Poslovni broj: Usž-1055/22-2

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, mr.sc. Mirjane Juričić i Blanše Turić, članica vijeća te više sudske savjetnice – specijalistice Biserke Špoljar, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja K. M. iz V., OIB: …, protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., OIB: …, kojeg zastupa službena osoba N. B., dipl. iur., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja izjavljenoj protiv presude Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 3 UsI-376/2021-6 od 19. siječnja 2022., na sjednici vijeća održanoj 4. svibnja 2022.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 3 UsI-376/2021-6 od 19. siječnja 2022.

Obrazloženje

1. Pobijanom presudom Upravnog suda u Osijeku, poslovni broj: 3 UsI- 376/2021-6 od 19. siječnja 2022. odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/19-01/458, urbroj: 513-04-21-3 od 28. siječnja 2021.

2. Navedenim rješenjem tuženika poništena je točka II. izreke rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda V., klasa: UP/I-471-02/19-01/120, urbroj: 513-07-16-02-01/14-19-1 od 2. kolovoza 2019. (točka I. izreke) te se žalba odbija (točka II. izreke). Tim je rješenjem tužitelju utvrđen dohodak od samostalne djelatnosti i ukupni godišnji dohodak za 2017. godinu u iznosu od 20.212,50 kn, ukupni godišnji osobni odbitak u iznosu od 20.212,50 kn te razlika poreza i prireza za uplatu i predujam poreza na dohodak u iznosu 0,00 kn. 3. Protiv navedene presude žalbu je podnio tužitelj zbog bitne povrede pravila sudskog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja u sporu i pogrešne primjene materijalnog prava. U bitnome navodi da obrazloženje pobijane presude sadrži samo utvrđena i zaključke prvostupanjskog i drugostupanjskog poreznog tijela iz zapisnika o obavljenom nadzoru i tih rješenja, koje prihvaća u cijelosti bez ikakve analize i provjere njihove točnosti te prihvaća stanovište tih tijela da je kao porezni obveznik propustio sukladno odredbama Zakona o porezu na dohodak i Općeg poreznog zakona, svojim strankama za obavljene usluge u 2017. godini ispostaviti račune u ukupnom iznosu od 20.212,50 kn i zaključuje da u ovom upravnom sporu nije potrebno provoditi nikakve dokaze. Smatra da je takvo stajalište suda potpuno pogrešno. Naime, postavlja se pitanje kada se usluga zastupanja ili obrane stranke od strane odvjetnika u parničnom, ovršnom, upravnom, kaznenom ili prekršajnom postupku smatra obavljenom, da li sastavljanjem tužbe, podneska, žalbe, zastupanjem na pojedinom ročištu ili pravomoćnim okončanjem postupka. Mišljenja je da se suprotno stajalištu prvostupanjskog suda odvjetnička usluga smatra obavljenom pravomoćnim okončanjem postupka. Ističe da se je kao odvjetnik u svom radu i poslovanju pa tako i u pogledu ispostavljanja računa svojim strankama za obavljene usluge dužan pridržavati odredaba Zakona o odvjetništvu, Statuta Hrvatske odvjetničke komore, Kodeksa odvjetničke etike i Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika, koji predstavljaju lex specialis u pogledu odvjetničke djelatnosti. Navodi da prema članku 18. Zakona o odvjetništvu odvjetnici imaju pravo na nagradu za svoj rad te na naknadu troškova u vezi s obavljenim radom, sukladno tarifi koju utvrđuje i donosi Komora uz suglasnost ministra pravosuđa te da je odvjetnik dužan stranci izdati račun nakon izvršene usluge, a u slučaju otkaza ili opoziva punomoći odvjetnik je dužan izdati račun u roku od 30 dana od dana otkaza ili opoziva punomoći. Ukazuje da prema Tbr. 48. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika naplata odvjetničke usluge u svim postupcima, osim kaznenim ili prekršajnim, dospijeva okončanjem ovršnog postupka ili pravomoćnim okončanjem postupka ukoliko se ne provodi ovrha, otkazom punomoći, opozivom punomoći ili raskidom ugovora o zastupanju dok naplata odvjetničke usluge u kaznenim i prekršajnim postupcima dospijeva pravomoćnim okončanjem postupka, opozivom punomoći, otkazom punomoći ili raskidom ugovora. Navodi da je Ministarstvo pravosuđa Republike Hrvatske donijelo 28. veljače 2013. mišljenje kojim upućuje da pri provedbi poreznog nadzora nad odvjetničkim uredima i odvjetničkim društvima pri utvrđivanju porezne obveze odvjetnika treba primijeniti odredbe Zakona o odvjetništvu i Tarifi o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika, što znači da naplata nagrade odvjetnika dospijeva u trenutku završetka sudskog spora. To je mišljenje dostavljeno i Ministarstvu financija Republike Hrvatske. Ističe da nije niti jedan od predmeta navedenih u prvostupanjskom poreznom rješenju u kojem je zastupao ili branio stranke kod Općinskog suda u Vukovaru ili tadašnjim Stalnim službama kod suda u V. i Ž., kao niti jedan od predmeta poreznog nadzora PDV-a i poreza na dobit u kojem je zastupao stranke (porezne obveznike) kod Porezne uprave, Područni ured V. i Porezne uprave, Područni ured O. u 2017. godini nije pravomoćno okončan pa sukladno Tbr. 48. Tarife tim strankama nije bio obvezan ispostavljati račune za poduzete radnje u 2017. godini. Smatra da bi se sve navedeno utvrdilo u upravnom sporu da je prvostupanjski sud prihvatio njegove dokazne prijedloge i pribavio mišljenje Ministarstva pravosuđa i uprave i Hrvatske odvjetničke komore u vezi činjenice kada se usluga zastupanja ili obrane stranke od strane odvjetnika smatra obavljenom. Stoga navodi da je neprovođenjem dokaza koje je predložio činjenično stanje ostalo neutvrđeno, da je prvostupanjski sud počinio bitne povrede pravila sudskog postupka te pogrešno primijenio materijalno pravo time što je odbijen tužbeni zahtjev umjesto da je usvojen. Predlaže da se žalba usvoji, poništi pobijana presuda, otklone nedostaci i presudom riješi stvar na način da se poništi rješenje tuženika ili da se pobijana presuda poništi i predmet vrati prvostupanjskom sudu na ponovno suđenje.

