REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 62/2021-8

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Vrhovni sud u vijeću sastavljenom od sudaca Mirjane Magud, predsjednice vijeća, mr.sc. Dražena Jakovine, člana vijeća i suca izvjestitelja, Đure Sesse člana vijeća, Ljiljane Hrastinski Jurčec, članice vijeća i Goranke Barać-Ručević, članice vijeća, u upravnom sporu tužitelja B. V., OIB … Z., kojeg zastupa punomoćnik Z. P., odvjetnik u Z. protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupka, Z., radi utvrđenja poreza na dohodak, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske broj GZ-DO- 158/2021-6 od 18. kolovoza 2021., za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž- 308/20 od 4. ožujka 2021., kojom je djelomično potvrđena i djelomično poništena presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-1563/18-11 od 10. listopada 2019., a kojom je poništeno rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske , Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak Klasa: UP/II- 410-18/13-02/188, Ur broj: 513-04/18-2 od 19. ožujka 2018. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Zagreb za poreze građana Klasa: UP/I-410-23/2009-02/15255, Urbroj: 513-07-01-06/2013-04 od 16. srpnja 2013., u sjednici održanoj 24. kolovoza 2022.,

p r e s u d i o  j e:

I. Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti te se preinačuje presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž- 308/20-3 od 4. ožujka 2021.i presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-1563/18-11 od 10. listopada 2019.i sudi:

Odbija se kao neosnovan tužbeni zahtjev tužitelja koji glasi:

„Poništava se rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb Klasa: UP/II- 410-18/13-02/188, Ur broj : 513-04/18-2 od 19. ožujka 2018.

Poništava se rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Zagreb za poreze građana Klasa: UP/I-410-23/2009- 02/15255, Urbroj: 513-07-01-06/2013-04 od 16. srpnja 2013.“

Obrazloženje

1. Prvostupanjskim rješenjem Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Zagreb za poreze građana Klasa: UP/I-410-23/2009- 02/15255, Urbroj: 513-07-01-06/2013-04 od 16. srpnja 2013. tužitelju je u ponovnom postupku utvrđena obveza poreza na dohodak za 2008., kojim je zamijenjeno privremeno porezno rješenje Klasa: UP/I-410-23/09-02/15255, Urbroj: 513-07-01- 06/09-02 od 14. kolovoza 2009.

2. Rješenjem Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-410-18/13-02/188, Ur broj: 513-04/18-2 od 19. ožujka 2018. odbijena je žalba tužitelja.

3. Presudom Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-1563/18-11 od 10. listopada 2019., poništeno je tuženikovo rješenje od 19. ožujka 2018. i prvostupanjsko rješenje od 16. srpnja 2013.

4. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-308/20-3 od 4. ožujka 2021. u točki I., potvrđena je presuda Upravnog suda u Zagrebu poslovni broj UsI-1563/18-11 od 10. listopada 2019. u točkama I., II. i dijelu točke III. kojim je naloženo tuženiku naknaditi troškove upravnog spora u iznosu od 6.250,00 kn. U točki II. poništena je prvostupanjska presuda u pobijanom dijelu pod točkom III. te je odbijen zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora u iznosu od 3.125,00 kn.

5. Protiv te presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže prihvatiti zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti i preinačiti odluku drugostupanjskog suda.

6. Na zahtjev je odgovoreno.

7. Zahtjev je osnovan.

8. Predmet postupka je obveza tužitelja na plaćanje poreza na dohodak. 9. Postupajući na temelju odredbe čl. 49. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 53/91, 9/92 i 27/92, dalje-ZUS/10) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH-a.

10. U ovom stadiju postupka, u povodu zahtjeva za izvanredno preispitivanje zakonitosti sporno je li u ovom slučaju nastupila relativna zastara prava poreznog tijela za utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno pravilnost primjene odredbe čl.94. do 96. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dalje: OPZ/08) primijenjenih u konkretnom slučaju.

