetna porezna obveza tužiteljice nije zastarjela prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, s obzirom da do tada nije proteklo vrijeme od šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći.

25. Slijedom iznesenog, zbog pogrešne primjene materijalnog prava pred upravnim sudovima valjalo, na temelju čl. 78. st. 4. u svezi čl. 57. st. 1. ZUS-a/10 preinačiti citiranu presudu i odbiti tužbeni zahtjev tužiteljice, kao neosnovan.

Zagreb, 6. rujna 2022.

Predsjednik vijeća

Ivan Vučemil