4. Odgovor na žalbu nije podnesen.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući pobijanu presudu sukladno odredbi članka 73. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima („Narodne novine“, broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. - odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske i 29/17., dalje: ZUS), u dijelu u kojem je osporavana žalbom i u granicama razloga navedenih u žalbi, ovaj sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija, a niti razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti.

7. Prema ocjeni ovoga suda pobijana presuda prvostupanjskog upravnog suda ne može se ocijeniti nezakonitom niti po jednoj osnovi propisanoj odredbom članka 66. stavka 1. ZUS-a.

8. Prema stanju spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjski upravni sud tijekom dokaznog postupka izvršio uvid u sudski spis, spis upravnog postupka i sve isprave koje prileže istome te nakon održanog ročišta, čime se smatra da je strankama u smislu odredbe članka 6. ZUS-a dana mogućnost očitovanja o svim činjeničnim i pravnim pitanjima odlučnim za rješavanje predmetnog upravnog spora, i razmatranja svih činjeničnih i pravnih pitanja sukladno odredbi članka 55. stavka 3. ZUS-a, pravilno zaključuje da tužbeni zahtjev nije osnovan. Pritom, pravilno je prvostupanjski upravni sud sukladno odredbi članka 33. stavka 5. ZUS-a u vezi s člankom 292. Zakona o parničnom postupku („Narodne novine“ broj 53/91., 91/92., 111/99., 88/01., 117/03., 88/05., 2/07., 84/08., 96/08., 123/08., 57/11., 25/13. i 70/19.) odbio dokazni prijedlog tužitelja za pribavu mišljenja Ministarstva pravosuđa i uprave Republike Hrvatske i Hrvatske odvjetničke komore vezano uz činjenice kada se usluga zastupanja ili obrane stranke od strane odvjetnika smatra obavljenom i kada je odvjetnik dužan stranci ispostaviti račun za obavljenu uslugu, jer je riječ o pravnom pitanju za čije rješavanje je nadležan sud. Isto tako pravilno je odbijen i dokazni prijedlog tužitelja za pribavu podataka od Općinskog suda u Vinkovcima, Općinskog suda u Vukovaru, Porezne uprave, Područnog ureda V. i Porezne uprave, Područnog ureda O. o tome da li su predmeti navedeni u prvostupanjskom poreznom rješenju pravomoćno okončani u 2017. godini s obzirom da među strankama nije niti sporno da navedeni predmeti nisu pravomoćno okončani u 2017. godini.

