REPUBLIKA HRVATSKA
UPRAVNI SUD U OSIJEK
Poslovni broj: 4 Us I-301/2022-11
Osijek, Trg A. Starčevića 7/II
U I M E R E P U B L I K E H R V A T S K E
P R E S U D A
Upravni sud u Osijeku, po sutkinji Valentini Grgić Smoljo, uz sudjelovanje zapisničarke Zdenke Raiz, u upravnom sporu tužitelja M. K. vl. obrta A. K. N.G., OIB:…, kojega zastupa opunomoćenik L. W. V., odvjetnik u odvjetničkom društvu B. D. V. odvjetničko društvo d.o.o. Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Z., OIB:…, radi inspekcijskog nadzora, 31. kolovoza 2022.,
p r e s u d i o j e
I. Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnoga sektora za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II-471-02/21-01/144, URBROJ: 513-04-21-2 od 30. prosinca 2021. i poreznoga rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda S. B. KLASA: UP/I-471-02/20-01/174, UR.BROJ: 513-07-12/20-03 od 21. prosinca 2020. te za naknadu troška upravnoga postupka.
II. Odbija se zahtjev tužitelja za naknadu troška upravnoga spora.
Obrazloženje
1. Osporavanim rješenjem tuženika KLASA: UP/II-471-02/21-01/144, URBROJ: 513-04-21-2 od 30. prosinca 2021. odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv poreznoga rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda S. B. KLASA: UP/I-471-02/20-01/174, UR.BROJ: 513-07-12/20-03 od 21. prosinca 2020., kojim je tužitelju, kao poreznom obvezniku utvrđena, za razdoblje od 1. ožujka 2020. do 30. lipnja 2020., obveza poreza na dodanu vrijednost za 2020. u iznosu od 370.143,25 kn s pripadajućom kamatom (714,81 kn) te kojim je tužitelju naložena uplata navedenoga iznosa s pripadajućom kamatom, kao i provedba odgovarajućih knjiženja u poslovnim knjigama koja se odnose na utvrđenu obvezu, nakon izvršenih uplata.
2. Tužitelj u tužbi navodi kako osporava rješenja poreznih tijela jer nije pravilno niti potpuno utvrđeno činjenično stanje te je pogrešno primijenjeno materijalno pravo. Tužitelj navodi da se u obrazloženjima pobijanih rješenja ne navode porezni propisi niti razlozi koji upućuju na odluku te da se samo paušalno navodi da je tužitelj pogrešno primijenio oslobođenje od PDV-a iz članka 44. stavka 1. te članka 45. stavka 1. Zakona o PDV-u jer za obavljene usluge prijevoza nije ispostavio izlazne račune direktno izvoznicima/uvoznicima nego posrednicima/špediterima i drugim prijevoznicima. Tvrdi da se u odredbama Zakona o PDV-u uopće ne spominje da bi jedan od uvjeta za primjenu oslobođenja bio taj da je račun za uslugu izdan direktno uvozniku/izvozniku odnosno pošiljatelju, a ne osobi koja je u njegovo ime naručila uslugu prijevoza. Stoga smatra da ne postoji obveza da se račun za uslugu izdaje direktno uvozniku odnosno izvozniku, odnosno da ne može biti izdan osobi koja je u ime uvoznika/izvoznika naručila uslugu prijevoza. Smatra pogrešnim zaključak da je tužitelj bez pravne osnove primijenio porezno oslobođenje na konkretne isporuke. Nadalje, tvrdi da tuženik i prvostupanjsko tijelo u utvrđivanju činjenica o primjeni materijalnog prava nisu primijenili načelo porezne neutralnosti niti načelo gospodarske stvarnosti. U vezi primjene načela porezne neutralnosti navodi da je osnovna značajka da se ne smije narušiti konkurenciju te mora biti ekonomski neutralan odnosno ne utjecati na postojeće tržišne mehanizme. U konkretnom slučaju smatra jasnim da usluga koja je pružena pošiljatelju ne mijenja svoju prirodu ovisno o tome kome je izdan račun pa stoga smatra da treba imati isti porezni tretman. U vezi načela gospodarske stvarnosti navodi da isto nije primijenjeno jer iz dostavljenih CMR-ova