Poslovni broj: Usž-833/22-3

REPUBLIKA HRVATSKA

VISOKI UPRAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Z A G R E B

Frankopanska 16

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Visoki upravni sud Republike Hrvatske u vijeću sastavljenom od sudaca toga suda Borisa Markovića, predsjednika vijeća, mr.sc. Mirjane Juričić i Blanše Turić, članica vijeća te više sudske savjetnice – specijalistice Biserke Špoljar, zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja V. s p. j. B. Z. iz Z., kojeg zastupa opunomoćenik D. J. iz Z., protiv tuženika Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Z., radi poreznog nadzora, odlučujući o žalbi tužitelja izjavljenoj protiv presude Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI- 1770/20-7 od 3. studenog 2021., na sjednici vijeća održanoj 20. travnja 2022.

p r e s u d i o  j e

Odbija se žalba tužitelja i potvrđuje presuda Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-1770/20-7 od 3. studenog 2021.

Obrazloženje

1. Pobijanom presudom Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-1770/20-7 od 3. studenog 2021. odbijen je tužbeni zahtjev za poništenje rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-215-01/18-01/15, urbroj: 513-04-20-2 od 28. travnja 2020.

2. Navedenim rješenjem tuženika odbijena je žalba tužitelja izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Z. županija, klasa: UP/I-215-02/16-01/04, urbroj: 513-07-22-18-14 od 26. ožujka 2018., kojim je tužitelju utvrđena i naložena uplata obveza poreza na dohodak i prireza te obveznih doprinosa za 2014. i 2015. godinu na način kako je utvrđeno u točci I. (od 1. do 28.) i točci II. (od 1a. do 28c.) izreke rješenja, a točkom III. izreke mu je naloženo da nakon izvršenih uplata iz točke II. provede odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama, sve u roku od 8 dana od izvršnosti rješenja (točka IV. izreke) pod prijetnjom ovrhe (točka V. izreke).

