REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 45/2021-5

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Ivana Vučemila predsjednika vijeća te Viktorije Lovrić, članice vijeća i sutkinje izvjestiteljice, Jasenke Žabčić članice vijeća, Marine Paulić članice vijeća i Darka Milkovića člana vijeća, u upravnom sporu tužitelja M. K., O., kojeg zastupaju punomoćnici odvjetnici u Odvjetničkom društvu V., B. i D. j.t.d. R., protiv tuženika Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski postupak, Z., radi utvrđenja obveze poreza na dohodak, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske posl. br. GZ-DO-153/2021-4 od 12. srpnja 2021., za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske posl. br. Usž- 3933/19 od 18. veljače 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Rijeci posl. br. UsI-551/2019-4 od 8. srpnja 2019., a kojom je poništeno rješenje tuženika Ministarstva, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II- 410-471-02/15-01/575, ur.br.: 513-04-19-6 od 26. veljače 2018. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Istra, Hrvatsko primorje, Gorski kotar i Lika klasa: UP/I-471-02/15.01/486, ur.br.: 513-07.-28-01/15-1 od 21. listopada 2015., u sjednici održanoj 6. rujna 2022.

p r e s u d i o  j e :

Usvaja se djelomično zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude te se preinačuje presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske posl. br. Usž-3933/19 od 18. veljače 2021., i presuda Upravnog suda u Rijeci posl. br. UsI- 551/2019-4 od 8. srpnja 2019. i sudi:

I. Odbija se, kao neosnovan, tužbeni zahtjev tužitelja u dijelu koji glasi: "Poništava se rješenje Republike Hrvatske, Ministarstva, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-471-02/15-01/575, ur.br.: 513- 04-19-6 od 26. veljače 2018. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Istra, Hrvatsko primorje, Gorski kotar i Lika klasa: UP/I-471- 02/15.01/486, ur.br.: 513-07.-28-01/15-1 od 21. listopada 2015. u dijelu kojim je tužitelju M. K. utvrđen porez na dohodak za 2012. godinu u iznosu od 2.821,62 kune sa kamatama na navedeni iznos.''

II. ''Odbija se djelomično zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-3933/19 od 18. veljače 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Rijeci posl. br. UsI- 551/2019-4 od 8. srpnja 2019. u dijelu kojim je poništeno rješenje Republike Hrvatske, Ministarstva, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-471-02/15-01/575, ur.br.: 513-04-19-6 od 26. veljače 2018. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Istra, Hrvatsko primorje, Gorski kotar i Lika klasa: UP/I-471-02/15.01/486, ur.br.: 513-07.-28-01/15-1 od 21. listopada 2015. u dijelu kojim je tužitelju M. K. utvrđen porez na dohodak za 2011. godinu u iznosu od 15.686,65 kuna sa zateznim kamatama, i kamata na nepravomoćno plaćeni porez u iznosu od 6.687,33 kune.''

Obrazloženje

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Istra, Hrvatsko primorje, Gorski kotar i Lika klasa: UP/I-471-02/15.01/486, ur.br.: 513-07.-28-01/15-1 od 21. listopada 2015. utvrđena obveza tužitelja M. K. na plaćanje poreza na dohodak za 2011. godinu u iznosu od 15.686,65 kuna sa zateznim kamatama, kamata na nepravomoćno plaćeni porez u iznosu od 6.687,33 kune, te poreza na dohodak za 2012. godinu u iznosu od 2.821,62 kune sa kamatama na navedeni iznos.

2. Rješenjem Ministarstva, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-471-02/15-01/575, ur.br.: 513-04-19-6 od 26. veljače 2019. potvrđeno je navedeno prvostupanjsko rješenje.

3. Presudom Upravnog suda u Rijeci, posl. br. UsI-551/2019-4 od 8. srpnja 2019. poništeno je tuženikovo rješenje od 26. veljače 2019. i prvostupanjsko rješenje od 21. listopada 2015.

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske posl. br. Usž-3933/19 od 18. veljače 2021. potvrđena je presuda Upravnog suda u Rijeci posl. br. UsI- 551/2019-4 od 8. srpnja 2019.

5. Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje : DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predloženo je Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev za zaštitu zakonitosti, ukinuti presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Rijeci.

6. Na zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude nije odgovoreno.

7. Zahtjev je djelomično osnovan.

8. Predmet upravnog postupka je obveza tužitelja na plaćanja poreza na dohodak za 2011. i 2012. godinu, koja je utvrđena navedenim rješenjima.