proizlazi da je tužitelj usluge prijevoza izvršio vlastitim kamionima i to otpremniku ili osobi koja je uslugu ugovarala za račun pošiljatelja. Stoga tvrdi da prema načelu porezne neutralnosti se jednako trebaju tretirati one usluge koje su pružene pošiljatelju kao i osobi koja je ugovorila istovjetne usluge za račun pošiljatelja. Smatra da presuda suda EU u predmetu C-288/16 i mišljenje Porezne uprave kojim se navedena presuda tumači nisu primjenjivi na konkretni slučaj jer se nije radilo o usluzi koju je pružao tužitelj. U tom slučaju se radilo o obvezi vožnje i popravka vozila te porezni obveznik nije obavljao uslugu podvozara kao što je to tužitelj, već je obavljao uslugu vožnje i popravka vozila prijevoznika. Tvrdi da te usluge nisu usporedive s uslugama koje je isporučio tužitelj jer je on izravno obavlja usluge prijevoza u svojim vozilima te je u CMR-ovima bio jasno naznačen kao prijevoznik. Nadalje, navodi da postupanje poreznih tijela nije bilo u skladu sa Zakonom o općem upravnom postupku, a kojim je predviđeno načelo utvrđivanja materijalne istine i potrebu utvrđivanja pravog stanja stvari u tu svrhu, odnosno utvrditi sve činjenice i okolnosti od utjecaja na rješavanje upravne stvari. U vezi s tim navodi da u obrazloženju pobijanih rješenja nisu navedene sve činjenice i okolnosti koje se tiču naravi pravnih odnosa između tužitelja, pošiljatelja i osoba koje su za račun pošiljatelja ugovarali prijevoz, odnosno nije iznesena analiza gospodarske biti spornih odnosa, a čime bi se opravdao zaključak da usluga nije pružena otpremnicima, odnosno uvoznicima/izvoznicima te da stoga ne bi bilo mjesta primjeni poreznih oslobođenja. Predlaže Sudu nakon provedene rasprave poništiti osporavana rješenja tuženika i prvostupanjskog tijela, traži naknadu troškova upravnog postupka u iznosu od 23.125,00 kn te naknadu troška upravnoga spora.
3. U odgovoru na tužbu tuženik navodi kako u cijelosti ostaje kod pobijanoga rješenja iz razloga navedenih u obrazloženju istoga. Stoga predlaže Sudu odbiti tužbeni zahtjev.
4. Dana 23. svibnja 2022. i 24. kolovoza 2022. pred ovim Sudom su održane javne rasprave te je u skladu s člankom 6. stavkom 1. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16., 29/17. i 110/21., dalje: ZUS), pružena mogućnost strankama izjasniti se o navodima protivne stranke te o svim činjenicama i pravnim pitanjima koja su predmet upravnog spora. Opunomoćenica tužitelja je na raspravi održanoj 23. svibnja 2022. predala podnesak u kojem je zatražila od Suda da prekine predmetni spor radi postavljanja pitanja Sudu Europske unije i to u vezi sporne pravne prirode transakcije za koju je utvrđena obveza PDV-a, odnosno u vezi tumačenja članka 146. stavka 1. točke e) PDV Direktive i kako bi se trebala tumačiti usluga tužitelja, odnosno da se ista smatra “isporukom robe, uključujući prijevoz” koja je “izravno povezana s izvozom ili uvozom robe” u smislu navedene odredbe Direktive te postaviti pitanja specificirana u dostavljenom podnesku.
Sud je predmetnu raspravu odgodio radi davanja mogućnosti tuženiku da se na navedeni prijedlog očituje, a što isti nije učinio. Sud je raspravu nastavio 24. kolovoza 2022. i održao ju u skladu s odredbom članka 39. stavka 2. ZUS-a bez prisutnosti uredno pozvanih stranaka.
5. U dokaznom postupku Sud je izvršio uvid u svu dokumentaciju koja je priložena sudskom spisu i spisu upravnog postupka te je na temelju razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja, a u skladu s odredbom članka 55. stavka 3. ZUS-a, utvrdio da tužbeni zahtjev nije osnovan.