3. Protiv navedene presude žalbu je podnio tužitelj zbog bitnih povreda pravila sudskog postupka, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. U bitnome ističe da je u tijeku poreznog postupka naveo da su ugovori o autorskim djelima sklapani za poslove predavanja i ostale nastavne aktivnosti na preddiplomskim stručnim studijima i specijalističkim diplomskim studijima sa njegovim zaposlenicima. Navodi da je već u tužbi isticao da se predavanje i ostale nastavne aktivnosti koje izvode profesori – predavači ne mogu smatrati dohotkom od nesamostalnog rada jer su Syllabusom utvrđeni nastavni plan i program i njegovo provođenje, ali ugovorom o autorskom djelu koji je sklopio s predavačima utvrđena je nastavna aktivnost samog predavača koji je sukladno autorskom ugovoru dužan nastavnu aktivnost izvesti stručno prema suvremenim dostignućima teorije i primjerima iz prakse. Dakle, radi se o poslovima koji nisu u opisu poslova zaposlenika – predavača, već on sam izrađuje prezentacije, prikazujući i analizirajući primjere iz prakse bez upute njega kao poslodavca. Smatra da nije bitno samo trajanje izvršenja jer ugovorom se naručuje djelo koje mora proizaći iz sposobnosti, znanja i iskustva predavača, koje on sam posjeduje. Ugovorom o autorskom djelu propisano je da je autorska predavanja autor obvezan u cijelosti i sadržajno osmisliti koristeći vlastite intelektualne, stručne i kreativne potencijale, izvesti u vlastitom izričaju, sukladno suvremenim dostignućima teorije i primjerima iz prakse, primjereno polaznicima studija, uvažavajući zakone i druge propise. Ističe da prema mišljenju Državnog zavoda za intelektualno vlasništvo proizlazi da ako se radi o stručnim predavanjima i kompjuterskim prezentacijama, to su autorska djela, ako se radi o individualnim, originalnim, intelektualnim ostvarenjima koja su izražena kao govorna djela, odnosno kao prikazi znanstvene i tehničke prirode. Nadalje ističe da je Pravilnik o porezu na dohodak propisao koje se isplate ne smatraju nesamostalnim radom u članku 11. stavku 4. i 5., prema kojima je predviđeno da iznimno od stavaka 1. do 3. toga članka, primicima od nesamostalnog rada (plaćom) ne smatraju se primici po osnovi autorskih nagrada koje poslodavci i isplatitelji tih primitaka isplaćuju svojim radnicima i osobama koje ostvaruju primitke (plaću) iz članka 14. stavka 1. i članka 14. stavka 3. Zakona, pod uvjetom da se autorske naknade isplaćuju na temelju ugovora o autorskim pravima i srodnim pravima sklopljenih između poslodavca/isplatitelja primitaka od nesamostalnog rada (plaće) i tih osoba za autorsko djelo i drugim uvjetima u skladu s propisima koji uređuju autorska i srodna prava. Prema stavku 5. autorske naknade isplaćene prema stavku 4. toga članka smatraju se drugim dohotkom prema članku 32. stavku 1. Zakona. Smatra da je sve navedene uvjete ispunio jer je za sve isplaćene naknade po osnovi autorskih ugovora imao sklopljen ugovor o autorskom djelu s osobom koja je primila naknadu te su ugovori o autorskom djelu sklopljeni pod uvjetima i u skladu s propisima koji uređuju autorska i srodna prava. Članak 14. Zakona o autorskom pravu i srodnim pravima propisuje da je autorsko pravo intelektualna tvorevina iz književnog, znanstvenog ili umjetničkog područja koja ima individualni karakter, bez obzira na način i oblik izražavanja, vrstu, vrijednost ili namjenu, ako tim Zakonom nije drugačije uređeno. U svezi stručnih predavanja i kompjuterske prezentacije svoje mišljenje je dao i Državni zavod za intelektualno vlasništvo. Ističe da upravni sud u obrazloženju presude nije naveo ni objasnio, a što je u tužbi isticao, da tuženik nije dokazao, a morao je s obzirom da je na njemu teret dokazivanja činjenica na kojima se utemeljuje porez, da su autorska djela koja su sklapana sa zaposlenicima bila u opisu rada njihovog ugovora o radu, odnosno da su svoja autorska djela stvarali za vrijeme radnog vremena, izvršavajući svoje obveze po uputama svog poslodavca. Naime, tuženik je morao dokazati koja su to sredstva poslodavca korištena, da li je to bilo za vrijeme radnog vremena i gdje je ugovorom o radu utvrđeno obavljanje tih autorskih djela te koje je upute davao poslodavac. Navodi da je sklapao autorske ugovore i ugovore o djelu s vanjskim suradnicima – nezaposlenicima i umirovljenicima koje je jednako tako porezno tijelo proglasilo nesamostalnim radom, iako se ničim nije dokazalo zašto bi to bio nesamostalan rad i u kojem je to periodu za vrijeme rada kod poslodavca obavljan autorski rad kad vanjski suradnici nisu zaposleni kod njega, već su zaposleni kod drugog poslodavca, odnosno uopće nisu zaposleni. Također navodi da su s vanjskim suradnicima – nezaposlenicima i umirovljenicima sklapani su ugovori o djelu za jednokratne poslove koji nisu izravno vezani uz obavljanje trajne djelatnosti za koju je poduzetnik registriran, a to znači da poslove obavljaju samostalno, van radnog vremena, imaju troškove vezane uz obavljanje rada, ugovorom je utvrđen posao koji obavljaju, a takvi poslovi nemaju obilježja nesamostalnog rada, već se radi o drugom dohotku pa se porez i prirez i doprinosi obračunavaju sukladno članku 48. Zakona o porezu na dohodak i članku 111. i 113. Zakona o doprinosima (Narodne novine broj 84/08. do 116/16.). Predlaže da se pobijana presuda poništi, otklone nedostaci i presudom riješi stvar.

4. Odgovor na žalbu nije podnesen.

5. Žalba nije osnovana.

6. Ispitujući pobijanu presudu sukladno odredbi članka 73. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima ("Narodne novine", broj: 20/10., 143/12., 152/14., 94/16.-odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske i 29/17., dalje: ZUS) u dijelu u kojem je osporavana žalbom i u granicama razloga navedenih u žalbi, ovaj sud je utvrdio da ne postoje razlozi zbog kojih se presuda pobija, a niti razlozi na koje pazi po službenoj dužnosti.

7. Prema ocjeni ovoga Suda pobijana presuda prvostupanjskog upravnog suda se ne može ocijeniti nezakonitom niti po jednoj osnovi propisanoj odredbom članka 66. stavka 1. ZUS-a. To stoga što prema podacima spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjski upravni sud ocjenjujući zakonitost pobijanog rješenja izvršio uvid u spis, kao i spis tuženika koji sadrži podatke o činjeničnom stanju utvrđenom u upravnom postupku te nakon održane usmene rasprave i nakon razmatranja svih pravnih i činjeničnih pitanja, s obzirom na utvrđeno činjenično stanje pravilno nalazi da tužbeni zahtjev nije osnovan. Pritom presuda sadrži sve propisane elemente iz članka 60. ZUS-a.

