REPUBLIKA HRVATSKA

VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Broj: U-zpz 113/2021-4

R E P U B L I K A  H R V A T S K A

R J E Š E N J E

Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Viktorije Lovrić, predsjednice vijeća, Ivana Vučemila člana vijeća i suca izvjestitelja, Jasenke Žabčić, Marine Paulić i Darka Milkovića, članova vijeća, u upravnom sporu tužitelja I. K. iz R., kojega zastupaju opunomoćenici odvjetnici u Odvjetničkom društvu M. & P. u R., protiv tuženika Ministarstva Financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora poreza na dohodak i poreza na dodanu vrijednost, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske poslovni broj GZ-DO-154/2021-4 od 8. listopada 2021., za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-3341/19-2 od 18. veljače 2021., u sjednici održanoj 19. srpnja 2022.,

r i j e š i o  j e:

Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, ukida se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-3341/19-2 od 18. veljače 2021., i Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj 5 UsI- 210/2019-4 od 9. svibnja 2019., te se predmet vraća sudu prvog stupnja na ponovno rješavanje.

Obrazloženje

1. Rješenjem tuženika od 30. studenoga 2018., žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Istra, Hrvatsko primorje, Gorski kotar i Lika klasa: UP/I-471-02/15-01/48, urbroj: 513-07-28-01/15-5 od 13. svibnja 2015. je djelomično uvažena, poništena je točka I. pod I/1.2. izreke tog rješenja, koja se odnosi na obvezu uplate poreza na dodanu vrijednost i pripadajućih kamata za 2011. godinu (točka I. izreke), točka I. pod I/1.3. izreke rješenja te je utvrđen nastup zastare prava na utvrđivanje obveze za uplatu doprinosa za obvezna osiguranja i pripadajućih kamata za 2011. godinu, te je postupak utvrđivanja u tom dijelu po službenoj dužnosti obustavljen (točka II. izreke), poništena je točka II. pod II/1.2. i II/1.3., koje se odnose na poništene točke pod. I. izreke tog rješenja (točka III. izreke), dok je u preostalom dijelu žalba odbijena te su na snazi ostale točke I. I/1.1., I/2.1., I/2.2., I/2.3., I/3.1., I/3.2., I/3.3., II/1.1., II/2.1., II/2.2., II/2.3., II/3.1., II/3.2., II/3.3. te točke II.-V. u dijelu koji se odnosi na točke ostavljene na snazi (točka IV. izreke).

2. Presudom prvostupanjskog suda (Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj: 5 UsI- 210/2019-4 od 9. svibnja 2019.) poništeno je rješenje Ministarstva Financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-471-02/15-01/364, urbroj: 513-04/18-2 od 30. studenog 2018., u dijelu u kojem je odbijena žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Istra, Hrvatsko primorje, Gorski kotar i Lika klasa: UP/I-471-02/15-01/48, urbroj: 513-07-28-01/15-5 od 13. svibnja 2015. (točka I. izreke) te protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Istra, Hrvatsko primorje, Gorski kotar i Lika klasa: UP/I-471-02/15-01/48, urbroj: 513-07-28-01/15-5 od 13. svibnja 2015. u točkama I. (I.1., 2.1., 2.2., 2.3., 3.1., 3.2., 3.3.), II. (1.1., 2.1., 2.2., 2.3., 3.1., 3.2., 3.3.), III., IV., V. i VI. (točka II. izreke). Odbijen je zahtjev tužitelja za naknadu troškova upravnog spora (točka III. izreke).

3. Drugostupanjskom presudom odbijena je žalba tuženika i potvrđena je presuda Upravnog suda u Rijeci, poslovni broj 5 UsI-210/2019-4 od 9. svibnja 2019.

4. Protiv presude suda drugog stupnja Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje u tekstu: DORH) je podnijelo zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude predlažući da se prijedlog prihvati i preinači presuda suda drugog stupnja i poništi presuda suda prvog stupnja te odbije tužba tužitelja, podredno da se pobijana presuda ukine i predmet vrati drugostupanjskom sudu na ponovno odlučivanje.