6. Iz podataka spisa proizlazi da je Ministarstvo financija, Porezna uprava, Područni ured S. B., kod tužitelja obavilo porezni nadzor cjelokupne dokumentacije, o čemu je sastavljen zapisnik KLASA: 471-02/20-01/163, URBROJ: 513-07-12/20-02 od 30. studenoga 2020. u kojem su utvrđene nepravilnosti i nezakonitosti, a na koji tužitelj nije podnio prigovor. Utvrđeno je da je tužitelj kao porezni obveznik PDV-a izvršio povredu članka 33. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 73/13. do 12/119., dalje: Zakon o PDV-u) iz razloga što je ispostavio izlazne račune za izvršene usluge prijevoza, na kojima je pogrešno naznačio da su usluge prijevoza oslobođene plaćanja PDV-a (sve detaljno upisano u zapisniku str. 9/21): a) na temelju članka 44. stavka 1. točke 35. Zakona o PDV-u po izlaznim računima koji su navedeni u tablici 1. u iznosu od 351.685,00 kn; b) na temelju odredbi članka 44. stavka 1. točke 35. Zakona o PDV-u po izlaznim računima koji su navedeni u tablici 2., u iznosu 351.685,00 kn; c) na temelju odredbi članka 44. stavka 38. Zakona o PDV-u ne podliježu oporezivanju koji su iskazani u tablici 3. u iznosu od 98.825,00 kn. Odnosno, tužitelj je iskazao obvezu PDV-a na osnovicu od 109.275,00 kn po stopi od 25% koja iznosi 27.318,84 kn, umjesto na osnovicu od 1.589.848,00 kn po stopi od 25% koja iznosi 397.461,89 kn te je stoga manje obračunao PDV za 370.143,25 kn, uz kamatu od 714,81 kn.
7. Nadalje, iz nadzorom utvrđenog činjeničnog stanja proizlazi kako tužitelj nije ispostavio izlazne račune za usluge prijevoza direktno izvoznicima niti direktno uvoznicima nego posrednicima odnosno špediterima i drugim prijevoznicima za obavljenu uslugu prijevoza na zadanim relacijama, što je utvrđeno uvidom u dostavljenu dokumentaciju (MRN, CMR). Dakle, provedenim postupkom nadzora utvrđeno je da je tužitelj pogrešno primijenio oslobođenje od plaćanja PDV-a koje je propisano člankom 44. stavkom 1. točkom 35. i točkom 38. te člankom 45. stavkom 1. točkom 4. Zakona o PDV-u odnosno da je na obavljenu isporuku koristio oslobođenje od plaćanja PDV-a, a da za isto nisu ispunjeni uvjeti prema odredbama Zakona o PDV-u. Na svim navedenim računima (tablica 1. Zapisnika) naznačeno je da usluge prijevoza ne podliježu oporezivanju na temelju odredbi članka 45. stavka 1. točke 35. Zakona o PDV-u. Tako primjerice prema izvršenom uvidu u Ugovor o obavljanju prijevoza u cestovnom prometu od 30. svibnja 2019. između A. K. vl. M. K. (kao Izvođač) i DHL G. F. d.o.o. Z. (Naručitelj), utvrđeno je da je u članku 1. Ugovora dogovoreno da su ugovorne strane suglasne da će izvođač za naručitelja obavljati uslugu prijevoza robe u cestovnom prometu, unutar i izvan Hrvatske, i to međuskladišni prijevozi, dostava krajnjim kupcima i transport prema željama naručitelja.
8. Prema odredbi članka 44. stavka 1. točke 38. Zakona o PDV-u, PDV-a su oslobođene prijevozne i sve druge otpremne usluge u vezi s dobrima u provozu kroz carinsko područje Europske unije.
8.1. Odredbom članka 45. stavka 1. točke 4. Zakona o PDV-u propisano je da su PDV-a oslobođene: - obavljene usluge, uključujući prijevozne i pripadajuće pomoćne usluge, osim usluga koje su oslobođene PDV-a u skladu s člankom 39. stavkom 1. i člankom 40. stavkom 1. ovog Zakona, ako su izravno povezane s izvozom ili uvozom dobara u smislu članka 28. stavka 2. i 3. te članka 52. stavak 1. ovog Zakona.
8.2. Člankom 44. stavka 1. točke 35. Zakona o PDV-u propisano je da su PDV-a oslobođene usluge koje se odnose na uvoz dobara, ako je vrijednost takvih usluga uključena u poreznu osnovicu u skladu s odredbom članka 35. istog Zakona.
8.3. Odredbom članka 4. stavka 1. točke 3. Zakona o PDV-u propisano je da predmetom oporezivanja PDV-om obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav, dok odredbom članka 8. stavka 1. istog Zakona propisano da je obavljanje usluga svaka transakcija koja se smatra isporukom dobara u smislu odredbi članka 7. ovog Zakona.
9. Da bi porezni obveznik mogao koristiti oslobođenje za uslugu koja se odnosi na uvoz dobara u skladu s odredbom članka 44. stavka 1. točke 35. Zakona o PDV-u, taj iznos mora biti uključen u poreznu osnovicu poreza na dodanu vrijednost pri uvozu. Ali, iz naprijed opisanog činjeničnog stanja proizlazi kako tužitelj račun nije ispostavio direktnom uvozniku nego je zaračunao naknadu za uslugu prijevoza zastupniku, odnosno špediteru.