9. Postupajući na temelju odredbe čl. 49. Zakona o upravnim sporovima (''Narodne novine'' broj 53/91, 9/92 i 27/92 - dalje: ZUS) i odredbe čl. 90. Zakona o upravnim sporovima (''Narodne novine'' broj 20/10 – dalje: ZUS/10) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH.

10. U ovom stadiju postupka, u povodu zahtjeva za zaštitu zakonitosti, i dalje je sporno je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'' broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08), primijenjenih u konkretnom slučaju. Podredno je sporno je li nastupila apsolutna zastara predmetnih obveza.

11. U postupku pred nižestupanjskim sudovima je utvrđeno:

porezno je tijelo kod tužitelja provelo postupak prikupljanja podataka u svrhu utvrđivanja dohotka i razreza poreza na dohodak za razdoblje od 2005.-2013. godine prema članku 63. Zakona o porezu na dohodak (''Narodne novine'' 177/04, 73/08, 80/10,114/11, 22/12.), o kojem je sastavljen zapisnik 6. srpnja 2015. (klasa: 471- 02/14-01/186, ur.br.: 513-07-28-01/15-49) i dopunski zapisnik od 21. listopada 2015.;

-prvostupanjskim upravnim rješenjem donesenim dana 21. listopada 2015.,koje je potvrđeno drugostupanjskm rješenjem donesenim dana 26. veljače 2019., utvrđena je obveza tužitelja M. K. po osnovi poreza na dohodak za 2011. godinu u iznosu od 15.686,65 kuna sa zateznim kamatama i kamata na nepravovremeno plaćeni porez u iznosu od 6.687,33 kune, te obveze po osnovi poreza na dohodak za 2012. godinu u iznosu od 2.821,62 kune sa kamatama na navedeni iznos.

12. Imajući na umu navedena utvrđenja prvostupanjski upravni sud smatra da je u predmetnoj upravnoj stvari u tijeku žalbenog postupka nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, jer su od poziva poreznog tijela od 1. listopada 2015., pa do dana donošenja osporavanog drugostupanjskog rješenja od 26. veljače 2019., protekle više od tri godine, a u tom razdoblju ni prvostupanjsko ni drugostupanjsko porezno tijelo nisu poduzeli niti jednu službenu radnju iz čl. 95. st. 1. OPZ-a usmjerenu na utvrđivanje porezne obveze kojom bi relativna zastara bila prekinuta, te se u prilog tome shvaćanju poziva na shvaćanje revizijskog suda izneseno u odluci U-zpz-35/16-6 od 4. travnja 2018.

13. Visoki upravni sud Republike Hrvatske, ispitavši pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. OPZ/08, ocijenio je da je izneseno pravno shvaćanje prvostupanjskog suda pravilno i skladu s odredbama primijenjenog OPZ/08, ističući je žalbeni postupak dio upravnog poreznog postupka koji s prvostupanjskim postupkom čini jednu cjelinu, zbog čega se tijek relativne zastare prekida svakom službenom radnjom usmjerenom na utvrđivanje porezne obveze, koja mora biti dostavljena na znanje poreznom obvezniku na zakonom propisani način, a sve te radnje trebaju biti provedene u roku od šest godina tj. prije nastupa apsolutne zastare, s tim da između tih radnji ne smije proteći više od tri godine jer nastupa relativna zastara.

13. 1. Za prigovor tuženika da prvostupanjski sud nije vodio računa o odredbama Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'' broj 115/2016 – dalje: OPZ/16) koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., drugostupanjski sud smatra da nije odlučan za drugačije rješenje ove stvari i ocjenu zakonitosti prvostupanjske presude jer se prema prijelaznim i završnim odredbama tog Zakona (čl. 197. st. 1.), postupci koji su pokrenuti prije stupanja na snagu tog Zakona, prema ranije važećem OPZ-u dovršavaju prema odredbama ranije važećeg Zakona, osim u iznimnim slučajevima propisanim u st. 2. tog članka, a o kojima ovdje nije riječ.

14. Osporavajući pravilnost navedenih pravnih shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti navedenih presuda DORH je istakao pogrešnu primjenu materijalnog prava, i izrazio shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredba čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008., u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona). Tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da, ako nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja (26. veljače 2019), u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da u ovom slučaju nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare primjenom odredbi toga zakona.

15. Izneseno pravno shvaćanje Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Rijeci glede primjene instituta relativne zastare porezne tražbine nakon stupanja na snagu OPZ/16 (1. siječnja 2017.) nije pravilno.