11. U prvostupanjskom upravnom postupku utvrđeno je:

- da osnovu za oporezivanje u predmetnoj upravnoj stvari predstavlja porezno rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb Klasa:

UP/I-410-23/2009-02/15255, Urbroj : 513-07-01-06/2013-04 od 16. srpnja 2013. u iznosu od 579.285,44 kuna

- da je protiv tog rješenja tužitelj podnio žalbu

- da je tuženik donio drugostupanjsko rješenje kojim je žalba tužitelja odbijena - da je prema shvaćanju upravnog suda u predmetnoj upravnoj stvari zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje poreza na dohodak počela teći nakon isteka godine u kojoj je u tijeku postupka ispitivanja izvora imovine utvrđeno da ima osnove za oporezivanje, dakle od 1. siječnja 2014., što znači da je do dana 31. prosinca 2016. nastupila relativna zastara

12. Visoki upravni sud Republike Hrvatske ispitujući pravilnost primjene odredbi članka 94. do 96. OPZ/08 ocijenio je da je izneseno pravno shvaćanje prvostupanjskog suda pravilno i u skladu s odredbama primijenjenog OPZ/08, ističući da je žalbeni postupak dio upravnog poreznog postupka koji s prvostupanjskim postupkom čini jednu cjelinu, zbog čega se tijek relativne zastare prekida svakom službenom radnjom usmjerenom na utvrđivanje porezne obveze, koja mora biti dostavljena na znanje poreznom obvezniku na zakonom propisani način, a sve te radnje trebaju biti provedene u roku od šest godina tj. prije nastupa apsolutne zastare, s tim da između tih radnji ne smije proteći više od tri godine jer nastupa relativna zastara.

13. Osporavajući pravilnost navedenih pravnih shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti navedenih presuda DORH ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava i izražava shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredbu članka 197. stavka 2. OPZ/16 kojom je propisana iznimka od st.1. te odredbe a prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/2008 u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog zakona (iznimka su ti postupci pokrenuti na temelju glave VII i IX Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da ukoliko nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršiti prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017. odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze. Nadalje, navodi kako je u konkretnom predmetu do nastupa relativne zastare trebalo doći nakon 1. siječnja 2017., postupak je trebalo dovršiti primjenom odredbi OPZ/16, koji više ne propisuju relativnu zastaru. U konkretnom slučaju obzirom je na snagu stupio novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare o ovom slučaju primjenom odredbi toga zakona.

14. Izneseno pravno shvaćanje Visokog upravnog suda Republike Hrvatske i Upravnog suda u Zagrebu nije pravilno, te ga kao takvo ovaj sud ne može prihvatiti.

15. Pravni institut porezne zastare regulirana je odredbama čl. 94. do 96. OPZ/08.

15.1. Odredbom članka 94. st. 1. OPZ-a propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.

15.2. Odredbom članka 95. stavka 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službeno radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st.3. istog članka propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz stavka 1. zastarni rok počinje ponovno teći.

15.3. Odredbom članka 96. stavkom 1. OPZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrha ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi puta teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.

15.4. Porezno tijelo dužno je prema odredbi članka 6. stavka 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.

15.5. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i eventualno nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.

16. Slijedom navedenog, a budući da OPZ/08 u citiranim odredbama koje se odnose na drugostupanjski postupak po žalbi protiv prvostupanjskog poreznog rješenja prilikom označavanja tuženika u ovome spori koristi termin „drugostupanjsko porezno tijelo“ pravilno je pravno shvaćanje nižestupanjskih sudova prema kojem i prvostupanjsko i drugostupanjsko tijelo predstavljaju porezno tijelo, te da se žalbeni postupak protiv prvostupanjskih poreznih rješenja smatra postupkom utvrđivanja poreza koje ima u vidu odredba čl. 3. OPZ/08, s tim da se porezna obveza, u slučaju kad je protiv poreznog rješenja podnesena žalba, tek donošenjem i dostavom stranci tuženikovog rješenja o odbijanju ili odbacivanju podnesene žalbe smatra utvrđenom (tako i u broj U-uzp-35/16-6 od 4. travnja 2018.) te da je porezno tijelo sve do tada dužno paziti na nastup, kako apsolutne tako i relativne zastare, budući da OPZ/08 ne radi razliku kod popisivanja tijeka i prekida tijeka tih vrsta zastare (čl. 95. OPZ/08).