5. Odgovor na zahtjev nije podnesen.

6. Zahtjev je osnovan.

7. U ovom je stupnju postupka sporno je li nastupila zastara poreznog duga.

8. Postupajući na temelju odredbe čl. 90. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" broj 20/10 – dalje: ZUS) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama zahtjeva DORH-a.

9. Tijekom upravnog spora bilo je, između ostalog, sporno, a i dalje je sporno u povodu zahtjeva za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, je li u ovom slučaju nastupila relativna, odnosno apsolutna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje predmetne porezne obveze, odnosno sporna je pravilnost primjene odredbi čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08), a posljedično tome sporna je primjena iznimke predviđene odredbom čl. 197. st. 2. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj 115/2016 – dalje: OPZ/16) te nastavno odredbi čl. 108. st. 1. i 2. OPZ/16.

10. Osnovana je tvrdnja podnositelja zahtjeva da do stupanja na snagu OPZ/16 nije nastupila relativna zastara utvrđivanja porezne obveze, zbog čega u konkretnoj upravnoj stvari valja primijeniti iznimku predviđenu odredbom čl. 197. st. 2. OPZ/16., te o nastupanju porezne zastare odlučiti prema odredbama toga Zakona.

11. Odredbe članka 197. st. 1. i 2. OPZ/16 glase:

"(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16., dovršit će se prema odredbama toga Zakona.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona."

12. Općim poreznim zakonom iz 2008. ("Narodne novine" broj 147/08, 81/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 – dalje: OPZ/08) zastara je uređena odredbama čl. 94., 95. i 96., a mjerodavne odredbe koje valja primijeniti u ovoj upravnoj stvari glase:

"Pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo na pokretanje postupka naplate poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći" (čl. 94. st. 1.).

"Zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate" (94. st. 3.).

"Tijek zastare prava na utvrđivanje, odnosno prava na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe prekida se svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje ili naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku"(95. st. 1. ).

"Nakon poduzetih radnji iz stavka 1. ili 2. ovoga članka zastarni rok počinje ponovno teći." (članak 95. st. 3.).

13. Iz upravnog postupka koji je prethodio tužbi proizlazi:

- da je prvostupanjskim poreznim rješenjem od 13. svibnja 2015. tužitelju u točki I. utvrđen, za razdoblje od 1. siječnja 2011. do 31. prosinca 2013., manje obračunati porez i prirez poreza na dohodak od obavljanja samostalne djelatnosti, porez na dodanu vrijednost i doprinosi za obvezna osiguranja (I/1.1.do I/3.3.), te mu je naloženo da na za to propisane uplatne račune uplati utvrđene obveze sa kamatama, kao i da obračuna i uplati pripadajuće kamate do dana uplate navedenih obveza (II/1.1. do II/3.3.), kao i da provede odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama koja se odnose na povećanje porezne osnovice (točka III. izreke) sve u roku od osam dana od dana njegove konačnosti (točka IV. izreke) uz prijetnju ovrhom (točka V. izreke). Žalba odgađa izvršenje do donošenja rješenja o žalbi (točka VI. izreke),

- da je tužitelj protiv istog rješenja podnio žalbu,

- da je drugostupanjsko rješenje doneseno 30. studenoga 2018.

14. 1. Predmet utvrđivanja porezne obveze je, kako je navedeno, manje obračunati porez i prirez poreza na dohodak od obavljanja samostalne djelatnosti, porez na dodanu vrijednost i doprinosi za obvezna osiguranja od 1. siječnja 2011. do 31. prosinca 2013., koji se utvrđuje i plaća za kalendarsku godinu (čl. 7. st. 1. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine" broj 177/04, 73/08, 114/11, 22/12, 144/12, 125/13, 148/13 i 143/14).

15. Prema odredbi čl. 7. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine" broj 177/04, 73/08, 114/11, 22/12, 144/12, 125/13, 148/13 i 143/14):

"(1) Porez na dohodak utvrđuje se i plaća za kalendarsku godinu (dalje u tekstu: porezno razdoblje), osim ako je ovim Zakonom drukčije uređeno. (2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, porezno razdoblje može biti kraće od kalendarske godine u sljedećim slučajevima:

1. ako rezident tijekom iste kalendarske godine postane nerezident ili obratno, u kojem slučaju porezno razdoblje obuhvaća razdoblje u kojemu je fizička osoba bila rezident ili nerezidenti i/ili

2. rođenja ili smrti poreznog obveznika.