10. Iz stanja spisa predmeta proizlazi da je u provedenom postupku nadzora poslovanja tužitelja (samostalna odvjetnička djelatnost), o čemu je sastavljen zapisnik od 23. srpnja 2019., pregledom poslovnih primitaka tužitelja u 2017. godini, izlaznih računa i ostale poslovne dokumentacije utvrđeno da za obavljene odvjetničke usluge korisnicima svojih usluga ne izdaje račune nakon obavljene usluge te da dohodak koji je iskazao dovodi u pitanje opravdanost i održivost obavljanja samostalne djelatnosti, a identični rezultat je iskazao i dvije godine prije 2017. godine, što je utvrđeno uvidom u ISPU, pa su primici tužitelja utvrđeni procjenom sukladno odredbi članka 92. stavka 2. točka 2. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ broj 115/16., dalje: OPZ) na način da je ukupna vrijednost obavljenih usluga za koje nisu izdani računi stavljena u odnos sa ukupnim primicima koje je tužitelj iskazao u prijavi poreza na dohodak za 2017. godinu te su za utvrđeni postotak uvećani primici iskazani u prijavi poreza na dohodak za 2017. godinu i utvrđen dohodak za tu godinu u iznosu od 20.212,50 kn.

11. Prema ocjeni ovoga suda pravilno tuženik, a i prvostupanjski upravni sud, ocjenjuju da nisu osnovani navodi tužitelja da nije bio dužan izdavati račune iz razloga što niti jedan od predmeta navedenih u poreznom rješenju u kojima je zastupao ili branio stranke pred sudovima, kao niti jedan od predmeta u poreznom postupku u kojem je zastupao stranke nije pravomoćno okončan, pozivom na odredbu članka 18. Zakona o odvjetništvu i odredbi Tbr. 48. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika.

12. Naime, prema odredbi članka 18. Zakona o odvjetništvu („Narodne novine“ broj 9/94., 117/08., 50/09. – ispravak, 75/09. i 18/11.) odvjetnici imaju pravo na nagradu za svoj rad te na naknadu troškova u vezi s obavljenim radom sukladno tarifi koju utvrđuje ili donosi Komora uz suglasnost ministra pravosuđa. Ministar pravosuđa kod davanja suglasnosti voditi će računa o zaštiti socijalnih i gospodarskih interesa te jednakosti u položaju primatelja i davatelja usluga s obzirom na njihovu nejednakost u stručnom znanju kojim raspolažu (stavak 1.). Odvjetnik je dužan stranci izdati račun nakon izvršene usluge. U slučaju otkaza ili opoziva punomoći odvjetnik je dužan izdati račun u roku od 30 dana od dana otkaza ili opoziva punomoći (stavka 3.).

13. Sukladno Tbr. 48. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika („Narodne novine“ broj 142/12., 103/14., 118/14. i 107/15.) naplata odvjetničke usluge u svim postupcima, osim kaznenih ili prekršajnih, dospijeva okončanjem ovršnog postupka ili pravomoćnim okončanjem postupka ukoliko se ne provodi ovrha, otkazom punomoći, opozivom punomoći ili raskidom ugovora o zastupanju (stavak 5.). Naplata odvjetničkih usluga u kaznenim i prekršajnim postupcima dospijeva pravomoćnim okončanjem postupka, opozivom punomoći, otkazom punomoći ili raskidom ugovora (stavak 6.).

14. Prvostupanjski upravni sud pravilno prihvaća stajalište tuženika da se u konkretnom slučaju relevantni propisi Zakona o porezu na dohodak, Zakona o fiskalizaciji u prometu gotovinom i Opći porezni zakon, a ne odredbe Zakona o odvjetništvu i Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika, a kojima nije propisano izuzeće od izdavanja računa u odvjetničkoj djelatnosti niti je propisano da se računi izdaju nakon pravomoćno okončanih postupaka.