10. Dakle, ako domaći prijevoznik ne izdaje račun izravno uvozniku, već špediteru, proizlazi da se ne može pozvati na porezno oslobođenje propisano Zakonom o PDV-u već izdaje račun sa PDV-om. Na porezno oslobođenje može se pozvati porezni obveznik, u ovom slučaju špediter, koji potom tu uslugu prijevoza fakturira uvozniku.
11. Iz podataka spisa je razvidno i da je od tužitelja u smislu odredbe članka 69. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, br. 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20. – dalje: OPZ), zatraženo da po izlaznim računima na kojima je navedena odredba "ne podliježe oporezivanju temeljem odredbi članka 44. stavka 1. točke 35. Zakona o PDV-u" dostavi dokaz da je usluga prijevoza izvršena direktno uvozniku.
12. U tu svrhu tužitelj je dostavio MRN iz kojih je vidljivo da je na istima DHL G. F. d.o.o. naznačen kao zastupnik/deklarant, koji nije uvoznik dobara nego zastupnik (špediter). Budući da je tužitelj obavljao uslugu prijevoza na zadanim relacijama špediteru DHL G. F. d.o.o., odnosno isti nije izdao račun izravno uvozniku, utvrđeno je da je tužitelj pogrešno primijenio oslobođenje od PDV-a koje je propisano člankom 44. stavkom 1. točkom 35. Zakona o PDV-u.
13. Daljnjim nadzorom utvrđeno je i da su na rednom broju 1.10. ostale isporuke, iskazane isporuke po izlaznim računima na kojim je naznačeno da usluga prijevoza ne podliježe oporezivanju na temelju odredbi članka 45. stavka 1. točke 4. Zakona o PDV-u (prikazano u tablici 2. Zapisnika).
Uvidom u predmetne račune razvidno je da je na istima naznačeno da usluge prijevoza ne podliježu oporezivanju na temelju odredbi članka 45. stavka 1. točke 4. Zakona o PDV-u.
14. Tuženik se pozvao i na članak 146. stavak 1e) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, a kojim je propisano da je od oporezivanja PDV-om pri izvozu izuzeto pružanje usluga, uključujući prijevoz i pripadajuće pomoćne usluge, ali bez pružanja usluga koje su izuzete na temelju članka 132. i 135., ako su one izravno povezane s izvozom ili uvozom dobara obuhvaćenim člankom 61. i člankom 157. stavkom 1. točkom (a). Pod izravnom povezanošću ne podrazumijeva se samo da isporuka predmetnih usluga svojom namjerom doprinosi stvarnom provođenju transakcije izvoza ili uvoza, već da su te usluge pružene izravno (ovisno o slučaju) izvozniku, uvozniku ili primatelju robe (Presuda ESP u predmetu C-288/16 – L.Č.IK).
15. Slijedom navedenoga, zaključeno je da oslobođenje od plaćanja PDV-a iz članka 45. stavka 1. točke 4. Zakona o PDV-u se primjenjuje na prijevozne usluge, koje su izravno povezane s izvozom dobara te se zaračunavaju izvozniku, a u konkretnom slučaju tužitelj račun nije ispostavio direktnom uvozniku nego je zaračunao naknadu za uslugu prijevoza zastupniku, odnosno špediteru. Stoga proizlazi da usluga prijevoza pri provozu dobara kroz carinsko područje Republike Hrvatske, može biti oslobođena u skladu s odredbom članka 44. stavka 1. točke 38. Zakona o PDV-u, ali se oslobođenje može primijeniti isključivo ako se radi o dobrima u carinskom postupku provoza (zajedničkog ili provoza Zajednice) kroz područje RH, kada je odredišni carinski ured izvan područja RH i kada prijevoznik u skladu s carinskim propisima može dokazati (carinskom deklaracijom) da je provoz dobara pod carinskim nadzorom. Ukoliko porezni obveznik ne može dokazati da je provoz dobara pod carinskim nadzorom tada je usluga prijevoza dobara koju obavi tuzemni porezni obveznik drugom tuzemnom poreznom obvezniku oporeziva općom stopom PDV-a od 25%, u skladu s odredbom članka 4. stavka 1. točke 3. Zakona o PDV-u vrijednost, s tim da obračunani PDV porezni obveznik-primatelj usluge može uz zadovoljenje zakonom propisanih uvjeta odbiti kao pretporez.