(3) U slučajevima iz stavka 2. ovoga članka prava iz ovoga Zakona računaju se u korist poreznog obveznika, na pune mjesece."

16. Člankom 50. st. 1. toga Zakona određeno je da su obveznici poreza na dohodak iz članka 48. ovoga Zakona dužni nakon isteka poreznog razdoblja (kalendarske godine) podnijeti godišnju poreznu prijavu propisanog oblika i sadržaja. Prema stavku 2. toga članka godišnja porezna prijava podnosi se do kraja veljače tekuće godine za prethodnu godinu, dok je čl. 53. određeno da porezni obveznici na koje se primjenjuje poseban postupak, ako žele iskoristiti prava propisana Zakonom, a za koje Porezna uprava ne raspolaže podacima bitnim za utvrđivanje prava na umanjenje dohotka te podacima o uvećanju osobnog odbitka za plaćene doprinose za zdravstveno osiguranje u tuzemstvu ili dana darovanja, mogu do kraja veljače tekuće godine za prethodnu godinu podnijeti nadležnoj ispostavi Porezne uprave obrazac za priznavanjem prava u posebnom postupku te istom priložiti vjerodostojne isprave.

17. Prema odredbi čl. 86. OPZ/08 porezno rješenje koje se donosi na temelju godišnje porezne prijave mora se dostaviti poreznom obvezniku čim je to moguće, a najkasnije u roku od godine dana nakon isteka roka za podnošenje godišnje porezne prijave (dva mjeseca od isteka zakonom određenog razdoblja oporezivanja (čl. 62. st. 4. OPZ/08).

18. Dakle, u konkretnoj situaciji, sukladno odredbi čl. 94. st. 1. i 3. OPZ/08 u vezi čl. 7. st. 1., čl. 50. i 53. Zakona o porezu na dohodak porezna zastara za najstariju poreznu tražbinu, tj. za 2011., počela je teći 1. siječnja 2013.

19. Donošenjem prvostupanjskog rješenja od 13. svibnja 2015. prekinuto je zastarijevanje porezne obveze utvrđene tim rješenjem, te je zastara ponovno počela teći 14. svibnja 2015. Od tada do stupanja na snagu OPZ/16, (1. siječnja 2017.), suprotno zaključivanju upravnih sudova, nije protekao trogodišnji rok zastarijevanja predviđen odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08.

20. S obzirom na činjenicu da do stupanja na snagu OPZ/16 nije nastupila relativna zastara, valjalo je primijeniti iznimku predviđenu odredbom čl. 197. st. 2 OPZ/16 i prigovor zastare raspraviti u smislu odredaba toga Zakona.

21. Opći porezni zakon iz 2016. zastaru je uredio odredbama čl. 108. i 109. pa je tako u čl. 108. st. 1. i 2. propisano da:

"(st. 1) Pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći.

(st. 2) Zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima."

22. S obzirom da je porezna obveza za 2011. nastala 2012., a da je porezna zastara počela teći 1. siječnja 2013. do donošenja drugostupanjskog rješenja, 30. studenoga 2018., ni za jednu tražbinu iz toga rješenja nije protekao ni šestogodišnji rok predviđen odredbom čl. 108. st. 1. OPZ/16.

23. Slijedom iznesenog pobijanom presudom prihvaćanjem prigovora zastare povrijeđen je zakon.

24. Budući da se tužba u upravnom sporu nije temeljila samo na tvrdnji o nastupanju zastare, a zbog pogrešnog pravnog pristupa i zaključku o nastupanju zastare sudovi nisu raspravili ostale činjenične i pravne tvrdnje tužbe valjalo je na temelju čl. 78. st. 4. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" broj 20/10, 143/12, 152/14, 29/17 i 110/21) ukinuti nižestupanjske presude i predmet vratiti prvostupanjskom sudu na ponovno suđenje.

Zagreb, 19. srpnja 2022.

Predsjednica vijeća:

Viktorija Lovrić, v.r.