15. U skladu s odredbom članka 62. stavka 1. OPZ-a porezni obveznici dužni su izdavati račune te voditi poslovne knjige i evidencije radi oporezivanja prema propisima kojima se uređuju pojedina vrsta poreza, a prema odredbi članka 65. OPZ- a knjigovodstvo se mora voditi u skladu s propisima i na način da stručna treća osoba može u primjerenom roku steći pregled nad poslovanjem poduzetnika te nastankom, razvojem i okončanjem poslovnih događaja. Sukladno odredbi članka 66. OPZ-a knjiženja i druge evidentiranja treba obavljati potpuno, točno, pravodobno i uredno. Primitke i izdatke blagajne (gotovinski promet) treba bilježiti slijedom njihova nastanka svakodnevno (stavak 1.). Bilježenje podataka u poslovne knjige mora se temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama (stavka 2.). Smatra da se da je isprava za knjiženje uredna kada se iz nje nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njezin materijalni sadržaj, što znači narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena. Vjerodostojna je isprava ona koja potpuno istinito održava nastali poslovodni događaj (stavak 3.).

16. Prema odredbi članka 89. OPZ-a propisano je da se oporezivanje temelji na podacima iz knjigovodstva i na evidencijama poreznog obveznika koje se vode u skladu s člancima 62. do 67. toga Zakona, ako okolnosti pojedinog slučaja ne upućuju na njihovu netočnost.

17. Prema odredbi članka 92. OPZ-a propisano je ako porezno tijelo ne može utvrditi poreznu osnovicu na temelju poslovne knjige i evidencija, mora je procijeniti (stavak 1.). Porezno tijelo procijenit će poreznu osnovicu: 2. ako porezni obveznik ne izdaje propisane račune i ne vodi poslovne knjige točno, uredno i pravodobno, 3. ako porezni obveznik podatke za oporezivanje ne može dokazati vjerodostojnom dokumentacijom (stavka 2.). Pri utvrđivanju porezne osnovice procjenom porezno tijelo polazit će od podataka i činjenica o ostvarenim primitcima (dnevnim, tjednim ili mjesečnim) utvrđenih očevidom ili poreznim nadzorom tako da se na temelju tih podataka procjeni porezna osnovica određenog razdoblja (stavak 3. točka 3.).

18. Prema odredbi članka 34. stavka 4. Zakona o porezu na dohodak („Narodne novine“ broj 115/16.) proizlazi da porezni obveznik za svaku prodaju, odnosno obavljenu uslugu mora izdati račun, osim ako je zakonom kojim je uređen opći porezni postupak i zakonom kojim uređuje fiskalizaciju propisano drukčije.

19. U skladu s odredbom članka 3. točke 1. Zakona o fiskalizaciji u prometu gotovinom („Narodne novine“ broj 133/12. i 115/16.) obveznikom fiskalizacije smatra se fizička osoba obveznik poreza na dohodak po osnovi samostalnih djelatnosti prema odredbama Zakona kojim se uređuju porez na dohodak.

20. Stoga je pravilan zaključak prvostupanjskog upravnog suda da je tužitelj bio dužan izdati račun za svaku poduzetu radnju u predmetnim sudskim i poreznim postupcima, a kako nije postupio na taj način porezno je tijelo pravilno poreznu osnovicu utvrdilo na temelju procjene uzimajući u obzir podatke utvrđene tijekom poreznog nadzora.

21. Dakle, prvostupanjski upravni sud je ocjenjujući tužbene navode na temelju pravilno i potpuno utvrđenog činjeničnog stanja pravilno primijenio odredbe materijalnog prava, a prema ocjeni ovog suda nije počinio niti bitne povrede odredaba postupka jer je valjano obrazložio razloge za odbijanje tuženog zahtjeva.

22. Zato je valjalo temeljem odredbe članka 74. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima žalbu odbiti kao neosnovanu i potvrditi prvostupanjsku presudu.

U Zagrebu 4. svibnja 2022.

Predsjednik vijeća

Boris Marković