16.1. Dakle, tuženik kao drugostupanjsko porezno tijelo dužan je po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare u tijeku prvostupanjskog i drugostupanjskog postupka, ne ograničavajući se samo na žalbene razloge (čl. 170. st. 1. OPZ/07), pa tako i o eventualnom nastupu zastare (tako i u odluci Ustavnog suda Republike Hrvatske poslovni broj U-III-4541/16 od 9. srpnja 2019.).

17. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveza poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim zakonima.

17.1. Odredbom čl.109. istog zakona propisano je:

„(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.

(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužan su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.

(4) Ako tijela iz stavka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenje utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5) Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastupa zastare i obustaviti postupka. (6) Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.

(7) Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8) Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupanja zastare je nezakonito.

(9) Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe, otpisuje se iz poreznih evidencija.“

17.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16 propisano je:

„(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73713, 26715 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16, dovršit će se prema odredbama tog Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona dovršit će se prema odredbama tog Zakona.

(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojima se uređuje administrativna suradnja.“ 18. Slijedom svega navedenog, da prema odredbi članka 197. stavka 2. OPZ-a/16 nedvojbeno proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ-a/2008, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila zastara dovršiti prema odredbama novoga zakona, odnosno OPZ/16, što znači ukoliko do dana stupanja na snagu novog OPZ-a/16 nije nastupila relativna zastara postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja ranijeg zakona (OPZ/08) dovršit će se prema novom OPZ/16, a samo oni postupci u kojima do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se po ranijem zakonskom propisu odnosno OPZ/08. Iz te odredbe proizlazi da će se novi OPZ/16 primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08.

19. Dakle, prema prijelaznim i završnim odredbama čl. 1. 97. st. 2. OPZ-a/16 glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je, je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017. nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08.

20. Odredbom čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08, propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći, a da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamate, te kako je obveza plaćanja poreza na dohodak utvrđena u 2013. godini, to je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata, prema toj odredbi počela teći nakon isteka 2013., odnosno 1. siječnja 2014.

21. Slijedom toga, sukladno odredbi članka 197. stavka 2. OPZ/16 na ovaj slučaj, vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata trebaju se primijeniti odredbe OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08.

22. S obzirom na naprijed navedeno, a sukladno odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a da prema stavku 2. toga članka zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza (sukladno članku 14. ZPN-a), navedena zastara je u ovom slučaju, prema toj odredbi počela teći istekom 2013., jer je u toj godini utvrđena porezna obveza, odnosno počela je teći 1. siječnja 2014., pa kako do 1. siječnja 2017. (kada je stupio na snagu OPZ/16) nije protekao rok od 6 godina iz čl. 108. st. 1. OPZ/16, zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata nije nastupila.

23. Dakle, prije nastupa relativne zastare prava na utvrđivanje porezne obveze stupio je na snagu novi OPZ/16, koji se primjenjuje na ovaj slučaj, kojim je glede zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu porezne obveze propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok koji počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, u ovom slučaju je to 1. siječnja 2014. Činjenica da prema utvrđenjima nižestupanjskih sudova od dana donošenja prvostupanjskog rješenja odnosno od početka tijeka zastare na utvrđivanje predmetne porezne obveze (1. siječnja 2014.) pa do donošenja drugostupanjskog rješenja 19. ožujka 2018., porezno tijelo nije poduzelo ni jednu radnju kojom bi relativna zastara bila prekinuta, nije odlučno, jer predmetna obveza tužiteljice nije zastarjela prema odredbi članka 108. stavka 1. OPZ/16, jer nije protekao rok od šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, odnosno u ovom slučaju od 1. siječnja 2014. (tako i U-zpz-53/2021-2 od 19. listopada 2021.).

24. Slijedom svega navedenog, zbog pogrešne primjene materijalnog prava pred upravnim sudovima, valjalo je na temelju čl. 78. st. 4. u svezi s čl. 57. st. 1. ZUS-a/10 preinačiti citiranu presudu i odbiti tužbeni zahtjev tužitelja, kao neosnovan.

Zagreb, 24. kolovoza 2022.

Predsjednica vijeća:

Mirjana Magud, v.r.