8. Iz stanja spisa predmeta proizlazi da je kod tužitelja izvršen nadzor poreza na dohodak i obveznih doprinosa iz i na plaću za razdoblje od 1. siječnja 2014. do 31. prosinca 2015., o čemu je sastavljen zapisnik od 19. prosinca 2017., a kojim je pregledom dostupne dokumentacije, poslovnih knjiga i drugih isprava utvrđeno da je tužitelj u nadziranom razdoblju sa zaposlenicima i vanjskim suradnicima sklapao autorske ugovore te obračunavao porez i prirez, te isplaćivao neto iznos sukladno odredbama članka 32. stavka 3. točka 2. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine broj 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 120/13., 125/13., 148/13., 83/14. i 143/14.) te i odredbama članka 30. i 30.a Zakona o financiranju jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave (Narodne novine broj 117/93., 69/97., 33/00., 73/00., 127/00., 59/01., 107/01., 117/01., 150/02., 147/03., 132/06., 26/07. – Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske, 73/08., 25/12., 147/14., 100/15. i 115/16.) uz priznavanje 30% koji umanjuju bruto osnovicu. Nadzorom je utvrđeno da su ugovori o autorskim djelima sklapani za poslove predavanja i ostale nastavne aktivnosti na preddiplomskim stručnim studijima i specijalističkim diplomskim studijima tužitelja sa pojedincima, odnosno fizičkim osobama koji su zaposleni na drugim fakultetima kao profesori – predavači, imaju iste karakteristike nesamostalnog rada budući da predavači trajno i kontinuirano obavljaju poslove predavača, da poslove obavljaju osobno bez mogućnosti da bez suglasnosti tužitelja (poslodavca) obvezu rada prenesu na treću osobu, da je kod nastavnih procesa sam tužitelj, planom i programom nastave odredio vrijeme, mjesto i način rada, da je osigurao svu potrebnu opremu, nastavna sredstva i potpuno je samostalno u svim poslovima oko organizacije i provođenja preddiplomskih i specijalističkih diplomskih stručnih studija te da je. osim toga, tužitelj donio 25. rujna 2014. i Od luku o naknadama za nastavne aktivnosti kojom se utvrđuju iznosi koji će se isplaćivati nastavnicima – vanjskim suradnicima za usluge predavanja, seminare, vježbi, ispita i konzultacija te troškova prijevoza, čime je definirao autorske ugovore i ugovore o djelu kao one koji imaju sva obilježja nesamostalnog rada. Nadalje je uvidom u knjigovodstvenu i poslovnu dokumentaciju utvrđeno da je tužitelj isplaćivao autorske honorare i zaposlenicima za ugovorena autorska djela pisanja udžbenika i priručnika, grafičko oblikovanje i priprema za tiskanje udžbenika, uredništvo priručnika i udžbenika, osmišljavanje, razrada, stvaranje i realizacija preustroja visoke škole u veleučilište, recenzija udžbenika, priručnika, članaka te zbornik radova, provedba i obrada anketa, sudjelovanje u Povjerenstvu za izbor u nastavno zvanje, sudjelovanje u Povjerenstvu za upise studenata i sl., za koje je uvidom u opis poslova zaposlenika te imajući u vidu zakonske propise u području znanosti (Zakon o znanstvenoj djelatnosti i visokom obrazovanju, Pravilnik o uvjetima za izbor u znanstvena zvanja), Pravilnik o unutarnjem ustrojstvu tužitelja, mišljenje Državnog zavoda za intelektualno vlasništvo, tumačenje Ministarstva znanosti, obrazovanja i športa utvrđeno da se i ti poslovi u poreznom smislu smatraju nesamostalnim radom te da se oporezuju kao primici od nesamostalnog rada. I za autorske ugovore sklopljene s vanjskim suradnicima – profesorima i umirovljenicima za održavanje nastavne aktivnosti – predavanja je također utvrđeno da imaju sve karakteristike nesamostalnog rada budući da predavači trajno i kontinuirano obavljaju poslove predavača, da je kod nastavnih procesa tužitelj planom i programom nastave odredio vrijeme, mjesto i način rada, osigurao svu potrebnu opremu, nastavna sredstva i potpuno je samostalan u svim poslovima oko organizacije i provođenja dodiplomskih i poslijediplomskih studija. Nadalje je utvrđeno da je tužitelj u više slučajeva sa fizičkim osobama – vanjskim suradnicima (zaposlenicima u drugim visokoškolskim ustanovama i umirovljenicima) sklapao ugovore o djelu za poslove vježbi i ostalih nastavnih aktivnosti te za razne administrativne i pomoćne poslove, za koje poslove profesora – predavača, voditelja studija i održavanje predavanja u nastavi su također utvrđene karakteristike nesamostalnog rada budući da predavači trajno i kontinuirano obavljaju poslove predavača, a voditelji studija to isto trajno obavljaju u vremenskim kontinuitetima, da povjerene im poslove obavljaju osobno bez mogućnosti da bez suglasnosti poslodavca obvezu rada prenesu na treću osobu, da je tužitelj svojim planom i programom nastave odredio vrijeme, mjesto i način rada, osigurao opremu, nastavna sredstva i da je potpuno samostalno u svim poslovima oko organizacije i provođenja studija. U odnosu na druge poslove po ugovorima o djelu je utvrđeno da se radi se o stalnom odnosno kontinuiranom obavljanju tehničkih, stručnih i pomoćnih poslova (priprema, organiziranje, praćenje nadzora investicijskih radova, obavljanje općih poslova po nalogu voditeljice računovodstva, tajnika i/ili dekana, pomoćni administrativnih poslova u računovodstvu, studentskim referadama, knjižnici ili kadrovskoj službi i dr.) koji također imaju sve karakteristike nesamostalnog rada.

