REPUBLIKA HRVATSKA
VRHOVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE
Z A G R E B
Broj: U-zpz 166/2021-10
R E P U B L I K A H R V A T S K A
R J E Š E N J E
Vrhovni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca Mirjane Magud predsjednice vijeća, mr. sc. Dražena Jakovine člana vijeća i suca izvjestitelja, Đura Sesse člana vijeća, Ljiljane Hrastinski Jurčec članice vijeća i Branka Medančića člana vijeća, u upravnom sporu tužitelja HK, OIB [osobni identifikacijski broj] iz [adresa], kojeg zastupa punomoćnica Iva Volarić Meter, odvjetnica u Osijeku, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, radi utvrđivanja duga poreznog jamca, odlučujući o zahtjevu Državnog odvjetništva Republike Hrvatske poslovni broj GZ-DO-234/2021-4 od 10. prosinca 2021. za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-944/21-2 od 10. ožujka 2021., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Osijeku poslovni broj UsI-1067/2020-6 od 19. siječnja 2021., a kojom je poništeno rješenje tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak Klasa: UP/II- 415-01/15-01/30 Ur.broj: 513-04/20-2 od 14. svibnja 2020. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, Klasa: UP/I-415-07/14-01/3, Ur.broj: 513-07-14-03-02/003-14-01 od 15. prosinca 2014., u sjednici održanoj 15. lipnja 2022.,
r i j e š i o j e
Usvaja se zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti i ukidaju se presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-944/21-2 od 10. ožujka 2021. i presuda Upravnog suda u Osijeku poslovni broj UsI-1067/2020-6 od 19. siječnja 2021., te se predmet vraća sudu prvog stupnja na ponovno rješavanje.
Obrazloženje
1. Presudom Visokog upravnog suda Republike Hrvatske poslovni broj Usž-944/21-2 od 10. ožujka 2021. potvrđena je presuda Upravnog suda u Osijeku poslovni broj UsI-1067/2020-6 od 19. siječnja 2021., kojom je suđeno:
"I Poništava se rješenje tuženika Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Klasa: UP/II-415-01/15-01/30 Ur broj : 513- 04/20-2 od 14. svibnja 2020. i rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Osijek, Klasa: UP/I-415-07/14-01/3, URBROJ:513-07-14-03- 02/003-14-01 od 15. prosinca 2014.
II Nalaže se tuženiku da tužitelju namiri trošak upravnog spora u iznosu od 5.000,00 kuna i to sve u roku od 30 dana, od pravomoćnosti ove presude."
2. Protiv te drugostupanjske presude Državno odvjetništvo Republike Hrvatske (dalje: DORH) podnijelo je zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude zbog pogrešne primjene materijalnog prava. Predlaže Vrhovnom sudu Republike Hrvatske prihvatiti zahtjev te preinačiti nižestupanjske presude na način da se odbije tužbeni zahtjev.
3. U odgovoru na zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude tužitelj u cijelosti poriče navode zahtjeva i predlaže isti odbiti kao neosnovan. Traži trošak za sastav odgovora na zahtjev za izvanredno preispitivanje zakonitosti.
4. Zahtjev je osnovan.
5. Postupajući na temelju odredbe čl. 78. st. 6. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine" broj 20/10, 143/12, 152/14 - dalje: ZUS) Vrhovni sud Republike Hrvatske ispitao je pobijanu presudu samo u granicama podnesenog zahtjeva.
6. Predmet ovog upravnog spora je postojanje obveze tužiteljice na utvrđenje duga poreznog jamca za 2013. godinu u iznosu od 217.932,45 kn (glavnica 150.321,81 kn i kamate 67.610,64 kn).
7. Tužitelj je podnio tužbu protiv uvodno citiranih rješenja donesenih u upravnom postupku, osporavajući njihovu zakonitost.
8. Nižestupanjski sudovi su prihvatili tužbeni zahtjev nalazeći da je nastupila zastara, primjenom odredbi članka Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj 147/08) za koji smatraju da u konkretnom slučaju treba primijeniti, budući da je nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze, jer je prvostupanjsko rješenje doneseno 15. prosinca 2014., a drugostupanjsko rješenje 14. svibnja 2020., dakle po proteku relativnog zastarnog roka od tri godine u kojem porezno tijelo nikakvom radnjom stavljenom na znanje poreznom obvezniku nije prekinulo tijek tog zastarnog roka.