16. Budući da tužitelj nije dostavio dokumentaciju (carinsku deklaraciju ili dr.) na temelju koje se može utvrditi da su usluge prijevoza dobara u treće zemlje obavljene izravno izvozniku te da se radi o prijevoznim uslugama vezanima za dobra koja su u carinskom postupku provoza kroz carinsko područje EU, pravilno je zaključeno da je tužitelj pogrešno primijenio oslobođenje od PDV-a koje je propisano člankom 44. stavkom 1. točkom 38. Zakona o PDV-u.
17. Dakle, tužitelj nije ispostavio izlazne račune za usluge prijevoza direktno izvoznicima niti direktno uvoznicima nego posrednicima odnosno špediterima i drugim prijevoznicima za obavljenu uslugu prijevoza na zadanim relacijama što je utvrđeno (MRN, CMR) provedenim postupkom nadzora, pa je pravilno zaključeno da je tužitelj pogrešno primijenio oslobođenje plaćanja od PDV-a propisano člankom 44. stavkom 1. točkom 35. i točkom 38. člankom 45. stavkom 1. točkom 4. Zakona o PDV-u.
18. Prigovori tužitelja o nepoštivanju načela porezne neutralnosti i načela gospodarske stvarnosti nisu osnovani jer tužitelj pogrešno smatra da usluga koja je pružena pošiljatelju treba biti jednako tretirana i da nije promijenila svoju prirodu samo zato što tužitelj nije račun ispostavio direktno uvozniku nego je zaračunao naknadu za uslugu prijevoza zastupniku, odnosno špediteru. To stoga što članak 30. stavak 1. Zakona o PDV-u predviđa da oporezivi događaji i obveza obračuna PDV-a nastaju kada je usluga obavljena, a u konkretnom slučaju je usluga obavljena posredniku. Dakle, suprotno tvrdnji tužitelja, iz citiranih odredbi Zakona o PDV-u proizlazi da ako domaći prijevoznik ne izdaje račun izravno uvozniku, već špediteru, ne može se pozvati na porezno oslobođenje propisano Zakonom o PDV-u već bi trebao izdati račun sa PDV-om, a tek bi se onda špediter mogao pozvati na porezno oslobođenje te potom tu uslugu prijevoza fakturirati uvozniku.
19. Sud nije prihvatio prijedlog tužitelja za prekidom spora radi postavljanja pitanja Sudu Europske unije za donošenje prethodne odluke o primjeni prava, o tumačenju prava Europske unije, a konkretno kako to tužitelj traži, o odnosno
tumačenju sporne pravne prirode transakcije za koju je utvrđena obveza PDV-a i to u vezi tumačenja članka 146. stavka 1. točke e) PDV Direktive. To stoga što je Sud Europske unije prema odredbi članka 267. stavku 1. Ugovora EU nadležan odlučivati o prethodnim pitanjima koja se tiču tumačenja Ugovora te valjanosti i tumačenja akata institucija, tijela, ureda ili agencija Unije. Ako se takvo pitanje pojavi pred bilo kojim sudom države članice, taj sud može ako smatra da je odluka o tom pitanju potrebna da bi mogao donijeti presudu, zatražiti od Suda da o tom odluči. Ali, takav zahtjev se može podnijeti samo radi tumačenja izvora prava EU, kada bi se sporno pitanje valjanosti ili tumačenja akata Unije pojavilo u nekom konkretnom predmetu koji se vodi pred tim sudom, a što ovdje nije slučaj jer je prema tvrdnji tužitelja sporna pravna priroda transakcije za koju je utvrđena obveza PDV-a. Pri tome Sud smatra da nema nikakvih nejasnoća u primjeni relevantnih odredbi Zakona o PDV-u na obavljenu uslugu, a koje bi Sud trebao dodatno razjasniti.
20. S obzirom na navedeno, a na temelju članka 57. stavka 1. ZUS-a, tužbeni zahtjev je odbijen u cijelosti te je odlučeno kao u izreci presude pod točkom I. 21. Budući da je tužitelj odbijen s tužbenim zahtjevom, sam snosi sve troškove upravnoga spora u skladu s odredbom članka 79. stavka 4. ZUS-a te je stoga zahtjev za naknadu troška upravnoga spora, odnosno zastupanja po opunomoćenicima odbijen i odlučeno je kao u izreci presude pod točkom II.
U Osijeku 31. kolovoza 2022.
Sutkinja
Valentina Grgić Smoljo,v.r.
Uputa o pravnom lijeku:
Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovoga suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude. Žalba odgađa izvršenje pobijane presude (članak 66. stavak 5. ZUS-a).