9. Stoga, tuženik, a što prihvaća i prvostupanjski upravni sud, ispravno ocjenjuje da je pozivom na odredbe članka 27. Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.), članka 14., članka 32. i članka 48. Zakona o poreza na dohodak, te odredbe članka 11. i članka 69. Pravilnika o porezu na dohodak(Narodne novine" broj 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09 – ispravak, 146/09., 123/10., 137/11. i 61/12.) pravilno, budući da isplate po autorskim ugovorima i ugovorima o djelu imaju karakter dohotka od nesamostalnog rada odnosno plaće, nadzorom izvršen obračun dohotka od nesamostalnog rada i prireza te obveznih doprinosa u iznosima navedenim u izreci poreznog rješenja.

10. Naime, odredbom članka 14. stavka 1. Zakona o porezu na dohodak propisano je da se primicima po osnovi nesamostalnog rada (plaćom) smatraju svi primici koje poslodavac u novcu ili u naravi isplaćuje ili daje radnicima i osobama koje ostvaruju primitke po osnovi radnog odnosa, prema propisima koji uređuju radni odnos, neovisno o tome pod kojim su nazivom ili drugim ugovornim odnosom ugovoreni i isplaćeni to su, između ostalih, plaća koju poslodavac isplaćuje radnicima u vezi sa sadašnjim radom, prijašnjim radom po osnovi prijašnjeg radnog odnosa ili budućim radom po osnovi sadašnjeg radnog odnosa.

11. Prema odredbi članka 11. stavka 1. Pravilnika o porezu na dohodak primicima po osnovi nesamostalnog rada (plaćom) smatraju se svi priljevi koji radniku u novcu ili u naravi pritječu na temelju rada po osnovi radnog odnosa prema članku 14. stavku 1. točki 1. i članku 14. stavku 3. Zakona. Prema stavku 3. istog članka Pravilnika propisano je da su primici od nesamostalnog rada svi primici koje poslodavac u novcu isplaćuje radnicima po osnovi obavljenog rada, neovisno o tome pod kojim su nazivom ili drugim ugovornim odnosom ugovoreni i isplaćeni. Prema stavku 4. istog članka Pravilnika propisana je iznimka od spomenute opće odredbe koja propisuje da se primicima od nesamostalnog rada ne smatraju primici po osnovi autorskih naknada koje poslodavac isplaćuje svojim radnicima, pod uvjetom da se autorske naknade isplaćuju na temelju ugovora o autorskim pravima sklopljenim između poslodavca i radnika za autorsko djelo i pod drugim uvjetima u skladu s propisima kojim se uređuju autorska i srodna prava. U stavku 5. istog članka propisano je da se takve autorske naknade smatraju drugim dohotkom u smislu članka 32. Zakona o porezu na dohodak.