9. U ovoj fazi postupka i nadalje je sporna pravilnost primjene odredbe čl. 94. do 96. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16 - dalje: OPZ/08), primijenjenih u konkretnom slučaju prilikom odlučivanja o istaknutom prigovoru nastupanja porezne zastare.
10. U konkretnom slučaju nije sporno da je u ovoj upravnoj stvari riječ o poreznom dugu za 2013., a kojeg je trebalo utvrditi u 2014., pa da je zastara u ovoj upravnoj stvari počela teći nakon isteka godine u kojoj je prema čl. 94. st. 2. OPZ/08 trebalo utvrditi poreznu obvezu, odnosno zastara je počela teći 1. siječnja 2015.
11. Osporavajući pravilnost navedenog pravnog shvaćanja, u zahtjevu za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude, DORH ističe pogrešnu primjenu materijalnog prava, izražavajući shvaćanje prema kojem je u ovom slučaju propušteno primijeniti odredbu čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je propisana iznimka od st. 1. te odredbe, prema kojoj odredbi postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08, u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama tog Zakona (iznimka su postupci pokrenuti na temelju glave VIII i IX Zakona), pa tumačeći navedenu odredbu argumentum a contrario proizlazi da ako nije nastupila zastara do stupanja na snagu OPZ/16, postupci će se dovršit prema novom zakonu, a kako je 1. siječnja 2017., odnosno prije nastupanja relativne zastare prava na utvrđenje porezne obveze, te prije donošenja drugostupanjskog rješenja u konkretnom slučaju stupio na snagu novi OPZ/16 koji je ukinuo institut relativne zastare i predvidio samo šestogodišnji rok za nastupanje apsolutne zastare, smatra da se u konkretnom slučaju u odnosu na pitanje zastare više nije mogao primijeniti ranije važeći OPZ/08, odnosno da nije bilo moguće utvrditi nastup relativne zastare u ovom slučaju primjenom odredbi toga Zakona.
12. Pravno shvaćanje na kojem je utemeljena presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske nije pravilno te ga ovaj sud ne može prihvatiti.
13. Pravni institut porezne zastare bio je reguliran odredbama čl. 94. do 96. OPZ/08.
13.1. Odredbom čl. 94. st. 1. OPZ/08 propisano je da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 2. istog članka OPZ/08 propisano je da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate.
13.2. Odredbom čl. 95. st. 1. OPZ/08 propisano je da se tijek zastare prava na utvrđivanje poreza i kamata prekida svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza i kamata, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok je st. 3. istog čl. propisano da nakon poduzetih navedenih radnji iz st. 1. zastarni rok počinje ponovno teći.
13.3. Odredbom čl. 96. st. 1. POZ/08 propisano je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi puta teći, a prema odredbama čl. 94. st. 3., 4. i 5. toga Zakona, a prema čl. 24. st. 2. OPZ/08 prava iz porezno-dužničkog odnosa prestaju zastarom.
13.4. Porezno tijelo dužno je prema odredbi čl. 6. st. 1. i 2. OPZ/08 zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa te je dužno utvrditi sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika.
13.5. Odredbom čl. 170. st. 1. OPZ/08 propisano je da nadležno drugostupanjsko porezno tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Prema toj odredbi porezno tijelo je dužno po službenoj dužnosti voditi računa i o zakonitosti vlastitog postupanja u trenutku poduzimanja određene radnje, pa tako i eventualno nastupu zastare, kako relativne tako i apsolutne, u vrijeme dok se spis nalazi na rješavanju po žalbi poreznog obveznika.
14. Prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2017., pravo i obveza poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo i obveza poreznog tijela na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, a prema st. 2. toga čl. zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza. Nastanak porezne obveze propisan je posebnim zakonima.
14.1. Odredbom čl. 109. istog Zakona propisano je :
"(1) U vrijeme zastare uračunava se i vrijeme koje je proteklo u korist prednika poreznog obveznika.
(2) Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja. (3)Na nastup zastare prava na utvrđivanje po službenoj dužnosti dužna su paziti i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.
(4)Ako tijela iz stavka 2. i 3. utvrde da je nastupila zastara prava, na utvrđivanje trebaju rješenje utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. (5)Ako u upravnom sporu sud poništi porezno rješenje i vrati na ponovno odlučivanje, a u međuvremenu je nastupila zastara prava na utvrđivanje nadležna porezna tijela će rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak.