16. 1. Pravni institut porezne zastare reguliran je odredbama čl. 94. do čl. 96. OPZ/08.

16. 2. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ-a propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

16. 3. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st. 3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

16. 4. Odredbom čl. 96. st. 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

16. 5. Porezno tijelo dužno je prema odredbi čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa, te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

16. 6. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da je nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i o eventualnom nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

17. 1. Slijedom navedenog, a budući da OPZ/08 u citiranim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovome sporu koristi termin ''drugostupanjsko porezno tijelo'', pravilno je pravno shvaćanje nižestupanjskih sudova prema kojem i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo, te da se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08, s tim da se porezna obveza, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, tek donošenjem i dostavom stranci tuženikovog rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe, smatra utvrđenom (tako i u broj U-zpz 35/16-6 od 4. travnja 2018.), te da je porezno tijelo sve do tada dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare, budući da OPZ/08 ne radi razliku kod propisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (čl. 95. OPZ/08).

17. 2. Dakle, tuženik kao drugostupanjsko porezno tijelo dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku i prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka ne ograničavajući se samo na žalbene razloge (čl. 170. st. 1. OPZ/07), pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske posl. br. U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.).

18. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima.

18. 1. Odredbom čl. 109. istog zakona propisano je:

''(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavaka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje, nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupa zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe otpisuje se iz poreznih evidencija''.

18. 2. Čl. 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16., propisano je:

''(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'' broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'' broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od st. 1. ovoga čl., postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'' broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'' broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona. (3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'' broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.

19. Slijedom iznesenog, prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16 nedvojbeno proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ- a/2008, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara dovršiti prema odredbama novog zakona, odnosno OPZ/16, što znači da ukoliko do dana stupanja na snagu novog zakona (OPZ/16) nije nastupila relativna zastara postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja ranijeg zakona (OPZ/08) dovršiti će se prema novom zakonu (OPZ/16), a samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08.

20. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je li u vrijeme stupanju na snagu OPZ/16., odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08. Na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08, kako su to pogrešno smatrali nižestupanjski sudovi, jer na dan stupanja na snagu OPZ/16 nije nastupila relativna zastara, a nakon tog datuma institut relativne zastare nije propisan novim zakonom.

21. Dakle, prije nastupa relativne zastare pravo na utvrđivanje porezne obveze odnosno prije donošenja drugostupanjskog rješenja tj. 26. veljače 2019., stupio je na snagu novi OPZ/16, koji se primjenjuje na ovaj slučaj, a kojim je glede zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu porezne obveze propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok koji počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nakon tog dana više nije propisan institut relativne zastare, pa su pogrešno pobijanom presudom poništena rješenja upravnog tijela na temelju odjene da je nastupila relativna zastara prava na utvrđenje porezne obveze.

21.1. Zbog iznijetog je ovaj sud ispitao je li nastupila apsolutna zastara prava na utvrđenje i naplatu poreza. U ovom slučaju je zastara za poreznu obvezu po osnovi poreza na dohodak za 2011. godinu počela teći 1. siječnja 2013., a porezna obveza po osnovi poreza na dohodak za 2012. godinu počela teći 1. siječnja 2014., pa je djelomično nastupila apsolutna zastara prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, s obzirom da je proteklo vrijeme od šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći za poreznu obvezu za 2011. godinu (1. siječnja 2013.) pa do drugostupanjskog rješenja 26. veljače 2019.

21.2. Zastara za poreznu obvezu po osnovi poreza na dohodak za 2012. godinu počela teći 1. siječnja 2014., pa do drugostupanjskog rješenja donesenog 26. veljače 2019. za tu obvezu nije istekao šestogodišnji rok propisan za apsolutnu zastaru.

23. Slijedom iznesenog, zbog pogrešne primjene materijalnog prava pred upravnim sudovima valjalo, na temelju čl. 78. st. 4. u svezi čl. 57. st. 1. ZUS-a/10 djelomično preinačiti citiranu presudu i odbiti tužbeni zahtjev tužitelja kao neosnovan glede porezne obveze utvrđene za 2011. godinu i odlučiti kao u toč. I. izreke, a u preostalom dijelu odbiti zahtjev za izvanredno preispitivanje pravomoćne presude kao neosnovan i odlučiti kao u toč. II izreke.

Zagreb, 6. rujna 2022.

Predsjednik vijeća:

Ivan Vučemil, v.r.