12. Međutim, od navedenih odredbi članka 11. stavka 4. i 5. Pravilnika je stavkom 6. navedenog članka propisan izuzetak, kojim je propisano da se autorske naknade u smislu članka 14. Zakona o porezu na dohodak ipak smatraju primitkom od nesamostalnog rada (plaćom) ako poslodavci isplaćuju autorske naknade svojim radnicima za autorska djela utvrđena ugovorom o radu ili drugim aktom kojim se uređuje rad i radni odnos, ako autorska djela proizlaze iz ugovornog opisa rada radnika, odnosno ako autorsko djelo radnik stvara radom u radnom odnosu izvršavajući svoje obveze ili po uputama svog poslodavca.

13. Tuženik otklanja kao neodlučne navode tužitelja da poslovi iz ugovora o autorskom djelu nisu u opisu radnog mjesta izvršitelja, da su originalni i slično. Pritom pravilno ocjenjuje da porezni propisi omogućavaju više različitih kombinacija plaćanja javnih davanja za istu vrstu poslova, odnosno da postoji zakonska mogućnost plaćanja različitih (većih ili manjih) javnih davanja na isplaćene zarada u istom neto iznosu za isti posao, ali obzirom na utvrđeno činjenično stanje u vezi spornih ugovora proizlazi da je tužitelj zlorabio te mogućnosti na način da je sa svojim zaposlenicima, koji su izvršavajući svoje obveze iz ugovorenog opisa rada, po uputama poslodavca zaključivao ugovore o autorskom djelu radi manjeg poreznog opterećenja za isplaćene zarade.

14. Slijedom svega navedenoga pravilno prvostupanjski upravni sud ocjenjuje da je tijekom poreznog nadzora nedvojbeno utvrđeno da su zaposlenici tužitelja te vanjski suradnici radili osobno u ime i za račun tužitelja, stavljajući tužitelju na raspolaganje svoj rad te obavljeni poslovi nemaju obilježja autorskog djela te stoga prihvaća zaključak prvostupanjskog poreznog tijela potvrđeno od tuženika da iz opisa poslova s osnova kojih su isplaćeni autorski honorari temeljem predočene dokumentacije tijekom poreznog nadzora pa sud ocjenjuje da su porezna tijela tužitelju pravilno utvrdila obvezu poreza na dohodak od nesamostalnog rada, prireza i obveznih doprinosa pravilnom primjenom mjerodavnog prava.

15. Posebno se ukazuje da već i dosadašnja sudska praksa ovoga suda na koju upućuje i prvostupanjski upravni sud (presuda broj Usž-2322/20-2 od 31. ožujka 2021. izražava stajalište da polazeći od ugovora koje je tužitelj sklapao sa svojim zaposlenicima i vanjskim suradnicima te navedenih odredbi Zakona o porezu na dohodak i Pravilnika o porezu na dohodak te, Zakona o autorskom pravu i srodnim 167/03., 79/07., 80/11., 141/13., 127/14., 62/17. i pravima (Narodne novine broj

96/18.), kao i Kolektivnog ugovora za znanost i visoko obrazovanje, proizlazi osnovanim zaključak da iz opisa poslova za koje su isplaćeni autorski honorari (predavanja i konzultantska nastava iz pojedinih kolegija, nastava na preddiplomskom i diplomskom studiju i slično te naknade po ugovorima o djelu) proizlazi da isti imaju obilježja nesamostalnog rada jer su zaposlenici tužitelja i vanjski suradnici radili osobno u ime i za račun tužitelja, stavljajući mu na raspolaganje svoj rad te da se ne radi o autorskim djelima. Stoga činjenica da je tužitelj sklapao ugovore o autorskom djelu ne daje mu za pravo da isplate po tim ugovorima tretira kao naknade za autorsko djelo.

16. Dakle, prvostupanjski sud je ocjenjujući tužbene navode na temelju pravilno i potpuno utvrđenog činjeničnog stanja pravilno primijenio odredbe materijalnog prava, a prema ocjeni ovoga Suda nije počinio niti bitne povrede odredaba postupka jer je valjano obrazložio razloge za odbijanje tužbenog zahtjeva.

17. Zato je temeljem odredbe članka 74. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima žalba odbijena kao neosnovana i potvrđena prvostupanjska presuda.

U Zagrebu 20. travnja 2022.

Predsjednik vijeća

Boris Marković