(6)Na zastaru prava na naplatu po službenoj dužnosti dužno je paziti prvostupanjsko tijelo do donošenja rješenja i dostave rješenja.
(7)Drugostupanjska tijela dužna su po službenoj dužnosti paziti je li u trenutku donošenja prvostupanjskog rješenja nastupila zastara prava na naplatu. (8)Rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze, kamata i troškova ovrhe doneseno nakon nastupanja zastare je nezakonito.
(9)Porezni dug za koji je utvrđena zastara prava na utvrđivanje ili naplatu porezne obveze, kamata i troškova ovrhe, otpisuje se iz poreznih evidencija."
14.2. Člankom 197. prijelazne i završne odredbe OPZ/16 propisano je :
"(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73713, 26715 i 44/16), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), dovršit će se prema odredbama tog Zakona.
(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona(„Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26715 i 44/16), u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona(„Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73713, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama tog Zakona. (3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) dovršit će se prema odredbama zakona kojima se uređuje administrativna suradnja."
15. Iz sadržaja citiranih propisa razvidno je da je OPZ/16 ukinuo razlikovanje relativne i apsolutne zastare koje je predviđao OPZ/08 te je propisan jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takva je izmjena zahtijevala propisivanje i odgovarajućeg prijelaznog režima, koji poštuje činjenicu da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do dana stupanja na snagu OPZ/16-1. siječnja 2017. nastupila relativna ili apsolutna zastara. U skladu s time, prijelazni režim za pitanje zastare uređen je kao iznimka citiranim čl. 197. st. 2. OPZ/16, kojom je odredbom iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključeno pitanje u svezi nastupa zastare prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16. Tumačenjem sadržaja navedene odredbe proizlazi da u postupcima utvrđivanja nastupanja zastare porezne obveze, kao i u postupcima utvrđivanja i naplate porezne obveze, pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017., a od 1. siječnja 2017. relativna zastara ne teče, pa nije moguće niti utvrditi nastupanje relativne zastare nakon 1. siječnja 2017.
16. Slijedom navedenog, za zaključiti je da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započetima prema odredbama OPZ/08., a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16. Samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se u smislu odredbe čl. 197. st. 1. OPZ/16 po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje, iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Pritom ovaj sud napominje da činjenica je li porezni obveznik podnio poseban zahtjev za utvrđenje zastare ili nije odnosno je li istakao prigovor zastare u postupku pokrenutom po službenoj dužnosti radi utvrđivanja porezne obveze ili nije, ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice u pogledu prijelaznog režima u pogledu zastare, u situaciji kada porezno tijelo i po službenoj dužnosti, neovisno o radnjama poreznog obveznika, dužno paziti na nastupanje zastare.
17. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare utvrđivanja i naplate poreza je odlučno je li u vrijeme stupanja na snagu OPZ/16, odnosno na dan 1. siječnja 2017. nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08 (takvo pravno shvaćanje izrazio je ovaj sud u nizu svojih odluka, primjerice U-zpz-28/2021 od 25. svibnja 2021. i dr.).
18. Zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i zateznih kamata počela je u konkretnom slučaju teći od dana 1. siječnja 2016. Od toga dana, pa do stupanja na snagu OPZ/16, još nije nastupila relativna zastara jer nije protekao rok od tri godine iz čl. 94. st. 1. i 2. OPZ/08, kao niti apsolutna zastara iz čl. 96. st. 1. OPZ/08, pa se prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ/16 , na ovaj slučaj vezano za pitanje zastare na utvrđivanje porezne obveze i kamata, trebaju primijeniti odredbe članka OPZ/16, a ne odredbe OPZ/08,kako to smatraju nižestupanjski sudovi.
19. Iako su nižestupanjski sudovi pogrešno primijenili materijalno pravo, ovaj sud nije mogao preinačiti nižestupanjske presude, jer se nižestupanjski sudovi, utvrđujući nastup zastare u konkretnom slučaju nisu očitovali ni nakon od preostalih tužbenih navodi, pa je ovaj sud na temelju čl. 78. st. 8. ZUS odlučio kao u izreci.
20. Pri ponovnom rješavanju će prvostupanjski sud uvažavajući izraženo pravno shvaćanje ovog suda, donijeti novu odluku, cijeneći istaknute navode iz tužbe.
Zagreb, 15. lipnja 2022.
Predsjednica vijeća:
Mirjana Magud
